Decisión nº 034-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 25 de Junio de 2009

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veinticinco (25) de junio de dos mil nueve (2009).

199º y 150º

SENTENCIA DEFINITIVA: 034/2009

ASUNTO: KF02-U-2005-000090

Recurrente: Sociedad de comercio “COVENCAUCHO INDUSTRIAS S.A. (COVENCAUCHO INDUSTRIAS IN. S.A.)”, inscrita originalmente ante el Registro Mercantil que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el N° 626, folios 15 vto al 20 vto del Libro de Comercio N° 7, en fecha 08 de diciembre de 1975 y cuya última reforma estatutaria quedó inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 24 de febrero de 2003, anotada bajo el nO. 44, Tomo 5-A, folio 272, aportante INCE bajo el N° 244541, ubicada en la carrera 1 con calle 4, Zona Industrial II, Barquisimeto, Estado Lara

Apoderados de la recurrente: Abogados HENRYK E. G.A., H.A.R., M.R.G. y O.G.P., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 47.699, 38292, 25.995 y 26.315 respectivamente, según poderes que cursan a los folios 14 al 16 y 83 y 84.

Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 4888, de fecha 24 de septiembre de 2004, emitida por la GERENCIA GENERAL DE TRIBUTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Tributo: Aportes, intereses moratorios y multa.

I

Se inicia la presente causa mediante RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto ante este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha en fecha 21 de marzo de 2005, por el abogado HENRYK E. G.A. venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-6.901.938, Inpreabogado No. 47.699 en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil “COVENCAUCHO INDUSTRIAS S.A. (COVENCAUCHO INDUSTRIAS IN. S.A.)”, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 4888, de fecha 24 de septiembre de 2004, emitida por la GERENCIA GENERAL DE TRIBUTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), notificada el 01 de noviembre de 2004. Recurso que se ejerce por silencio administrativo respecto al recurso jerárquico interpuesto el 06 de diciembre de 2004. El 11 de mayo de 2005 se le dio entrada al presente recurso.

El 15 de junio de 2005 el apoderado actor presentó escrito de promoción de pruebas, anexando escrito contentivo del recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 4888, de fecha 24 de septiembre de 2004, emitida por la GERENCIA GENERAL DE TRIBUTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) y notificada el 01 de noviembre de 2004. El 01 de agosto de 2005 el apoderado actor solicita que se admitan las pruebas promovidas, lo cual fue negado el 08 de agosto de 2005 por cuanto el recurso no ha sido admitido. El 10 de octubre de 2006 se presenta escrito de reforma del recurso contencioso tributario interpuesto con anexos.

El 17 de octubre y el 13 de noviembre de 2006 el apoderado actor solicita se libren las notificaciones de Ley. El 16 de noviembre de 2006 el apoderado actor solicita copia certificada del expediente.

El 29 de noviembre de 2006 la Jueza que suscribe, se aboca al conocimiento de la causa. El 12 de diciembre de 2006 el Tribunal ordena expedir copia certificada y la devolución del poder.

El 12 de diciembre de 2006 se consigna boleta de notificación efectuada el 07 de diciembre de 2006 a la parte recurrente. El 02 de mayo de 2007 se consigna boleta de notificación efectuada el 12 de abril de 2007 a la parte recurrida.

El 05 de junio de 2007 acuerda efectuar las notificaciones de Ley. El 02 de julio de 2007 el apoderado actor pide a la Jueza que se aboque al conocimiento de la causa. El 04 de julio de 2007 la Jueza Temporal se aboca al conocimiento de la causa.

El 01 y 03 de agosto de 2007 se consigna boleta de notificación efectuadas el 23 de julio de 2007 y 20 de julio, a la Procuraduría General de la República. El 07 de agosto de 2007 se consigna boletas de notificación efectuadas el 06 de agosto de 2007, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República.

El 13 de agosto de 2007 se consigna boleta de notificación efectuada el 08 de agosto de 2007 a la parte recurrida. El 20 de septiembre de 2007 el Tribunal apertura el lapso previsto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. El 27 de septiembre de 2007 se admitió el recurso contencioso tributario.

El 03 de octubre de 2007 el apoderado actor pide se requiera a la parte recurrida, el expediente administrativo. Solicitud que es acordada por auto de fecha 05 de octubre de 2007. El 10 de octubre de 2007 el apoderado actor consigna escrito de promoción de pruebas.

