Decisión nº 045-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 7 de Agosto de 2009

Fecha de Resolución 7 de Agosto de 2009
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteMaria Leonor Pineda Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, siete (07) de agosto de dos mil nueve (2009).

199º y 150º

SENTENCIA DEFINITIVA N° 045/2009.

ASUNTO: KP02-U-2007-000267

Recurrente: CURTIEMBRE VENEZOLANA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el 19 de septiembre de 1991 bajo el No. 22, Tomo 18-A, identificada en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-30029597-4, con domicilio procesal en calle 25 entre carreras 17 y 18, Edificio Caribe, piso 2, oficina 2-2, Escritorio Jurídico Cestari R.B. & Asociados, Barquisimeto, Estado Lara.

Apoderados de la recurrente: Abogados J.G.C.P., W.J.R.B., M.I.B.A., M.P.H.G. y M.C.C., titulares de las cédulas de identidad Nros. 9.966.452, 12.027.017, 12.703.703. 14.094.913 y 15.177.777, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros,. 66.111. 80.590, 90.493, 90.467 y 92.271, todo respectivamente.

Actos recurridos: Resolución No. SAT-GTI-RCO-000452 de fecha 21 de marzo del año 2007, notificada el 2 de mayo del año 2007 y Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000185 de fecha 07 de agosto del año 2007, notificada el 18 de septiembre del 2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos el 23 de octubre del 2007, distribuido a este Tribunal el 24 de octubre del 2007, incoado por la Abogada M.C., titular de la cedula de identidad N° V-15.177.777, Inpreabogado N° 92.271, en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil CURTIEMBRE VENEZOLANA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el 19 de septiembre de 1991 bajo el No. 22, Tomo 18-A, representación que consta en poder otorgado por ante la Notaría Pública Cuarta de Barquisimeto, Municipio Iribarren del Estado Lara en fecha 16 de octubre del 2007, anotado bajo el N° 48, Tomo 326 de los Libros de Autenticaciones llevados en esa Notaría, en contra de la Resolución No. SAT-GTI-RCO-000452 de fecha 21 de marzo del año 2007, notificada el 2 de mayo del año 2007 y Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000185 del 07 de agosto del año 2007, notificada el 18 de septiembre del 2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Recurso al cual se le dio entrada el 24 de octubre de 2007, ordenándose efectuar las notificaciones de ley.

En fechas 05, 06 y 13 de diciembre del año 2007 y 09 de enero del año 2008 fueron consignadas respectivamente las notificadas ya efectuadas de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT. Contraloría General de la República, Fiscalía General de la República y Procuraduría General de la República.

El 24 de enero del 2008 se admitió el recurso interpuesto.

El 19 de febrero de 2008 se indicó que el 18 de febrero del 2008 venció el lapso de promoción de pruebas y se ordenó agregar el escrito de pruebas que presentó la parte recurrente y el 27 de febrero del 2007 se admitieron las pruebas documentales y de informes y se inadmitió la prueba de mérito favorable.

El 11 y 24 de marzo del 2008 el Alguacil consigna copias de los oficio enviados a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT y al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.).

El 08 de abril se deja constancia que venció el lapso de evacuación de pruebas.

El 21 de abril del 2008 se ordena agregar oficio recibido de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, dando respuesta a lo solicitado.

El 02 de mayo del 2008 las partes presentan escritos de informes.

El 14 de mayo del año 2008 se ordena agregar copias certificadas enviadas por la Administración Tributaria recurrida, relativas a parte del expediente administrativo

El 30 de mayo del 2008 se dicta auto para mejor proveer, ordenándole a la recurrente consignar original o copia certificada de su acta constitutiva o registro mercantil así como acta de asamblea donde se verifique la representación legal para el 02 de mayo del año 2007 con ocasión del recurso contencioso tributario interpuesto.

El 27 de junio del 2008 la parte recurrente consiga lo solicitado a través del auto para mejor proveer y el 30 de junio de 2008 el Tribunal indica que a partir del día siguiente comenzaba a transcurrir el lapso para dictar sentencia definitiva.

El 31 de julio del 2008 se ordenó agregar las resultas de la prueba de informes solicitada al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (I.V.S.S.)

El 01 de octubre del año 2008 se difirió la publicación de la sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Fundamenta el recurso en las siguientes razones de hecho y derecho:

Con relación a la Resolución No. SAT-GTI-RCO-000452 de fecha 21 de marzo del 2007 y cuya nulidad solicita “… por vía principal…”, indica que “… fue emitida hace casi 6 meses a tras (sic) y fue entregada por un funcionario del seniat a un abogado de mi representada que venía prestando sus servicios profesionales de abogado externo del Grupo en ciertos y determinados asuntos judiciales… ”

…nuestro Código Orgánico Tributario establece …que cualquier incumplimiento … para realizar las notificaciones tendrá como consecuencia que la misma no surtirá efecto…El Artículo 162 Las Notificaciones se practicaran… En el caso… la Resolución… fue recibida por un abogado externo a la compañía, el cual no trabaja en la compañía y solo tiene o tenía una relación de total independencia y forma externa en la compañía y solo actuaba para determinadas cosas o asuntos en materia judicial. Asimismo el Artículo 168… señala… Es decir aquí el legislador quiso ser muy cuidadoso, ya que faculta a los funcionarios de las entidades a recibir las notificaciones a menos que los estatutos sociales dispongan otra cosa.

Asimismo dicha resolución goza de otro vicio de nulidad absoluta y es que …omite descaradamente en que Tribunal se debe interponer el recurso … ya que solo señala que se puede interponer… ante el tribunal competente y no señala cual es el que le compete, creando una violación no solo legal sino también constitucional.

…Un acto administrativo violatorio de un derecho o garantía constitucional, puede ser impugnado en la vía contenciosa en cualquier tiempo… Por lo tanto en relación a la existencia del requisito legal del lapso de caducidad para la admisibilidad del recurso…

(…)

Alega la existencia de un falso supuesto en el acto impugnado, toda vez que “… la administración tomó como base de la sanción impuesta que cada una de las conductas realizadas … debía ser sancionada con la multa que dispone el Artículo 113 del COT. En este sentido existe el criterio a nivel doctrinario e incluso Jurisprudencial que en estos casos debemos aplicar supletoriamente el Código Penal, tomando como base legal para ello, que no existe normativa que regule la calificación del … ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada (…)”

En el presente caso debemos aplicar de forma inmediata y a los fines de salvaguardar derechos constitucionales fundamentales … el Artículo 99 del Código Penal… de conformidad con lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, trayendo como consecuencia que las multas impuestas deben ser calculadas por una sola infracción en los términos del Artículo 99 Penal…

(…)

Alega la ausencia de base legal por falsa interpretación e indebida aplicación de los artículo 81 y 113 del Código Orgánico Tributario

El caso es que si la administración tomó por ilícitos individualmente considerados para aplicar la sanción del Artículo 113… porque al aplicar el Artículo 81 … que habla del concurso de ilícitos los tomó en forma discriminatoria como uno solo y le aplicó la reducción de la pena al otro con 12,5 Unidades Tributarias…

Alega asimismo la violación de los principios constitucionales de capacidad contributiva, racionalidad y confiscatoriedad…” y en tal sentido alegó que “ … Si un tributo impide el desarrollo de la actividad económica gravada que la hace mas gravosos para el solidario que incluso para el contribuyente obligado (que es el principal), estaría en cierta medida atentando contra la economía nacional, en lugar de protegerla como lo exige el citado artículo 316 de la Constitución, pretender que sea mas severa la sanción para el obligado solidario que para el obligado principal…”

Adicionalmente… viola el principio de la garantía… de razonabilidad frente a la ley…

