Decisión nº 1168 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 19 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución19 de Noviembre de 2012
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Expediente N° 2769

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1168

Valencia, 19 de noviembre de 2012

201° y 153°

El 13 de octubre de 2011, la ciudadana O.O.A., titular de la cédula de identidad N° V-.4.885.142, actuando en su carácter de apoderada judicial de CORPORACION YOHIROMA, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y estado Miranda bajo el N° 15, Tomo 47-A-Sgdo. el 21 de mayo de 1992 e inscrita en el R.I.F bajo el N° J-30012466-5, con domicilio procesal en la 2da Avenida con 5ta Transversal, Edificio Ponce & Benzo, Urbanización s.E., Municipio Sucre del estado Miranda, interpuso recurso contencioso tributario por ante este tribunal, contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº DH-DAF-AFPV-011-07-11 del 29 de julio de 2011, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del MUNICIPIO AUTONOMO GUACARA, mediante la cual determinó un reparo en materia de impuesto a las actividades económicas por bolívares fuertes ciento cuarenta y dos mil novecientos sesenta y seis con cincuenta y ocho céntimos (BsF. 142.966,58) por cuanto constató que la contribuyente no tiene licencia para ejercer actividades económicas en dicho municipio y omitió la declaración de los ingresos brutos desde enero de 2005 hasta mayo de 2011.

I

ANTECEDENTES

El 29 de julio de 2011, la Alcaldía del municipio Guacara emitió la resolución Nº DH-DAF-AFPV-011-07-11 en la cual determinó que la contribuyente no tiene licencia para ejercer actividades económicas en dicho municipio y omitió la declaración de los ingresos brutos desde el 01 de noviembre de 2002 hasta el 31 de diciembre de 2005.

El 13 de octubre de 2011 Corporación Yohiroma, C. A. interpuso recurso contencioso tributario contra la resolución Nº DH-DAF-AFPV-011-07-11.

El 24 de octubre de 2011, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el N° 2769. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 24 de noviembre de 2011 el Alguacil consignó la última de las notificaciones de Ley correspondiendo en esta oportunidad a la Alcaldía del municipio Guacara del estado Carabobo.

El 01 de diciembre de 2011 el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación municipal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 14 de diciembre de 2011 el representante judicial de la contribuyente presentó su escrito de pruebas.

El 16 de diciembre de 2011 la representante de la Alcaldía del municipio Guacara del estado Carabobo presentó su escrito de pruebas.

El 19 de diciembre de 2011 vencido el lapso de promoción de pruebas, el Tribunal ordenó agregar al expediente el escrito presentado por las partes de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 12 de enero de 2012 sin haber oposición el Tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 06 de febrero de 2012 tuvo lugar en el Tribunal la exhibición de documentos por parte de la representante judicial de la Alcaldía del municipio Guacara.

El 09 de febrero de 2012 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 06 de marzo de 2012 la representante judicial de la Alcaldía del municipio Guacara presentó su escrito de informes.

El 06 de marzo de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente presentó su escrito de informes.

El 06 de marzo de 2012 vencido el término para la presentación de los informes, el tribunal ordenó agregar al expediente los presentados por las partes y se inició el lapso para las observaciones a los informes de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 16 de marzo de 2012 vencido el lapso para las observaciones a los informes se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Aduce la contribuyente que la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido ya que el funcionario que realizó el acta autorizatoria, la resolución y las planillas de liquidación, no es competente para emitirlos, en este caso la administración tributaria municipal incumplió con lo dispuesto en el parágrafo único del articulo 25 de la ordenanza municipal del 07 de febrero de 2001, donde establece que estas atribuciones solamente le corresponde al Alcalde y que éste podrá delegar tal facultades mediante resolución que deberá ser publicada en la Gaceta Municipal. En este caso, la resolución en cuestión fue dictada por la Directora de Hacienda Publica Municipal sin estar autorizada mediante resolución publicada en la Gaceta Municipal y el municipio Guacara no probó la existencia de dicha Gaceta que supuestamente contiene la resolución N° 190-2010, la cual la hace incompetente para ejercer dicha función.

