Decisión nº PJ0662011000069 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 2 de Mayo de 2011

En fecha 29 de junio de 2.009, la Gerencia de Tributos Internos del SENIAT, con sede en la ciudad de Puerto Ordaz - Estado Bolívar, emitió la Resolución y Planilla de Liquidación Nº 081001225000380, notificada a la empresa CORPORACION CASA VIVA, C.A., en fecha 24/08/09 (v. folio 52).

Así las cosas, en fecha 28 de septiembre de 2.009, la prenombrada contribuyente intentó ante dicha Administración Tributaria su correspondiente recurso jerárquico contra la resolución citada supra.

En tal sentido, en fecha 14 de diciembre de 2.009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº GRTI/RG/DJT/2009/140, en la cual se declaró sin lugar el aludido recurso administrativo y por ende, se confirmó la mencionada Resolución y Planilla de Liquidación; siendo notificada a la recurrente en fecha 11/01/10 (v. folio 46).

Así las cosas, en fecha 12 de febrero de 2.010, la representación judicial de la sociedad mercantil CORPORACION CASA VIVA, C.A., interpuso ante esta Instancia Superior el recurso contencioso tributario de conformidad con lo dispuesto en los artículos 49.1 de la Constitución Nacional en concordancia con el artículo 259.3 del Código Orgánico Tributario vigente (v. folios 01 al 32).

-III-

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

 Que los actos recurridos contenidos en las sanciones de multa se encuentran viciados de nulidad absoluta, toda vez que violan de manera flagrante y grosera la garantía constitucional del debido proceso.

 Que el acto recurrido viola el derecho constitucional al debido proceso y a la defensa previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuando la Administración Tributaria procede a emitir el acto administrativo sancionatorio, sin aperturar el procedimiento sumario previsto en los artículos 188 al 193 del Código Orgánico Tributario, para que la recurrente alegare y probare lo que a bien tuviere en relación con los hechos que le imputa la fiscalización y que sirven de fundamento a la multa que se le impone.

 Que es claro entonces, que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en el numeral 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

 Que en el presente caso, se encuentra frente a una situación de indefensión, en razón de que se ha situado a la contribuyente frente a una imposibilidad total y absoluta de alegar en su propio favor, es decir, frente a una situación de “perjuicio real y efectivo” para la recurrente en sus posibilidades de defensa.

 Que el acto es dictado totalmente contrario a derecho como consecuencia de que ha sido dictado sin que en él se hayan expuestos los motivos considerados para emitirlos (Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos – Artículo 9), pero además, porque el acto realiza un condicionamiento totalmente a la oportunidad de defensa de la contribuyente, conminándose a ésta a un estado de indefensión.

 Que en la aplicación de las sanciones administrativas rige el “principio de culpabilidad” en cuyo mérito las sanciones deben aplicarse única y exclusivamente ante incumplimientos culpables de la normativa legal, de manera que solo el incumplimiento objetivo de una disposición no puede engendrar responsabilidad administrativa y, por lo tanto, tampoco puede dar lugar a una sanción de esa especie.

 Que la Administración Tributaria, en la imposición de estas sanciones resultaba fundamental que evaluara el grado de culpa con que puedo haber obrado la recurrente, a los fines de determinar si resultaba procedente la aplicación de la sanción, y tan importante como ello, su graduación.

 Que en el presente caso quedo demostrada la violación del mencionado principio de culpabilidad, cuando la Administración Tributaria señala que en aquellos casos cuando se esté en presencia de incumplimientos de deberes formales, no se aplicable dicho principio.

 Que dentro del marco de la denuncia de violación del principio de culpabilidad que resulta fundamental para la imposición de una sanción, debemos denunciar incidentalmente la violación del debido proceso por inmotivación, violación del principio de culpabilidad por inversión de la carga de la prueba y falso supuesto.

 Que en atención al principio de culpabilidad la Administración Tributaria tenía la obligación de alegar y demostrar en el mismo cuerpo del acto sancionatorio, en este caso en la denominada PLANILLA DEMOSTRATIVA DE LIQUIDACION Nº 082001225000380 contentiva de la RESOLUCION donde se le impone la multa a la contribuyente, que el incumplimiento de la norma que tipifica la sanción, en este caso los artículos 90 de la Ley de Impuesto Sobre la renta y 177 del Reglamento de la citada Ley, se debió a incumplimientos culposos de la prenombrada empresa.

 Que habiendo quedado demostrado la violación de la garantía del debido proceso prevista en el artículo 49 de la vigente Constitución, tanto por la violación del principio de culpabilidad, de presunción de inocencia por inversión de la carga de la prueba, resultando en consecuencia, estos actos inficionados de nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 eiusdem, así como lo dispuesto en los numerales 1° y 4° del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

 Que el hecho de haber impuesto las sanciones en violación de los principio de culpabilidad, de presunción de inocencia, y del requisito de motivación, determina asimismo la violación del principio de proporcionalidad de las sanciones, así como la interdicción de la arbitrariedad, pues la imposición de toda sanción obliga a la Administración a establecer el grado de culpa con que actuó el presunto infractor, para adecuarlo a la sanción.

 Que el incumplimiento del deber formal en relación con el quantum de la sanción, se torna aún mas revelador de la delación que se formula, produciéndose la quiebra del principio de la proporcionalidad cuando se impone la sanción sin tomar en consideración circunstancias tan elementales como: a) si hubo intencionalidad; b) la naturaleza de los perjuicios causados; es decir, sin mayor motivaciones que la cita del artículo 37 del Código Penal, la Administración Tributaria impone la sanción a la contribuyente a que se contrae el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de 100 U.T., que viene a ser el limite máximo de la sanción, sin establecer ninguna dosimetria entre los hechos y la infracción.

 Que en el establecimiento del monto de la multa, también incurrió la Administración Tributaria en violación a la garantía constitucional del debido proceso prevista en el artículo 49 del texto constitucional; además de ello, en violación de la garantía constitucional de la seguridad jurídica prevista en el artículo 299 de la Constitución, así como la interdicción de la arbitrariedad, produciéndose un acto viciado de nulidad absoluta en atención a lo dispuesto en el artículo 25 eiusdem, así como lo dispuesto en los numerales 1º y 4º del 240 del COT.

 Que la Administración Tributaria incurre en el vicio de desviación de poder, que se patentiza en la distorsión que vienen dado los funcionarios fiscalizadores a la aplicación de la norma que establece como un poder formal del contribuyente, el llevar en forma adecuada y ajustada a principios contabilidad generalmente aceptados los libros de contabilidad (artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, artículo 145 numeral 1°, letra “a” y 102 ordinal 2° del C.O.T). Toda vez que tales normas resultan desde todo punto de vista indeterminadas.

 Que el vicio denunciado queda patentizado igualmente cuando la Administración al imponer el quantum de la sanción, lo hace, sin mayores motivaciones que la cita del artículo 37 del Código penal, impone a su representada la sanción a que se contrae el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de 100 U.T. que viene a ser el limite máximo de la sanción, sin establecer ninguna dosimetría entre el hecho y la infracción.