El 16 de octubre de 2007 se ordenó agregar a los autos, el escrito de promoción de pruebas presentado por la parte recurrente. El 24 de octubre de 2007 la Jueza que suscribe se aboca al conocimiento de la causa, ordenando efectuar las respectivas notificaciones. El 06 de diciembre de 2007 se consigna boleta de notificación efectuada el 04 de diciembre de 2007 a la parte recurrida.

El 10 de diciembre de 2007 se consigna boleta de notificación efectuada el 21 de noviembre de 2007 a la Procuraduría General de la República.

El 19 de diciembre de 2007 se consigna boleta de notificación efectuada el 15 de noviembre de 2007 a la parte recurrente. El 09 de enero de 2008 se admitió la prueba relativa al expediente administrativo y declaró impertinente, la promoción del mérito favorable de los autos. Pruebas promovidas por la parte recurrente.

El 26 de febrero venció el lapso de promoción de pruebas y se da inicio al lapso para presentar informes. El 26 de marzo de 2008 la parte recurrente presenta escrito de informes.

El 21 de abril de 2008 se acuerda abrir una segunda pieza y asimismo se dicta auto para mejor proveer ordenando a la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) remitir el expediente administrativo. El 30 de mayo de 2008 se consigna boleta de notificación efectuada el 26 de mayo de 2008, a la parte recurrida.

El 02 de julio de 2008 se deja constancia que el 01 de julio de 2008 venció el lapso para el cumplimiento del auto para mejor proveer y asimismo se indica que se da inicio al lapso para dictar sentencia. El 14 de julio de 2008 se agrega la copia certificada del expediente administrativo consignado por la recurrida.

El 29 de julio de 2008 el apoderado de la recurrente pide sea desechada del proceso por extemporaneidad, la copia del expediente administrativo y asimismo alega la caducidad de la resolución culminatoria del sumario, acto que se impugna

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

Sólo la parte recurrente presentó alegatos contenidos tanto en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario como en el escrito de reforma del mencionado recurso y los cuales basó en los siguientes argumentos:

Que en el acto recurrido se evidencia “… una incorrecta interpretación del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa al indicar que la empresa ha debido descontar la cantidad de …(Bs. 57.693.876,18) al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores las correspondientes UTILIDADES en razón de que … al entender de ese ente, son remuneraciones pagadas al personal que trabaja…, extendiendo el concepto de salario contenido en la Ley Orgánica del Trabajo a las utilidades por remisión del numeral 1ª del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en cuanto se refiere a las “remuneraciones de cualquier especie”…” Refiere una serie de sentencias emitidas tanto por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario como por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y respecto a esta Sala, expresa que en sentencia del “…11-10-2005, ha reiterado el criterio de la no inclusión de la partida de utilidades dentro de la base imponible de Contribución del … (2%) prevista en el Ordinal 1ª del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa”

Indica que en “… efecto no pueden considerarse los aportes debidos por concepto de utilidades como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% a que se refiere el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por lo que ha incurrido el INCE en una errónea interpretación y aplicación… totalmente distintas del referido artículo… al confundir dos (2) contribuciones como lo son las contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 ejusdem, extendiendo el aporte patronal por pagos de utilidades a los trabajadores a la base imponible del 2% por salarios, conduce… a su inobjetable ilegalidad y así … pedimos que los declare este Tribunal…”

Por consiguiente la cantidad adeudada era de … (Bs. 15.242.599,82) , la cual fue cancelada por mi representada el día 27-10-2003. En consecuencia de lo sostenido por el …(INCE)…mi mandante le adeuda la suma de … (BS. 57.693.876,18) por concepto de la no aplicación del descuento de dicha suma, a los trabajadores por el pago de las utilidades correspondientes a los años 1999,2000 y 2001, tal como lo reitera en la Resolución del Sumario No. 4888…

En la Resolución Culminatoria … se establecieron unas multas… las cuales rechazamos por improcedentes…

Asimismo … se estableció el pago de …(Bs. 16.895.602,oo) por concepto de intereses moratorios. …si tomamos en consideración que es improcedente el descuento que pretende ese ente administrativo realice mi mandante a los trabajadores por la contribución… referida al concepto de las utilidades, es consecuencia directa … la improcedencia de las multas e intereses que se refieren a la no retención de dichas contribuciones. Ello, en virtud …del principio … que lo accesorio sigue a lo principal de no retención, mal puede existir una sanción por no retener una contribución a la que no está obligada mi representada …