, que “… implica que ningún Poder Público puede basar su actuación en criterios irrazonables o carentes de justificación racional…”

(…)

… resulta evidente que la proporcionalidad debe guiar las actuaciones de los diferentes órganos de la Administración… entre ellos, la Administración Tributaria no pudiendo exigir el pago de una sanción que supere un 500% por que ello constituiría una exigencia desproporcionada, sino además irracional, hace lucir aparentemente al Artículo 113 del COT, a todo evento, y en el supuesto negado de que se determinara la existencia de las referidas obligaciones…, inconstitucional, por lo que solicitaremos en su debida oportunidad que se desaplique por inconstitucional…

(…)

Alega la improcedencias de las multas por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, indicando que “… Que el Seniat decidió sancionar a nuestra representada con multas equivalentes ..y planillas por intereses moratorios de acuerdo con lo establecido en el artículo 113 del COT …Además, a todo evento, las infracciones que erradamente se imputan a nuestra representada fue reprimida (sic), en todo caso, sin tomar en cuenta las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria que determina, en el caso concreto, la inculpabilidad de nuestra representada, por las infracciones tributarias que injustamente se le imputan. De conformidad con el artículo 85 numeral 4, del COT son circunstancias que eximen de responsabilidad penal … “el error de hecho y de derecho excusable”.

Alegó circunstancias atenuantes en la determinación de las sanciones tributarias y pidió la aplicación de las atenuantes 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

(…)

“En otro episodio jurisprudencial la Corte Suprema .. se a (sic) pronunciado con respecto a la aplicación de la atenuante contenida en el ordinal 2 del artículo 85 del COT en los siguientes términos:… “respecto a las circunstancias atenuantes invocadas… con base a lo dispuesto en el artículo 85 (numerales 2 y 4) del Código Orgánico Tributario, aduciendo no haber tenido la intención de causar los hechos imputados de tanta gravedad y no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en el que se cometió la infracción, se debe advertir que la: a) la atenuante invocada en primer lugar, consiste en…”

“Ahora bien, en el caso concreto, podemos determinar la procedencia de la circunstancia atenuante, al evidenciarse que CURTIEMBRE., entero completamente lo retenidos a sus proveedores por concepto de IVA, y declaro y relaciono toda la información, ya que la fiscalización se basa sobre una base cierta de la información que la misma empresa hizo al SENIAT, y no es el producto de una exhaustiva revisión fiscal.

“… Sostiene, nuestra representada que no tuvo la intención de causar el hecho imputado.

…solicito se declare la nulidad de la resolución determinativa Nº SAT-GTI-RCO-000452 de fecha 21 de marzo de 2007 y subsidiariamente de la resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000185 sin fecha de emisión del acto, … y todas sus planillas de pago, las cuales también son impugnados por medio de este escrito…

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NACIONAL: En su escrito de informes señala:

En cuanto al plazo de Caducidad, comienza la Representante de la contribuyente por señalar que la misma fue entregada por un funcionario del Seniat, hace casi seis meses.

Que “… Esta afirmación es falsa ya que la actuación de la División de Fiscalización fue efectuada en fecha 10-11-2006 y notificada en fecha 02-05-2007, considerando la División Jurídico Tributaria validamente efectuada en fecha 09-05-2007.

(…)

Conforme a todo lo expuesto, si bien es cierto que las normas que regulan el procedimiento de verificación,… no establecen un plazo dentro del cual la Administración… no es menos cierto que existen normas… que controlan el actuar administrativo… “ (negrillas de la recurrida)

(…)

El contribuyente expone: la notificación de la resolución de forma extemporánea ya que al procurarse del incumplimiento de un deber formal, la Administración… debió notificar la sanción … en un lapso menor a seis meses

(…)

… dependerá entonces de la naturaleza jurídica que se le de al procedimiento de verificación, considerando que el mismo es un procedimiento sancionatorio y que la prescripción es una forma de extinción de los ilícitos, debe aplicarse lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario en cuanto a la prescripción de la acción penal o aplicarse lo dispuesto en el Código Penal, por lo cual no existe ninguna extemporaneidad en el lapso de notificación de la Resolución…

Con relación al alegato de que la Administración omitió indicar expresamente el Tribunal en cual debía interponer el recurso, alega que “ … La Administración no está obligada a decir a cual Tribunal debe dirigirse y que el defecto de la notificación nunca puede acarrear la nulidad del acto administrativo, sino que por el contrario, solo afecta la eficacia del acto, es decir, impide su ejecución, no produce efectos; debiéndose aclarar que tanto la doctrina como la jurisprudencia están contestes en señalar de que este hecho en nada impide que el acto se repute válido y conforme derecho.”

(…)

Con respecto al alegato de que la resolución fue notificada a un abogado externo del Grupo, la representación fiscal expresa que (…) “tal como consta en la última página de la Resolución SAT-GTI-RCO-000452 de fecha 21 de marzo, la misma fue notificada a una Apoderada de la Contribuyente, en la sede de la contribuyente con el sello que identifica a la contribuyente demandante lo cual encuadra perfectamente como notificación validamente efectuada de acuerdo con la normativa anteriormente transcrita…, la misma…surtió efectos el día 09-05-2007, ya que fue efectuada por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración… en el domicilio del contribuyente…La prueba de la notificación personal la constituye el ejercicio del recurso”

(…)

A mayor abundamiento, cabe señalar que la notificación de los actos administrativos, ciertamente, tal como lo señala la doctrina en forma pacífica, es un acto distinto al acto que se notifica, razón por la cual los vicios que ella contenga no afectan en modo alguno la validez del acto administrativo, sino que, tan solo su eficacia”

(…)

Que“… no existiendo vicio y de haber existido el mismo no produciría ningún efecto perjudicial a la contribuyente, mas sin embargo la Representante de la misma promovió una prueba de informes, para tratar de demostrar que la persona que firmó la notificación no trabaja en la empresa, cuando dicha prueba no conllevaría a nada, al no afectar la eficiencia de la notificación…”

…la contribuyente presenta un alegato de ausencia de base legal por falta interpretación e indebida aplicación de los artículos 81 y 113 del Código Orgánico Tributario … La …recurrente en su condición de agente de retención, al encontrarse en el supuesto de hecho de la norma sancionadora (artículo 113 del Código Orgánico Tributario), …se hace acreedora de la pena en ella consagrada en forma instantánea, pues dicha norma solo pretende garantizar al Fisco que una vez practicadas las retenciones, lleguen a las arcas nacionales

.

Señala la Representante de la Contribuyente que existe un vicio de falso supuesto por que se aplico una multa por cada período de extemporaneidad, en vez de aplicar la sanción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, relativa al delito continuado.

(…)

Para que se configure el delito continuado, se requiere la pluralidad de acciones u omisiones como elemento objetivo, la presentación extemporánea de las declaraciones, unidad de precepto legal violado como elemento normativo y unidad de resolución, la cual configura el elemento psicológico de la figura en comento.

