Decisión nº 0809 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Abril de 2010

El 13 de diciembre de 2007, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió el Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-DFE-2005-04-FCO-2463-0026, mediante el cual constató que la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles (motores fuera de borda, repuestos y accesorios) sin determinar el impuesto al valor agregado para los periodos de imposición de enero a julio del 2005. En esta misma fecha la contribuyente se dio por notificada del acta antes mencionada.

El 22 de abril de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2008-0011, en la cual confirmó el Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-DFE-2005-04-FCO-2463-0026 del 13 de diciembre de 2007 y constató que la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles (motores fuera de borda, repuestos y accesorios) sin determinar el impuesto al valor agregado para los periodos de imposición de enero a julio del 2005, imponiéndole una sanción por tributo omitido, multa e intereses moratorios por la cantidad total de un millón setecientos cuarenta y siete mil seiscientos cincuenta y cinco sin céntimos (BsF 1.747.655,00).

El 08 de septiembre de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 22 de octubre de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 05 de diciembre de 2008, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones de ley.

El 03 de marzo de 2009, fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la Repùblica.

El 13 de marzo de 2009, el Tribunal admitió el recurso.

El 02 de abril de 2009, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 15 de abril de 2009, se dictó auto de admisión de pruebas, en la cual se inadmiten las pruebas promovidas.

El 18 de mayo de 2009, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dió inicio al término para la presentación de informes.

El 12 de junio de 2009, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal fijó el lapso para las observaciones.

El 30 de junio de 2009, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 01 de julio de 2009, la representante judicial del SENIAT, suscribió diligencia consignando copia certificada del expediente administrativo.

El 01 de octubre de 2009, el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Aduce la contribuyente que el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad por haber incurrido la administración en un falso supuesto, al pretender aplicar el impuesto al valor agregado a bienes exentos del mismo, tal como lo dispone el numeral 3 del artículo 64 de la Ley del Impuesto al Valor agregado.

La fiscalización realizó un reparo único por un monto de Bs. 743.145.801,50 por considerar que para los periodos de imposición de enero a julio de 2005 la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles sin determinar el impuesto al valor agregado. Rechaza el argumento de la administración tributaria de que el contenido del artículo 64 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que rige la materia objeto de controversia está dirigida solamente a las importaciones temporales o definitivas de los bienes y que la venta en el mercado interno de los mismos se configura como un hecho imponible generador de la obligación tributaria.

Los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios constituyen insumos vinculados a la navegación y a la industria naval y, como tal, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3° del artículo 64 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su importación o venta están exentos del pago de dicho impuesto. Estas exenciones se mantienen vigentes hasta que el Ejecutivo Nacional dicte los decretos en los que se regulen las mismas.

El numeral 3 del artículo 64 es utilizado por la recurrente para fundamentar su defensa y el mismo específica que están exenta la importación y venta de “…los buques y accesorios de navegación así como también los insumos necesarios para la industria naval…”.

Por buque entiende toda construcción flotante apta para navegar por agua, cualquiera sea su clasificación y dimensión que cuenta con seguridad, flotabilidad y estabilidad. Toda construcción flotante carente de medio de propulsión se considera un accesorio de navegación. La contribuyente hace referencia al contenido de los artículos 17 y 18 de la Ley General de Marinas y Actividades Conexas.

De acuerdo con estas normas, concluye la contribuyente afirmando que para que una nave sea considerada como tal, lo esencial no es su calado o tamaño, sino su destino – la navegación marítima, lacustre o fluvial – y su capacidad de maniobrar e impulsarse por sí misma a través de motores, de velas o de cualquier otro implemento.

Los motores fuera de borda son aditamentos utilizados en la navegación y ellos se erigen en uno de los mecanismos que le da propulsión al caso de la embarcación y que puede ser retirado de ésa sin necesidad de hacer alteraciones en el casco, por lo cual constituyen accesorios de la navegación.

La norma que ampara la exención determina la exención para la importación o venta de los accesorios de navegación y no como pretende la administración que se aplica sólo a la importación. La recurrente hace un análisis gramatical del artículo 64 in comento. (Resaltado por la contribuyente).