-IV-

PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO

Resolución del Recurso Jerárquico Nº GRTI/RG/DJT/2009/140 de fecha 04 de diciembre de 2.009 (v. folios 32 al 46), copia simple de Planilla para Pagar N° 0241645 (v. folio 47), Poder otorgado (v. folio 48 al 51), Copia de la Planilla Demostrativa para Pagar Nº 082001225000380 (v. folio 52), Copia de la Planilla para Pagar (v. folio 53), visto que los documentos precedentemente señalados consignados en original algunos y otros en copia simple, se observa que los mismos no fueron impugnados en forma alguna durante el presente proceso, por lo que este Tribunal en sintonía con lo previsto en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil, por autorización expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, les otorga pleno valor probatorio que emana de los mismos. Así se decide.-

-V-

INFORMES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

La representación de la República ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de las Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2009/140 de fecha 14 de diciembre de 2.009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En tal sentido, en cuanto a los alegatos plateados por la empresa recurrente sostiene que:

En lo tocante a la nulidad absoluta del acto recurrido, que la potestad anulatoria atribuida a la Administración es una manifestación de autotutela administrativa, esto es, del principio en virtud del cual la Administración ha de cuidar de la legitimidad y conveniencia de sus actos, quedado facultad para eliminar los efectos de aquellos que sean contrarios al orden jurídico o los intereses protegidos mediante su actuación. Así, es un principio general derivado de la potestad de autotutela consagrada expresamente en el artículo 239 del Código Orgánico Tributario vigente, que la Administración puede en cualquier momento declarar la nulidad de los actos contrarios a derecho, de oficio o a instancia cuando concurran cualquiera de los supuestos previsto en el artículo 240 del citado código.

En lo referente a la violación del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso, es preciso señalar que el acto administrativo –objeto de impugnación- se observa que la Administración tributaria hizo del conocimiento de la contribuyente de los Recursos que podía ejercer. Aunado a esto, se estima traer a colación la posición de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, respecto al tema de la indefensión, en sentencia de fecha 09/05/91, caso: J.B. & Consejo de la Judicatura. Por tanto, no cabe duda, que en el presente caso, la contribuyente tuvo la oportunidad para ejercer plenamente su derecho a la defensa a través del Recurso Jerárquico, exponiendo sus razones de hecho y de derecho; pudiendo hacer caler en el proceso todos los medios de prueba admitidos en derecho de conformidad con lo previsto en los artículos 156 al 160 del código Orgánico Tributario de 2.001, por lo que no se violentó en ningún momento, el debido proceso y el derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional.

Igualmente, en cuanto al alegato de que la Administración “se extralimitó al no dar apertura al procedimiento de imposición de sanciones (sumario administrativo)”, destaca la representación fiscal que la Administración Tributaria puede ejercer su facultad de investigación a través de dos formas, bien sea, determinativa o verificadora. Esta última, consiste en verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, mientras que la primera implica un proceso de fiscalización de fondo. Por tanto, en la actividad de verificación no se hace necesario la apertura de un procedimiento sumario alguno, pues solo basta con la constatación por parte de la Administración del incumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, es decir, la verificación no requiere el inicio de un procedimiento sumario para desentrañar el elemento subjetivo del imputado para su configuración, debido a que se trata de infracciones de naturaleza contravencional (responsabilidad objetiva). De tal manera, que la Administración Tributaria cumplió con el procedimiento legalmente establecido para la imposición de la sanción, como lo es, el procedimiento de verificación regulado en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2.001, no encontrándose en consecuencia, viciado el acto recurrido a tenor de lo establecido en el artículo 19 numeral 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte, en cuanto al “vicio de desviación de poder que se patentiza con la distorsión que vienen dando los funcionarios fiscalizadores a la aplicación de la norma”, esa representación considera que el funcionario actuante de según lo dispuesto en los artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en sintonía con el artículo 32 del Código de Comercio, se establece el deber formal de llevar sin atraso los libros de contabilidad y demás auxiliares de registro; de tal manera, que en apego a lo previsto en el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, si se encontraba el funcionario facultado para solicitar los libros de entradas y salidas del inventario de mercancía, por lo que se considera impertinente dicho argumento. En tal sentido, es evidente que todos los actos realizados por la Administración resguardan el principio de la legalidad, al subsumir los hechos acaecidos a la norma sancionatoria correspondiente.

En este orden de ideas, la Administración Tributaria advierte que en cuanto al alegato de “quiebra al principio de proporcionalidad”, se observa que la sanción impugnada, es la prevista en el COT de 2001, para el caso de incurrir la contribuyente en el ilícito tributario detectado, razón por la cual, se concluye que la sanción no fue determinado en un monto elevado, sino en la proporción justa con relación a la infracción incurrida.

Por último, en atención a la disposición contenida en el artículo 94 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2.001, esa representación fiscal denota que el monto en Bolívares identificado en la Planilla de Liquidación recurrida Nº 081001225000380, es susceptible de variación, en base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

-VI-

MOTIVACION PARA DECIDIR.

Una vez analizados y estudiados todos los recaudos que conforman el expediente en cuestión, se observa que la controversia planteada en autos se contrae a determinar la legalidad o no de la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº GRTI/RG/DJT/2009/140, de fecha 14 de diciembre de 2.009, confirmatoria de la Resolución y Planilla de Liquidación Nº 081001225000380, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En tal sentido, se pasará a examinar si los actos administrativos recurridos violan el principio al debido proceso previsto en el artículo 49 de nuestra Carta Fundamental, tomando en consideración para ello, los siguientes supuestos:

i.) Si efectivamente la Administración Tributaria violó el debido proceso, en sus postulados referidos: al derecho a la defensa y el derecho a la no indefensión, al omitir abrir el sumario administrativo, por una parte y por la otra, al no permitirle conocer que aspectos de los registros contables no eran llevados conforme a los principios de contabilidad.

ii.) Si la administración Tributaria violó el principio de culpabilidad al momento de imponer las sanciones administrativas.

iii.) Si los actos administrativos impugnados violan el derecho al debido proceso por haberse incurrido en inmotivación, violan el principio de presunción de inocencia por violación de la carga de la prueba y falso supuesto.

iv.) Si la Resolución impugnada contraviene el principio de proporcionalidad de las sanciones e interdicción de la arbitrariedad, en contravención a los artículos 25, 49 y 299 de la Constitución Nacional en concordancia con los numerales 1º y 4º del 240 del Código Orgánico Tributario de 2.001.

v.) Si la Administración Tributaria incurre en el vicio de desviación de poder.

Como punto previo este Tribunal debe indicar que la Administración Tributaria no consignó el expediente administrativo, lo cual es su obligación tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01125 de fecha 01/10/2008, donde dejó sentado lo siguiente:

( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…”. (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).

Obligación que en la presente causa no se cumplió y la Administración Tributaria debe probar al ser impugnado el acto administrativo, la legalidad del mismo y que su actuación estuvo ajustada a derecho, motivo por el cual se genera para el recurrente una presunción a su favor respecto a la documentación cursante en el mencionado expediente. Presunción que deberá adminicularse con las documentales anexadas por la recurrente y que no fueron impugnadas por la parte recurrida. Así se decide.-

Así las cosas, como primer supuesto a examinar, se observa que inicialmente la contribuyente denuncia la presunta contravención al artículo 49 de la CRBV y del artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2.001, en ocasión al principio rector del debido proceso.