De igual manera la contribuyente alega como fundamento legal los artículos 84 numerales 5 y 6 y 100 de la ordenanza del 07 de febrero de 2001, el artículo 18 numeral 2 y los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el articulo 63 de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del 03 de noviembre de 2010. Así mismo, trae a colación la sentencia N° 00133 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 30 de enero de 2008.

Por todo lo anteriormente expuesto la contribuyente solicita la nulidad de la resolución recurrida por incompetencia del funcionario de conformidad con lo previsto en el articulo 19 numerales 1 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el articulo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario y el articulo 25 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela.

La recurrente expone que en caso de declararse sin lugar la solicitud de nulidad de lo expuesto anteriormente, alegan la nulidad del acto administrativo recurrido, en vista de encontrarse viciado en falso supuesto de derecho al no aplicarse correctamente el derecho, ya que se puede verificar que el fundamento legal de la resolución aludida indica que la retención esta basada en los artículos 92 y 93 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del 21 de diciembre de 2009 y según esta norma la recurrente no esta obligada a practicar retenciones ya que no se subsume en ninguno de los supuestos previstos en el articulo 93 de la ordenanza supra mencionada, por tal motivos no le son aplicables los supuestos de derecho previstos en la norma siendo absolutamente nula tal resolución por falso supuesto de derecho, así como la sanción y los intereses moratorios.

Adicionalmente alega que no puede ser sujeto pasivo del impuesto sobre actividades económicas desde febrero de 2007 pues la fecha de constitución y registro del acta constitutiva de la empresa es de mayo de 1992 con domicilio fiscal en la ciudad de Caracas y no realizó actividades económicas en el municipio Guacara hasta junio de 2010. Los pagos o abonos a cuenta realizados por la recurrente a tenor de las compras desde febrero de 2007 hasta julio de 2010, supuestamente sujetos a retención fueron realizados por la casa matriz u oficina principal ubicada fuera de la jurisdicción del municipio Guacara y por lo tanto no está obligada a efectuar retenciones pues no era sujeto pasivo del impuesto sobre actividades económicas en los periodos 2007, 2008, 2009 y 2010.

De igual manera la contribuyente solicita la nulidad absoluta del acto recurrido por ilegalidad, ya que la administración tributaria municipal fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionado con los asuntos objeto de decisión, constatándose el vicio de falso supuesto de hecho.

El sujeto pasivo rechaza las multas impuestas por cuanto su actuación no se constituye en las causales señaladas y la omisión de infracciones.

La recurrente alega la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario debido a la confusión de ordenanzas publicada en la misma gaceta municipal por supuestos errores materiales.

El sujeto pasivo observa que existen dos ordenanzas del 21 de diciembre de 2009 lo cual crea confusión en los contribuyentes y adicionalmente otra ordenanza del 03 de noviembre de 2010 deroga las ordenanzas del 2006 y no las del 2009, lo cual exime de responsabilidad penal tributaria a la contribuyente como error de hecho excusable.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO GUACARA

La administración tributaria municipal alega que la abogada A.M.R. fue debidamente designada como Directora de Hacienda Pública del municipio Guacara del estado Carabobo mediante resolución N° 190-2010 del 01 de julio de 2010, publicada en la Gaceta Municipal N° 190 del 01 de julio del mismo año, siendo delegadas las atribuciones conferidas por la ley a la máxima autoridad del municipio tal como lo establece el artículo 25, 32 y 48 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal del municipio Guacara, tal como se evidencia en la resolución N° 050-2010 del 18 de febrero de 2010.

La administración tributaria municipal ajustó a la declaración de la contribuyente por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el periodo impositivo correspondiente, por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del municipio Guacara de conformidad con el articulo 7 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar vigente y los artículos 99, 121, 123, 147, 172, 174, 175 del Código Orgánico Tributario por diferencia en los tributos auto liquidados por BsF. 1.923,16 y BsF. 58.845,92.

La Administración tributaria considera que la contribuyente no realizó las debidas retenciones a favor del Fisco Municipal en materia de impuestos sobre actividades económicas, correspondiente a los periodos comprendidos desde enero 2005 hasta mayo 2011 (ambos inclusive) conforme a lo establecido en el artículo 106 de la Ordenanza de Impuestos sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, servicios o de Índoles Similar, y en los artículos 1, 79, 81 y 186 del Código Orgánico Tributario resultando aplicable la sanción dispuesta en el artículo 106 de dicha ordenanza, por BsF. 58.845,92.

