Decisión nº 1833 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Julio de 2012

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución de Imposición de Sanción Nº 15626 de fecha 14 de febrero de 2007, impuso multa a la contribuyente “CURIOSIDADES NICE, C.A.”, en virtud de que al momento de la verificación pudo constatar:

- Que emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-1999.

- En razón de tales hechos, la Administración Regional procedió a aplicar sanción de la siguiente manera: conforme a lo dispuesto en el artículo 101 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente en la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.); sin embargo, habiéndose determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, constituida ésta por la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas, quedando la multa establecida en la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para el período de imposición septiembre 2004, y para los siguientes períodos en la cantidad de setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.) de la siguiente manera:

Resolución Planilla N° Período de Imposición Monto Multa en U.T Monto en Bs.

15626 - 1/23 11001226000949 sep-04 150 5.644.800,00

15626 - 2/23 11001226000950 oct-03 75 2.822.400,00

15626 - 3/23 11001226000951 nov-03 75 2.822.400,00

15626 - 4/23 11001226000952 dic-03 75 2.822.400,00

15626 - 5/23 11001226000953 ene-04 75 2.822.400,00

15626 - 6/23 11001226000954 feb-04 75 2.822.400,00

15626 - 7/23 11001226000955 mar-04 75 2.822.400,00

15626 - 8/23 11001226000956 abr-04 75 2.822.400,00

15626 - 9/23 11001226000957 may-04 75 2.822.400,00

15626 - 10/23 11001226000958 jun-04 75 2.822.400,00

15626 - 11/23 11001226000959 sep-03 75 2.822.400,00

15626 - 12/23 11001226000960 ago-04 75 2.822.400,00

15626 - 13/23 11001226000961 oct-04 75 2.822.400,00

15626 - 14/23 11001226000962 nov-04 75 2.822.400,00

15626 - 15/23 11001226000963 dic-04 75 2.822.400,00

15626 - 16/23 11001226000964 ene-05 75 2.822.400,00

15626 - 17/23 11001226000965 feb-05 75 2.822.400,00

15626 - 18/23 11001226000966 jul-04 75 2.822.400,00

- II -

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

La recurrente “CURIOSIDADES NICE, C.A.”, ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 15626 de fecha 14 de febrero de 2007, señalando lo siguiente:

ILEGAL VALOR DE U.T. PARA DETERMINAR LAS MULTAS. Indican que las recurridas incurren en evidente error material de cálculo, ya que utilizan para la determinación del valor en bolívares, las multas aplicadas al valor actual de la unidad tributaria, fijado desde el 12-01-2007 de Bs.37.632 cuando la que estaba vigente para los meses en referencia era de Bs.19.400,00 para el año 2003, Bs.24.700,00 para el año 2004 y Bs.29.400,00 para los meses del 2005. Ilustró con sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 10 de octubre de 2001.

IGUALDAD TRIBUTARIA Y CORRECCIÓN DE ERRORES MATERIALES. Expone que el Código Orgánico Tributario en sus artículos 236 al 241 consagra la autotutela de la Administración Tributaria, según la cual ésta, en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los interesados puede, subsanar los vicios por errores materiales y/o de cálculos que adolezcan sus actos administrativos. De igual manera se encuentra consagrado en el artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 21 y 133 de la Constitución Nacional.

Que en procura de la igualdad tributaria que debe regir tanto para la Administración como para los administrados en el parágrafo primero del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado se establece la norma que permite el equilibrio entre la autotutela de la Administración para corregir sus errores y la posibilidad cierta que el contribuyente pueda, de igual manera, corregir sus errores materiales o de cálculo.

Que a fin de desvirtuar los señalamientos de las recurridas, promueven todas las facturas de ventas de los meses de septiembre de 2003 a febrero de 2005, como elementos probatorios que confirman sus alegatos y dejan sin efecto lo pretendido por la parte fiscal.

Que a la contribuyente se le lesionó su derecho a la defensa al cercenarle la oportunidad de corregir los errores materiales que hubieren en su facturación, cuando en ningún momento la parte fiscal le permitió subsanarlos por lo que en la oportunidad probatoria de ley, presentarán las correcciones materiales que pudieren presentar las facturas para los meses en referencia y se apoyan en Sentencia Nº 2158 de fecha 10 de octubre de 2001, emitida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Hilados Flexilón S.A.