El constituyente venezolano, en el artículo 49 de Nuestra Carta Fundamental resguardo el derecho al debido proceso, al establecer lo siguiente:

Artículo 49: “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.

2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete…omissis…

. (Resaltado de este Juzgado Superior).

De esta norma jurídica se desprende que el principio constitucional al debido proceso, es un derecho humano complejo, que está a su vez comprendido por un conjunto de garantías que lo conforman, como: el Derecho a la Defensa, el Derecho a recurrir del fallo, la presunción de inocencia, a ser oído con las debidas garantías y en un tiempo razonable, entre otros; es decir, cada uno de los ordinales del citado artículo 49, contienen un derecho específico, que puede ser analizado individualmente. De manera general, en atención al caso que se analiza, se infiere que este derecho, está dirigido a cualquier persona que esté siendo juzgada por un órgano de la Administración, el cual deberá tomar en consideración no sólo la presunción de inocencia del administrado, sino que a la vez deberá garantizarle a éste su derecho a la defensa desde el primer acto de la investigación, hasta la conclusión de dicho procedimiento gubernativo, ocurrido a través de un dictamen definitivamente que determine su culpabilidad y que conlleve inexorablemente a la imposición de la sanción a que haya lugar.

La doctrina patria, en este sentido ha señalado que:

(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos

. (Resaltado de este Tribunal).

Por otra parte, el artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2.001, reza:

Artículo 240. “Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”. (Resaltado de este Tribunal).

   La doctrina señala que los vicios de los actos administrativos se distinguen en aquellos que producen la nulidad absoluta de los mismos y los que los hacen simplemente anulables. Los que producen la nulidad absoluta, solo se configuran por las causas taxativas que la ley regula, los cuales tienen la característica negativa de que los actos afectados no son convalidables, por cuanto no pueden ser subsanados los vicios que los producen.

   Los actos administrativos son inválidos cuando han violado una norma constitucional o legal o cuando no cumplen los requisitos de validez (requisitos de fondo: la competencia, la base legal, la causa o motivo, el objeto o contenido y la finalidad; requisitos de forma: las formalidades procedimentales, la motivación y la exteriorización del acto).

   La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, le ha dado una amplia regulación a los vicios de los actos administrativos, y conforme a sus regulaciones pueden distinguirse tres causas de invalidez de los actos administrativos: la violación del derecho, los vicios de fondo de los actos y por último, los vicios de forma.

   Por su parte, la jurisprudencia dictada por nuestra Instancia Superior, ha establecido que:

   (…) la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto, aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

   .(Resaltado de este Tribunal).

   En el caso de marras, se advierte que la contribuyente inicialmente denuncia la violación de normas tanto constitucional como legal, concernientes a la garantía del debido proceso y el derecho a la defensa -pues en su opinión- la Administración Tributaria emitió un acto administrativo sancionatorio, sin apertura del procedimiento sumario previsto en los artículos 188 al 193 del citado Código. Al sostener que:

   …el hecho de la Administración Tributaria conforme a lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, esté facultada para imponer la sanción respectiva cuando se verifique el incumplimiento de los deberes formales mediante resolución notificada al contribuyente, no quiere decir que la misma en la imposición de dicha sanción deba omitir el procedimiento constitutivo (Sumario Administrativo) del cual disponen los contribuyentes para presentar los alegatos, descargos y pruebas que creyeren conveniente

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Al respecto, la Administración Tributaria rechaza tal denuncia, en su escrito de informes, al sostener que: “…en el acto administrativo –objeto de impugnación- se observa que la Administración Tributaria hizo del conocimiento de la contribuyente de los Recursos que podía ejercer, tales como el Recurso Jerárquico, lo cual el contribuyente ejecutó en su oportunidad, el recurso Contencioso Tributario y el Recurso de Revisión…”. (Resaltado de este Tribunal).

   Visto lo alegado por las partes, esta Administradora de Justicia para decidir consideras necesario aclarar que en el caso subjudice no estamos en presencia de un procedimiento de sumario administrativo, como lo supone el recurrente; para el cual, la Resolución Culminatoria de Sumario, viene hacer el dictamen definitivo a través del cual la Administración Tributaria una vez que ha examinado la legalidad de sus actuaciones, manifiesta su opinión, en el procedimiento gubernativo (bien sea de fiscalización o determinación tributaria) que le fuese al inicio aperturado y sustanciado al administrado. Procedimiento sumario, a través del cual, la Administración podrá examinar y corregir sus propias actuaciones, por lo que, en sentido general, éste viene a ser el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa.

   Esto explica, que la fiscalización sea vista como una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación, el cual queda plasmado en el acta fiscal, que podrá ser contradicha o no, según la conformidad que se tenga con la misma.

   Obsérvese entonces, que la fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización; de hecho, esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquella; se trata pues, de un procedimiento constitutivo de Actos de Contenido Tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la Ley, como lo sería, verbigracia, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como, en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta. Sin embargo, es de advertir que existen casos de excepción, como en este caso en concreto, en los cuales se aplica un procedimiento mucho más breve, como lo es, el procedimiento de verificación de deberes formales, uno de los casos excepcionales que se encuentra previstos actualmente, para casos como este, en el artículo 127, numerales 1º y 3º del Código Orgánico Tributario, cuyo tenor es:

   Artículo 127: “La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:

1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.

   …Omissis…

3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general…”. (Resaltado de este Tribunal).

   En este punto, para mayor comprensión es preciso hacer referencia a lo expuesto por el autor A.R.V.D.V., quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación; así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.

   En el caso de marras, se observa que la Planilla de Liquidación impugnada establece que el ilícito formal constatado a la contribuyente corresponde: al no poseer el registro de entradas y salidas de inventario de mercancías según lo previsto en los artículos 90 y 177 del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento.

   Este tipo de ilícitos tributarios formales pertenece a las llamadas infracciones objetivas, visto que en ellos la sola violación de la norma conlleva la falta de naturaleza fiscal, independientemente ésta se haya producido por una conducta intencional (dolo) del contribuyente, orientada a incumplir con la disposición legal respectiva o si ésta se ocasionó como consecuencia de su negligencia (culpa).

   Tal actuación administrativa descansa en la normas contenidas en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, dictadas por el legislador tributario, con el ánimo de garantizar el cumplimiento de los deberes esenciales del administrado, que si bien no representan un perjuicio directo a la República, pueden constituirse como el inicio de ciertas actuaciones del contribuyente orientadas a la evasión fiscal.

   Esta labor de verificación, puede ocurrir sin que se haya levantado acta fiscal alguna ni aperturado procedimiento sumario, tal como antes se señalo, al aludir la doctrina venezolana, conteste con los fallos jurisprudenciales dictados por el Tribunal Supremo de Justicia, entre los que se destaca, la sentencia Nº 01264, expediente Nº 2007-1069, dictada el día 09/12/1010, por la Sala Político Administrativa, en el caso: Soluciones del Futuro, S.A., que estableció:

   Por su parte, la representación fiscal en el escrito de informes presentado ante el Tribunal de la causa en fecha 19 de junio de 2006, arguyó que con las sanciones de multa impuestas a la recurrente no se vulneró su derecho a la defensa, toda vez que pudo interponer los recursos correspondientes. Asimismo, aduce que las aludidas sanciones se aplicaron siguiendo el procedimiento administrativo legalmente establecido, lo cual no fue desvirtuado por la contribuyente, al no aportar durante el lapso correspondiente prueba alguna que demostrara la existencia de las violaciones constitucionales invocadas.