Por último… observamos una evidente contradicción en el monto de los aportes exigidos por la Administración… En efecto, en la Resolución culminatoria … Capítulo II, Pág 5, último párrafo se lee… que: “… en fecha 17-10-2003 el contribuyente canceló parcialmente … (Bs. 15.242.599,82) quedando por cancelar la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MILLONES SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS VEINTINUEVE BOLIVARES CON DIECIOCHO CENTIMOS …” y en el Capítulo III página 7 último párrafo señala una deuda a pagar de SETENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLIVARES CON DIECIOCHO CENTIMOS, por tanto no se conoce con certeza la pretensión de la Administración…”

… el propio Instituto Nacional de Cooperación Educativa -INCE- ha aceptado expresamente la improcedencia e ilegalidad de los reparos ... formulados a cargo de nuestra representada. En efecto, la Consulta (sic) Jurídica del citado Instituto… informó a la Gerencia General de Tributos que el Comité Ejecutivo… aprobó que “…la Gerencia General de Tributos… instruya a todos (sic) las Unidades de Ingresos Tributarios, que a partir del Primer Trimestre del 2004, prescindan gravar la partida utilidades pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades para efectos del numeral 1ª del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa…”( orden administrativa de Comité Ejecutivo No. 1984-04-01 de fecha 22-03-2004, la cual acompañamos en copia simple, marcado “D”.

Ahora bien, en el escrito contentivo del recurso de fecha 21 de marzo de 2005 asimismo alegó que: “… solicito …se sirva calcular…la multa que procede, UNICA Y EXCLUSIVAMENTE con respecto a la cantidad de … (Bs. 15.242.599,82), suma ésta aceptada y cancelada por mi representada en fecha 27-10-2003…”

III

MOTIVACION

Con base en los alegatos de las partes y las documentales cursantes en autos, este Tribunal pasa a decidir en los siguientes términos:

Como punto previo a la sentencia de fondo; debe pronunciarse esta juzgadora sobre el contenido del escrito presentado por la parte recurrente mediante diligencia de fecha 29 de julio de 2008 y en el cual impugna el expediente administrativo que fue consignado mediante diligencia del 11 de julio de 2008, recibido por este Tribunal en fecha 14 de julio de 2008; asimismo alega la caducidad del acto impugnado mediante el presente recurso contencioso tributario. En tal sentido quien decide efectúa las siguientes consideraciones:

Con relación a la caducidad de la Resolución Culminatoria del Sumario, que es el acto impugnado, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00801 del 09 de julio del 2008 que parcialmente se transcribe, señalo:

…Se desprende del contenido del recurso contencioso tributario, que la contribuyente indicó que la resolución culminatoria del sumario administrativo no fue notificada válidamente dentro del lapso de un año.

(omissis)

De la lectura de las citadas disposiciones se desprende que, una vez levantada el acta fiscal, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurrido ese lapso sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria ordenará la apertura del sumario administrativo y podrá disponer el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurridos los cuales comienza a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para que se presenten los descargos.

Asimismo, al vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles dispondrá la Administración Tributaria de un plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá dictar la resolución culminatoria del sumario administrativo y notificarla a la contribuyente, contándose dicho plazo desde el día siguiente a aquél en que vence el lapso para presentar el escrito de descargos (25 días hábiles) y terminando el día equivalente del año calendario siguiente a aquél.

(omissis)

Con base en lo expuesto, destaca esta Sala que son tres los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la resolución culminatoria del sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el lapso de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento del lapso anterior para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles para la presentación de los descargos….

Tomando en consideración el criterio antes expuesto, este Tribunal constata lo siguiente:

Las Actas de Reparo Nros. 046907 y 046908 fueron emitidas y notificadas el 29 de septiembre de 2003 y en las mismas se le indicaba que conforme al artículo 185 del Código Orgánico Tributario tenía un plazo de 15 días hábiles para allanarse total o parcialmente. Vencido ese plazo y de no allanarse, disponía de un lapso de 25 días hábiles para presentar los descargos, tal como lo establece el artículo 188 eiusdem y de conformidad con el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria disponía de un (1) año para dictar y notificar válidamente la resolución culminatoria del sumario, “…contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos”.