(…)

Ahora bien en cuanto al alegato del artículo 81 del COT de 2001, el mismo establece la cuantía de las sanciones por la comisión de varios ilícitos sancionados con penas pecuniarias, aplicadas en un mismo procedimiento el cual deberá fijarse aplicando la pena mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…

(…)

…Si la Administración ejerce su facultad sancionatoria a través de un procedimiento en el que constató la comisión de varios ilícitos…, tendrá que emitir un único acto administrativo, el concurso previsto en el artículo 81 del COT, se aplicará siempre que las sanciones que se impongan deriven de un solo procedimiento…

(…)

Con relación a la violación del derecho a la propiedad, … no se estaría lesionando el derecho a la propiedad de la recurrente, toda vez que la Administración Tributaria al emitir la Resolución, solo se limita a determinar las consecuencias del no cumplimiento de las obligaciones por parte de la recurrente…”

Con “respecto a la pretendida violación constitucional del derecho de no confiscación…una Resolución no podría considerarse confiscatoria, pues …su naturaleza no es otra que la de determinar un tributo y sus accesorios…”

(…)

En lo que respecta a la violación de los principios de rango constitucional, mal puede considerarse que las actuaciones realizadas por la Administración pueden traer como consecuencia el pago de cantidades confiscatorias que no toman en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente … pero en modo alguno puede alegarse tal violación de carácter constitucional cuando se está en presencia de un ilícito tributario…

(…)

Que “… La …contribuyente …solicita la aplicación de la eximente de Responsabilidad Penal Tributaria, señalando …el error de derecho como supuesto de inculpabilidad... correspondía a ella, demostrar no sólo los hechos… sino que incurrió en el mismo de buena fe…”

Que “…cada vez que se alegue la circunstancia eximente anteriormente analizada, …deberá ser probada satisfactoriamente por quien alegue y las pruebas …En el presente expediente la representante de la contribuyente no probo de ninguna manera el error que alega como excusa….”

(…)

En cuanto a la atenuante invocada, referida a la presentación espontánea de las declaraciones, … tal atenuante se encuentra referida a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada y espontáneamente proceda a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal”

Que “… La contribuyente solo se limitó a dar cumplimiento al deber formal exigido en disposiciones tributarias relativo a presentar las correspondientes declaraciones, por lo que a todas luces es improcedente la atenuante invocada…”

… Tomando en cuenta que la contribuyente incurrió en un incumplimiento a las normas referidas, sin justificación alguna, .. tal circunstancia no puede ser encuadrada en ninguna de las atenuantes…

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Para decidir este Tribunal realiza las siguientes consideraciones:

Previamente a la sentencia de fondo este Tribunal determinar si el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007 notificada el 02/05/2007, era inadmisible por caducidad del plazo para recurrir jerárquicamente, toda vez que aun cuando se admitió el recurso contencioso tributario, la firmeza de uno de los actos administrativos recurridos conllevaría a eventualmente este Tribunal no poder pronunciarse sobre los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad que se alegaron en contra de la referida resolución.

En tal sentido; el plazo para interponer por ante la Administración Tributaria el recurso jerárquico es de 25 días hábiles posteriores a que se haya efectuado la notificación del acto que se impugna. Notificación que según el artículo 161 del vigente Código Orgánico Tributario, “…es requisito necesario para la eficacia…” del acto de efectos individuales y el incumplimiento de los requisitos para realizar la notificación, acarrea que ésta no genera sus efectos, tal como lo establece el artículo 167 eiusdem.

Se constata que de acuerdo con los recaudos cursantes en autos, especialmente en la fotocopia del acto recurrido (folios 20 al 28), que en fecha 02 de mayo del año 2007 se notificó a la ciudadana Y.N., titular de la cédula de identidad No. 7.422.368, quien se identificó como “apoderada” y tal como indica la Administración Tributaria recurrida y se encuentra estampado un sello de la empresa, el cual por cierto es diferente al que se encuentra estampado en las Nóminas de Personal anexadas por la recurrente a los folios 134 al 357 y en el cual además consta el número del RIF y del NIT de la referida compañía.

Ahora bien, observa quien decide que la recurrente alega que no se cumplieron con los requisitos para realizar la notificación; por cuanto la persona a quien se notificó no trabaja o labora en dicha empresa, siendo su condición la de ser apoderada externa “… y sólo actuaba para determinadas cosas o asuntos en materia judicial” y por el contrario, la Administración Tributaria considera que cumplió con los requisitos que establece el numeral 2 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario y que dicha notificación conforme con “…el Artículo 164 del Código Orgánico Tributario surtió efectos el día 09-05-2007, ya que fue efectuada por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente…, esta notificación se hizo a persona adulta que habitaba o trabajaba en el domicilio de la contribuyente demandante, quien firmó el …recibo…”. Expresa asimismo la Administración Tributaria recurrida refiriéndose a la notificación que el “… el defecto en esta etapa … nunca puede acarrear la nulidad del acto como lo pretende la recurrente, sino, por el contrario, sólo afecta la eficacia del acto…” y señala asimismo que no existe vicio en la notificación y que de existir, ello no perjudica a la contribuyente.

A los efectos de dilucidar la controversia, constata este Tribunal que la Administración Tributaria alega haber efectuado la llamada notificación domiciliaria, pero dicha notificación no se considera que sea de tipo personal, compartiendo así este Tribunal el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 01085 publicada en fecha 03/05/2006 y que más adelante se cita textualmente, por cuanto de acuerdo con lo señalado por la Administración Tributaria se notificó a una persona adulta que labora o trabaja supuestamente en el domicilio fiscal de la recurrente, y en consecuencia no ocurrió la notificación personal tal como lo expresa la representación fiscal por cuanto no se puede confundir la notificación efectuada en persona adulta que trabaja o labora, es decir, a un empleado o trabajador del contribuyente con la notificación que se realiza al mismo o al responsable en forma personal.

En tal sentido, la referida sentencia No. 01085 de fecha 03/05/2006, expresa lo siguiente:

“…pasa esta Sala a decidir, a cuyo efecto resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable y en atención a las …defensas invocadas lo relativo a la notificación practicada de manera no personal y al diferimiento de sus efectos, para lo cual es preciso revisar las normas contenidas en los artículos 162 y 164 del vigente Código Orgánico Tributario, cuyos textos son del tenor siguiente:

Artículo 162. Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

(…)

Artículo 164. Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 de este Código, surtirán efecto al quinto día hábil siguiente de haber sido verificada.

. (Resaltado de la Sala).

De las disposiciones legales …transcritas, observa la Sala que el principio general en materia de notificaciones es la notificación de forma personal, vale decir, aquella practicada directamente en la persona del contribuyente o responsable; asimismo, en caso de ser la contribuyente una sociedad civil o mercantil, la notificación se hará en alguna de las personas indicadas en el artículo 168 del Código Orgánico Tributario vigente,…

En el caso …la notificación de las Resoluciones … dictadas por … (SENIAT), fue realizada por el funcionario …en fecha …, entregadas en el domicilio … y recibidas por la ciudadana …, cédula de identidad ... quien procedió …a firmar …en su condición de “Coord. de Finanzas” según se evidencia de las copias certificadas del expediente (folios 64 y 69), verificándose así el supuesto de notificación contemplado en el numeral 2 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario vigente (…)”

La referida sentencia viene a ratificar, el criterio respecto a que la notificación domiciliaria no puede confundirse con la notificación personal, y en el presente caso, la propia representación fiscal en sus informes expresa que los efectos de la notificación se difirieron para el 5to día hábil luego de practicada.

Expuesto como ha quedado de que la Administración Tributaria alega efectuó una notificación en “…persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio”, que en el presente caso sería el domicilio fiscal de la recurrente, debe este Tribunal determinar si realmente se efectuó en dicho domicilio por un funcionario de la Administración Tributaria en persona adulta que laborara para la compañía recurrente.

Antes de efectuar dicho análisis, considera oportuno esta juzgadora revisar el criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa, vista la importancia que el legislador ha otorgado a la notificación en materia tributaria al rodearla de una serie de requisitos que deben cumplirse para que la misma se considere realizada debidamente y en consecuencia genere sus efectos. En tal sentido, en el numeral 2 del artículo 162 del vigente Código Orgánico Tributario se consagra la notificación domiciliaria y sus requisitos están referidos a que: 1.- Debe realizarse en el domicilio del contribuyente o del responsable, 2.- A persona adulta que habite o labore en ese domicilio donde se practica la notificación, identificándola; 3.- Debe ser entregada y lógicamente efectuada por un funcionario de la Administración Tributaria, quien debe identificarse.