   Con vista a lo expuesto, es oportuno transcribir el contenido de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario del año 2001, cuyo tenor es el siguiente: (…)

   De las normas transcritas se desprende el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, consagrado en el Código Orgánico Tributario del 2001 y, asimismo, otorga a la Administración Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante resolución, en caso de incumplimiento.

   En la causa bajo examen, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números (…) aplicó a la sociedad mercantil contribuyente una sanción de multa por la (…), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive, y que; asimismo, ordenó la clausura del establecimiento comercial de dicha empresa desde el 31 de agosto de 2005 hasta el 1° de septiembre de 2005.

   En atención a lo anterior, es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. Sentencia Nº 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).

   Asimismo, en el fallo Nº. 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:

   ´Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.

   (…) Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos.

   Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales.

   Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.

   En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara…”.´

   Bajo la óptica de la sentencia parcialmente transcrita, se observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, con ocasión de la revisión efectuada a los libros de compras y ventas de la contribuyente, pudo constatar el incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive.

   También se aprecia de las actas que conforman el expediente, específicamente del acto administrativo impugnado, que la Administración Tributaria fundamentó su actuación -imposición de sanciones de multa a la recurrente- en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2.001, razón por la que mal podría alegar la representación judicial de la sociedad de comercio accionante la vulneración de los derechos constitucionales de su mandante anteriormente señalados, pues la justificación de esa actuación se funda en que el ente recaudador se ciñó al procedimiento previsto para tal fin en el referido Código; aunado a que la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar el acto administrativo que le fue notificado.

   En sintonía con lo indicado, es oportuno resaltar que la intención del legislador al establecer a favor de la Administración Tributaria la facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, fue la de sistematizar los procedimientos que ésta debe seguir en el ejercicio de las funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.

   Por todo lo anteriormente expuesto, resulta forzoso para la Sala desestimar el alegato expuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente, relativo a la vulneración por parte de la Administración Tributaria de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, a la información y participación, a ser oído, a promover y evacuar pruebas, así como a la presunción de inocencia de la contribuyente. Así se declara”. (Resaltado de este Tribunal).

   Criterio jurisprudencial conteste con la doctrina venezolana, que sobre tal potestad investigativa ha establecido que:

   Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código, en especial con la particularidad de que todos estos supuestos, se tratan de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración”. (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario. “Fiscalización y Determinación”. Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2.001, Pág. 411, Editorial Livrosca. Caracas 2002).

   Se observa entonces, que la Jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, en el entendido de que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que conoce el administrado, sin aperturar investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, cuando se verifica el cumplimiento de deberes formales, los cuales están previamente determinados por la Ley, su constatación por parte del Fiscal actuante es una situación de hecho que en la generalidad de los casos no admite defensa alguna por parte del contribuyente, por lo menos en fase de instrucción, a salvo siempre de los Recursos Administrativos y Judiciales.

   Ahora bien, explicado como ha sido el punto que antecede, en la cual se hace del conocimiento del interesado, la diferencia entre el procedimiento de fiscalización y verificación, aclarando entonces, que en el caso objeto de estudio la multa se producen como consecuencia de un procedimiento de verificación fiscal, mediante el cual la Administración Tributaria, haciendo uso de las facultades que tiene asignadas, se limita a verificar, entre otras obligaciones, aquellas relacionadas con los deberes formales que deben cumplir los contribuyente, entre ellos, el poseer el registro de entradas y salidas de inventario de mercancías según lo previsto en los artículos 90 y 177 del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, cuyo incumplimiento le fue imputado a la Recurrente.

   De lo antes expuesto, este Tribunal observa que la imposición de la multa al no ser resultado de una actividad fiscalizadora, no da lugar a abrir el sumario administrativo y que en los casos de verificación de deberes formales la Administración puede obviar el levantamiento del acta y la apertura del sumario administrativo. En tal virtud este Tribunal encuentra improcedente el alegato de la parte actora respecto a la ausencia de procedimiento aplicado a su representada. Así se decide.

   Dentro de este mismo particular, la contribuyente denuncia la violación al debido proceso en su aspecto a su derecho a la no indefensión de conformidad con el citado numeral 1º del artículo 49 de la Constitución Nacional, visto que el acto impugnado ha sido dictado por la Administración sin que en él se hayan expuestos los motivos considerados para emitirlos (Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos – Artículo 9), pero además, porque el acto realiza un condicionamiento totalmente debido de la oportunidad de defensa de la recurrente con lo que se desnaturaliza su ejercicio.

   En tal sentido, es oportuno destacar que la motivación de todo acto implica las razones de hecho y de derecho que origina la actuación de administrativa, tal como lo prevé el tanto el artículo 9, como el numeral 5º del 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los cuales disponen:

   Articulo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple tramite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:

   …Omissis…

   5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes (…)

   . (Resaltado de este Tribunal).

   El criterio jurisdiccional que existe sobre el vicio de motivación de los actos administrativos ha sido plasmado en reiteradas oportunidades por nuestro M.T. de la República, el cual a titulo ilustrativo, se presenta en la sentencia Nº 318, emitida por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 07-03-2001, cuyo tenor es:

   ….La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

   En suma a la anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay motivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto…

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Estableciendo a grosso modo el criterio jurisprudencial sobre la necesidad de la motivación de los actos administrativos, como pilar fundamental del derecho a la defensa del contribuyente, y como medio de control tanto de los órganos administrativos de sus propios actos en ejercicio de la autotutela administrativa, así como de los órganos judiciales, este Tribunal comparte plenamente el criterio sustentado por nuestro M.Ó.J., en sentido de que todo acto administrativo, debe como requisito sine qua non contener las razones de hecho y de derecho en los cuales se basa la Administración a los fines de producir el mismo.

   En efecto la inmotivación entendida como un vicio de forma de los actos gubernativos, supone la inexistencia o ausencia absoluta de motivación, específicamente de aquella que contiene los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión administrativa; ello obviamente, no implica una gran extensión en cuanto a la motivación del asunto debatido, por cuanto a pesar que dicha motivación sea suscita, si permite al administrado conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario para la emisión del acto, la motivación debe reputarse como suficiente.

   Al respecto, la contribuyente sostiene que:

   …en los términos en los que ha quedado planteado el acto recurrido resulta imposible conocer qué aspectos de los registros contables de la contribuyente fueron analizados por la administración para estimar las ausencias estimadas, y con ello, que sea imposible defenderse de las imputaciones realizadas por la administración

   .

   En atención a la denuncia precedente, se observa -en resumen- de la planilla de liquidación impugnada, la indicación de los siguientes elementos:

    Bases legales que facultan a la Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de los deberes formales: Artículos 93, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario.

    Normas Jurídicas infringidas por la contribuyente: 90 y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento

    Hechos que dieron origen a la imposición de las sanciones: 1) El contribuyente no posee el registro de entradas y salidas de inventario de mercancía de acuerdo a lo establecido en los artículos 90 y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento correspondiente a los periodos comprendidos entre 01/06/2009 y 31/06/2009.