Que esa facultad sancionatoria de la Administración busca penalizar las actuaciones de los particulares que desnaturalicen o creen incongruencias que afecte la recaudación tributaria, el cual no es su caso.

VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE PROGRESIVIDAD. Que la Constitución Nacional en su artículo 136 contempla como uno de los puntos angulares del sistema tributario el principio de progresividad o capacidad contributiva, según el cual no pueden gravarse realidades que no reflejen actitudes económicas que sirven de referencia para cumplir con el deber de contribuir con las cargas públicas.

Que las señaladas multas violentan el principio constitucional de capacidad económica por cuanto pretenden sancionar a la recurrente sin que medie una base de cálculo que derive de su actividad económica o utilidades percibidas en un período, puesto que sólo se limita a multar per se sin considerar la realidad económica del contribuyente.

Presentan un cuadro comparativo del porcentaje de la multa respecto a la utilidad bruta de la empresa y en razón de ello concluyen en que las multas impuestas no atienden ningún criterio económico en los que se fundamenta nuestra legislación tributaria, ni atienden a los principios de progresividad y capacidad contributiva por cuanto se impusieron multas en períodos en los cuales la contribuyente no tiene ninguna utilidad en venta, por lo cual es desproporcionada la afectación económica de las recurridas respecto a la contribuyente recurrente.

FALTA DE REINCIDENCIA O REITERACIÓN. Que no se consideran reincidentes por cuanto no existe procedimiento sancionatorio anterior al que nos ocupa, por lo que mal puede, entonces la recurrida, sancionar a la contribuyente por cada uno de los períodos objeto de fiscalización por el mismo motivo sin que exista reincidencia, por lo que, aclaran que, en el supuesto negado de proceder la sanción, ésta debe ser una sola que cubra la actuación integral de la fiscalización de todos los períodos, puesto que no hay penalización anterior, además no existe sentencia o resolución firme que haya condenado a la recurrente por igual infracción a la que se recurre.

AGRAVANTES Y ATENUANTES. Las contenidas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario en virtud de que se debe tomar en cuenta la conducta de la recurrente que en todo momento estuvo presta a facilitarle a la parte fiscal el esclarecimiento de los hechos y, el hecho de que, en todo momento, la contribuyente facilitó a la parte fiscal todos los elementos que le permitieran ejecutar su fiscalización de la manera más expedita, cómoda y sin ocultamientos de ninguna índole, lo cual se evidencia de la forma en que atendieron a los requerimientos sin ninguna dilación.

Por último solicitan que se dejen sin efecto las Resoluciones impugnadas, que en la oportunidad probatoria puedan presentar los elementos que le permitan subsanar los errores materiales que pudieran presentar sus facturas para los meses investigados y, que la actuación fiscal en referencia deba entenderse como única e integral y no por períodos mensuales individuales.

- III -

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA

Por su parte, la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela en su escrito de Informes ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución Nº 15626 y sus correlativas Planillas de Liquidación, de fecha 14 de febrero de 2007 y, para desvirtuar los alegatos de nulidad indicó lo siguiente:

Sobre la improcedencia de la determinación de la cuantía de las sanciones, transcribió el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y señaló que las multas pueden ser de dos tipos: fijas y graduables, las primeras se tratan de importes establecidos que se incrementan por nuevas comisiones del ilícito y, las segundas, en términos porcentuales graduables entre un límite mínimo y uno máximo, que variarán por la aplicación de circunstancias atenuantes y agravantes en cada caso.

Que existe un ámbito sancionador sustancialmente administrativo, en el que se ha permitido a la Administración imponer las sanciones pecuniarias derivadas de las infracciones cometidas por los contribuyentes o responsables, y en el cual se impone el respeto del principio de legalidad, rector de las potestades sancionatorias en general, lo que implica que las sanciones hayan sido establecidas mediante la legislación correspondiente.

Que en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, impone la conversión de las multas al equivalente en unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.

Que la actualización del valor de los gravámenes y sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país, por lo que no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, ni que vulnera los principios de capacidad contributiva y de no confiscación consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto es un mecanismo de actualización del valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero.

