Decisión nº 1436 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Marzo de 2010

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Caracas, 11 de marzo de 2010.

199º y 150º

ASUNTO: AP41-U-2004-000131 SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1436

Vistos, con los informes presentados por los apoderados judiciales de la recurrente, y por la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En horas de Despacho del día 20 de julio de 2.004, provenientes de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), los ciudadanos E.P.O. e I.G.P., titulares de las cédulas de identidad Nº 4.349.345 y 6.913.714, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo los Nos. 14.829 y 35.266, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “CORRETAJE DE SEGUROS ALFA, C.A.”, sociedad mercantil domiciliada en la ciudad de Caracas e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 8 de abril de 1970, bajo el número 53, Tomo 24., interpusieron Recurso Contencioso Tributario de conformidad con lo dispuesto en los artículos 259 y 260 del vigente Código Orgánico Tributario, en contra del acto administrativo emanado de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación Educativa Socialista (INCES) contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 4.004 de fecha 24 de mayo de 2.004, notificada el 1 de junio de 2004, la cual confirma el Acta de Reparo Nº 046354 y 046355 de fecha 23/04/2003, por los siguientes conceptos dejados de pagar: 1.-por diferencias de aportes del 2 % correspondientes a: comisiones, sueldos y salarios, bonificaciones especiales, vacaciones, bono vacacional, trabajos especiales y utilidades pagadas a los trabajadores de conformidad con lo establecido en el (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) la cantidad de Bs. 13.732.763,00 equivalentes a Bs. F 13.732,76; Por diferencias de aportes causados menos aportes pagados correspondientes al ½% de conformidad con el ( ordinal 2º del artículo 10 eiusdem)la cantidad de Bs. 21.978,00; equivalentes a Bs. F 21,98. Por concepto de Intereses de moratorios la cantidad de Bs.1.917.631, 00 equivalentes a Bs. F 1.917,63, y por concepto de multa la cantidad de Bs.14.879.185, 00, ahora en Bs. F 14.879,19, equivalentes a Mil Doscientos Ochenta y Seis (1.286 U.T.), para los períodos de imposición comprendidos desde el primer (1er.) trimestre de 1.999 hasta el primer (4to.) trimestre de 2.002.

Mediante auto de fecha 20 de Julio de 2.004, se le dio entrada a dicho Recurso bajo el Nº AP41-U- 2004-000131, y se ordenó librar Boletas de Notificación a las partes.

Estando las partes a derecho, según consta en autos a los folios (56) al (69) del expediente, en fecha 10 de noviembre de 2.004, mediante Sentencia Interlocutoria No. 191, el Tribunal procedió a admitir dicho Recurso cuanto ha lugar en derecho, por encontrar llenos los requisitos establecidos en el Código Orgánico Tributario vigente en sus artículos 259, 260, 261, 262 y 266, quedando la causa abierta a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Dentro de la oportunidad procesal correspondiente para presentar Pruebas, en fecha 17 de noviembre de 2.004 la ciudadana J.H., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 75.995, actuando en su carácter de Apoderada Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó escrito de promoción de pruebas haciendo valer el Mérito Favorable que se desprende de los autos y promoviendo el Expediente Administrativo consignando el citado en los autos para ser agregado al presente expediente judicial. Asimismo, en fecha 13 de Junio de 2.003 la abogada I.G.P., identificada supra, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente “CORRETAJE DE SEGUROS ALFA, C.A.”, presentó escrito de promoción de pruebas haciendo valer el Mérito Favorable de los autos y promoviendo Pruebas Documentales.

En fecha 06 de diciembre de 2.004, fueron admitidas dichas Pruebas por considerarse legales y pertinentes.

Siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de Informes, en horas de Despacho del día 21 de febrero de 2.005, comparecieron por una parte, la ciudadana J.H., anteriormente identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), quien consignó conclusiones escritas en dieciséis (16) folios útiles; y por los otra, los ciudadanos E.E.P.O. e I.G.P., antes identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la parte actora, quienes presentaron escrito de Informes, constante de cuatro (04) folios útiles. En fecha tres (03) de marzo de 2.005, la representación de la recurrente presentó observaciones escritas a los informes de la parte contraria; el Tribunal en fecha 7 de marzo de 2.005, dejó constancia de que sólo la recurrente hizo uso de este derecho y seguidamente dijo “VISTOS”.