    Base legal sancionatoria: Artículos 102 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   De lo que se desprende, que el acto administrativo impugnado, prueba que la Administración Tributaria verificó los hechos ocurridos, y procedió a encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente. No obstante, si el recurrente no se encontraba muy claro con el contenido de los artículos 90 y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, es evidente que su deber era realizar algún tipo de actuación con el objeto de esclarecer la norma que consideraba ambigua, teniendo en cuenta que el Código Orgánico Tributario, le otorga mecanismos idóneos como la consulta tributaria a través de la cual puede elevar ante la Autoridad Administrativa toda duda con respecto a la aplicación de la norma que lo obliga al cumplimiento de deberes formales y mantenerse a salvo de la aplicación de sanciones al respecto.

   Por otra, se observa que para que se configure el vicio de indefensión denunciado por la recurrente en el caso de marras, este Tribunal debe circunscribirse a los supuestos establecidos en sentencia dictada por la Sala Político Administrativa en fecha 17/03/1999, Caso: Seguros Horizonte C.A., que señalo:

   La jurisprudencia ha sostenido que la indefensión que vicia el procedimiento administrativo con la nulidad absoluta del acto administrativo decisorio, es aquella calificada como grave, entendiéndose por tal "la negativa o la imposibilidad total de que un administrado se defienda, o porque no se le notificó del procedimiento en ninguna forma, o porque se le impidió ejercer el derecho a defenderse en el procedimiento, negándosele las pruebas o el acceso al expediente

   . (Resaltado de este Tribunal).

   De tal manera, que esta Sentenciadora concibe que para alegar inmotivación de un acto administrativo la recurrente ha debido ignorar las razones de hecho y de derecho en las cuales se basó la Administración para tomar la decisión; en virtud de que todo acto administrativo comporta una serie de elementos de tipos estructurales, entre ellos: el sujeto, forma, objeto, causa, entre otros; supuestos éstos que se verificaron en el procedimiento de verificación in examine, que fuese fundamentado en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, y practicado a la prenombrado contribuyente, según se evidencia tanto de la planilla de liquidación impugnada como de la resolución del recurso jerárquico ejercido por la prenombrada recurrente.

   Cabe destacar que la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación, tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, puede transgredir derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, y que como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, si llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sin embargo, se observa que en el caso de autos, en la Planilla de Liquidación debatida, se deja constancia haber notificado a la contribuyente en fecha 29 de junio de 2.009, de la apertura del procedimiento de investigación, según la P.A. Nº GRTI/RG/STIPO/AF/1756 de fecha 26 de junio de 2.009 (v. folio 52). Asimismo, se advierte en el contenido de los actos recurridos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria la indicación de los recursos que podrá intentar el contribuyente en caso de disconformidad, los cuales son, a saber, los señalados en el Código Orgánico Tributario en sus artículos 242 y 259, a los fines de que el sujeto pasivo acuda en vía administrativa o judicial y salvaguardar sus inmutables derechos constitucionales; por tanto, es imperativo para este Tribunal advertir que no se encuentra probado en autos, la presunta violación al debido proceso en su aspecto referido al derecho a la no indefensión invocada por la recurrente, razón por la cual, se procede a desestimar dicho alegato. Así se decide.-

   Como segundo supuesto a examinar por este Tribunal, corresponde verificar la supuesta contravención al principio de culpabilidad, ocurrida al momento de aplicar las sanciones administrativas impugnadas.

   En este sentido, argumenta la contribuyente, que quedo evidenciado la violación al mencionado principio de culpabilidad cuando la Administración Tributaria señala que en aquellos casos cuando se éste en presencia de incumplimiento de deberes formales, no es aplicable dicho principio.

   Pues bien, sistemáticamente, el Principio de Culpabilidad, esta integrado por dos proposiciones: “(…) junto a la idea negativa de que la pena no puede sobrepasar la medida de culpabilidad, la idea positiva es que ha de ser proporcional a la medida de la culpabilidad (…)”. Consecuencia de ello, se erigen límites al reproche del quantum, concreto de la pena, echando en falta la determinación positiva”.

   La culpa podría presentar la forma de imprudencia, originada en el descuido evitable y ausente de voluntad; la impericia, o de inobservancia de laguna normativa, y como entienden algunos penalistas, también es posible su gradación en grave o en culpa leve, según se omita la diligencia de la persona menos cuidadosa.

   Por tanto, la construcción normativa del concepto de culpabilidad, se va encontrar circunscrita tanto al tipo de infractor como a la norma que establece la sanción al imputado. Ya se trate de una infracción administrativa o penal, ésta no puede configurarse sin el elemento subjetivo de la culpabilidad, a titulo de dolo o negligencia, que llega incluso a trascender en el plano sustantivo cuando el caso refiere la determinación de la presunción de inocencia, ya que para condenarse a algún infractor en la falta de esta, debe demostrarse su ausencia.

   El Tribunal Supremo ha considerado que la distinción en el nivel de culpa resulta intrascendente para eximir de responsabilidad, aunque no exista dolo, la intencionalidad directa, la simple existencia de culpa grave o negligencia simple, es suficiente para producir la imposición de una sanción.

   En efecto, en Venezuela, la fase de aplicación de las sanciones administrativas, como bien lo arguye la recurrente, se toma en cuenta el Principio de la Culpabilidad, en cuyo mérito las sanciones deben aplicarse, única y exclusivamente, ante incumplimientos culpables de la normativa legal, de manera que el solo incumplimiento objetivo de una disposición no puede engendrar responsabilidad administrativa y tampoco puede dar lugar a una sanciones d esa especie.

   La Administración, en virtud de este Principio, deberá comprobar no solo la existencia objetiva del incumplimiento de una norma legal, sino que tal incumplimiento, obedeció a una actuación intencional o negligente del sujeto que se pretende sancionar.

   Por tanto, a pesar que la Constitución Nacional omita toda referencia a este Principio no constituye obstáculo para aceptar su aplicación; si tomamos en cuenta que éste (principio) se haya presente dentro de los Principios Generales del Derecho Penal, fundamentos que han sido supletoriamente considerados tanto en el procedimiento administrativo sancionatorio como en el Código Orgánico Tributario. Como consecuencia de este Principio, no resultan admisibles las sanciones de plano ni los ilícitos tributarios objetivos pues, para la imposición de sanciones, es necesario acreditar que el presunto responsable ha actuado en forma culpable, cualquiera sea el grado de dicha culpabilidad.

   En otras palabras, el elemento de intencionalidad o volitivo en el autor de la infracción puede traducir la exención de la responsabilidad administrativa, siempre y cuando éste haya actuado conforme a una interpretación racional y conforme a los antecedentes, sumado a que exista una duda interpretativa de un determinado precepto, esto podría arrojar la improcedencia de la sanción.