En este sentido se tiene que la Sala Político Administrativa en sentencia No. 1575 de fecha 20/09/2007, reitera el criterio que ha sostenido referente a los requisitos que deben cumplirse conforme al articulo 162 del Código Orgánico Tributario, donde dejó sentado lo siguiente:

…Sin embargo, pudo advertir esta Sala que la notificación realizada por la Fiscal … en fecha …., si bien fue entregada en el domicilio de la contribuyente no fue recibida personalmente por los Administradores Directores de la misma; en su defecto, fue recibida por el mencionado ciudadano … quien procedió en dicha oportunidad a firmar el original de la resolución en su condición de “Consultor Jurídico” de la empresa, …, según se evidencia del expediente administrativo. En tal virtud, considera esta alzada que, en el presente caso, no se verificó el supuesto de notificación personal pautado en el numeral 1 del artículo 133 del Código Orgánico Tributario….” Así se declara.

Vinculado directamente a lo anterior, debe esta alzada determinar entonces si la notificación efectuada en el ciudadano mencionado supra, resulta válida, eficaz y por consiguiente, capaz de producir efectos respecto de la sociedad mercantil contribuyente. Al respecto, observa esta alzada que la contribuyente alegó en instancia que la notificación efectuada en la persona de …no producía efectos, por cuanto dicho ciudadano no era … empleado de la misma; no obstante, una vez analizado el presente expediente, pudo advertirse que tal circunstancia, no fue probada en ningún momento por la sociedad mercantil contribuyente, quien a los efectos de desvirtuar las pretensiones fiscales, debió demostrar que el precitado ciudadano no laboraba para ella, bien a través de la consignación de la nómina de personal o por cualquier otro medio probatorio pertinente admitido por la ley. ( Negrillas de este Tribunal)

Así las cosas, considera esta alzada que, habiendo sido entregada la resolución en el domicilio de la contribuyente y recibida por el indicado ciudadano, quien en tal oportunidad expresó ser ‛Consultor Jurídico’ (tal como se evidencia del propio texto de la resolución impugnada) o ‛Apoderado de … (según pudo advertirse de la constancia de recibo de la resolución inserta en el expediente administrativo) y no siendo desvirtuado el hecho de que tal ciudadano mantuviera un vínculo laboral con la contribuyente, se encuentran cumplidas las exigencias impuestas en el numeral 3 del artículo 133, supra citado, es decir, que la notificación fue entregada en el domicilio de la contribuyente y recibida por una persona adulta que labora para ésta. Así se declara…

(Destacado de la Sala).

Así también en sentencia No. 00513 de fecha 28/03/2007, la Sala Político Administrativa señaló:

(…) Por su parte, la representación fiscal alegó que dicha notificación se practicó el 6 de agosto de 2001, de acuerdo con lo preceptuado en el numeral 3 del artículo 133 eiusdem. Ahora bien,…se observa …de la Resolución Nº SAT/GRTI/RC/DSA/ 2001000605 de fecha 27 de julio de 2001, y al pie de ésta se deja constancia de su notificación, recibida el día …por la ciudadana …, con …, quien supuestamente desempeñaba el cargo de … y además se aprecia la firma autógrafa ilegible de la persona que la recibió; sin embargo, no se evidencia en cuál domicilio o sede se entregó la constancia escrita de la notificación, ni si ésta fue entregada por funcionario de la Administración Tributaria, requisitos estos exigidos por el numeral 3 del artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. (…)

En el presente caso, si bien es cierto que la norma antes señalada establece la posibilidad de practicar la notificación en el domicilio de la contribuyente o del responsable, indistintamente, no lo es menos que de la notificación en cuestión no se desprende si fue realizada en uno u otro domicilio, o en uno diferente, pues ni siquiera se observa el sello húmedo de la empresa ni cualquier otra mención que haga presumir el sitio en donde se hizo entrega de la constancia; todo ello aunado a que igualmente no se expresa quién la efectuó y mucho menos el carácter con que actuó en dicha oportunidad, de manera que pudiera derivarse que fue entregada por un funcionario de la Administración Tributaria. Adicionalmente, la representación fiscal no trajo a los autos pruebas donde se evidenciara el cumplimiento de los aludidos extremos legales. Por lo tanto, advertida como ha sido la inexistencia de dos de los elementos que exige el citado numeral 3 del artículo 133 del Código Orgánico Tributario, vigente en razón del tiempo, como es que la notificación debió haber sido realizada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio de la contribuyente o responsable, considera la Sala que la misma no surtió efectos, tal como lo disponía el artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente al momento en que se pretendió practicar la referida notificación…

(…) (Negrillas de este Tribunal)

De las sentencias anteriormente transcritas se desprende que los efectos de la notificación practicada con base en el numeral 2 de artículo 162 del vigente Código Orgánico Tributario se generaran al cumplirse con los requisitos ya señalados y tal como lo expresó la Administración Tributaria siendo “…que la notificación de los actos administrativos, … es un acto distinto al acto que se notifica …”, es por lo que era necesario contar con el expediente administrativo, para verificar que se había dado cumplimiento a la mencionada norma, siendo ello una obligación de la Administración Tributaria, tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01125 de fecha 01/10/2008, donde dejó sentado lo siguiente:

“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…(Vid. Sentencia N° 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y N° 1.257 de 12 de julio de 2007).

Obligación que en la presente causa se cumplió en forma parcial, por cuanto al revisarse las copias certificadas remitidas, cursantes a los folios 475 al 517, se determina que faltaron documentales tales como la providencia de investigación, las actas de requerimiento y recepción, la constancia o recibo de notificación de la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007, siendo que lo remitido se valora con base en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto se considera que los instrumentos que contiene el expediente administrativo son documentos administrativos, considerados como una tercera categoría documental intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno, salvo prueba en contrario y en tal sentido, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 1089 de fecha 22/07/2009 indicó lo siguiente:

“…Por esta razón,… al no haber sido consignada en copia certificada y ser producida en una oportunidad distinta a las previstas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, no podía dársele valor probatorio si no era aceptada expresamente por la otra parte (situación que no se verificó en autos, pues como se vio la misma no fue agregada al expediente sino después de haberse realizado el acto de informes). (Negrillas de este Tribunal)

Los criterios antes expuestos nos determina, que la Administración Tributaria debe probar al ser impugnado el acto administrativo, la legalidad del acto y que su actuación estuvo ajustada a derecho, incluyéndose en este caso lo relativo a la notificación, la cual conforme se desprende de las sentencias transcritas parcialmente, debe realizarse cumpliendo con las formalidades previstas legalmente y de no hacerlo, se genera la consecuencia establecida en el artículo 167 del Código Orgánico Tributario, sin embargo observa quien decide que la Administración Tributaria no sólo envió incompleto el expediente administrativo, sino que no realizó ninguna actuación probatoria a pesar de que conocía que se estaba impugnando la notificación de la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007; y para ello ha debido por lo menos consignar la constancia de la notificación de ese acto administrativo y no la remitió, constándose que sólo se encuentra la notificación del otro acto impugnado, como lo es la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DJT/ARA/510/2007/000185 de fecha 07/08/2007, motivo por el cual se genera a favor del recurrente, una presunción a su favor. Así se establece.