En fecha 18 de diciembre de 2009, quien suscribe la presente decisión en mi carácter de Juez Provisorio de este Tribunal, debidamente designado mediante Oficio Nº CJ-09-0100 de fecha seis (06) de febrero de 2009, emanado de la Presidencia de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia y Juramentado el día cuatro (04) de marzo de 2009, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, se abocó al conocimiento de la presente causa; y así mismo, comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 23 de octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.

Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos de las partes que se exponen de seguidas:

-I-

ALEGATOS

Los apoderados judicial de la contribuyente “CORRETAJE DE SEGUROS ALFA, C.A.” por desacuerdo con el contenido del Acta de Reparo, plenamente identificada, consignó escrito de descargos en fecha 27 de junio de 2003, en el cual manifestaron su inconformidad con la citada acta, por la gravabilidad de las partidas de Utilidades pagadas a los trabajadores y la partida de Honorarios profesionales. No obstante ello, la Gerencia General de Tributos del INCE, dictó en fecha 24 de mayo de 2.004, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada bajo el Nº 4.004, mediante la cual se declaró improcedente el escrito de descargos presentado por la contribuyente, confirmando el contenido del Acta de Reparo Nº 046354 y 046355.

Asimismo, en fecha 20 de julio de 2004, los representantes judiciales de la contribuyente ejercen su derecho de acción a través del recurso contencioso tributario para hacer valer su pretensión, en los términos que transcribimos de seguidas:

1. Que el Acto Administrativo impugnado es improcedente debido a que el Instituto Nacional de Capacitación INCE, en el reparo formulado, cuando realiza el cálculo del aporte del 2% que deben efectuar los patronos a dicho instituto incluyo a las utilidades y los honorarios profesionales. Todo ello conforme a las normas contenidas en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto ordinales 1 y 2.

2. Que ambas contribuciones son distintas la una de la otra, ya que para la Representación de la contribuyente, los elementos que integran las obligaciones tributarias son distintos, incurriendo en ilegalidad al mezclar ambas contribuciones, al aplicar la tarifa del tributo correspondiente al patrono del 2% sobre sueldos y salarios pagados, a la otra contribución correspondiente a los trabajadores, que es del ½% sobre las utilidades pagadas.

3. Que de admitirse el criterio del Instituto, se estaría admitiendo el acto viciado de nulidad por ilegalidad, así como también, violando la reserva legal, al pretender éste modificar y juzgar con los elementos de la obligación tributaria, los cuales ya fueron creados por el legislador en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), todo ello conforme al artículo 4 del Código Orgánico Tributario, en el cual se establece lo siguiente que: “…solo la ley puede crear, modificar, o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo la base de su cálculo, así como indicar el sujeto pasivo…” Concluyendo que el Instituto al reparar a la contribuyente invadió la esfera de la reserva legal, modificando el tributo (contribución especial), la alícuota del tributo o base imponible, así como también, cambio el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

4. Que en razón de lo expuesto, el instituto ha violado el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 224 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario.

5. Que todos los argumentos expresados anteriormente están inmersos en los siguientes criterios jurisprudenciales emanados el Tribunal Supremo de Justicia, caso: Makro Comercializadora, S.A. de fecha 4 de junio de 2002, caso: Alimentos Kellogg, S.A, de fecha 13 de marzo de 2003, caso: Hilados Flexilón, S.A, de fecha 22 de enero de 2004.

6. Que la Resolución impugnada adolece del vicio de Falso supuesto, por lo que respecta a la inclusión de los honorarios profesionales en la base de cálculo del aporte del 2% que debe efectuar el patrono a dicho instituto, todo ello debido a que la Resolución recurrida fundamenta la gravabilidad de dicha partida en la aparente uniformidad, permanencia y periodicidad de las sumas pagadas por la aportante, lo cual carece de veracidad motivado a las relaciones de Honorarios Profesionales correspondientes a los años 1999, 2000, 2001 y 2002, levantadas por el mismo Instituto, en las cuales se evidencia que las remuneraciones mensuales son irregulares, de montos distintos y no periódicas.