   Visto esto, al analizar los actos administrativos recurridos, con el objeto de establecer si hubo o no contravención al aludido Principio de Culpabilidad, se observa que en el examen efectuado precedentemente no fue demostrada la presunta violación al debido proceso, así como tampoco la invocada indefensión del contribuyente, por desconocimiento justificado de los supuestos contables que le fueron analizados por la Administración. Por tanto, antes estas razones y siendo que no escapa de la atención esta Sentenciadora, primero, la obligación de la contribuyente de llevar el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías, bien sea manual o computarizado, conforme lo establecen los artículos 90 y 177 de la Ley Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, pues si maneja un stop de mercancías, es mayor la exigencia para llevar un registro de las mismas; y segundo, la recurrente no trajo a las actas del presente expediente alguna prueba que demuestre que alguna circunstancia anterior le haya provocado una duda lógica y concreta en este sentido, en consecuencia, se desestima el argumento de presenta violación de tal principio. Así se decide.-

   En este orden de ideas, se pasa a examina la presunta violación al debido proceso por haberse incurrido en inmotivación, violación del principio de presunción de inocencia por violación de la carga de la prueba y falso supuesto.

   Al respecto, sostiene la empresa recurrente, que:

   …en atención al principio de culpabilidad la Administración Tributaria tenía la obligación de alegar y demostrar en el mismo cuerpo del acto sancionatorio, en este caso en la denominada PLANILLA DEMOSTRATIVA DE LIQUIDACION Nº 082001225000380 contentiva de la RESOLUCION donde se le impone la multa a la recurrente, que el incumplimiento de la norma que tipifica la sanción, en este caso los artículos 90 de la Ley de Impuesto Sobre la renta y 177 del Reglamento de la citada Ley, se debió a incumplimientos culposos de la contribuyente, al no hacerlo así además de no cumplir con el requisito formal de motivación que informa todo acto administrativo, lesionó el principio de presunción de inocencia por inversión de la carga de la prueba y además de falso supuesto por haber soportado el acto, que ni se produjeron en la realidad y además no constan en el expediente

   .

   Por otro lado, se desprende de la Planilla de Liquidación Nº 082001225000380 (v. folio 52), que:

   Se constato que para el momento de la verificación el contribuyente no posee entradas y salidas de inventario de mercancías de acuerdo a lo establecido en el artículo 90 y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento

   . (Resaltado de este Tribunal).

   Conteste con el contenido de la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº GRTI/RG/DJT/2009/140, que establece:

   En el presente caso, se observa que esta Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana, estaba realizando simple labores de verificación del oportuno cumplimiento de los deberes formales, constatando que la recurrente incurrió en el ilícito formal…

   . (Resaltado de este Tribunal).

   En base al argumento de este particular, se observa inicialmente que en lo concerniente a la violación a la presunción de inocencia por inversión de la carga de la prueba, este Tribunal en sus decisiones ha sostenido que: cuando se trata de un procedimiento de verificación de deberes formales sustanciado a los contribuyentes de conformidad con lo dispuesto en los artículos 93 y 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2.001, la carga de la prueba debe recaer sobre quien impugna el acto dictado por la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido; y que ello, no sólo deviene del aquel principio según el cual “quien alega prueba”, sino de una característica propia de los actos que son impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción innominada de legalidad de los actos administrativos de contenido tributario.

   Caso contrario, ocurre por ejemplo, cuando se refiere a infracciones tributarias objetadas de un procedimiento de fiscalización y/o determinación, en los que se invierte la carga de la prueba, al corresponder a la Administración Tributaria probar mediante sus actas fiscales que el contribuyente efectivamente si incurrió en los supuestos de procedencia para la imposición de la sanción administrativa, debido a que los administrados se encuentran tutelados por el principio constitucional “onus probandi” o presunción de inocencia mientras no se pruebe lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2 de la Constitución Nacional.

   Por tanto, en aquellos casos, como en el subjudice, en el que la Administración Tributaria sancionó el incumplimiento de deberes formales, la inversión de la carga de la prueba no se produce, eximiendo al órgano fiscal de la obligación de demostrar la conducta ilícita del contribuyente, pues pasa a ser éste, es decir, el administrado quien debe demostrar que los presupuestos que dieron origen a la imposición de la sanción (actas administrativos impugnadas) son inciertas, a través de las pruebas que estime el recurrente como apropiadas para liberarlo de tales objeciones.

   En este caso en concreto, se advierte que al momento de la revisión realizada a la contribuyente, se comprobó que no llevaba el registro de entradas y salidas de inventario de mercancía; circunstancia fáctica cuya contradicción sólo incumbe al recurrente de autos y no a la Administración Tributaria, por ser éste quien por la facilidad de la prueba, pueda demostrar lo contrario aportando alguna elemento probatorio al juicio. Pues, si bien es cierto, -como ya antes se dijo- que dichos actos gozan de la presunción de legitimidad y veracidad, no es menos cierto, que gracias a la comentada inversión de la carga de la prueba, el contribuyente siempre ostentará la posibilidad de valerse de cualquier medio de prueba para desconocer el contenido de los mismos (en razón de libertad probatoria que le ha sido otorgada) tanto en la etapa gubernativa como en la etapa jurisdiccional. Circunstancia que al ser examinada en esta litis, se evidencia dejada como dejada en franco desamparo por parte de la empresa accionante. En consecuencia, antes estas consideraciones, quien suscribe, no haya demostrado la pretendida nulidad por violación al principio de presunción de inocencia de la recurrente por contravención al principio de la carga de la prueba. Así se decide.-

   De seguida, se observa que en el presente debate corresponde verificar si efectivamente la planilla de liquidación al omitir detallar la conducta culposa de la contribuyente, no sólo configuró el vicio de inmotivación en la misma sino también el vicio del falso supuesto.

   Así las cosas, respecto a la denuncia de inmotivación formulada por la recurrente conjuntamente con el vicio de falso supuesto, esta Jurisdicente advierte que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en numerosos fallos, tales como: las sentencias Nº 00169 y Nº 00072, de fecha 14/02/2008 y 27/01/2010, respectivamente, concernientes a casos judiciales en que se denunciaron simultáneamente los vicios de inmotivación y falso

   supuesto, se estableció lo siguiente:

   (…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).

   …Omissis…

   (…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

   . (Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006, caso: Asociación De Profesores De La Universidad S.B.).

   Del criterio jurisprudencial parcialmente trascrito, se comprende que la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, será admisible o viable, siempre y cuando los argumentos respecto al último de los vicios antes mencionados, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible; es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante.

   Visto esto, del contenido del escrito recursorio se observa que la contribuyente alega que la resolución impugnada carece de la motivación suficiente que le permita una adecuada defensa, pues, en el acto administrativo no se observan menciones de las cuales se deriven las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta; sin embargo, puede observarse en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, la defensa sobre la procedencia o no de la sanción que le fuese impuesta a la contribuyente y la supuesta omisión en el acto administrativo de los aspectos contables que le fueron analizados por la Administración en el procedimiento de verificación in comento. En base a lo anterior, es evidente la improcedencia de la denuncia de inmotivación formulada por la recurrente, referida a la “omisión de las razones que fundamentan el acto”, por lo que, resulta inadmisible no sólo la supuesta inmotivación alegada por la recurrente sino también la presunta existencia simultánea de ambos vicios en el contradicho acto administrativo. Así se decide.-.