En tal sentido se observa que la contribuyente presentó su escrito de descargos el 20 de octubre de 2003, fecha ésta cuando culminada el lapso de los 15 días hábiles para que aceptara o no el contenido de las Actas de Reparo ya identificadas. De tal manera que el lapso de los 25 días hábiles realmente comenzó el 21 de octubre de 2003 y culminaba el 24 de noviembre de 2003, por lo cual el lapso de caducidad comenzaba el 25 de noviembre de 2003 y culminaba el 25 de noviembre de 2004 y la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 4888 de fecha 24 de septiembre de 2004, se realizó el 01 de noviembre de 2004, motivo por lo cual el referido acto administrativo fue notificado válidamente dentro del plazo indicado en el artículo 192 del vigente Código Orgánico Tributario, por lo tanto el alegato de caducidad es improcedente. Así se declara.

Por otra Parte, con relación a la impugnación del expediente administrativo, se observa que fue solicitado en dos oportunidades diferentes y la última de ellas fue a través de auto para mejor proveer, de fecha 21 de junio de 2008, mediante el cual se ordenaba la consignación del original o copia certificada del expediente administrativo, siendo consignado por la parte recurrida posteriormente al vencimiento del lapso acordado para dar cumplimiento al mismo.

Consignación que a criterio del apoderado actor, es extemporánea, motivo por lo cual impugna dichas copias y alega que la tardía consignación de expediente administrativo pone a su representada “… en un estado de indefensión total… al no poder realizar argumentaciones válidas y de defensa a dicho expediente… por resultar extemporáneas e ilegales cualesquiera de las actuaciones que fuere procedente formular…”

Respecto al expediente administrativo y su consignación en autos, la Sala Político Administrativa en sentencia No 01257 de fecha 12 de julio de 2007, que parcialmente se transcribe, ha expresado lo siguiente

…En consecuencia, esta Sala a fin de resumir los criterios expuestos en este fallo, establece lo siguiente:

? El expediente administrativo debe ser llevado correcta y ordenadamente foliado por el órgano administrativo que sustancie el expediente, en la forma prevista en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil.

? Las nociones de “expediente administrativo” y “documentos administrativos” son distintas, en los términos expuestos en el presente fallo.

? Dada la importancia del expediente administrativo dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, esta Sala ratifica su criterio en el sentido que su producción en juicio no está sometida a las reglas previstas en el Código de Procedimiento Civil, por lo que podrá ser valorado como prueba por el juez, aun si su consignación en autos se realiza después del acto de informes.

? La forma de impugnar las copias certificadas del expediente administrativo, se rigen por el régimen dispuesto para la impugnación de las copias simples previstas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

? Las oportunidades de impugnación serán las siguientes: i) si el expediente llega antes del inicio del lapso de promoción o durante el mismo, la oportunidad de impugnación será dentro de los cinco días siguientes al vencimiento del lapso de promoción; ii) si llegase con posterioridad a la oportunidad anteriormente indicada y hasta el acto de informes, será dentro de los cinco días siguientes a su consignación en el expediente, en el entendido de que las partes estén a derecho y no esté paralizada la causa por cualquier motivo y; iii) si el expediente fuese consignado después de vista la causa, el lapso de los cinco días para la impugnación comenzará a computarse desde el día inmediatamente siguiente a que conste en autos cualquier actuación del recurrente. En los dos últimos casos, de ser necesario, se abrirá la articulación probatoria prevista en el artículo 607 del Código de Procedimiento Civil …

(Negrillas de este Tribunal)

Ahora bien aplicando los anteriores criterios expuestos por la Sala Político Administrativa; tenemos que al haberse consignado el expediente con posteriormente al acto de informes, se considera que la primera actuación de la parte recurrente luego de consignación de las copias del expediente administrativo, vendría a ser el 29 de julio de 2008, por lo cual el lapso de impugnación que es de cinco (05) días de despacho, vendría a computarse “…desde el día inmediatamente siguiente a que conste en autos cualquier actuación del recurrente…” y en consecuencia, comenzó el 30 de julio de 2008 y culminó el 06 de agosto de 2008.