Al analizar el numeral 1 del artículo 16 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, la contribuyente textualmente expresa: “…al leer el mismo encabezado del referido artículo se observa que el mencionado ´pleonasmo´, se refiere específicamente a dos mercancías, los buques y los accesorios de navegación, debido a que luego de hablar de buques y accesorios de navegación, inmediatamente sigue la expresión ´así como´, y luego se nombran el resto de las mercancías exentas, sin que las mismas estén atadas a las palabras ´importación temporal o definitiva´, puesto que de ser así, en la redacción no habría sido necesaria separación gramatical alguna. En este caso todos los bienes permanecen juntos por ser del mismo género, por lo que resulta lógico afirmar que la expresión del encabezado del artículo 64 ´importación o venta´ aplica directamente sobre las materias primas, accesorios, repuestos y equipos necesarios para la industria naval y astilleros…”.

Aceptar la interpretación de la administración tributaria contraría el espíritu de la ley, puesto que estaría perjudicando a los fabricantes locales de lanchas (que si los hay), haciéndolos menos competitivos que los fabricantes extranjeros, haciendo más rentable importar una lancha que comprarla en el mercado nacional a fabricantes locales, situación que ocurre exactamente igual con los fabricantes locales de partes, repuestos y accesorios de buques y accesorios de navegación.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La fiscalización constató que de la revisión parcial efectuada en las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondientes a los periodos de enero 2005 a julio 2005, a los libros, facturas y demás documentos que soportan los datos en ella relacionados, constató que el sujeto pasivo efectuó ventas en el mercado interno (clientes nacionales), sin determinar el impuesto al valor agregado a bienes muebles que de conformidad con la normativa vigente representan bienes gravables.

La fiscalización argumenta que la exención prevista en el numeral 3 del artículo 64 procede única y exclusivamente para la importación temporal o definitiva de los bienes que en ella se describen.

La Gerencia General de los Servicios Jurídicos, Gerencia de Doctrina y Asesoría, División de Doctrina Tributaria (folio 61 de la primera pieza) interpreta el numeral 3 del artículo 64 en los siguientes términos:

…La norma parcialmente transcrita, establece la exención para la importación o venta de determinados bienes, sometiendo tal exención a una condición resolutoria, referida a la dispensa del pago de la obligación tributaria por parte del Ejecutivo Nacional, a través de los decretos de exoneración respectivos.

Ahora bien, tal como se observa del contenido de la norma, la exención está referida tanto a la importación como a la venta de los bienes mencionados en ella, sin embargo, el literal c del referido artículo, señala que cuando se trata de buques y accesorios de navegación, así como de materias primas, accesorios, repuestos y equipos necesarios para la industria naval y de astilleros destinados directamente a la construcción, modificación y reparaciones mayores de buques y accesorios de navegación; igualmente las maquinarias y equipos portuarios destinados directamente a la manipulación de cargas, la exención sólo está limitada a la importación temporal o definitiva de dichos bienes, en virtud de lo cual, no debe interpretarse la norma de manera extensiva, para la venta de los mismos en el mercado interno…

.

La fiscalización interpreta que la exención de los bienes muebles (motores, accesorios y repuestos de navegación) vendidos por la contribuyente, corresponde única y exclusivamente a la importación temporal o definitiva de los mismos y que no encuentra razón lógica en la cual se basa el sujeto pasivo para considerar que las ventas internas de estos bienes muebles encuadra dentro de la exención prevista en el literal “c” del artículo 64.

El SENIAT fundamenta su pretensión en el artículo 4 de la Ley de Reactivación de la M.M., Gaceta oficial N° 36.980 del 26 de junio de 2006 que declara exentos del impuesto al valor agregado las importaciones temporales o definitivas de los buques y accesorios de navegación incluidas las plataforma de perforación.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

El 22 de octubre de 2008, Corporación Alba C.A. ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario No. SNAT/INTI/GRTI/RCENT/DSA/2008/0011, dictada el 22 de abril de 2008, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, la cual se refiere a las declaraciones y pago del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos diciembre 2004 a julio 2005 e indica que de la fiscalización efectuada por la administración tributaria, se observó que la contribuyente – la recurrente – efectuó ventas en el mercado interno, a clientes nacionales, sin determinar el impuesto al valor agregado correspondiente, por considerar que dichas ventas nos estaban gravadas con el mencionado impuesto. Por ello, la administración tributaria determinó que la recurrente debe pagar Bs. 662.651,00 por concepto de impuesto dejado de pagar durante los períodos impositivos que van desde enero hasta julio 2005, ambos inclusive; y además, Bs. 745.481 por concepto de multa y Bs. 339.523 por intereses moratorios.