Que en el presente caso no se ha configurado ni la derogatoria del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por el órgano judicial competente, circunstancia ésta que hace forzoso confirmar la vigencia y obligatoriedad de la aplicación de la norma contenida en el mencionado parágrafo primero del artículo 94, por los funcionarios adscritos a las dependencias de la Administración Tributaria Nacional, es decir, que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario estén expresadas en unidades tributarias, se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago y no para el momento en que se cometió la infracción.

Que frente al incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes, una norma expresa prevé una sanción para cada tipo de incumplimiento, las cuales se encuentran establecidas en el Título III “De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones”, Capítulo II Parte Especial, Sección Primera “De los Ilícitos Tributarios”, del Código Orgánico Tributario. Tal normativa, establece un conjunto de disposiciones dirigidas a una universalidad de destinatarios, la cual posee eficacia causal entendida como la aplicación de las mismas una vez acaecido el hecho sancionable.

Que mal puede señalar el representante de la sociedad mercantil “CURIOSIDADES NICE C.A.”, que la Administración Tributaria le ha lesionado el legítimo derecho a la defensa al cercenarle la oportunidad de corregir los errores materiales que hubieren en su facturación, pues para ello debió contar con personas especializadas en la materia que lo ayudara a llevar correctamente todo lo relacionado con la emisión de facturas, dando cumplimiento al deber formal establecido en las normas especiales que rige la materia.

Que las objeciones fiscales efectuadas deben tenerse como válidas, pues las circunstancias que le dieron origen si eran ciertas tanto para el momento en que se emitió el Acta como para la oportunidad en que fue dictada la Resolución de Imposición de Sanción, por lo que concluye que la Administración Tributaria actuó con apego a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento y a la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

Que la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario indicar que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial y que, la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido, el artículo 81 eiusdem, establece reglas específicas para distintas situaciones en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones.

Con relación a las atenuantes invocadas aclaró que se desprende del acto administrativo recurrido y de las actas preparatorias del mismo, que la contribuyente no cumplió en su totalidad con los deberes formales que se verificaron, por lo que el hecho de haber exhibido lo requerido no configura mas que el cumplimiento de la obligación de informar a la Administración Tributaria lo solicitado sin que esto implique una conducta extraordinaria o una carga adicional a lo establecido como deber formal en el Código Orgánico Tributario, además de estar obligado a llevar en forma debida las facturas y/o documentos equivalentes, cumpliendo así, con los requisitos exigidos por la Ley que rige la materia, de igual manera, el Libro de Compra y de Venta del Impuesto al Valor Agregado.

- IV -

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar en el presente caso la nulidad de la Resolución Nº 15626 de fecha 14 de febrero de 2007, por: 1) Ilegalidad de las multas por aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto y no el valor vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario. 2) Violación del derecho a la defensa al no permitirse la corrección de los errores materiales de las facturas. 3) Violación al principio de capacidad contributiva de la contribuyente. 4) Ilegalidad en el cálculo de las sanciones por falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal. 5) Aplicación de las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Con relación al valor de la unidad tributaria aplicada, este Juzgador transcribe la disposición prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, que señala:

Las sanciones aplicables son:

(…omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…

.

De acuerdo con la jurisprudencia de nuestro M.T., en la norma citada se expone que, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Sentencias Nros. 00063 y 00199, de fechas 21 de enero de 2010 y 10 de febrero de 2011, casos: Majestic Way C.A. y Aserradero El Tablazo, C.A.).

Para el presente caso, quien decide transcribe la sentencia número 00944 de fecha 14 de julio de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la que, para un caso similar al de autos, expuso lo siguiente:

(...) Circunscribiéndonos al caso de autos, evidencia esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó el 29 de marzo de 2006 la Resolución de Imposición de Sanción N° 7965, momento aquél en el cual determinó que la contribuyente incumplió los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por lo que formuló un reparo para los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos desde mayo de 2003 hasta octubre de 2004 y ordenó pagar la multa respectiva al valor de treinta y tres mil seiscientos bolívares (Bs. 33.600,00) la unidad tributaria, expresados hoy en treinta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 33,60), fijado según P.A. N° 0007 de fecha 4 de enero de 2006 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.350, del 4 de enero de 2006).