La administración tributaria considera que la contribuyente deberá cancelar multa, de conformidad con el artículo 63 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar vigente y los artículos 81, 103, 121 y 175 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 380,00.

La administración tributaria considera que la contribuyente inició actividades en el año 2007 sin tener la debida licencia de industria y comercio y solo posee registro de contribuyente otorgado el 12 de julio de 2010. Considera que la contribuyente deberá cancelar multa, de conformidad con el artículo 85 numeral 1° de la Ordenanza de Impuesto Sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar Vigente por la cantidad de 336,55.

La administración tributaria considera que la contribuyente deberá cancelar multa, de conformidad con el artículo 63 de la Ordenanza de Impuesto Sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar Vigente y los artículos 81, y 175 del Código Orgánico Tributario equivalente al 5% del tributo por la cantidad de 96,16.

La administración tributaria considera que la contribuyente deberá cancelar intereses de mora, de conformidad con el artículo 55 literal “c” de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar vigente y el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de BsF. 22.538,87.

Monto total del reparo: BsF. 142.966,58.

En cuanto a la afirmación de la contribuyente de que no era sujeto pasivo de actividades económicas en el municipio, la administración tributaria municipal fundamentó el reparo en las declaraciones de impuesto sobre la rente del 2005 al 2010 y del impuesto al valor agregado desde enero de 2005 hasta mayo de 2010, ambos inclusive y en estos periodos no fueron practicadas ni enteradas las retenciones relativas al impuesto sobre actividades económicas, por lo cual se le aplicó la sanción contenida en el artículo 106 de la ordenanza (100% del tributo omitido como término medio).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por la Alcaldía del municipio Guacara del estado Carabobo, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Industrias Corporación Yohiroma, C. A., el tribunal observa que en este caso concreto la controversia principal planteada se circunscribe a determinar la competencia del funcionario actuante y la legalidad de la condición de agente de retención de la contribuyente.

Aduce la contribuyente que el acto administrativo recurrido esta viciado ya que el funcionario que realizó el acta autorizatoria, la resolución y las planillas de liquidación, no es competente para emitirlos, en este caso la administración tributaria municipal incumplió con lo dispuesto en el parágrafo único del articulo 25 de la ordenanza municipal del 07 de febrero de 2001, donde establece que estas atribuciones solamente le corresponde al Alcalde y que éste podrá delegar tal facultades mediante resolución que deberá ser publicada en la Gaceta Municipal. En este caso, la resolución en cuestión fue dictada por la Directora de Hacienda Publica Municipal sin estar autorizada mediante resolución publicada en la Gaceta Municipal, la cual la hace incompetente para ejercer dicha función.

La administración tributaria municipal alega que la abogada A.M.R. fue debidamente designada como Directora de Hacienda Pública del municipio Guacara del estado Carabobo mediante resolución N° 190-2010 del 01 de julio de 2010, siendo delegadas las atribuciones conferidas por la ley a la máxima autoridad del municipio tal como lo establece el artículo 25, 32 y 48 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal del municipio Guacara, tal como se evidencia en la resolución N° 050-2010 del 18 de febrero de 2010.

Artículo 25. Corresponden al Alcalde las atribuciones siguientes:

(…)

Parágrafo único. El ejercicio de cualquiera de las atribuciones señaladas en el presente artículo, podrá ser delegado en funcionarios hacendísticos, mediante resolución del Alcalde, que deberá publicarse en la Gaceta Municipal.

Los actos cumplidos por los delegados producirán efectos como se hubiesen sido adoptados por el Alcalde y en consecuencia, contra ellos podrán ejercerse los Recursos Administrativos previstos por la Ordenanza.

(…)

(Subrayado por el Juez)

Verifica el Juez en los folios 32 y siguientes de la segunda pieza que en la Gaceta Municipal N° 050 del 18 de febrero de 2010 el Alcalde abogado G.R.S.C. delegó en el Director o Directora de Hacienda Municipal todas las atribuciones que del artículo 25 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal le asigna al Alcalde.