El recurrente planteó en su recurso, en términos generales, de la siguiente forma:

1. Corporación Alba, C.A., realiza sus actividades de la importación y venta de motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios;

2. La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central inició una fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado a la contribuyente American Marine, C.A., hoy Corporación Alba, C.A., para los períodos tributarios comprendidos entre diciembre 2004 y julio 2005.

3. El 08 de septiembre de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central le notificó la Resolución Culminatoria de Sumario N°. SNAT/INTI/GRTI/RCENT/DSA/2008/0011, dictada el 22 de abril de 2008, mediante la cual ratificó el contenido del Acta de Reparo No. GRTI-RCE-DFE-2005-04-FCO-2463-0026, en la que se exige a la recurrente el pago del impuesto al valor agregado causado por la venta de las mercancías (motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios), desconociendo que las mismas, de conformidad con lo establecido en el artículo 64 numeral 3 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, están exentas de dicho tributo y argumentando que la señalada exención es solo para las importaciones y no para las ventas.

4. Interpone el presente recurso contencioso tributario contra la mencionada resolución culminatoria del sumario;

5. La División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributada (SENIAT), al ratificar el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-OFE-2005-04-FCO-2463-0026 del 13 de diciembre de 2007, consideró que la exención tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, es aplicable únicamente a las importaciones de los bienes y no a las ventas de los mismos, por lo que considera, que con base en lo dispuesto en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, no es posible hacer una interpretación extensiva de la norma que consagra el referido beneficio fiscal. Así pues, el fundamento del reparo es la interpretación que hace la Administración Tributaría del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

6. Los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios, constituyen insumos vinculados a la navegación y la industria naval y, como tal, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3° del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, su importación o venta están exentos del pago de dicho impuesto.

7. Dado que la norma prevé una exención temporal sujeta a la condición de que se dicten los decretos modificatorios de la situación, mientras esa condición no se cumpla, los bienes enumerados en la referida norma no son pechados por el impuesto al valor agregado puesto que, dada la vigencia del principio de legalidad tributaria, la exención entraña que de ocurrir el hecho económico previsto como supuesto en la norma, la consecuencia jurídica que se producirá implica la no generación de obligación tributaria alguna.

8. De esa manera, la administración tributaria incurre en falso supuesto porque frente a determinado supuesto de hecho previsto en el artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, pretende hacer valer consecuencias jurídicas no previstas en la norma que lo contiene;

9. Por ello demanda la nulidad del acto recurrido que es la Resolución Culminatoria de Sumario No. SNAT/INTI/GRTI/RCENT/DSA/2008/0011, dictada el 22 de abril de 2008, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT).

   Por su parte, la administración tributaria planteó en esta instancia, lo siguiente:

1. En razón del principio de legalidad, los actos dictados por la autoridad competente, están amparados de una presunción de legitimidad o legalidad;

2. En razón de esa presunción de validez y legalidad, corresponde al recurrente la carga de la prueba que permita determinar la aplicación errada de de una norma;

3. Como la recurrente no consignó prueba alguna que enerve la actuación fiscal, este tribunal debe desestimar el alegato de que la administración tributaria aplicó erradamente la norma;

4. La Administración verificó que el objeto de la empresa es la compra, venta, distribución, reparación, importación y exportación de motores de lancha, vehículos de recreación, artículos marinos, mercancía seca en general, por lo que califica como contribuyente ordinario de acuerdo a lo previsto en el artículo 5 de la ley del Impuesto al Valor Agregado;