7. Que en cuanto a la multa fundamentada por el Instituto en el Reparo en base al artículo 97 y artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Representación de la aportante alega que el error de la interpretación de las normas correspondientes, a los fines de la determinación de la gravabilidad o no de las utilidades por lo que respecta al aporte del patrono constituye un eximente de responsabilidad penal tributaria, precedentemente establecida en los diversos fallos acogidos por el Tribunal Supremo de Justicia.

8. Por último alega en su escrito la recurrente, que en cuanto a la aplicación de la multa prevista en el artículo 109, numeral 1 y artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al tributo supuestamente omitido desde el 2do trimestre de 2002, solicitando que le sea también aplicada los diversos fallos acogidos por el Tribunal Supremo de Justicia, que a su favor existen en cuanto al eximente de responsabilidad penal tributaria.

   Por su parte, la representación judicial del Instituto rechaza la pretensión de la parte recurrente, bajo los términos que transcribimos parcialmente.

1. Que en cuanto a las partidas de utilidades se consideran gravables en virtud de que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa en su artículo 10 ordinal 1° establece que las fuentes de ingresos que van a nutrir al instituto para sufragar los gastos que le son propios son remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaja en los establecimientos, dejando el legislador de manera genérica, según éstos, una interpretación no restringida para el análisis de los conceptos en los cuales ha de aplicarse el porcentaje de dos por ciento (2%) a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al Instituto, y en consecuencia, las remuneraciones canceladas a los trabajadores por concepto de utilidades, entrarían en dicha categoría de remuneraciones de cualquier especie.

2. Que de acuerdo con la inconformidad con el acta de reparo por la gravabilidad de la partida honorarios profesionales se considero improcedente, ya que según la representación del Instituto de Cooperación Educativa (INCE), los pagos son hechos a personas naturales y tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, los mismos deben ser considerados como sueldos ya que en la relación planteada entre dichos profesionales y la empresa se encuentra presente los elementos del contrato de trabajo, los cuales son , prestación del servicio, contraprestación económica o salario y relación de dependencia o subordinación.

   - II -

   M O T I V A

   Examinados las defensas planteadas por la recurrente con respecto al caso de autos, este Juzgador colige que el thema decidendum está referido a determinar si a los efectos del cálculo del aporte establecido en los numeral 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), para de esta manera establecer la procedencia o no del reparo efectuado por motivo de las diferencias en los pagos correspondiente a los aportes del 2% y el ½%, se debe tomar como base imponible el ingreso total mensual de los trabajadores para de esta manera decidir si Instituto de Cooperación Educativa (INCE), incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho.

   Argumenta la recurrente que la Resolución controvertida es nula porque la administración tributaria del instituto incurrió en el vicio de falso supuesto al pretender incluir a las utilidades y los honorarios profesionales, en el cálculo del aporte del 2% efectuado por el patrono, conforme a las normas contenidas en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto ordinales 1 y 2.

   Así, este Juzgador observa que el falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

   En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su invalidez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos,

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

   En efecto, según la doctrina de la extinta Corte Suprema de Justicia, existe falso supuesto, “cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

   De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis.” (Sentencia CSJ/SPA del 17/5/84).

   Cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

   El falso supuesto tiene lugar, entonces, cuando la Administración Pública, para dar cumplimiento al elemento causa o motivo del acto administrativo a ser dictado, incurre en error de hecho o de derecho al apreciar de manera falsa, incompleta o inexacta tanto los hechos como la normativa aplicable al supuesto particularmente considerado. Sobre este punto se ha pronunciado la extinta Corte Suprema de Justicia al establecer:

   La correcta precisión de los hechos que fundamenta las decisiones administrativas constituye un factor esencial para la legalidad y corrección de las mismas y consecuentemente, un medio adecuado para poder verificar su control judicial con miras al mantenimiento de tales fines... constituye ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen facultades que ejercen a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de la disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos, sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo... Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces, una decisión basada en falsos supuestos.