En este contexto, este Tribunal pasa analizar lo relativo a la notificación realizada, aplicando los anteriores criterios jurisprudenciales y el criterio vinculante de la Sala Constitucional contenido en sentencia No.1867 de fecha 20/10/2006 donde estableció que para que “…pueda computarse válidamente el lapso de notificación es imprescindible que el recurrente haya sido correctamente notificado del acto que afecta sus derechos o intereses pues, de lo contrario no comienza a transcurrir ningún lapso…” y en tal sentido señaló:

“Esta Sala como máxima intérprete y garante del texto constitucional señala que el derecho de acceso a la justicia debe ser respetado por todos los tribunales de la República, los cuales deben siempre aplicar las normas a favor de la acción, tal como se estableció en la sentencia n° 97 del 2 de marzo de 2005, donde se dispuso:

Ahora bien, la decisión objeto de revisión se apartó de la interpretación que ha hecho esta Sala Constitucional sobre el derecho constitucional a la obtención de una tutela judicial efectiva, acceso a la justicia y principio pro actione, según los cuales todo ciudadano tiene derecho a acceder a la justicia, al juzgamiento con las garantías debidas, a la obtención de una sentencia cuya ejecución no sea ilusoria y a que los requisitos procesales se interpreten en el sentido más favorable a la admisión de las pretensiones procesales.

( Negrillas de este Tribunal)

En tal sentido al revisar la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007, cursante a los folios 20 al 28, especialmente en éste último, consta que se notificó a Y.N., titular de la cédula de identidad No. 7.422.368, con cargo de “ Apoderada” en fecha “ 02/05/07”, no constando la identificación del funcionario que la realizó y dónde se efectuó, ahora bien aplicando el criterio de la Sala Político Administrativa expresado en sentencia No. 00878 de fecha 17/06/2009, respecto a que la falta de expediente administrativo no puede significar un impedimento para que el juez decida “… “puesto que éste constituye la prueba natural –más no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante”, que deberá complementarse con base en la documentación acreditada en autos por la parte actora…” (negrillas del Tribunal), constata esta juzgadora que en las copias simples de las planillas de liquidación anexadas por la recurrente ( folios 41 al 92), se visualiza aun cuando no en forma legible en algunos folios, una firma y un número de cédula de identidad, que se presume debe corresponder al funcionario de la Administración Tributaria que realizó la notificación, aunado a lo expresado por la recurrente en su escrito recursivo respecto a que “…la resolución recurrida fue “…entregada hace casi 6 meses a tras por un funcionario del seniat …”, por lo cual la falta de indicación de identificación del funcionario que notificó, queda subsanado, cumpliéndose así uno de los requisitos de la notificación domiciliaria, faltando constatar dos de ellos, referidos a que la notificación en el domicilio de la contribuyente a una persona adulta que trabajara en el mismo, pero al no haberse consignado oportunamente la constancia de la notificación de la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007, no puede constatarse dónde se practicó la misma.

Con relación a la persona notificada, este Tribunal observa que la Administración Tributaria alegó en sus informes que la recurrente, “…promovió una prueba de informes para tratar de demostrar que la persona que firmó la notificación no trabaja en la empresa, cuando dicha prueba no conllevaría a nada, al no afectar la eficacia de la notificación…”(Negrillas de la Administración), alegato que no sustentó procesal y oportunamente y por el contrario, la recurrente promovió pruebas que no fueron impugnadas, consistentes en el poder otorgado a la Abogada Y.N.Y., titular de la cédula de identidad No. 7.422.368, Inpreabogado No. 90.123 que cursa a los folios 359-360 y donde consta que a ella y al otro abogado designado, la recurrente les confirió “PODER ESPECIAL DE REPRESENTACION JUDICIAL…para que representen, sostengan, defiendan y hagan valer los derechos en las Demandas Laborales…” y que al analizarse se determina que debían ejercer sus facultades en materia laboral a nivel administrativo y judicial. Poder que fue otorgado el 12 de diciembre del año 2003, bajo el No. 64, Tomo 156 de lo libros de autenticaciones de la Notaría Cuarta de Barquisimeto, Estado Lara, más la prueba de informes al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales que cursa a los folios 545 al 546, quien respondió que la citada ciudadana “… se encuentra “Cesante” por la Empresa CENTRAL BANCO UNIVERSAL C.A., número patronal D16200814, con fecha de egreso 22 de noviembre del 2005” y adminiculado las referidas pruebas con las Nóminas de Personal anexadas a los folios 134 al 357, de las cuales se desprenden que la mencionada Abogada no formaba parte de la plantilla de personal de la recurrente. La función ejercida por la abogada en cuestión, trata del ejercicio libre de la profesión de abogado en materia laboral desde el 12 de diciembre del 2003, fecha ésta del otorgamiento del poder especial en materia laboral y quien a su vez mantuvo con la entidad financiera Central Banco Universal C.A., una relación laboral que cesó en el año 2005, tal como lo informó el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, lo que aunado a la falta de actividad probatoria por parte de la Administración Tributaria conlleva a esta juzgadora a decidir que faltando dos de los requisitos para que la notificación realizada sea considerada eficazmente efectuada, es decir que no se probó que se realizó en el domicilio fiscal y además que al haberla realizado el 02/05/2007 en la persona de la ciudadana Abogada Y.N. antes identificada, se trataba de una persona que trabajaba en la empresa, la misma no generó sus efectos jurídicos.

Ahora bien, vista la interposición del recurso jerárquico el 25/06/2007, la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007 es eficaz a partir de que se intentó dicho recurso, tal como lo ha expresado la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01115 de fecha 01/10/2008, en la cual expresó que “…si se ha cumplido con el objetivo a que está destinada la notificación, cual es poner en conocimiento de los interesados de la existencia de la actuación administrativa que corresponda, de forma que puedan ejercer los mecanismos que garanticen sus derechos, cualquier defecto u omisión respecto a la misma queda convalidado…” y en tal sentido, el recurso jerárquico interpuesto el 25/06/2007 debe considerarse tempestivamente opuesto, siendo nula la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000185 de fecha 07 de agosto de 2007 que declaró inadmisible el recurso jerárquico. Así se decide.

Decidido lo anterior, pasa de seguidas este Tribunal a pronunciarse sobre los alegatos de ilegalidad e inconstitucionalidad expuestos y en tal sentido, señala la recurrente que existe un vicio de nulidad absoluta, “…creando una violación no solo legal sino también constitucional...”, referido a que la Administración no indicó en que Tribunal debía interponer el recurso y al revisar la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000185 de fecha 07/0872007, se constata que se le informó a la recurrente que podía ejercer el recurso contencioso tributario “…por ante los órganos señalados en el artículo 262…” del Código Orgánico Tributario, información que a criterio de quien decide es suficiente para considerar, que conocía que podía interponer el recurso contencioso tributario por ante este Juzgado Superior, tal como así efectivamente lo hizo dentro del plazo legalmente previsto, motivo por el cual se desecha el alegato el anterior alegato. Así se decide.

Con relación al alegato de falso supuesto por la aplicación de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cada período impositivo, sin considerar la regla del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es de destacar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, plasmado en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., estableciendo el siguiente criterio:

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que (…)

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, …previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Negrillas de este Tribunal).

La citada sentencia reconoce la aplicabilidad de la figura del delito continuado frente a los ilícitos tributarios, de conformidad con lo pautado en el artículo 99 del Código Penal Venezolano. Criterio reiterado de la Sala Político Administrativa y que fue modificado por la referida Sala mediante sentencia Nro. 00948 publicada en fecha 13 de agosto de 2008 y cuya publicación en Gaceta Oficial fue ordenada por contener un cambio jurisprudencial, motivo por el cual la propia Sala Político Administrativa expresó en dicha decisión que al caso al cual se refiere la mencionada sentencia no se aplica y ello tiene su razón de ser en la figura del precedente jurisprudencial, al cual hace referencia la Sala Constitucional en sentencia No. 365 de fecha 12 de marzo de 2008 y en la cual se indicó que:

“Asimismo, esta Sala en sentencia N° 3.057/2004, se pronunció sobre los cambios jurisprudenciales y su incidencia en el proceso, al efecto dispuso lo siguiente:

(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.

Conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (Vid. sentencia nº 3702/2003 del 19 de diciembre, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’. (Subrayado añadido)

Del fallo que antecede cuya doctrina aquí se ratifica se deduce que los cambios de criterios jurisprudenciales se producen cuando el Tribunal altera o modifica explícita o implícitamente la doctrina que había asentado con anterioridad;… Asimismo, se desprende de la doctrina que fue transcrita, que la Sala Constitucional tiene potestad para la revisión del cambio de criterio jurisprudencial de las demás Salas de este Tribunal, en tanto y en cuanto dicho cambio vulnere derechos o principios jurídicos fundamentales…

(…).

En relación a la aplicación retroactiva de un criterio posterior y similar al supuesto de marras, por haber aplicado el criterio establecido por la Sala Político Administrativa en el caso: “Lerma, C.A.”, a un recurso interpuesto con anterioridad a la fecha del mismo, esta Sala Constitucional mediante sentencia N° 1.490/2007, estableció lo siguiente:

Así las cosas, esta Sala precisa que la revisión solicitada debe ser declarada ha lugar, habida cuenta que la Sala Político Administrativa no sólo se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional, en los términos expuestos en el presente fallo, sino que aplicó un nuevo criterio en el caso que nos ocupa, de manera retroactiva, como fue el expuesto en su decisión No. 05757 del 28 de septiembre de 2005 (caso: ‘Lerma, C.A.’) y, en consecuencia, ordenó que se calcularan los intereses moratorios a cargo de la contribuyente, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001, cuyo reparo fue formulado por la Administración Tributaria mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dictada el 4 de febrero de 2004.

Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’ (…).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.

Por todos los motivos expuestos precedentemente y de conformidad con las jurisprudencias citadas en la presente decisión, esta Sala declara ha lugar la revisión solicitada por los apoderados judiciales de …

En consecuencia, ciertamente se aprecia que la Sala Político Administrativa aplicó retroactivamente el criterio establecido en el caso: “Lerma, C.A.”, en decisión dictada el 28 de septiembre de 2005, al recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil solicitante contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Administrativas …, dictadas el 22 de noviembre de 1993, en materia de impuesto sobre la renta … el cual fue interpuesto el 17 de febrero de 1994, es decir, once años antes del criterio asumido por la referida Sala, lo cual sin duda alguna vulneró el principio de seguridad jurídica de la peticionante y desconoció el criterio vinculante establecido por esta Sala, en cuanto a la aplicación retroactiva de un cambio jurisprudencial a casos interpuestos con anterioridad al establecimiento del mismo, contenido en los fallos Nros. 438/2001, 3702/2003 y 3057/2004, entre otros.

En conclusión, debe esta Sala declarar ha lugar la revisión constitucional interpuesta y, en consecuencia, se declara la nulidad del referido fallo y, ordena a la Sala Político Administrativa, se pronuncie conforme a la doctrina expuesta en la presente decisión, asimismo, se insta a la Sala Político Administrativa en aras del principio de seguridad jurídica, evite la aplicación retroactiva de sus cambios jurisprudenciales a casos interpuestos previamente a la adopción del mismo, so pena de ser susceptible de revisión dichos fallos (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 438/2001, 3702/2003, 3057/2004, 5074/2005 y 1490/2007, entre otras). Así se decide.

En consecuencia, el cambio de criterio jurisprudencial considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a la figura del precedente jurisprudencial, no es aplicable al presente caso, por lo cual el alegato de la Administración Tributaria respecto al cambio de criterio de la Sala Político Administrativa sobre la aplicación del delito continuado en materia de Impuesto al Valor Agregado, no es procedente y por tal motivo este Tribunal analizará para su aplicabilidad o no, la figura del delito continuado. Así se decide.

En atención a los anteriores señalamientos, esta Juzgadora se acoge al reiterado criterio plasmado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en relación a la aplicación de la regla del delito continuado al caso de marras. Así se tiene, que al estar en presencia de infracciones cometidas contra la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.601 de fecha 30 de agosto de 2002, así como sus modificaciones publicadas en las Gacetas Oficiales Nros 37.999 y 38.263, de fechas 11/08/2004 y 01/09/2005 respectivamente, Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.363, en fecha 12 de julio de 1999, P.A. Nº SNAT-2002-1455, del 29 de noviembre de 2002, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585, el 5 de diciembre de 2002, P.A. Nº SNAT-2005-0056, de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136, el 28 de febrero de 2005, P.A. Nº 2.387, de fecha 11 de diciembre de 2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 3.847, el 29 de diciembre de 2003, P.A. Nº 668 del 20 de diciembre de 2004, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004, P.A. Nº SNAT-INTI-GR-RCC-985, de fecha 30 de noviembre de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.331 el 8 de diciembre de 2005 y el Código Orgánico Tributario vigente, relativas a los siguientes incumplimientos: 1) Llevar el libro de compras del Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos para septiembre y diciembre de 2004 sin registrar el número del RIF; para los meses de septiembre y noviembre de 2004 no registra en orden cronológico y para los meses de enero y febrero de 2005 no registra el número de facturas; asimismo en el libro de ventas para los períodos febrero, junio, agosto, noviembre de 2005, enero, febrero, abril y junio de 2006 no registra en orden cronológico; 2) Enterar fuera del lapso legal las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas en la primera y segunda quincena de los períodos impositivos comprendidos desde septiembre a diciembre de 2004, enero a diciembre de 2005 y enero a octubre de 2006, se impone de suyo verificar si procede o no la aplicación del delito continuado.

En este sentido, tenemos con relación al hecho relacionado con el cumplimiento parcial de las formalidades legalmente establecidas para llevar los libros de compras y ventas, la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por cuanto lleva el libro de compras del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos legales por no indicar los números de Registro de Información Fiscal (RIF) y no registró en orden cronológico y con relación al libro de ventas no registra en orden cronológico, aplicándole una sola sanción por 25 Unidades Tributarias que por efecto de la concurrencia, fue impuesta finalmente en 12,5 Unidades Tributarias, en tal sentido por cuanto la Administración Tributaria en vez de aplicar varias sanciones materializó el ilícito en una sola sanción, no es procedente ya aplicar el delito continuado al referido ilícito. Así se decide.

Con relación a los hechos concernientes al enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, los mismos configuran un ilícito tributario que fue sancionado mes a mes, según se desprende de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007. En tal sentido, en la sentencia No. 01279 de fecha 18 /07/2007, la Sala Político Administrativa sobre el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, expresó lo siguiente:

En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

.

De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención … Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código….” (Negrillas del Tribunal)

Ahora bien de la citada sentencia, se desprende que los agentes de retención tienen un deber formal relativo a enterar el impuesto retenido, observando quien decide que de la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007 se constata que antes de efectuar la notificación en la persona de la ciudadana Y.N. el 02/05/2007, 32 de las retenciones efectuadas fueron enteradas antes de la fecha del Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-600-DFR—2043-JA-01 de fecha 10/11/2006 y el resto de las retenciones, fueron enteradas antes de la fecha de emisión del acto recurrido, lo que supone para esta juzgadora el motivo del alegato de la recurrente respecto a que ha debido aplicársele el artículo 110 del Código Orgánico Tributario que establece una sanción del 1% para aquellos contribuyentes que cancelen con retraso los tributos, pero antes del inicio de un procedimiento tributario, sin embargo tal como lo expresó la sentencia antes referida, hay una norma expresa para sancionar el incumplimiento del deber formal de enterar los tributos retenidos y es el artículo 113 del Código Orgánico Tributario el que establece que la sanción a aplicarse es una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, constatando quien decide que la Administración Tributaria aplicó el 60% del tributo retenido para obtener cada sanción aplicada, porcentaje éste que no fue impugnado por la contribuyente, motivo por el cual el mismo se ratifica.