5. La exención prevista en el ordinal 3º del artículo 64 de la ley, procede únicamente para la importación temporal o definitiva de los bienes que en ella se describen;

6. La exención prevista en la norma está sujeta a una condición resolutoria, referida a la dispensa del pago de la obligación tributaria por parte del Ejecutivo Nacional, a través de los decretos respectivos;

7. La exención en cuanto a la importación y venta de los bienes mencionados sólo es aplicable a los numerales 1º y 2º pues al 3º la exención se limita a la importación definitiva o temporal de tales bienes;

8. Además, la exención prevista en el ordinal 3º del artículo 64 de la ley está condicionada a que los bienes mencionados estén relacionados con la industria naval y de astilleros;

9. En todo caso, la exención es aplicable sólo a la importación de los bienes pero en ningún caso a la venta de los mismos.

   De acuerdo a las alegaciones formuladas por el recurrente y por la administración tributaria, tenemos lo siguiente:

1. No está en discusión la actividad comercial que realiza el contribuyente; importación y venta de motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios;

2. No está en discusión que los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios constituyen insumos para la navegación;

3. No está en discusión que los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios son bienes que gozan de la exención prevista en el artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado;

4. Lo que se discute es la interpretación del artículo 64: hasta donde llega la exención prevista en el ordinal 3° de dicho artículo: ¿se limita a la importación de los insumos para la navegación o la exención abarca la importación y venta de tales bienes?.

   Así, pues, para este sentenciador la controversia gira en torno a sí el artículo 64, ordinal 3° de la ley, consagra la exención del impuesto o no a la venta de los insumos para la navegación. Se trata, entonces, de la interpretación de la norma y el alcance en su aplicación.

   Antes de entrar en el análisis del punto esencial de la discusión, es necesario hacer referencia a lo planteado por la representación de la administración tributaria en cuanto a que el acto dictado goza de presunción de legitimidad y legalidad y que la carga de desvirtuarlo pesa sobre la recurrente.

   Del análisis del acto recurrido se observa que la administración tributaria señala que:

   …Asimismo expresa la fiscalización en el acta de reparo antes identificada, que las referidas operaciones se realizaron por concepto de ventas de bienes muebles cuyas características, se corresponden con el objeto principal de la empresa y que de conformidad con la normativa vigente, los mismos representan bienes gravables. (folio 59 de la primera pieza).

   (…)

   Seguidamente expone la fiscalización, que del análisis realizado a toda la normativa tributaria citada, se observa que sin duda alguna la exención de los bienes muebles (motores, accesorios, repuestos para la navegación) vendidos por la contribuyente, corresponde única y exclusivamente a la importación temporal o definitiva de los mimos y que no se encuentra razón lógica en la cual se basa el sujeto pasivo para considerar que las ventas internas de estos bienes muebles encuadran dentro de la exención prevista en el literal “c” del artículo 64 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado …”. (Folio62 de la primera pieza).

   (…)

   Finalmente, la fiscalización expresa, que del análisis efectuado a la normativa citada y a la información suministrada por el sujeto pasivo, verificó que la exención prevista en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se encuentra limitada a la importación temporal o definitiva de los referidos bienes, y que la norma no debe ser interpretada de manera extensiva; por consiguiente considera que el sujeto pasivo omitió los débitos generados por las ventas efectuadas en el mercando interno nacional durante los períodos enero 2005 a julio 2005. (Folio 63 de la primera pieza).

   (…)

   En principio, es conveniente resaltar que la fiscalización realizó un reparo único, específicamente, a los débitos fiscales por un monto de Bs. 743.145.801,50, en virtud de que la contribuyente para los períodos de imposición de enero a julio de 2005, efectuó varias ventas de bienes muebles (motores fuera de borda, repuestos y accesorios) sin determinar el impuesto al valor agregado, por considerar que dicha actividad se encuentra enmarcada en la exención prevista en el numeral 3 del artículo 64 de la Ley que rige la materia, lo que implicó la omisión de los débitos fiscales correspondientes, toda vez que la referida norma, anteriormente transcrita, sólo aplica a la importación de los referidos bienes y no a la venta en el mercado interno como lo pretende el sujeto pasivo...