   (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, del 9 de Junio de 1988, caso: J. Amaro S.R.L/Fondo de Comercio Bar Restaurant Los Hermanos).

   Ahora bien, en el caso de marras, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) es un instituto autónomo con un patrimonio propio y por tanto independiente del patrimonio del Fisco Nacional, tal y como lo establece el artículo primero (1ro.) de la Ley que rige a dicha institución, publicada en Gaceta Oficial N° 29.115 de fecha ocho (08) de Enero de 1.970.

   Al tener un presupuesto propio e independiente, requiere de un mecanismo que le provea de ingresos necesarios y suficientes para sufragar los gastos ordinarios o no, que lo lleven a la prosecución de sus fines, siendo así, en el Capítulo III de la Ley que regula a dicho instituto, específicamente en el artículo 10, se prevén los recursos a que tiene derecho tal ente; así, unas contribuciones especiales pagaderas por patronos y empleados, contribuciones del Estado y donaciones o legados a su nombre.

   Las Contribuciones Especiales, han sido definidas por la doctrina como aquellas “prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del estado.” C.M.G.F., Derecho Financiero, Volumen 1, 5ta edición, pág. 295.

   De esta definición observamos que tales contribuciones se clasifican en dos grandes grupos, a saber, las derivadas de la realización de obras públicas y las derivadas de actividades del Estado. A éste último grupo (contribuciones especiales derivadas de actividades del Estado) corresponden las pagaderas al INCE por parte de patronos y empleados.

   Ahora bien, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre estas contribuciones, a la letra expresa:

   Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3) Una contribución del estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.

   Con base en todo lo expuesto, se precisa que el concepto salario contenido en el encabezamiento del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo es el marco de referencia para el cálculo del salario normal y que los conceptos indicados en él, formaran parte o no del salario normal del trabajador dependiendo de si se percibe o no en forma regular y permanente, por los que no debe confundirse el “salario normal” con el comúnmente denominado “salario básico”, que es el salario fijo previsto para el cargo o la función realizada por el trabajador, referido a una jornada de trabajo, sin ninguna adición.”(…)

   Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.152 de fecha diecinueve (19) de Junio de 1.997, consagra en su artículo 133, el concepto de salario en los siguientes términos:

   (…) Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquier fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   [Omissis]

   Parágrafo Segundo: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

   Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo.

   [Omissis]

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

   . (Negrillas del Tribunal).

   En tal sentido, en relación con el salario normal, acoge este Tribunal el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 301 de fecha 27 de febrero de 2007, en relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al precisar el alcance y función de la noción de salario normal en el ámbito de todos los tributos que gravan las remuneraciones derivadas de la relación laboral. En efecto, a partir del principio constitucional de la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente y de la prohibición de que los tributos tengan efecto confiscatorio (artículos 316 y 317 de la Constitución) ha dicho que “la base imponible reviste naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales”. Por ello señala que la amplia base de cálculo salarial que utiliza el legislador laboral para medir los beneficios laborales (Salario Integral) no podría ser aplicada al cálculo de los tributos que se determinan sobre la base del salario, porque ello significaría la absorción de dichos beneficios por la incidencia de los múltiples tributos sobre el producto económico del trabajo.

   En particular, se asienta en la sentencia referida que “Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.” Agregando la Sala, “El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE)…”

   Concluyendo la Sala: “En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que establece los conceptos que conforman el enriquecimiento de los trabajadores puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones – si no su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.

   Por lo anterior, la Sala extendió la aplicación del concepto de salario normal, como base de cálculo, a todos los tributos que gravan las remuneraciones de los asalariados, es decir, no sólo a las contribuciones parafiscales sociales sino también al impuesto sobre la renta. Es decir, las normas de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que seguramente fueron concebidas para moderar la incidencia de las contribuciones parafiscales sociales…

   Observamos que, teniendo en cuenta el concepto de salario normal del artículo 133 eiusdem, y el criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional, del Tribunal Supremo de Justicia, sobre el cual deben aplicarse los porcentajes para los aportes del 2% ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y los aportes del ½ % ordinal 2º del artículo 10 eiusdem, este Órgano Jurisdiccional considera la necesidad de precisar sí, en este caso, la contribuyente hizo los aportes correspondientes sobre salario normal pagado a sus trabajadores, en los periodos impositivos investigados (en cada uno de los trimestres objeto de investigación), de cuyo monto ha debido retener y enterar el equivalente al dos por ciento (2%), en lo que se refiere al salario normal que perciban los trabajadores de sus patronos; y el equivalente al medio por ciento (1/2 %), de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados aportadas por estos y retenidas por los respectivos patronos.