Por otra parte, con base en los criterios jurisprudenciales de la Sala Político Administrativa y el de la Sala Constitucional respecto al precedente jurisprudencial, para este Tribunal resulta procedente el análisis de la forma de cálculo de estas sanciones a la luz de lo preceptuado en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que:

Artículo 79: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario…

.

En este sentido, de conformidad con lo previsto en la norma transcrita, los ilícitos cometidos por la recurrente relacionados al incumplimiento de enterar fuera del lapso legal las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, deben ser analizados bajo los principios y normas del derecho penal en forma supletoria, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En este orden y tal como se indicara anteriormente, este Juzgado acogiéndose a los criterios expresados por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual, en reiterada jurisprudencia ha establecido que en virtud de la falta de normas que regulen la calificación del ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada o repetida, es necesario resolver el asunto con base en la regla del delito continuado, contenido en el artículo 99 del Código Penal, el cual señala:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

.

De la norma se infiere que cuando un contribuyente ha cometido varias violaciones a una misma disposición legal aun cuando sea en diferentes fechas y con actos de igual resolución, se considerarán como un solo hecho punible, a los efectos únicamente de la pena. En este sentido, a pesar de estar en presencia de varios hechos punibles, no puede la Administración Tributaria sumar las sanciones aplicadas con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario para convertirlas en un monto total, sino que por una ficción legal a los efectos de aplicar el delito continuado a las sanciones que correspondan, se considerará como si se hubiere cometido un solo delito, un solo ilícito.

Del expediente sujeto a estudio, se desprende que la recurrente enteró fuera del lapso legal las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas en la primera y segunda quincena de los períodos impositivos comprendidos desde septiembre a diciembre de 2004, enero a diciembre de 2005 y enero a octubre de 2006. verificándose que la conducta desplegada por la contribuyente, repetida en varios períodos consecutivos, violó la misma disposición jurídica en forma continua, además de producir un único resultado antijurídico, situación que lleva a esta Juzgadora a la convicción que en el asunto analizado, tiene plena cabida la aplicación del artículo 99 del Código Penal, conforme a lo expresado en el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, criterio vigente para el momento en que la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario que dio inicio a la presente causa y por tal motivo, siendo un único ilícito el que debe aplicarse, la Administración Tributaria deberá escoger una sola de las 52 sanciones aplicadas y a esa única multa que ya estableció, aumentarla “… de una sexta parte a la mitad..”, tal como lo establece la parte final del artículo 99 del Código Penal. Visto lo decidido, se declara parcialmente con lugar el falso supuesto alegado. Así se decide.

Con relación a la indebida aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se aprecia que dicha norma jurídica establece:

Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. (…)

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

La norma transcrita establece que al concurrir en un mismo procedimiento, dos o más ilícitos tributarios sancionados pecuniariamente, se deberá aplicar la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, y en el supuesto en que concurran sanciones iguales, se aplicará cualquiera de las penas imputables, aumentada con la mitad de las restantes, disponiendo que esta figura procederá aún cuando se trate de tributos y períodos distintos.

Comentada como ha sido la figura de la concurrencia, cuya forma de aplicación por parte de la Administración Tributaria Nacional se puede verificar mediante la explicación detallada en la Resolución impugnada No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007 (folio 23) se desprende que a los efectos de la concurrencia la Administración aplicó fue la mitad de la sanción prevista en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y las demás sanciones las aplico por quincena y no por periodos con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, lo cual significa que la Administración Tributaria no ajustó su actuación al contenido de la referida norma y si bien resulta dicha actuación contraria a lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, sin embargo, en atención a lo decidido anteriormente por este Tribunal, respecto a la aplicación de la figura del delito continuado, en el caso del incumplimiento del deber formal de enterar oportunamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, una vez que ello sea realizado, deberá aplicar la concurrencia respecto a la multa que resulte del artículo 113 y la sanción prevista en el numeral 2 del artículo 102, ambos del Código Orgánico Tributario, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

Con relación al alegato de la recurrente respecto a que se le han vulnerado los principios constitucionales de Capacidad Contributiva, Racionalidad y Confiscatoriedad, previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en consecuencia, invoca la nulidad absoluta de los actos impugnados, por lo que solicitará “en su debida oportunidad que se desaplique por inconstitucional…” el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. En este sentido se procede al análisis en la forma siguiente:

El principio de la Capacidad Contributiva, previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece:

Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Respecto al Principio de la Capacidad Contributiva, la Sala Político Administrativa, según sentencia N° 00649 de fecha 10 de junio de 2004, estableció lo siguiente:

…Así tal como lo señaló la Sala en sus fallos anteriormente citados, tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal…

Bajo el mismo tenor el autor G.R.S. en su libro homenaje a La M.D.I.V.D.V., destacó en relación al principio de capacidad contributiva, que el mismo conduce a dos límites indispensables, a saber:

a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

Así, la capacidad contributiva es un principio fundamental que conforma al sistema tributario para contribuir a los gastos públicos mediante la carga tributaria que corresponde a cada sujeto, de acuerdo a su aptitud para soportarlo dentro de los límites de razonabilidad.

Por otra parte, respecto al principio de la no confiscatoriedad, referido por la recurrente, quien juzga señala que este principio viene a garantizar la eficacia del derecho de propiedad, noción que tiene fundamento en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así lo destaca la sentencia Nº 307, emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 6 de marzo de 2001, en cuya sentencia se asentó:

“…el principio de no confiscación se encuentra consagrado en el ordenamiento constitucional venezolano como una garantía de eficacia del derecho a la propiedad, derecho este, también de configuración constitucional. Así, en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se estableció dentro del Capítulo VII “De los derechos económicos”, en los artículos 115 y 116 el derecho a la propiedad y la correlativa garantía de no confiscación…”

Así la Carta Magna niega la apropiación de los bienes de las personas, salvo en los casos permitidos por la propia Constitución o sobre los bienes de aquéllos que hayan cometido determinados delitos definidos por sentencia firme. La confiscación implica la privación del derecho de propiedad por parte del Estado, lo que deviene en que los atributos del derecho de propiedad sea trasladado, asumiendo el mismo Estado el derecho de propiedad del bien confiscado y respecto al derecho de propiedad, el artículo 545 del Código Civil, dispone:

La Propiedad es el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa de manera exclusiva, con las restricciones y obligaciones establecidas por la Ley.

De la norma in comento, se colige que la propiedad es un derecho, supeditado a las limitaciones y obligaciones establecidas por la Ley, es decir, que el mismo no puede ser entendido en forma absoluta, ratificando lo que prevé nuestra Carta Magna, conforme a lo previsto en sus artículos 115 y 116.

Expuesto lo anterior, es dable apuntar que, si bien la propiedad comprende ciertas restricciones, no es menos cierto que ésta se encuentra plenamente garantizada mediante el Principio de la No Confiscatoriedad, contemplado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que contempla:

…No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…

(Subrayado de este Tribunal).

La referida norma, contempla de manera expresa la prohibición de crear tributos que atente contra el derecho de propiedad de los contribuyentes, por lo cual el Estado está limitado de aplicar un gravamen que se traduzca en un monto insoportable para los sujetos pasivos de un determinado tributo; tal disposición se hace extensiva a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener por parte de los sujetos pasivos, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal.