Asimismo indica el referido criterio jurisprudencial, que “…de ser necesario, se abrirá la articulación probatoria prevista en el artículo 607 del Código de Procedimiento Civil …”, sin embargo quien decide considera que aun cuando la impugnación fue anticipada, lo que vendría a constituir “…un ejercicio prematuro pero diligente de su derecho a la defensa…”, tal como lo expresa la referida Sala en la sentencia antes citada, no se justificaba abrir una articulación probatoria, toda vez que la impugnación se sustenta en el hecho de que según el recurrente “esa consignación tardía coloca a su representada “… en un estado de indefensión total… al no poder realizar argumentaciones válidas y de defensa a dicho expediente…”, alegato éste que se contradice con lo expuesto en el escrito de promoción de pruebas (folio 216 ) en el cual el apoderado actor expuso en el Capítulo II lo siguiente: “Promuevo el contenido de todo el Expediente Administrativo…”, lo que significa que no se pretendió “…enervar la exactitud o veracidad de las actas que conforman el expediente administrativo…”, tal como lo expresa la Sala Político Administrativa en la sentencia antes referida, sino que por el contrario, pretendía que de ese expediente, se desprendiera pruebas favorables de sus alegatos, motivo por el cual se declara improcedente la impugnación del expediente administrativo. Así se declara.

Efectuado el punto previo, pasa de seguidas este Tribunal a pronunciarse sobre el fondo del asunto, lo cual realiza en los siguientes términos:

Indica la recurrente que “una evidente contradicción en el monto de los aportes exigidos por la Administración porque en el Capítulo II de la Resolución impugnada se indica que luego de haber cancelado la contribuyente la suma de Bs. 15.242.599,82), queda por cancelar la cantidad de Bs. 58.076.929,19 y que en el Capítulo III se señala que la deuda es de Bs. 74.972.531,18 y que por lo tanto “…no se conoce con certeza la pretensión de la Administración…”.

Al respecto constata este Tribunal del análisis efectuado, que se puede conocer con certeza el monto que pretende el Instituto Nacional de Cooperación Educativa le sea cancelado por aportes no efectuados, cuya cantidad luego de haber cancelado la recurrente Bs. 15.242.599,82, viene a ser la suma de Bs. 58.076.929,18, a la cual le agregó Bs. 16.895.602,oo por concepto de intereses de mora y cuya cantidad asciende a Bs. 74.972.531,18 y además las multas cuyo monto total fijó en la cantidad de Bs. 62.733.495,oo al aplicar el concurso de infracciones, por lo cual se sanciona con la multa de mayor gravedad, que lo era por Bs. 52.739.689,oo y la mitad de las restantes, es decir, la multa por Bs. 18.921.163, quedó en Bs. 9.460.581,50 y la multa por Bs. 1.066.449 quedó en Bs. 533.224,50.

Aclarado el punto anterior, se determina que la recurrente expresa que la resolución impugnada es ilegal; por cuanto los aportes debidos por concepto de utilidades no pueden considerarse como parte del salario, pues no integran la base imponible para realizar el respectivo cálculo del aporte patronal del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y en consecuencia no adeudaría Bs. 58.076.929,18 “…por el pago de las utilidades correspondientes a los años 1999,2000 y 2001, tal como lo reitera en la Resolución del Sumario No. 4888…”

Ahora bien, la controversia en el presente asunto se plantea en función de la procedencia o no de la gravabilidad de las utilidades por no estar incluidas dentro del salario, tal como lo expresa la contribuyente, con la alícuota del dos por ciento (2%), prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Norma ésta que establece lo siguiente:

Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1°) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia

Igualmente el artículo 61 del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece:

Artículo 61. Los Recursos del Instituto, están formados de acuerdo con lo establecido en el Capítulo III de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por:

1. Una contribución de los patronos o empleadores, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimiento industriales o comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades;

2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados aportadas por éstos …

De acuerdo con las normas anteriores, se colige que el legislador estableció dos supuestos de hechos distintos para la configuración de las contribuciones parafiscales, previstas en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuya obligación tributaria recae sobre sujetos pasivos, base imponible y alícuotas distintas, el primero de los supuestos plantea como sujeto pasivo al patrono, cuya alícuota es del dos por ciento (2%) sobre la base del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales que no pertenezcan a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades y el segundo supuesto, tiene como sujeto pasivo a los obreros y empleados de los referidos establecimientos, con una alícuota impositiva de un medio por ciento (1/2 %), siendo la base imponible las utilidades anuales que perciben los trabajadores.