En la resolución N° 190 del 01 de julio de 2010 fue designada la abogada A.M.R. como Directora de Hacienda de la Alcaldía de Guacara. Verifica el Juez en el folio 2 de la segunda pieza la resolución N° 190-2010 publicada en la Gaceta Municipal N° 190 del 01 de julio de 2010 la designación de la ciudadana Adriana de los Á.M.R. como Directoria de Línea, adscrita a la Dirección de Hacienda de la Alcaldía Socialista del Municipio Guacara del estado Carabobo y suscrita por el Alcalde abogado G.R.S.C.. También verifica el Juez en el folio 40 de la primera pieza que la abogada A.M.R. designó al funcionario J.M.M.C., titular de la cédula N° V-13.851.205 para la verificación y fiscalización de las retenciones de impuesto sobre actividades económicas de la contribuyente Especialidades Químicas, C. A.

Conforme a lo anterior, debe concluirse que para la fecha de la firma de los actos aquí impugnados, la ciudadana A.M.R., ejercía el cargo de Directora de Hacienda de la Alcaldía del municipio Guacara del estado Carabobo; en razón de ello, podía firmar los actos impugnados y todos los documentos que corren insertos en el expediente.

Ahora bien, por ser manifiesta la competencia de la funcionaria que firmó las resoluciones, éstas resultan en dictadas conforme a las normas establecidas al efecto y perfectamente válidas. Así se declara.

Conforme a las consideraciones anteriores el Juez confirma que la abogada A.M.R. estaba legalmente autorizada para el nombramiento de los funcionarios actuantes y la fiscalización a la contribuyente. Así se decide.

En cuanto al reparo por retenciones no efectuadas la recurrente alega la nulidad del acto administrativo recurrido, en vista de encontrarse viciado en falso supuesto de derecho al no aplicarse correctamente el derecho, ya que se puede verificar que el fundamento legal de la resolución aludida indica que la retención esta basada en los artículos 92 y 93 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del 21 de diciembre de 2009 y según esta norma la recurrente no esta obligada a practicar retenciones ya que no se subsume en ninguno de los supuestos previstos en el articulo 93 de la ordenanza supra mencionada, por tal motivos no le son aplicables los supuestos de derecho previstos en la norma siendo absolutamente nula tal resolución por falso supuesto de derecho, así como la sanción y los intereses moratorios. También algunas consideraciones sobre la existencia de dos ordenanzas contradictorias publicadas el mismo día 21 de diciembre de 2009.

Observa el Juez que en la sesión extraordinaria celebrada por el Concejo Municipal el 11 de diciembre de 2009 a las 10,34 am consta la aprobación de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de, Comercio, Servicios o de Índoles Similar y la contribuyente no probó que la ordenanza en la cual consta el artículo 93 redactado en los siguiente términos no era el vigente:

Artículo 93. Se consideran agentes de retención:

(…)

4. Las personas jurídicas de carácter privado con establecimiento permanente en el Municipio Guacara.

(…)

No obstante, no escapa a la observación del Juez que los ejercicios fiscalizados son los comprendidos entre enero de 2005 y mayo de 2011, por lo cual la ordenanza vigente fue la del 03 de mayo de 2006 hasta el 21 de diciembre de 2009, y a partir de esta fecha la nueva ordenanza, cuyo artículo 93 es similar al 100 transcrito a continuación.

Artículo 100. Se consideran agentes de retención:

(…)

4. Las personas jurídicas de carácter privado con establecimiento permanente en el Municipio Guacara.

(…)

Razones por las cuales las personas jurídicas de carácter privado, según las ordenanzas, con establecimiento permanente en el Municipio Guacara son agentes de retención, confirmado por las gacetas sucesivas. Así se declara.

Sin embargo, estas retenciones no pueden hacerse a todos los contribuyentes, deben excluirse aquellos que no tengan domicilio permanente en la jurisdicción del municipio, es decir a aquellos que no sean contribuyentes del municipio y tampoco deben hacerse retenciones por porcentajes superiores a los que la respectiva ordenanza municipal le asigna como alícuota a una determinada empresa.

Sobre este tema, el Juez considera oportuno transcribir la opinión de Karla D´ Vivo Directora de KPMG Escritorio Jurídico, expresado en el Boletín Jurídico Tributario de Septiembre 2011.