   . (Folio 65 de la primera pieza).

   De lo antes transcrito se evidencia que la propia administración tributaria reconoce que los bienes que fueron vendidos por la recurrente son motores fuera de borda, accesorios y repuestos. Por consiguiente, no se discute la naturaleza de los bienes acerca de cuya venta se discute si genera o no el pago de IVA.

   Por otra parte, de los informes presentados por la administración en esta instancia jurisdiccional se evidencia que ésta reconoce que el fundamento del recurso contencioso ejercido por el recurrente es la existencia de un falso supuesto de derecho porque se invoca que la norma jurídica – el artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado – no fue debidamente aplicada.

   Viendo entonces, que el vicio que se atribuye al acto es el de haber incurrido en un falso supuesto de derecho y que no hay discusión acerca de la naturaleza y demás características de los bienes que fueron vendidos por la recurrente durante el período impositivo fiscalizado, la única probanza que debía aportarse a este Tribunal es la propia resolución recurrida, la cual fue acompañada por la recurrente al momento de interponer el recurso contencioso. Así se declara.

   Por lo tanto, dada la naturaleza de los vicios imputados al acto recurrido, la recurrente cumplió con las cargas probatorias que a ella le incumbían. Así también se declara.

   En relación al fondo de la controversia, este tribunal observa:

   Se ha de tener en cuenta que como es a través del Derecho Tributario que se hace efectivo el reparto entre las personas que viven en sociedad del costo que surge de esta vida social, algunos consideran que la ley tributaria tiene carácter punitivo, otros la consideran como legislación de excepción y otros, como leyes económicas revestidas de forma jurídica.

   Las múltiples posiciones divergentes ante la ley tributaria, su interpretación y aplicación, trae consecuencias en cuanto a los métodos que deben usarse para tal interpretación y aplicación. Así, la metodología económica propugna que el objeto de la imposición está constituido por los valores económicos existentes y por los movimientos de esos valores. La metodología funcional plantea que se debe descubrir la causa de la imposición y la función de los impuestos para que puedan ser rectamente aplicadas. Por su parte, la metodología jurídica - que surge como reacción a las otras posiciones metodológicas -entiende que el proceso de interpretación debe ceñirse a los criterios propios de la lógica jurídica.

   En el ámbito legal tributaria, el Código Orgánico Tributario prevé en su artículo 5, el principio de interpretación de la norma tributaria, así:

   Artículo 5: Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

   Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios fiscales se interpretarán en forma restrictiva.

   Dada la jerarquía normativa del Código Orgánico Tributario y además, su especialidad, la existencia del artículo transcrito relega, a un carácter meramente subsidiario, al artículo 4 del Código Civil, que es la norma legal que contiene el principio de interpretación tradicional general.

   Ahora bien, partiendo de las distintas posiciones doctrinarias y analizando el referido artículo 5, vemos como el legislador nacional fija posición en cuanto a la metodología de interpretación de la norma tributaria: el método a aplicar será el jurídico – porque afirma que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los métodos admitidos en derecho -, pero la teleología de la norma habrá de determinarse en función al significado económico del tributo. El legislador patrio acoge, por tanto, como métodos de interpretación el jurídico y el funcional porque recoge el principio de la realidad económica no como método de interpretación, sino como instrumento para su interpretación.

   Determinada la metodología de interpretación, corresponde aplicarla a la norma cuya sentido y significado constituye el objeto del debate judicial.

   El artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado establece:

   Artículo 64. El lapso de duración de la exención del impuesto, a las actividades señaladas en el numeral 10 del artículo 17 de esta Ley en los ámbitos de tratamiento fiscal especial determinados en esa misma norma, es el establecido en los respectivos instrumentos normativos de creación para este o para otros beneficios fiscales. El referido lapso de duración de la exención podrá ser prorrogado, en cada caso, mediante exoneraciones.

   Hasta tanto entren en vigencia los decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estará exenta del impuesto previsto en esta Ley la importación o venta de los siguientes bienes:

   1. Vehículos Automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones destinados al transporte público de personas.