En atención a tales circunstancias, juzga esta M.I. procedente el valor de la unidad tributaria considerada por la Administración Tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa impuestas, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de la determinación de la obligación tributaria y de la emisión del acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° 7965 de fecha 29 de marzo de 2006, esto sin perjuicio del recálculo que deba hacer dicha Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el respectivo pago, en atención a los postulados de la citada norma (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001), aplicable en razón del tiempo. (ver fallo SPA/TSJ N° 00491 del 13 de abril de 2011, caso: Dafilca, C.A.).

(Resaltado de quien decide)

Circunscribiéndonos a la sentencia parcialmente transcrita este Juzgador observa que en el presente caso, la Administración Tributaria calculó la Unidad Tributaria a razón de 37.632,00 pues era el valor para la fecha de la emisión del acto administrativo según se evidencia en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.603 de fecha 12 de enero de 2007, por tanto, la Administración actuó apegada a derecho en el presente caso de allí que no se evidencia que haya incurrido en falso supuesto. Así se decide.

Respecto a la violación del derecho a la defensa al no permitirse la corrección de los errores materiales de las facturas este Sentenciador observa, que la recurrente en su escrito de recurso indicó expresamente lo siguiente: “El legítimo derecho constitucional a la defensa de mi representada fue lesionado por la verificación fiscal, al no permitirle la corrección de los errores materiales de sus facturas, en atención al principio de igualdad tributaria y a la norma del artículo 57 de la Ley del IVA, en su Parágrafo Primero, que aquí solicitamos para que en la oportunidad probatoria efectuemos las correcciones pertinentes, que en ningún caso afecta las medidas de control fiscal de la administración ni desnaturalizan la operación reflejada en las facturas.” (Resaltado del Tribunal)

Sin embargo, este Juzgador estima conveniente destacar que, en el presente caso la recurrente no promovió pruebas, motivo por el cual se debe señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

En este sentido, para que el Juez declare procedente la nulidad solicitada debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a lo establecido en los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, aplicables por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, todo ello, por cuanto al encontrarnos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos, debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado.

De manera que, en el presente caso es preciso indicar el contenido de los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa de del Tribunal Supremo de Justicia señaló en la sentencia Nº 429 de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

En virtud de lo expuesto precedentemente, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso la recurrente no aportó al proceso elemento probatorio alguno que demostrara sus afirmaciones y desvirtuar con ello el contenido del acto administrativo controvertido, pues además se aprecia del contenido de sus afirmaciones que efectivamente, las facturas emitidas no cumplen con los requisitos exigidos por las normas que rigen la materia cuando señala “en la oportunidad probatoria efectuemos las correcciones pertinentes, que en ningún caso afecta las medidas de control fiscal de la administración ni desnaturalizan la operación reflejada en las facturas”, de tal manera que este Sentenciador no puede suplir defensas sobre estos particulares, por tanto, debe declarar que no se observa la violación del derecho a la defensa alegada por la contribuyente, todo lo cual trae como resultado que al no haber probado la recurrente su pretensión, este Tribunal debe tener por cierto el contenido de los actos recurridos y, en consecuencia, debe confirmar la sanción impuesta. Así se decide.

Sobre la violación al principio de la capacidad contributiva es preciso indicar que éste ha sido definido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 00876 de fecha 17 de junio de 2003, de la siguiente manera:

(…) Respecto al principio en análisis, la Sala observa que la capacidad económica a la cual se alude está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a que su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley.

Por su parte, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone en su artículo 316, el principio de capacidad contributiva en los siguientes términos:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

De esta manera, el texto constitucional estatuye el deber del Estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin. Sin embargo, es necesario aclarar que este principio no es predicable de las sanciones, toda vez que éstas tienen su fundamento en el principio de la legalidad y el ius puniendi del Estado, de allí que su aplicación dependa de circunstancias objetivas como la verificación del supuesto de hecho previsto en la norma sancionadora; que en el presente caso se observa en el incumplimiento incurrido por la contribuyente según se desprende autos, tales como la emisión de facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-1999, los cuales señalan:

Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley…

Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:

1. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate….