…Desde hace algún tiempo se ha hecho práctica común en algunos Municipios el dictar ordenanzas en las que se designan como agentes de retención del Impuesto sobre Actividades Económicas (ISAE) a los contribuyentes de tal tributo ubicados en su jurisdicción, lo que si bien es legalmente posible, de conformidad con lo previsto en el Artículo 225 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, debe necesariamente atender a los principios que ordenan el sistema tributario, tanto en cuanto a su designación, como con relación a los sujetos respecto de los cuales aplicarán la retención.

Observamos que en muchas de las ordenanzas en las que se designan a los contribuyentes del ISAE como agentes de retención, se establece a cargo de dichos agentes la obligación de retener el impuesto al momento del pago, a cualquier agente económico que con ellos contrate, independientemente de que se trate de una actividad de comercialización de bienes o de una actividad de prestación de servicios, y, sin tomar en consideración si quien será objeto de la retención detenta o no la condición de contribuyente en esa jurisdicción.

De este modo, aun cuando la retención del ISAE sólo podría proceder respecto de quienes detentan la condición de contribuyentes en el Municipio de que se trate. Diversos entes municipales han exigido a aquellos designados como agentes de retención, que la realicen sobre todos y cada uno de los pagos que efectúen, independientemente de quien sea su receptor, y de si es o no sujeto pasivo del tributo en esa jurisdicción.

El practicar la retención de un tributo a quien no detenta la condición de contribuyente de dicho tributo, además de vulnerar los más elementales principios del derecho tributario, en el caso del ISAE genera, indudablemente, una situación de doble imposición fiscal, pues aquella empresa afectada por la retención no podrá imputarla al impuesto que debe pagar en el Municipio en el que se genera el hecho imponible, vale decir, en el que detenta la condición de sujeto pasivo de este impuesto, y por ende, dos entes locales gravarían, con el mismo tributo, una misma base.

Es importante destacar que el hecho imponible en el ISAE se verifica con el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio de actividades lucrativas de carácter independiente; destaca pues la necesaria conexión que debe existir entre el desarrollo de la actividad lucrativa y la jurisdicción del Municipio de que se trate, que será en este caso el ente al que deberá corresponder el pago del impuesto causado.

Asimismo, estamos en presencia de criterios de territorialidad objetivos, en el que se concentran sobre el lugar geográfico desde donde se ejecutan y perfeccionan las actividades comerciales o industriales del contribuyente. Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que “…para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid. Sentencia N° 00473 del 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L.).”

En síntesis, de conformidad con el principio de territorialidad se considera que la cualidad de contribuyente de un municipio, viene dada por la existencia de una presencia permanente en el territorio de la entidad exactora, la cual puede revelarse de forma distinta en atención a la naturaleza de la actividad. En el caso de las actividades industriales y comerciales, el elemento determinante para atribuir la competencia tributaria a un determinado Municipio es la existencia en su territorio de un establecimiento, sede o infraestructura física, que sirva al contribuyente para ejercer en forma habitual y reiterativa las actividades lucrativas gravadas. En el caso de las actividades de servicios, la competencia tributaria está limitada por la presencia más o menos prolongada del contribuyente en el municipio donde se ejecuta la actividad o se presta el servicio, y en aquellos casos en los que el lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá prestado en el municipio donde se ubique el establecimiento permanente.

Lo que pretendemos significar es que el hecho de que la actividad económica de una empresa puede incidir en distintas jurisdicciones, no implica necesariamente que quien la realice califique como sujeto pasivo del ISAE en todas ellas, pues, la condición de sujeto activo recaerá sólo sobre el o los Municipios en los que de conformidad con la ley, se verifican territorialmente configurado el hecho generador.

Pasaremos a referirnos a la figura de la retención en materia municipal, fundamentalmente en virtud del uso indebido que de ella se ha venido realizando, al pretender algunos entes municipales que aquellos designados como agentes de retención apliquen retenciones a cualquier pago que efectúen, sin importar que el receptor no detente la condición de sujeto pasivo del tributo, cantidades que en definitiva no podrán imputar al pago de este tributo en el Municipio que le corresponde, por lo que se está en presencia de dos sujetos activos distintos, uno que detenta la condición legítima de acreedor y otro que la está usurpando.