   2. La maquinaría agrícola y equipo en general necesario para la producción agropecuaria primaria, al igual que sus respectivos repuestos.

   3. La importación temporal o definitiva de buques y accesorios de navegación, así como materias primas, accesorios, repuestos y equipos necesarios para la industria naval y de astilleros destinados directamente a la construcción, modificación y reparaciones mayores de buques y accesorios de navegación; igualmente las maquinarias y equipos portuarios destinados directamente a la manipulación de cargas.

   Para poder interpretar la referida norma, es necesario puntualizar que el IVA es un impuesto real y objetivo – porque tiene como fundamento un presupuesto objetivo cuya naturaleza se determina con independencia del sujeto que participa en la relación tributaria, v.g., el IVA se causa por el sólo acaecimiento de la actividad que constituye su hecho imponible, independientemente de la capacidad económica del obligado, instantáneo, porque el acaecimiento del hecho imponible lo genera, agotándose en si mismo y en esa sola oportunidad, e indirecto, porque el sujeto pasivo de la norma puede obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado. Además, tal y como lo apunta el artículo 1 de la Ley, el impuesto al valor agregado “…grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes…”.

   Teniendo en cuenta esas características del IVA, se observa como el artículo 64 establece un régimen de exención impositiva aplicable a dos situaciones distintas. La primera de esas situaciones – que no corresponde con el asunto debatido - está referida a la exención que opera en las importaciones y en las ventas de bienes y prestación de servicios que se efectúen en Puertos Libres, Zonas Libres o en Zonas Francas Industriales, Comerciales y de Servicios, cuya vigencia queda especificada en la ley que cree la respectiva zona especial.

   La segunda de las situaciones prevista en la citada norma – que es la que ha dado pie a la controversia, se refiere a tres (3) ámbitos específicos: el del transporte público de personas, el de la producción agropecuaria primaria y el de la navegación.

   De la construcción de la norma se deduce que ella prevé en su encabezado la no imposición del impuesto a las actividades de importación y venta de bienes vinculados con los tres ámbitos señalados; pero, cuando establece el tercer ámbito – el de la navegación -, pareciera que lo limita a la sola actividad de importación. Así, pues, de esa estructuración normativa se desprende que se puede estar en presencia de una exención parcial para el tercer ámbito, o de una deficiencia legislativa. Al respecto, la representación de la administración tributaria alude a que la interpretación de la norma fiscal, en lo atinente a las exenciones, debe ser hecha de manera restrictiva Por tal motivo es menester hacer las siguientes consideraciones:

   Cuando se hace referencia la interpretación restrictiva hay que tomar en cuenta, siempre, que la interpretación de la norma es una cosa, y sus resultados son otra. Así, en Venezuela, conforme a lo sentado en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, la interpretación de la norma tributaria busca el establecer cuál es su espíritu, su finalidad y su significación económica. Por tanto, no puede afirmarse que la sola interpretación – como método - conlleva, necesariamente, la negación de la exención porque, tal y como se afirmó, siendo principio de interpretación en materia tributaria de acuerdo a lo pautado en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, que cuando se interpreta una norma fiscal, se debe atender a su fin y a su significación económica, se puede llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

   Del encabezado del artículo 64 se desprende, claramente, que la intención del legislador es la de no gravar con el IVA las actividades de importación y venta en esos tres ámbitos puesto que, previendo la exoneración futura – que será concedida por el Ejecutivo, a quien la propia norma le otorga la facultad -, establece la exención temporal, exención ésta que se mantendrá vigente hasta que se haga efectiva la exoneración. De lo expuesto se evidencia que para el legislador, las actividades a desarrollar en los tres ámbitos señalados en la norma son consideradas como merecedoras de protección o de incentivos fiscales porque no hay imposición del gravamen tributario en la actualidad – producto de la exención – ni en el futuro – consecuencia de la exoneración.