La Sala Constitucional ha señalado, que la denuncia de violación del principio de no confiscatoriedad debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en sentencia número 307, de fecha 6 de marzo de 2001, cuando señaló:

El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriormente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

En conexión con lo anterior es importante señalar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que las multas impuesta detraía injustamente una porción de su capital al punto de considerarse confiscatoria, y que sumado a lo anterior, dichas alícuotas afectara su capacidad contributiva en los términos de la Constitución. Así se decide.

Independientemente de lo decidido, la recurrente afirma que: “…Si un tributo impide el desarrollo de la actividad económica gravada que la hace mas gravosos para el solidario que incluso para el contribuyente obligado (que es principal), estaría en cierta medida atentando contra la economía nacional, en lugar de protegerla como lo exige el citado artículo 316 de la Constitución, pretender que sea mas severa la sanción para el obligado solidario que para el obligado principal y en esas condiciones, luce como una norma desproporcionada, quebrando la equidad y obviamente casi se podría decir que se estaría presuntamente pagando en el mejor de los casos 1.5 veces mas el impuesto y en el peor cinco veces mas (500%), lo que resulta definitivamente una violación al principio de capacidad contributiva antes señalado…”

Al respecto, es de destacar el criterio que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto al agente de retención en sentencia Nº 01279, publicada el 18 de julio de 2007 en la cual ha pronunciado que el incumplimiento de su deber de retener y enterar en la oportunidad legal, perjudica al fisco al privarlo de recibir el tributo, lo cual está supeditado a las leyes y su incumplimiento conlleva a la consecuencia jurídica de la sanción prevista en el artículo 113 Código Orgánico Tributario, cuya base de cálculo es estimable en forma proporcional, en función de un porcentaje del monto de los incumplimientos observados, que oscila entre el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido o percibido, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un quinientos por ciento (500%) de esas cantidades y que en el presente caso, la Administración Tributaria lo fijó en un sesenta por ciento (60%) como ya se indicó anteriormente.

Ahora bien, del contenido de las actas procesales se desprende, que aun cuando la contribuyente enteró la mayor parte de las retenciones antes de que se iniciara el procedimiento de verificación, incumplió con la norma jurídica que le obliga a enterar las retenciones dentro del lapso legal, por lo cual quien juzga considera que la conducta de la contribuyente se adecua perfectamente en la norma objeto de análisis, la cual tipifica como ilícito tributario el incumplimiento de enterar dentro del plazo legal, las cantidades retenidas o percibidas, por lo que se desestima la violación de los principios de la capacidad contributiva, razonabilidad y la no confiscatoriedad aludida por la recurrente, toda vez que su acción conlleva a soportar la multa impuesta por la Administración Tributaria, aun cuando la Administración Tributaria debe imponerla con base en el delito continuado en los términos ya decididos. Así se declara.

Igualmente resulta improcedente la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el dispositivo legal no entraña violación de los principios de la capacidad contributiva, razonabilidad y la no confiscatoriedad, toda vez que dicha norma comporta una sanción dirigida a reprimir las conductas antijurídicas de los agentes de retención, cuando no entere dentro del lapso legal las cantidades sujeta a retención, siendo la sanción la consecuencia lógica del incumplimiento verificado. En este sentido, se desestima lo solicitado por la recurrente. Así se declara.

En lo atinente a la invocada eximente de responsabilidad penal tributaria, señala la recurrente que no le fue considerado a los efectos de la imposición de las multas la circunstancia de eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa a un error de derecho excusable; habiendo alegado que “…la falta de presentación de la …declaración… no obedeció al ..deseo de incumplir los deberes tributarios… sino que consecuencia de una errónea interpretación de la normativa vigente …”, pero al no haber aportado pruebas de lo alegado a los efectos de poder desentrañar en que consistía el error para que desapareciera la imputabilidad por la conducta antijurídica desplegada por la contribuyente y siendo que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, implica la posibilidad de una clara interpretación de la norma que no conduce a equivocaciones o interpretaciones dudosas que puedan hacer incurrir en un error de derecho, es por lo que esta sentenciadora desestima la procedencia de la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Con relación al alegato de la recurrente respecto a las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, dicha norma establece que :

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. (…)

2. La conducta que el autor asume en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción

Alega en tal sentido la apoderada de la recurrente “… Que entero completamente lo retenidos (sic) a sus proveedores y …la fiscalización se basa sobre una base cierta de la información que la misma empresa hizo al Seniat… Asimismo … no tuvo la intención de causar el hecho imputado”

Ahora bien, observa quien decide que del examen efectuado a las actas procesales, no se constató conducta alguna que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, es decir, las razones por las cuales la contribuyente incumplió su deber formal de enterar oportunamente el impuesto retenido, pero tal como se puede observar en el expediente, específicamente en la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/2007, la contribuyente canceló la mayor parte de las retenciones antes de ser notificada del procedimiento de verificación y el resto, las enteró antes de ser notificada del referido acto sancionatorio, por lo que se desprende de los autos, la intención de la recurrente de regularizar gran parte del crédito tributario antes del procedimiento que da origen a las sanciones impuestas, motivo por el cual presuntamente procedería declarar con lugar la atenuante No 3 alegada, pero observa quien decide, que la Administración Tributaria para imponer cada una de las sanciones conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, las fijó en un sesenta por ciento (60%) del monto del tributo retenido por cada una (folio 23) y que la recurrente no impugnó y visto que no todas las retenciones fueron enteradas antes del inicio del procedimiento sancionatorio, esta juzgadora considera que no son procedentes las atenuantes alegadas. Así se decide

Por último, quien decide observa del acto recurrido que la Administración Tributaria procedió a determinar intereses moratorios, por la cantidad de cuarenta y cinco millones noventa y cuatro mil cuatrocientos sesenta y ocho bolívares (Bs. 45.094.468,oo), hoy cuarenta y cinco mil noventa y cuatro bolívares con cuarenta y seis céntimos (Bs. 45.094,46), cantidad ésta que queda firme por no haber sido objeto de impugnación en la interposición del recurso contencioso tributario. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana M.C., titular de la cédula de identidad Nº V-15.177.777, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el Nº 92.271, actuando en representación de la sociedad mercantil CURTIEMBRE VENEZOLANA C.A. identificada ut supra, en contra de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21 de marzo del año 2007 y contra la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000185 de fecha 07 de agosto de 2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia: 1.- Se declara la nulidad de la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-2007-000185 de fecha 07 de agosto del año 2007 y se confirma parcialmente la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21 de marzo de 2007 en los términos de esta decisión. 2.-Se ordena a la Administración Tributaria Nacional aplicar el delito continuado a las multas impuestas conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario en los términos plasmados en esta decisión y en tal sentido, se declara la nulidad de las Planillas de Liquidación emitidas, cuya enumeración se encuentra en las páginas 5 y 6 (folios 24 y 25) de la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-000452 de fecha 21/03/200. 3.-Se ordena a la Administración Tributaria que deberá escoger una sola de las 52 sanciones aplicadas con base en el artículo 113 eiusdem y al monto de dicha multa, aumentarla de una sexta parte a la mitad. 3.-Se confirma la sanción impuesta de conformidad con el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, sustituyendo la planilla de liquidación emitida, cuya nulidad se declara a los solos efectos de que una vez sea aplicado el delito continuado, se aplique la concurrencia de infracciones con la sanción emitida con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. 4.- Se confirman los intereses calculados por la Administración Tributaria por no haber sido impugnados en el escrito recursivo.

No hay condenatoria en costas dada la naturaleza de la decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los siete (07) días del mes de agosto del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza,

Dra. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M.

En fecha siete (07) de agosto de dos mil nueve (2009), siendo las diez y cincuenta y ocho minutos de la mañana (10:58 a.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M.

ASUNTO: KP02-U-2007-000267

MLPG/FM.

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