   Respecto a la existencia del vicio de falso supuesto denunciado por la recurrente, advierte este Tribunal que la apreciación del vicio de falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material y efectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de hechos, la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

   De acuerdo a la doctrina nacional, las modalidades del vicio de falso supuesto, pueden ser:

   1. La ausencia total y absoluta de hecho: La administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de prueba pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Retrata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   De hecho, la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01117 de fecha 19 de septiembre de 2.002, en este sentido estableció lo siguiente:

   A juicio de esta sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber; cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falso o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en al esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   . (Resaltado de este Tribunal).

   De lo que se comprende, que la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

   Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvié la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

   Al respecto, nuestro Código de Procedimiento Civil, ha denotado claramente la antigua máxima romana “incumbit probatio qui dicit, no qui negat”, lo cual significa que, cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho, es decir, que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción), lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera; en otras palabras, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal de conformidad con lo previsto en el articulo 506 del Código de Procedimiento Civil.

   Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse. En razón de lo anterior, para que esta Jueza llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si éstas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

   Visto esto al examinar el material probatorio del presente asunto, se observa que tan solo corren insertas la resolución del recurso jerárquico intentado por la contribuyente en etapa gubernativa y la planilla de liquidación impugnada; por tanto, en atención a la ausencia de probanzas presentadas por el accionante y ante la presunción de veracidad y legalidad que reviste a los citados actos administrativos, cuya consecuencia no es otra sino su validez, mientras no se demuestre lo contrario; quien suscribe no advierte demostrado el vicio de falso supuesto denunciado por la recurrente, por lo que, procede a desestimarlo y por ende, a declarar como valida la comisión de la infracción objetada a la recurrente por parte de la Administración Tributaria. Así se decide.-

   De seguida, verificada como ha sido la conducta antijurídica de la contribuyente se pasa a examinar si la resolución impugnada contraviene el principio de proporcionalidad de las sanciones, así como interdicción de la arbitrariedad, en contravención a los dispositivos contenidos en los artículos 25, 49 y 299 de la Constitución Nacional en concordancia con los numerales 1º y 4º del 240 del Código Orgánico Tributario de 2.001.

   Artículo 25. “Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo, y los funcionarios públicos y funcionarias públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores”.

   Artículo 49. “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas…”.

   Artículo 299. “El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela se fundamenta en los principios de justicia social, democracia, eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad. El Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para lograr una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática participativa y de consulta abierta”. (Resaltado de este Tribunal).

   Se desprende de las normas constitucionales precedentes, la obligación que tienen los órganos de la Administración Pública, y en especial, los pertenecientes al régimen socio-económico de la República Bolivariana de Venezuela, están en el deber de respetar el pleno goce de los derechos de los ciudadanos, como lo es, el derecho al debido proceso; en el ejercicio de sus respectivas potestades, indistintamente sean éstas administrativas o judiciales.

   Conteste con anteriores normas constitucionales se encuentra el dispositivo contenido en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2.001, establece que:

   Artículo 240. “Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional...”. (Resaltado de este Tribunal).

   Esta norma contiene las circunstancias fácticas que determinan la nulidad absoluta de los actos emanados de la Administración Tributaria. Nulidad que puede ser declarada de oficio o a solicitud de los interesados, de conformidad con lo establecido con el artículo 239 eiusdem. En otras palabras, aquel acto que contradiga los principios contenidos en la Constitución y en las leyes se reputará nulo.

   Ahora bien, el principio de proporcionalidad, conocido igualmente como el “de la proporcionalidad”, exige que la fijación de los tributos a los habitantes de un país, sean en proporción a sus ingresos o manifestaciones de capacidad contributiva. A mayor ingreso mayor impuesto, conforme lo preceptúa el artículo 316 de nuestra Carta Fundamental, que reza:

   Artículo 316. “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. (Resaltado de este Tribunal).

   Esta norma, recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido, un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

   Para estudiosos en la materia como G.R.S. en el “Libro homenaje a La memoria De I.V.D.V.”, el principio de capacidad contributiva conduce a dos límites indispensables, como son:

   a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación

   . (Resaltado de este Tribunal).

   De lo que se comprende entonces, que doctrinalmente se ha distinguido entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa; la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas, y la segunda, es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva, se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos: la primera, en el momento de limitación de los presupuestos de hecho, la segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

   Doctrinariamente se ha establecido que el “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, es aquel en el cual:

   El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

   (Resaltado de este Tribunal).

   En palabras más sencillas se comprende que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”. (Resaltado de este Tribunal).

   En ese orden de ideas, ha señalado la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela, lo siguiente:

   “Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador;

   ...Omissis…

   Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal

   . (Resaltado de este Tribunal).

   En sintonía con ello, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que la denuncia de violación de la capacidad contributiva debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como a titulo ilustrativo se cita en la sentencia Nº 307 de fecha 06 de marzo de 2.001, que señaló:

   El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriormente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

   (Resaltado de este Tribunal).

   En consecuencia, este Tribunal estima que en el caso bajo estudio, la recurrente no probó que se le haya violentado su capacidad contributiva ni que se le haya quebrantado en forma alguna el Principio de la Proporcionalidad, en virtud de la sanción tributaria impuesta por no cumplir con la obligación de llevar el libro de registro de entradas y salidas de inventario de mercancías fue ajustada de conformidad al artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente; por esta razón, quien suscribe debe forzosamente desestimar tal denuncia. Así se decide.-

   En base al criterio precedentemente descrito y ante la denuncia de violación a la garantía constitucional innominada de interdicción de la arbitrariedad, considera quien juzga que en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

   Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

   En el caso de autos la contribuyente accionante alega la violación del principio innominado de arbitrariedad, al exigirle la Administración Tributaria el pago de una multa sin haber demostrado previamente el incumplimiento por parte del contribuyente; en este sentido, esta Jurisdicente considera que es errada la apreciación formulada por la accionante por cuanto los hechos que formula para fundamentar la violación de dicho principio no constituyen prueba suficiente, en consecuencia al haber quedado demostrado que mas allá de alegar y de invocar jurisprudencia y doctrina, la recurrente no trajo a este juicio ningún elemento, indicio o prueba que apoye lo sostenido en su escrito recursorio en relación a la supuesta violación del principio innominado de arbitrariedad, así como tampoco la falta de aplicación de los artículos 25, 49 y 299 de la Constitución Nacional y el artículo 240 numerales 1º y 4º del Código Orgánico Tributario de 2.001, por lo que deviene forzoso para esta Juzgadora declarar improcedente el referido alegato. Así se decide.-

   Por último, en lo pertinente a la denuncia de desviación de poder, se observa que la empresa CORPORACIÓN CASA VIVA, C.A., percibe que este vicio se patentiza en la distorsión que vienen dando los funcionarios fiscalizadores a la aplicación de la norma que establece como un deber formal del contribuyente, como lo es, el llevar en forma ordenada y ajustada los libros según los principios de contabilidad generalmente aceptados.

   En este sentido, es importante destacar, que el citado vicio de nulidad se presenta cuando la Administración Tributaria tergiversa o manipula el elemento teleológico del acto administrativo, produciendo así, un acto no adecuado a la legalidad, si se trata de una actividad reglada, el resultado será la infracción de una norma; empero, si se trata de un acto derivado de una potestad discrecional, se produce un supuesto de desviación de poder.