2. Número de control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase “Nº de Control…”. Este número no estará relacionado con el número de facturación previsto en el numeral anterior…”

3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor…

4. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último…

Por su parte, los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 del Reglamento de la Ley que rige la materia disponen los requisitos, formalidades y especificaciones que deben contener las facturas así como la obligatoriedad del uso de las máquinas fiscales para la emisión de las mismas; y por lo que respecta a la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, en ella se encuentran taxativamente establecidos los requisitos que deben cumplir los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado cuando emiten las facturas así como los requisitos que se deben cumplir en su emisión en forma manual y mediante sistemas computarizados, de tal manera que, habiendo constatado la Administración Tributaria el incumplimiento por parte de la contribuyente, procedió a aplicar la sanción establecida el aparte 2 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, que señala:

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

En materia de Impuesto al Valor Agregado, es obvio que la factura constituye un documento fundamental en la mecánica de este impuesto, por cuanto el gravamen se produce en cada una de las etapas del proceso productivo y de comercialización, por lo que su emisión sin cumplir las formalidades establecidas legalmente hace incurrir al contribuyente en un ilícito formal que debe ser sancionado de acuerdo al contenido del Código Orgánico Tributario, por lo tanto, este Juzgador concluye en que no puede hablarse de violación del principio de capacidad contributiva en materia sancionatoria. Así se decide.

De manera que no quedó demostrado en autos el carácter desproporcionado de las multas impuestas por falta de pruebas, con la violación de los principios de capacidad económica y progresividad alegado por la contribuyente. Así se decide.

La contribuyente “CURIOSIDADES NICE C.A.”, solicita que se trate a las infracciones cometidas como una única infracción, cuando indica: “En el supuesto negado de proceder la sanción, ésta debe ser una sola que cubra la actuación integral de la fiscalización de todos los períodos”; en tal sentido es menester de quien aquí decide, traer a colación lo referente a la aplicación de sanciones en materia de índole tributario, por lo que hay que tener en cuenta, que las disposiciones tributarias se encuentran establecidas claramente en el Código Orgánico Tributario, ya que la misma es considerada una ley especial por la materia que rige; sin embargo, en ese mismo orden jurídico, se ha dispuesto que de manera supletoria se podrá usar la Ley penal, para llenar el vacío u oscuridad legal que se desprenda de los hechos antijurídicos tipificados en la conducta de los contribuyentes, y al respecto señala el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente:

Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal indica:

Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

Al respecto, este Tribunal transcribe sentencia número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la cual fijó criterio con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, de la siguiente manera:

Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos imponiendo la multa que establece el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Político Administrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado artículo en virtud de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948, de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, observa el Tribunal que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su fallo Nº 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido de que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, como el caso que nos ocupa, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nº 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.). (Resaltado del Tribunal)

Y siendo que en el presente caso, la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, debido a que emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-1999.

Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley…

Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:

5. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate….

6. Número de control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase “Nº de Control…”. Este número no estará relacionado con el número de facturación previsto en el numeral anterior…”

7. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor…

8. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último…

Por su parte, los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 del Reglamento de la Ley que rige la materia disponen los requisitos, formalidades y especificaciones que deben contener las facturas así como la obligatoriedad del uso de las máquinas fiscales para la emisión de las mismas; y por lo que respecta a la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, en ella se encuentran taxativamente establecidos los requisitos que deben cumplir los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado cuando emiten las facturas así como los requisitos que se deben cumplir en su emisión en forma manual y mediante sistemas computarizados, de tal manera que, su incumplimiento acarrea la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente.

En consecuencia, y a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso el contenido de la sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, anteriormente transcrita, en la que se determinó que la interpretación de la norma surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, toda vez que la recurrente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual establece: “Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.” De esta manera, al establecer la norma que el período de estos impuestos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, razón por la cual este Sentenciador considera improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos. Así se decide.

Relativo a las atenuantes invocadas contenidas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, es necesario destacar que el fundamento de las sanciones impuestas contenidas en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, se corresponden con infracciones de naturaleza objetiva y no subjetiva; vale decir, que la sola materialización fáctica de conductas contrarias a la obligación impuesta por la ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o culposa de la contribuyente, de tal manera que, señala el referido artículo que:

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

(…)

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

(…)

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

Referido a la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, indica la contribuyente que en todo momento estuvo presta a facilitarle a la parte fiscal el esclarecimiento de los hechos; en el presente caso, a la contribuyente se le impuso sanción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas y/o documentos equivalentes sin cumplir con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, de tal manera que, se desprende de autos, que tales documentos le fueron solicitados a través de Actas de Requerimiento Nos. 17461 y 17462, ambas de fecha 05 de abril de 2005, por lo que con su actuación lo que hizo fue dar respuesta a lo solicitado por la Administración Tributaria, lo cual no implica una carga adicional a lo establecido como un deber formal en el Código Orgánico Tributario vigente, por lo que dar cumplimiento a los requerimientos de la Administración Tributaria es un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante, cuando se trata de un ilícito material reconocido expresamente por la propia contribuyente en su escrito recursivo por lo cual este Sentenciador descarta esta pretensión de la contribuyente. Así se decide.