   Por otra parte, dada la construcción integral de la norma, en la que las dos situaciones que ella prevé están perfectamente diferenciadas – la relativa a las zonas especiales y la referida a las exenciones en los ámbitos de transporte de personas, actividad agropecuaria primaria y navegación -, resulta claro para el intérprete que la intención del legislador era la de beneficiar – por razones de política de Estado para el desarrollo y la promoción de actividades - dichos ámbitos puesto que si el legislador hubiese optado por beneficiar a alguno o algunos de ellos de manera distinta de los demás, la construcción normativa hubiese sido diferente y el tercer supuesto – el referido a la navegación -, habría sido colocado en lugar distinto donde hubiese quedado claro que el principio general previsto en el encabezado – la exención a las actividades de importación y venta – no resultaba aplicable al caso de la navegación. Tanto es así que del análisis de normativas fiscales dictadas con posterioridad se evidencia que el Ejecutivo ha querido proteger e incentivar, por igual, a las actividades de importación y venta desarrolladas en los mencionados tres ámbitos. Así, en el Decreto No. 6.985, de 20 de octubre de 2009, publicado en la Gaceta Oficial No. 39.291, de 23 de octubre de 2009 - en el que de sus considerandos se deriva la intención del Ejecutivo de promover y proteger determinados sectores productivos nacionales –, se exonera tanto del impuesto al valor agregado como de los impuestos de importación, a los motores para la propulsión de barcos. Esa exoneración total del impuesto al valor agregado – porque ya no hace mención a la importación y venta - es resultado de la facultad concedida al Ejecutivo por el artículo 64 de la Ley sujeta al cumplimiento de las condiciones prevista en el mencionado Decreto, lo cual denota que la exención en cuanto a la importación y venta establecida en el artículo 64 es aplicable a los tres ámbitos señalados en dicha norma. Como ratificación de la política de Estado respecto de los motores para la navegación, conviene señalar que en las resolcuiones conjuntas DM/2580, DM-004, DM-001, DM-002/10, DM-021/2010, DM-004, DM-014 y DM-002-10, de los Ministerios del Poder Popular para la Economía y Finanzas, para el Comercio, para las Industrias Básicas y la Minería, para la Agricultura y Tierras, para la Salud, para la Energía y Petróleo, para Ciencia, tecnología e Industrias Intermedias, y para la Alimentación, publicada en la Gaceta Oficial No. 39.345, del 13 de enero de 2010, se prevé que para la importación los motores de navegación tendrán derecho a la obtención de divisas a la tasa de cambio de Bs. 2,60 por dólar de los Estados Unidos de América.

   En razón de lo antes expuesto, este tribunal considera que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, respecto de los motores fuera de borda, sus repuestos y accesorios – como insumos para la navegación -, están exentos del impuesto al valor agregado tanto por lo que se refiere a su importación como a su venta. Así se declara.

   Como consecuencia de la determinación en cuanto a la interpretación y aplicación del artículo 64 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, el acto administrativo recurrido que es la Resolución Culminatoria de Sumario No. SNAT/INTI/GRTI/RCENT/DSA/2008/0011, dictada el 22 de abril de 2008, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, está basado en un falso supuesto de derecho y, por tal motivo, este tribunal la anula. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la ciudadana Ima Paredes Hernández, actuando en su carácter de Apoderada Judicial de CORPORACION ALBA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT-INTI-GRTI-RCENT-DSA-2008-0011 del 22 de abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual confirma el acta de reparo Nº GRTI-RCE-DFE-2005-04-FCO-2463-0026 del 13 de diciembre de 2007 y constató que la contribuyente efectuó ventas de bienes muebles (motores fuera de borda, repuestos y accesorios) sin determinar el impuesto al valor agregado, para los periodos de imposición de enero a julio del 2005, imponiéndole una sanción por tributo omitido, multa e intereses moratorios por la cantidad total de un millón setecientos cuarenta y siete mil seiscientos cincuenta y cinco sin céntimos (BsF 1.747.655,00).

   2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria de Sumario No. SNAT/INTI/GRTI/RCENT/DSA/2008/0011, dictada el 22 de abril de 2008, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA, así como los siete (7) anexos a la misma.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y a la contribuyente CORPORACION ALBA, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) días del mes de abril de dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.L.S.T.,

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 1806

   JAYG/dt/gl