   Ahora bien, este Tribunal vistos los recaudos incorporados al expediente judicial, en copias certificadas del expediente administrativo del caso de marras, consignados por la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (IINCE), dentro de la oportunidad procesal correspondiente.

   Al revisar la documentación consignada de acuerdo a lo señalado en el folio noventa (90) al folio noventa y dos (92), corresponde al Informe suscrito por el ciudadano LUIS D` FREITAS, titular de la cédula de identidad Nº 5.426.075 en su carácter de Supervisor Fiscal de Cotizaciones adscrito a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, según autorización fiscal Nº 252300-132 de fecha 28/01/2004, que corre inserta al folio noventa y tres (93), “…(omissis)... La empresa presentó los recaudos desde el 1 er. Trimestre del año 1999 hasta el 4 to. Trimestre del año 2002. Para la determinación de la Auditoria Fiscal se revisaron los siguientes documentos:

   Se demuestran los siguientes formatos:

   • Balance de Comprobación años: 1999, 2000, 2001 y 2002.

   • Mayores Analíticos de las partidas contables: Honorarios Profesionales y utilidades.

   • Declaraciones de I.S.L.R. de los años 1999, 2000, 2001 y 2002.

   • Registro Mercantil.

   • Pago de Aportes al Instituto.

   • Comprobantes de pago efectuados por concepto de Honorarios profesionales…”

   Observa el Tribunal que, la diferencia anotada en el Informe del funcionario que efectuó la actuación fiscalizadora, ratificada en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4.004 de fecha 24/05/2004, objeto de impugnación en el presente procedimiento, que corre inserta en los folios setenta y nueve (79) al folio ochenta y seis (86) del expediente judicial, “ …(Omissis)…la determinación se realizó sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a comisiones abonadas a productores, sueldos y salarios, bonificaciones especiales, asignación de vehículo y transporte, honorarios profesionales, vacaciones, bono vacacional, trabajos especiales y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en balances de comprobación, mayores analíticos y declaraciones del Impuesto sobre la Renta. Así las cosas, igualmente aprecia este Órgano Jurisdiccional el Acta de Reparo Nº 046355 y 046354 de fecha 23/04/03, de la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad, de la cual están investidos todos los actos administrativos, la acoge en su contenido y le da valor probatorio sobre le hecho que la diferencia de aportes pretendida en el acto impugnado luce ilegal por ser exigida, dicha diferencia, sobre una base de cálculo que incluye los pagos por conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, honorarios profesionales, los cuales no forman parte del salario normal, en los términos de los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y Así se declara.

   En virtud de las consideraciones previamente expuestas, es de señalar que la Gerencia de Ingresos Tributarios, Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy día (INCES), incurrió en el vicio de Falso Supuesto, al incluir la diferencia de aportes pretendida en el acto impugnado luce ilegal por ser exigida, dicha diferencia, sobre una base de cálculo que incluye los pagos por conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, honorarios profesionales, los cuales no forman parte del salario normal, en los términos de los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y Así se declara.

   Ahora bien, el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4004 de fecha 24/05/2004, emanado de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ratifica el reparo por la diferencia de aportes causado por aporte pagados correspondiente al ½%, exigido por el numeral 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE, cuyo texto, es el siguiente:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   …(Omissis)…

   2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Ahora bien, luego del análisis pormenorizado realizado al expediente judicial que componen el presente asunto, este Tribunal ha constatado que la recurrente no ha contradicho el reparo efectuado por diferencias de aportes causado y aportes pagados de conformidad con el ½ % establecido en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la recurrente concentra su defensa en la improcedencia de la inclusión sobre una base de cálculo que incluye los pagos por conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, honorarios profesionales, los cuales no forman parte del salario normal, dentro del supuesto previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE para la determinación del aporte del 2%.