Como es bien sabido, la retención constituye un pago anticipado del tributo, y, surge con la finalidad de facilitar la recaudación, para ello, se designan como agentes de retención a “…personas (naturales o jurídicas, públicas y privadas) obligadas por mandato legal a retener el anticipo de tributo de los contribuyentes o responsables, vale decir, cumplen con una función de tipo administrativo encargada a ellos con la finalidad de agilizar y facilitar la recaudación de los tributos en general”.

En efecto, tanto la jurisprudencia como la doctrina, han coincidido en que los pagos que deben hacerse a título de retenciones, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva, por ende, es indispensable que el afectado por la retención detente el carácter de contribuyente del impuesto que le será retenido, pues tal anticipo deberá ser deducido del monto a pagar en la declaración definitiva. En otras palabras, la retención no procede, si no procede el pago del impuesto, y, no habrá impuesto a pagar sino se está sujeto al tributo pues no se configura la obligación tributaria.

Ante esta situación, las empresas afectadas por este tipo retenciones terminan asumiendo tales cantidades como un costo que, de ser posible, se traslada a sus productos o servicios, pues, como precisamos, no pueden ser acreditadas al ISAE que legalmente les corresponde pagar.

Consideramos que en principio, las empresas deben notificar a los adquirentes de bienes y servicios que no detentan la condición de contribuyentes en el Municipio de que se trate, y que por tanto, no les debe ser practicada la retención del tributo, y, en caso de que por mandato de las ordenanzas tal retención sea efectuada, la opción que estimamos más viable es solicitar por ante los Municipios exactores, la repetición de lo pagado indebidamente de conformidad con lo previsto en el Artículo 194 del Código Orgánico Tributario.

Esta figura que ha sido definida por la doctrina como “…aquella que surge cuando una persona paga al Fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende su restitución”, y su fundamento tiene su causa cuando por “el pago de tributos no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento- también sin causa- para quien sufre por vía legal la aciaga tributaria en sus bienes”3, situación ésta que se configura claramente cuando se pretende cobrar un anticipo de impuesto que no se generará.

De igual forma, estimamos que debería solicitarse la declaratoria de nulidad absoluta de las Ordenanzas que consagren la práctica de estas retenciones, por razones de inconstitucionalidad, no sólo por propiciar los entes municipales en doble o múltiple imposición de contribuyentes, cuando éstos despliegan su actividad económica en más de una jurisdicción municipal, sino además, por atentar contra el principio de territorialidad del ISAE, y vulnerar un principio fundamental que rige nuestro sistema tributario como es el de la capacidad económica, siendo que el Municipio estaría incurriendo en un enriquecimiento o cobro ilegítimo, toda vez que el impuesto cuyo anticipo se exige no se ha causado…

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En criterio de este juzgador, no es posible que un contribuyente actúe como agente de retención sobre pagos a otros contribuyentes que no sean sujetos pasivos de una determinada jurisdicción municipal, pues estarían obligando al sujeto pasivo a un doble pago de impuestos municipales.

Por otro lado, es evidente que la retención debe ser con la alícuota que le corresponda como sujeto activo de dicha jurisdicción, pues caso contrario se estaría produciendo un pago de lo indebido.

Como conclusión estima el tribunal que la retención sólo procede sobre pagos a contribuyentes que también sean sujetos pasivos del municipio y con la alícuota que este municipio aplique al sujeto pasivo que fue objeto de retención. Sin embargo, la contribuyente nada argumentó ni probó sobre esta circunstancia por lo cual el Tribunal confirma el reparo. Así se declara.

Adicionalmente la contribuyente alega que no puede ser sujeto pasivo del impuesto sobre actividades económicas desde febrero de 2007 pues no desarrolló actividades sujetas al pago de impuestos sobre actividades económicas en el municipio Guacara sino hasta octubre de 2010 y promueve como prueba una autorización de que fue en esa fecha cuando desarrolló actividades sujeta al pago de impuestos.

El artículo 3 de la ordenanza establece como hecho punible el ejercicio habitual o eventual de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente cuando dichas actividades se efectúen sin licencia.