En cuanto a la atenuante contenida en el numeral 6º del artículo 96 del señalado Código, que consiste en “las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”, este Sentenciador se permite transcribir sentencia número 357 de fecha 24 de marzo de 2011, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la que se dijo con relación a esta atenuante, lo que sigue:

(…) Al respecto advierte la Sala, como lo hizo el Juez de instancia, que la ausencia de dolo o culpa -atenuante perfectamente ubicable en el supuesto residual previsto en el numeral 6 del artículo 96 del vigente Código Orgánico Tributario- no procede a los fines de la graduación de la infracción que la Administración Tributaria imputó al Instituto contribuyente toda vez que tal contravención es de naturaleza objetiva, es decir, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado; caso en el cual no resulta relevante a.l.i.o.e. dolo de la actuación del contribuyente.

En efecto, ha sido criterio pacífico de esta M.I., sentado entre otros, en la sentencia Nro. 991 del 25 de abril de 2006, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A., que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como una contravención, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor.

Así, de conformidad con el criterio expuesto es claro que en el presente caso el Tribunal de instancia actuó ajustado a derecho cuando -a los efectos de la graduación de las sanciones de multa aplicadas al recurrente con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001- no consideró la atenuante bajo análisis, habida cuenta ante el incumplimiento de un deber formal de naturaleza objetiva como es el que nos atañe, no puede valorarse la intención del infractor. En efecto, su inobservancia debe sancionarse una vez se compruebe su ocurrencia. Así se declara.

Este Juzgador acoge completamente el criterio precedentemente expuesto porque se trata en el presente caso de infracciones de naturaleza objetiva y por ende no prospera la atenuante invocada. Así se decide.

- V -

DECISIÓN

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente “CURIOSIDADES NICE, C.A.”, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 15626 de fecha 14 de febrero de 2007 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia:

SE CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción Nº 15626 de fecha 14 de febrero de 2007, y las Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:

Resolución Planilla N° Período de Imposición Monto Multa en U.T Monto en Bs.

15626 - 1/23 11001226000949 sep-04 150 5.644.800,00

15626 - 2/23 11001226000950 oct-03 75 2.822.400,00

15626 - 3/23 11001226000951 nov-03 75 2.822.400,00

15626 - 4/23 11001226000952 dic-03 75 2.822.400,00

15626 - 5/23 11001226000953 ene-04 75 2.822.400,00

15626 - 6/23 11001226000954 feb-04 75 2.822.400,00

15626 - 7/23 11001226000955 mar-04 75 2.822.400,00

15626 - 8/23 11001226000956 abr-04 75 2.822.400,00

15626 - 9/23 11001226000957 may-04 75 2.822.400,00

15626 - 10/23 11001226000958 jun-04 75 2.822.400,00

15626 - 11/23 11001226000959 sep-03 75 2.822.400,00

15626 - 12/23 11001226000960 ago-04 75 2.822.400,00

15626 - 13/23 11001226000961 oct-04 75 2.822.400,00

15626 - 14/23 11001226000962 nov-04 75 2.822.400,00

15626 - 15/23 11001226000963 dic-04 75 2.822.400,00

15626 - 16/23 11001226000964 ene-05 75 2.822.400,00

15626 - 17/23 11001226000965 feb-05 75 2.822.400,00

15626 - 18/23 11001226000966 jul-04 75 2.822.400,00

Para un monto total de Bs. 53.625.600,00 expresado en moneda de curso vigente a Bs. 53.625,60, todas de fecha 14 de febrero de 2007.

SE CONDENA EN COSTAS a la recurrente, en la cantidad del cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos (02) ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de julio de dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez y cuarenta minutos de la mañana (10:40 a.m.).------------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

Asunto Nº AP41-U-2007-000455.-

JSA/fmz/msmg.-