   En tal sentido, la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4004 de fecha 24 de mayo de 2004, la cual confirma el Acta de Reparo Nº 046355 y 046354 de fecha 23/04/03, y de la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad, de la cual están investidos todos los actos administrativos, este Órgano Jurisdiccional la acoge en su contenido y le da valor probatorio sobre le hecho que la contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas incumpliendo con lo previsto en la ley que establece el ½ % de las utilidades pagadas a los trabajadores de conformidad con lo previsto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así las cosas, al folio (110), correspondiente al Acta de Reparo Nº 046354 de fecha 23 de abril de 2003, así como en la Relación de Utilidades al folio (42), que forma parte integrante de la Resolución Culminatoria del Sumario identificada supra, se determinó en relación a la revisión a las utilidades pagadas por el patrono a los empleados y aportadas por éstos correspondientes a los años: 1999, 2000, 2001 y 2002 por los montos de: Bs. 45.857,89, Bs. 56.669,00, Bs. 87.506,00 y Bs. 108.122,08, que sumando éstas cantidades se determinó la base imponible de Bs. 59.631.152,00, aportes causados, y al aplicarle el porcentaje del ½ % de acuerdo al ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, el resultado de éstos aportes son la cantidad de Bs. 298.154,97, se restan los aportes pagados a razón de Bs. 276.176,97, en consecuencia, determinándose una diferencia por el ente recaudador de Bs. 21.978,00.

   Sin embargo, la recurrente omitió argumento alguno dirigido a enervar el contenido de esa diferencia determinada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, correspondiente a los aportes causados menos los aportes pagados por concepto de utilidades del período fiscalizado 1 er. Trimestre 1999 al 4to. Trimestre 2002 ; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad de que están investidos los actos administrativos de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, ordinal 2, de la Ley del INCE, por diferencias de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, no es contrario a derecho, por tanto, se considera procedente. Así se declara.

   Asimismo, la recurrente fue sancionada en la cantidad de Bs. 7.912,00 equivalente al 36% del monto del tributo del ½ % calculado en base a las utilidades retenidas por montos menores desde el año 1999 hasta el 2002, equivalente a (1 U.T.), por incumplir con las obligaciones señaladas en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en atención al no desvirtuar nada y al no haber probado la contribuyente durante el transcurso del proceso lo concerniente a la diferencia de aporte del ½ %, exigido en el numeral 2º del Artículo 10 de la Ley que rige ese Instituto, se confirma la multa según el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Bs. 7.912,00 por la diferencias de las utilidades aportadas y las utilidades pagadas. Así se declara.

   Ahora bien, igualmente se le determinó el pago de intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cantidad de Bs. 65.980,00, la recurrente omitió argumento alguno dirigido a enervar el contenido de los intereses moratorios determinada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, correspondiente a la diferencia de aportes causados y aportes pagados por las utilidades del período fiscalizado 1 er. Trimestre 1999- 4to. Trimestre 2002 ; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad del que están investidos los actos administrativos de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento a los interese moratorios determinados por la cantidad de Bs. 65.980,00 por diferencias de aportes del ½% sobre aportes causados y aportes pagados, no es contrario a derecho, por tanto, se considera procedente. Así se declara

   DE LAS MULTAS:

   Ahora bien, la recurrente rechaza las multas por el tributo omitido por omisión de aportes establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, por la simple razón de que la suerte de la obligación principal la sigue la secundaria.

   La contribuyente fue sancionada por incumplir con las obligaciones señaladas en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 85 por la omisión del pago de aportes de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, para el período gravado, equivalente al 105 % del monto del tributo omitido, en Bs. 12.424.810,00; y, de acuerdo a lo previsto en el artículo 109 numeral 1 y artículo 111 del mencionado Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Bs. 4.900.837,00.

   Ahora bien, por cuanto fueron declaradas improcedentes, la totalidad, las partidas integrantes del reparo por omisión de aportes 2%, debe concluirse también la improcedencia de la multa impuesta. Así se declara.