En este contexto tenemos que en sentencia Nº 0781, de fecha 5 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A., la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, señaló:

“(…) de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

La jurisprudencia venezolana ha sido conteste sobre este particular, como referencia se puede destacar desde la sentencia Nº 220, dictada el 5 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos; sentencia Nº 1.624 de fecha 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; Caso: Hilados Flexilón, S.A, dictada en fecha 27 de enero de 2004 bajo el Nº 0003, sentencia Nº 00422, publicada el 18 de marzo de 2003, caso Alimentos Kellogg, S.A., fallo Nº 02529 del 15 de noviembre de 2006, Caso: Banco Mercantil, C.A, entre otras.

Asimismo tenemos que en sentencia No. 1035 de fecha 20 de septiembre de 2007 del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar un recurso contencioso tributario interpuesto contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base en lo siguiente:

“(…) En cuanto a la inclusión de las partidas referentes a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley Sobre el (…) (INCE) este Tribunal, una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

(…)

Ahora bien, el (…) (INCE) sustenta su decisión en la aplicación del artículo 10, ordinal 1º de la Ley de creación de ese Organismo, relativa a las fuentes que van a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios, el cual dispone:

(…)

El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, regula el concepto de salario, en los siguientes términos:

(…)

En consecuencia esta juzgadora concluye que, cuando el legislador establece ´salario normal`, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita, tal es el caso de las utilidades, las cuales no forman parte del salario normal, como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y, por tanto, no forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º (sic) del artículo 10 de la Ley Sobre (…) (INCE), idéntico razonamiento es aplicable a las partidas honorarios profesionales, sobre tiempo, comisiones, bono vacacional, vacaciones y utilidades. Así se declara.

(…) Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta, por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

Por otra parte, resulta apropiado analizar el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), conforme a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo en el artículo 133, el cual establece:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

Parágrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial. Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

Parágrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo.

Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

1.Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

2.Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

3.Las provisiones de ropa de trabajo.

4.Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

5.El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

6.El pago de gastos funerarios.

Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes

. (Subrayado de este Tribunal).

De la norma transcrita se puede colegir la definición de salario, entendiéndose como tal, la remuneración devengada por el trabajador en forma normal, regular y permanente durante su jornada ordinaria de trabajo, excluyéndose las retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o los provenientes de liberalidades del patrono. Asimismo, el parágrafo cuarto de la norma citada ut supra establece claramente como base para determinar la obligación tributaria del patrono, el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior.

En razón de la reiterada y pacífica jurisprudencia, así como de las normas transcritas, este Tribunal considera que las utilidades constituyen el elemento económico de la base imponible para determinar la contribución, prevista en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con una alícuota impositiva de un medio por ciento ( 1/2 %); cuyo sujeto pasivo es el empleado o el obrero; al contrario de la contribución a la que se encuentra sujeto el patrono, regulada en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual grava los sueldos, salarios, jornales y remuneración de cualquier especie de los trabajadores con una alícuota impositiva de un dos por ciento (2%). En tal sentido, se desprende que ambas contribuciones tienen diferentes bases de cálculo, en las que el legislador gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, distinguiendo las contribuciones parafiscales en lo que respecta a la alícuota impositiva, los sujetos pasivos y la base imponible para su determinación, en consecuencia, resulta improcedente la gravabilidad de las utilidades con la alícuota del dos por ciento (2%), establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto en el presente asunto no se materializó el supuesto de hecho previsto en la norma para que surgiera la obligación tributaria, toda vez que las utilidades no están incluidas como elemento cuantificador para la determinación de la contribución a que está sujeto el patrono. Así se declara.

Ahora bien admitió la contribuyente que “... la cantidad adeudada era de … (Bs. 15.242.599,82), la cual fue cancelada por mi representada el día 27-10-2003…”. Cantidad ésta que admite el Instituto Nacional de Cooperación Educativa le fue cancelada (folios 22 y 278).

En tal sentido, constata este Tribunal que formando parte del expediente administrativo remitido cursa relación efectuada por la Fiscal de Cotizaciones 1, M.R. (folio 300), en donde se indica lo siguiente:

“Acta de Reparo Nª 046907-08 notificada el 29-04-2003 Y ACTA DE AJUSTE Nª 54093-94 DEL 31-08-2004