Artículo 3. Son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes toda persona natural o jurídica, así como, las entidades o colectividades que constituyen la unidad económica que directamente o a través de un tercero, realice habitualmente actividades…

Se aplicará lo antes señalado, independientemente, al sujeto pasivo que posea o no licencia de actividades económicas previstas en esta ordenanza.

La administración tributaria municipal verificó la actividad económica de la contribuyente en las declaraciones de impuesto al valor agregado desde enero de 2007 hasta mayo de 2011, lo cual no fue rechazado por la contribuyente ni aportó prueba alguna de que no realizó actividades económicas en la jurisdicción del municipio aún sin licencia de funcionamiento. Con vista a la presunción de legalidad y legitimadas del acto administrativo el Juez descarta esta pretensión de la contribuyente y confirma el reparo hecho por la Alcaldía del municipio Guacara. Así se decide.

El sujeto pasivo rechaza las multas impuestas por cuanto su actuación no se constituye en las causales señaladas y la omisión de infracciones. Como consecuencia de la confirmación del reparo por parte de este tribunal, el Juez confirma las sanciones impuestas. Así se declara.

La recurrente alega la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario debido a la confusión de ordenanzas publicada en la misma gaceta municipal por supuestos errores materiales.

Evidenciada como ha sido la procedencia del reparo formulado por la administración tributaria municipal, resultaría pertinente en principio, confirmar la multa impuesta en el presente caso; no obstante, la contribuyente invocó la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable contenida en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, argumentando lo siguiente: “…existen en circulación dos (2) Ordenanzas de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar sancionadas en la misma 21 de Diciembre de 2009, y publicadas en la misma Gaceta Municipal Mes XII de fecha 21 de diciembre de 2009…”.

Ahora bien, en torno a la procedencia de las circunstancias tipificadas en mencionado artículo 85, debe este Tribunal citar el contenido de la decisión N° 00062 del 21 de enero de 2010, (caso: Banco Nacional de Crédito, C.A., Banco Universal), fallo el cual, para un caso similar al de autos, sostuvo lo siguiente:

la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.

Debe aclarar este M.T. que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:

‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable;

(…)’.

En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras)…

.

Visto lo anterior y como quiera que esta Tribunal advierte que la redacción de la norma la Ordenanza del 03 de mayo de 2006 en su artículo 100 numeral 4 no ofrece lugar a dudas: “…Se consideran Agentes de Retención: (…) 4.- Las personas jurídicas de carácter privado con establecimientos permanente en el Municipio Guacara..”, y es suficientemente clara y, por tanto, en modo alguno pudo inducir a la contribuyente en equivocación desde los años previos a 2009 (la fiscalización comprende desde enero de 2005 hasta mayo de 2009) cuando con pleno conocimiento de la ordenanza de 2006, la contribuyente venía cometiendo la infracción en forma reiterada y que las supuestas dos gacetas fueron publicadas el mismo día, pero la segunda publicación es la que lógicamente estaba vigente y la contribuyente debía estar al tanto de las dos publicaciones, es por lo que se desestima la aplicabilidad de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria (por error de derecho excusable) peticionada por la contribuyente. Por lo tanto se confirma la sanción de multa impuesta. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana O.O.A., actuando en su carácter de apoderada judicial de CORPORACION YOHIROMA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº DH-DAF-AFPV-011-07-11 del 29 de julio de 2011, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del MUNICIPIO GUACARA, mediante la cual determinó un reparo en materia de impuesto a las actividades económicas por bolívares fuertes ciento cuarenta y dos mil novecientos sesenta y seis con cincuenta y ocho céntimos (BsF. 142.966,58) por cuanto constató que la contribuyente no tiene licencia para ejercer actividades económicas en dicho municipio y omitió la declaración de los ingresos brutos desde enero de 2005 hasta mayo de 2011.

2) CONDENA al pago de las costas procesales A CORPORACION YOHIROMA, C.A., en una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al Síndico Procurador de la Alcaldía del municipio Guacara del estado Carabobo con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente, a la Alcaldía del municipio Guacara del estado Carabobo y al Contralor General de la República, así mismo notifíquese mediante boleta a CORPORACION YOHIROMA, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecinueve (19) día del mes de noviembre de dos mil doce (2012). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 2769

JAYG/ms/ps

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