   Asimismo, en cuanto a la sanción aplicada por el ½% del tributo omitido, este Tribunal debe confirmarla, en razón a que, efectivamente, existió la conducta infractora por parte de la recurrente, como así lo demuestra la omisión de alegatos sobre este reparo, en la cantidad de Bs. 7.912,00 equivalente al 36% del monto del tributo del ½ % calculado en base a las utilidades retenidas por montos menores desde el año 1999 hasta el 2002, equivalente a (1 U.T.), por incumplir con las obligaciones señaladas en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en atención al no desvirtuar nada y al no haber probado la contribuyente durante el transcurso del proceso lo concerniente a la diferencia de aporte del ½ %, exigido en el numeral 2º del Artículo 10 de la Ley que rige ese Instituto, se confirma la multa según el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Bs. 7.912,00. Así se declara.

   - III -

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por los ciudadanos E.P.O. e I.G.P., plenamente identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la aportante “CORRETAJE DE SEGUROS ALFA, C.A”.”, en contra del Acto Administrativo emanado de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 4.004 de fecha 24 de mayo 2004, correspondiente a los períodos investigados comprendidos desde el primer (1er.) trimestre de 1.999 hasta el cuarto (4to.) trimestre de 2.002, por los siguientes conceptos y montos: aportes del 2% la cantidad de Bs. 13.732.763,00 equivalentes a Bs. F 13.732,76. Aportes del ½ % la cantidad de Bs. 21.978,00; equivalentes en Bs. F 21,98; intereses moratorios la cantidad de Bs.1.917.631,00 equivalentes a Bs. F 1.917,63, multa por la cantidad de Bs.14.879.185,00 a equivalente en Bs. F 14.879,19; en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria Nº 5229, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.638 de fecha seis (06) de marzo de 2007; en virtud de la presente decisión se declara:

PRIMERO

IMPROCEDENTE el reparo formulado a la contribuyente por incluir la diferencia de aportes pretendida en el acto impugnado luce ilegal por ser exigida, dicha diferencia, sobre una base de cálculo que incluye los pagos por conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, honorarios profesionales, los cuales no forman parte del salario normal, en los términos de los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

SEGUNDO

Procedente el reparo formulado a la contribuyente por la omisión de aportes del ½%, previstos en el numeral 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE, por monto total de Bs. 21.978,00.

TERCERO

IMPROCEDENTE la sanción aplicada a la contribuyente por la omisión del 2% del tributo exigido en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, determinada por el ente recaudador por contravención por omisión de aportes de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario; asimismo, improcedente la sanción determinada de acuerdo a los artículo 109, numeral 1 y 111 ejusdem vigente, por la cantidad de Bs. 15.664.460

CUARTO

PROCEDENTE la sanción aplicada a la contribuyente por la omisión del ½ % del tributo exigido en el numeral 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE, de conformidad con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Bs. 7.912,00 por la diferencias de las utilidades aportadas y las utilidades pagadas.

QUINTO

IMPROCEDENTE la liquidación efectuada a la recurrente por concepto de intereses moratorios, en la cantidad de Bs. 1.851.651,00, por cuanto fueron declaradas improcedentes, la totalidad, las partidas integrantes del reparo por omisión de aportes 2% de acuerdo al numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, debe concluirse también la improcedencia de los intereses moratorios.

SEXTO

PROCEDENTE: la cantidad de Bs. 65.980,00, los intereses moratorios determinados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, correspondiente a la diferencia de aportes causados y aportes pagados por las utilidades del período fiscalizado 1 er. Trimestre 1999- 4to. Trimestre 2002 ; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad del que están investidos los actos administrativos de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento a los interese moratorios determinados por la cantidad de Bs. 65.980,00 por diferencias de aportes del ½% sobre aportes causados y aportes pagados.

Se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal dictar los actos administrativos liquidatorios correspondientes, en los términos de la presente decisión.

No hay condenatoria en costas procesales a las partes por no haber sido vencida totalmente ninguna de ellas

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los once (11) días del mes de marzo de dos mil diez (2.010). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abog. J.S.A.

El Secretario,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las once cuarenta y tres minutos de la tarde (12:43 p.m.) ----------------------El Secretario,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO: AF41-U-2004-000131.-

JSA