UNIDAD DE INGRESOS TRIBUTARIOS LARA

EXCLUSION PARTIDA: UTILIDADES PAGADAS A LOS TRABAJADORES

RESUMEN 2% ½% TOTALES

Aportes causados 293.030.098,90 14.423.469,05 307.453.567,95

Aportes pagados 156.736.609,00 11.461.112,05 168.197.721,05

Diferencia en aportes 136.293.489,90 2.962.357,00 139.255.846,90

Costos deducibles 123.630.193,90 123.630.193,90

Aportes a pagar 12.663.296,00 2.962.357,00 15.625.653,00

Intereses moratorios 0,OO 0,00 0,00

TOTAL A PAGAR 12.663.296,OO 2.962.357,00 15.625.653,00

De la anterior documental se desprende que al ser excluidas las utilidades a los efectos de calcular el aporte del 2%, se determina como total a pagar, la suma de Bs. 15.625.653,oo, cantidad ésta que indicó expresamente la recurrente ya canceló y asimismo lo aceptó la parte recurrida, conformada por el pago de Bs. 12.663.296 por concepto de aportes del 2% y Bs. 2.962.357 por aportes del ½%, lo que determina que en el reparo del 2% del numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa se incluyeron otros aspectos investigados, que no fueron impugnados por la recurrente y por el contrario, fueron aceptados; asimismo se determina que la recurrente no alegó disconformidad alguna respecto al reparo por concepto del aporte del medio por ciento (1/2%) previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que formó parte del pago ya efectuado, en consecuencia, este Tribunal en virtud del principio de la legalidad, legitimidad y veracidad de los actos administrativos, considera la firmeza del reparo formulado por la Administración Tributaria con fundamento en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); respecto a los aportes diferentes a las utilidades, así como es procedente el reparo por el aporte del 1/2 %, previsto en el numeral 2 del artículo 10 eiusdem, consecuencialmente es procedente imponer multas considerando para ello no sólo la concurrencia de ilícitos tributarios, sino además el allanamiento efectuado por la contribuyente.

Con relación a los intereses moratorios, constata este Tribunal que en el acto impugnado, la Resolución Culminatoria del Sumario No. 4888, se indica que:

… por cuanto la empresa reconoció mediante el pago efectuado en fecha 27.10.2003, el tributo omitido, se procede a calcular los intereses moratorios … de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y según reporte anexo por la cantidad de … (Bs. 16.895.602,oo)…

A tal efectos, este Tribunal comparte el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 00185, publicada en fecha 11 de febrero de 2009, quien decidió con fundamento al criterio proferido por la Sala Constitucional en cuanto a la exigibilidad de los intereses moratorios, en cuyo caso se desprende que una vez allanada la contribuyente el ente tributario procedió a la determinación de los intereses moratorios sin que se verificara la firmeza de acto impugnado, razón que motivó a declarar la improcedencia de los intereses moratorios, por tal motivo, esta juzgadora declara la nulidad de los intereses calculados con base en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Ahora bien, vista la inexistencia de la obligación tributaria respecto a incluir las utilidades a los efectos del aporte previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), resulta forzoso declarar la nulidad relativa del reparo formulado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por concepto de aporte del dos por ciento (2%) respecto a las utilidades, así como se declara la nulidad respecto a los intereses de mora liquidados y las respectivas multas impuestas, todo de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto mediante apoderado por la sociedad mercantil “COVENCAUCHO INDUSTRIAS S.A. (COVENCAUCHO INDUSTRIAS IN. S.A.)”, identificada ut supra, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4888 de fecha 24 de septiembre de 2003, notificada en fecha 01 de noviembre de 2004, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en consecuencia: 1) Se anula parcialmente el reparo objeto de impugnación en cuanto a la gravabilidad de las utilidades con la alícuota del 2%, establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como los intereses liquidados y las multas impuestas por omisión de tributo respecto a las utilidades. 2.- Se confirma el resto del reparo efectuado conforme al precitado numeral 1 y numeral 2, ambos del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. 3). Se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, efectuar nueva liquidación por concepto de multas con base en la cantidad de Bs. 15.625.653,oo, suma ésta que ya fue cancelada, considerando para ello la concurrencia de ilícitos de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario así como el allanamiento efectuado, por lo cual las multas deben ser impuestas en un diez por ciento (10%) de los tributos omitidos.

No hay condenatoria en costas por no haber vencimiento total.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veinticinco (25) días del mes de Junio del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza,

Dra. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M..

En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de mayo del año dos mil nueve (2009), siendo las doce y once minutos de la tarde (12:11 p.m.), se publicó la presente Decisión.

El Secretario,

Abg. F.M.

ASUNTO: KF02-U-2005-000090

MLPG/fm.