   En todo caso, la teoría de la desviación de poder como vicio de nulidad absoluta de los actos, supone que la administración emita un acto que se encuentre divorciado o apartado de la finalidad objetiva predeterminada en la ley, incurriendo en un uso desviado del poder que la ley le ha conferido. La doctrina venezolana ha explicado este vicio de la forma siguiente:

   El acto viciado de desviación de poder es aquel en el cual su autor (el funcionario publico), al ejercer la potestad que le confiere la norma se aparta del espíritu, propósito, razón de la misma, y en forma intencional persigue un fin distinto del previsto en el ordenamiento jurídico-positivo

   . (Resaltado de este Tribunal).

   La Jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, ha definido el vicio de desviación de poder señalando:

   "La desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública (véase sentencia de esta Sala del 13 de agosto de 1997, caso: A.O.M.)....se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho." (Sala Político Administrativa, Sentencia Nº 00060 de fecha 06/02/2001).

   Ahora bien, considerando que el Derecho Tributario constituye un derecho de exacción constitucionalmente expresado, es claro que en éste el principio de la seguridad jurídica tiene un carácter protagónico; en este sentido, cuando se presenta el vicio de desviación de poder en actos de contenido tributario resulta quizás, un tanto más alarmante que en otra rama del derecho administrativo, debido a que: “…las normas tributarias son la antesala de la aplicación de rigurosas normas penales que garantizan la vigencia del propio sistema”, de tal manera que es totalmente inaceptable la utilización de dichas normas y de los procedimientos en ellas previstos para lograr un resultado apartado al buscado por el legislador en el momento de la construcción de la norma.

   Al respecto, es importante destacar el contenido del artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.628 de fecha 16/02/2007, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 90. “Los contribuyente están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que contribuyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y adoptar normas expresas de contabilidad que este fin se establezcan.

   Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezca surgirá el valor probatorio de aquellos”. (Resaltado de este Tribunal).

   Se desprende de esta norma jurídica la obligación que tienen las empresas de llevar sus libros y registros de manera ordenada y de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, y demás registros auxiliares, entre los que encuentran los libros Diario, Mayor y de Inventario según lo previsto en el artículo 32 del Código de Comercio, que reza:

   Artículo 32: “Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá, obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el de Inventarios.

   Podrá llevar, además, todos los libros auxiliares que estimara conveniente para el mayor orden y claridad de sus operaciones.”

   Así las cosas, el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, establece que:

   Artículo 177: “Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la Administración Tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de inventarios, mensuales, por unidades y valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes y servicios (…)”.

   Con fundamento en lo anterior, al examinar la Planilla de Liquidación impugnada (v. folio 52), se advierte que dada la propia naturaleza del vicio denunciado, es necesario denotar que en dicho acto se señaló que: En primer lugar, la funcionaria Yaizideth del Valle Carvajal, cédula de identidad Nº 10.554.152, se encontraba facultada mediante P.A. Nº GRTI/RG/STIPO/AF/1756 de fecha 26 de junio de 2.009, y en segundo lugar, que tal facultad otorgada al funcionario actuante le fue notificada a la recurrente el día 29 de junio de 2.009, oportunidad ésta en la que el funcionario competente decide abrir el procedimiento administrativo. En el caso de autos, se advierte que tanto en la comentada Planilla de Liquidación como la Resolución Administrativa recurrida, provenientes del procedimiento de verificación sustanciado a la contribuyente, se concibe que la Administración Tributaria revisó el cumplimiento de los deberes formales, constatando que la recurrente no posee los libros de entradas y salidas de inventario mercancías, contraviniendo lo dispuesto en los citados artículos 90 y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, para el periodo comprendido entre el 01/06/2009 al 30/06/2009.

   En consecuencia, en virtud del análisis objetivo efectuados a los hechos ocurridos en el presente caso, y ante la falta de elementos probatorios que socaven la presunción de legalidad de los actos administrativos precedentemente examinados, es evidente para este Tribunal, que la Administración Tributaria emitió los actos recurridos basándose en los supuestos fácticos acaecidos al momento de realizar procedimiento de investigación impugnado, lo cual no sólo representó la constatación del hecho ilícito objetado, sino que en base a ello, aplicó la sanción prevista en el artículo 102 numeral 1º del Código Orgánico Tributario vigente, por esta razón, esta Juzgadora debe forzosamente desestimar en este sentido el vicio de desviación del poder denunciado. Así se decide.

   Ahora bien, vista la denuncia de desviación de poder al imponer el quantum de la sanción, sin mayor motivación que la cita del artículo 37 del Código Penal.

   Se observa que tanto en la Planilla de Liquidación como en la Resolución impugnada se impuso a la contribuyente una multa de conformidad con lo previsto en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de 100 U.T., que a criterio de la contribuyente consiste en el limite máximo de la sanción, sin establecer ninguna dosimetría entre el hecho y la infracción.

   En este sentido, esta Juzgadora conforme a los poderes inquisitivos de los cuales esta revestida disiente de la opinión de la contribuyente en cuanto a la calificación del ilícito tributario que fuese verificado por la Administración, visto que claramente el numeral 1º del artículo 102 eiusdem, establece lo siguiente:

   Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

   …omissis…

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

   En el presente caso, se desprende del examen efectuado a la Planilla de Liquidación impugnada que la Administración Tributaria omitió encuadrar específicamente dentro de alguno de los numerales del artículo 102, por una parte y por la otra, tampoco señaló una nueva infracción que provocará el incremento en cincuenta unidades tributarias más, y menos aún estableció algún agravante que fuese considerado por ese órgano sancionador al momento de aplicar la contradicha sanción de multa. Por tanto, ante esta circunstancia observada esta Instancia Jurisdiccional, estima por justeza proceder a revocar la sanción de 100 U.T., contenida en la Planilla de Liquidación Nº 082001225000380, y en consecuencia procede a encuadrar la sanción correspondiente, en los siguientes términos: 1.) El no poseer el Registro de entradas y salidas del inventario de mercancías, dicho incumplimiento se haya encuadrado dentro del supuesto contenido en el artículo 102 numeral 1º del Código Orgánico Tributario vigente; 2.) Cuya sanción a aplicar corresponderá a 50 U.T., por tratarse de una sola y única infracción la examinada y objetada por la Administración Tributaria. En consecuencia, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emita nueva Planilla de Liquidación conforme a los términos aquí expuesto. Así se decide.-

   En mérito de lo anteriormente, visto que no quedó demostrado en autos las denuncias planteadas por la contribuyente, este Tribunal procede a confirmar parcialmente la Resolución Nº GJT/DRAJ/A/2005/477 de fecha 28 de febrero de 2.005; y por consiguiente, a declarar Parcialmente Con Lugar el recurso de nulidad intentado por la empresa CORPORACIÓN CASA VIVA, C.A., y así se decide.-

   -VII-

   DECISIÓN

   Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto ante este Tribunal, por el Abogado C.M.M.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.978.749, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 16.031, actuando en representación judicial de la empresa CORPORACIÓN CASA VIVA, C.A., contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2009/140, de fecha 14 de diciembre de 2.009, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico y se confirmó la Planilla de Liquidación Nº 081001225000380 de fecha 29 de junio de 2.009, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: