Decisión nº 373-2009 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 30 de Octubre de 2009

Fecha de Resolución30 de Octubre de 2009
EmisorTribunal Superior Contencioso Tributario
PonenteRodolfo Luzardo Baptista
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su Nombre:

JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. No.629-06

Sentencia Definitiva

Se inició el presente juicio en v.d.R.C.T. interpuesto en fecha 14 de agosto de 2006, por los Abogados J.G.P. Y F.D.C., titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.822.017 y 7.893.024 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 47.622 y 33.798, respectivamente, actuando con el carácter de Apoderados Judiciales de la sociedad mercantil “C.L. VENEZUELA, S.A.”, domiciliada en Caracas con sucursal en Maracaibo, constituida según documento inserto ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 23 de diciembre de 1994 , bajo el No. 43, Tomo 33-A; CONTRA la Resolución Nº GRTIRZ-DJT-CJR-EB-2006-00721 de fecha 26 de junio de 2006 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución y liquidación Nº 04-10-01-3-49-00169 de fecha 07 de febrero de 2006, en materia de retenciones de Impuesto Sobre la Renta.

En fecha 20 de octubre del 2006 se libraron oficios de notificación dirigidos a la Procuradora General de la República, Contralor General de la Republica, Fiscal Cuadragésima del Ministerio Público y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria. (SENIAT).

En fechas 10, 11 y 16 de enero de 2007 fueron agregadas las notificaciones dirigidas a Fiscal Cuadragésima del Ministerio Público, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, y Procuradora General de la República, respectivamente; y el 25/01/07 fue recibido aviso del Instituto Postal Telegráfico donde consta la notificación dirigida al Contralor General de la Republica.

En fecha 02/03/07 se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario. Posteriormente, en fecha 08/03/07 los abogados de la recurrente consignaron escrito de promoción de pruebas; el 27 de marzo de 2007 la abogada I.D., actuando en representación de la Republica consignó expediente administrativo; el 30/03/07 se admitió la prueba documental invocada en el certificado de residencia fiscal emanado de la Administración Tributaria del reino de los Países Bajos. Posteriormente el 19/02/09 el abogado J.R.B. consignó copia de documento poder donde acredita su representación judicial de la recurrente.

Antecedentes

 En fecha 16 de marzo de 2006, el ciudadano J.G.P., en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente C.L. VENEZUELA S.A., presentó escrito interponiendo el recurso jerárquico signado bajo el Nº 00039, ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), por disconformidad con el acto administrativo contenido en la Resolución antes indicada, de la cual deviene la planilla de liquidación siguiente:

Planilla Nº Fecha Concepto Monto

04 10 01 3 49 00069 07-02-06 Multa Retenciones 79.264.416,00

04 10 01 3 49 00069 07-02-06 Intereses Retenciones 2.631.989,29,

TOTAL 81.896.405,29

 Posteriormente, el 10 de julio de 2006 fue notificada la contribuyente de la Resolución signada bajo el Nº GRTIRZ-DJT-CJR-EB-2006-00721, de fecha 26 de junio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del (SENIAT).

Planteamientos de la Recurrente

  1. - Improcedencia de la obligación de retener sobre pagos en especie

    La recurrente denuncia la improcedencia de multa por haber enterado presuntamente con retardo la retención de impuesto sobre la renta sobre el monto de las regalías por el uso del NETWORK GLOBAL pagadas a CORE LABORATORIOS, N,V, correspondiente al mes de noviembre de 2005, por cuanto según la recurrente se realizó mediante la figura de la compensación entre las compañías; y por lo tanto, a su criterio no existe la obligación de efectuar la retención al tratarse de un pago en especie.

    Que el artículo 20 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dictado mediante el decreto Nº 1808, prohíbe que sean efectuadas retenciones de impuesto sobre la renta en los casos de pagos en especies. Asimismo afirma que la jurisprudencia patria ha sostenido que solo será procedente la retención del impuesto sobre la renta cuando se produzca el pago en efectivo. Ahora bien en cuanto a la consideración del pago por compensación entre intercompañias como uno de los supuestos no sujetos a retención, pidieron fuese tomado en cuenta criterio sostenido por el Juzgado Octavo de lo Contencioso Tributario de fecha 21/03/05.

    Sostiene la recurrente que la administración incurre en una inexacta interpretación de las normas legales y reglamentarias que regulan la obligación por parte de la contribuyente. A este respecto sostiene que mal podría la Administración Tributaria imponer cualquier tipo de sanción por falta de retención o por enterramiento tardío, pues según la recurrente no existe obligación tributaria pre existente.

    Afirma que existe en el acto administrativo vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, contraviniendo lo dispuesto en el articulo 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; en virtud de lo cual la recurrente solicita que se proceda a declarar la nulidad absoluta del acto administrativo.

  2. - Cumplimiento oportuno de los deberes como agente de retención

    Manifiesta la recurrente que en el supuesto negado que sea desestimado el argumento anterior, y se considere que sí era procedente efectuar la retención, indican que en fecha 30 de noviembre de 2005, C.L. N.V., emitió a la contribuyente la factura IC 610926103280, por concepto de regalías por el uso del Network Global correspondiente a ese mes, por el monto de $ 528.000, equivalente a Bs. 1.132.348.800 (valor histórico); y destaca el hecho de que al momento de recibir la factura, la deuda no era exigible jurídicamente, debido a que las partes han acordado que los pagos de los servicios prestados mutuamente seria efectuado mediante compensación de deudas reciprocas, de manera que ambas podrían ver satisfechas sus acreencias en la medida que se generen a su vez deudas a su favor.

    La recurrente entonces concluye que la resolución y liquidación impugnada incurren en el vicio de falso supuesto de error de derecho [Sic], al interpretar erróneamente la norma que el abono en cuenta equivale a un simple registro contable.

  3. - Aplicación del Tratado para evitar la doble tributación suscrito entre Venezuela y el Reino de los Países Bajos

    Que en el supuesto negado se considere que el simple registro contable equivale a un abono en cuenta a los efectos fiscales, en el caso de autos el tratamiento general establecido en la legislación interna relacionado con la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre la renta en el momento de efectuar el abono en cuenta de las cantidades debidas o en el momento de efectuar su pago, cualquiera que ocurra primero y de acuerdo con los porcentajes establecidos en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, no es aplicable por cuanto la beneficiaria de los pagos es una empresa residente en el Reino de los Países Bajos con el cual Venezuela tiene suscrito un tratado para evitar la doble tributación.

    Sin embargo señala que, no obstante tratándose de una empresa residente en el Reino de los Países Bajos, solicita a este juzgador revisar el Convenio con el objeto de evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.180 Extraordinario, de fecha 11 de abril de 1997, cuyas disposiciones son de aplicación preferente a la legislación interna, según lo señalado en el articulo 2 del Código Orgánico Tributario. Que de esta manera el artículo 12 del Convenio señalado, establece tarifas máximas con que el país de la fuente, es decir el país del pagador de la regalía, en este caso Venezuela, puede gravar los montos brutos pagados por este concepto; y que el monto de porcentaje correspondiente sería el 7% del monto bruto de la regalía, por lo cual la recurrente manifiesta que se deberá aplicar el mismo porcentaje a la factura emitida por ellos. En otras palabras, mal podría la Administración aplicar el concepto de abono en cuenta a que se contraen los artículos 9 del Reglamento de Retenciones y 82 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto el Convenio de Doble Tributación limita el poder tributario del estado de la fuente, esto es Venezuela, no solo en cuanto al monto máximo del impuesto que puede establecer, sino tambien en cuanto al momento en que puede efectuarse la retención.

  4. - Imposibilidad de ejecución de los actos administrativos que no se encuentren definitivamente firmes como es el caso de la Resolución recurrida

    Señala la recurrente estar solicitando la nulidad de la resolución emanada del SENIAT, mediante la cual se impone una multa por el presunto enteramiento tardío de retenciones de Impuesto sobre la Renta y se le exige pago de intereses moratorios. Ahora bien, señala que habría una consecuencia lógica si esta resolución quedara definitivamente firme, mediante la confirmación de la misma ante este órgano jurisdiccional, lo cual posibilitaría a la Administración poder exigir el pago tanto de la multa como de los intereses, a través del procedimiento de ejecución.

    Que en razón de lo anterior, solicita a este Tribunal que declare que el acto administrativo recurrido se encuentra suspendido en sus efectos por no tener fuerza definitiva.

  5. - Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la no suspensión del acto administrativo recurrido

    Señala la recurrente que en el supuesto negado de que este Tribunal no acoja su solicitud de que sea declarado que el acto administrativo recurrido se encuentra suspendido sin necesidad de pronunciamiento judicial; solicita que sea declarada la desaplicación de la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, sobre la base de que, los actos administrativos recurridos no pueden ser ejecutados sin que exista el control jurisdiccional sobre su validez, por lo cual si este Tribunal considera que es posible ejecutar dichos actos sin que previamente sea determinado si los mismos son válidos o no, solicita entonces que se declare no aplicable la referida n.d.C.O.T. en lo que se refiere a la no suspensión automática de los efectos del acto recurrido, todo esto bajo la premisa de que no están invocando la inconstitucionalidad del articulo 263 del texto normativo señalado.

  6. - Procedencia de la suspensión de efectos del acto administrativo en el presente caso

    Manifiesta el recurrente haber señalado en argumentos anteriores las razones jurídicas por las cuales considera que la resolución recurrida es nula de nulidad absoluta, entre ellas la improcedencia de la obligación retener sobre pagos en especie, la ilegal consideración de un registro contable como abono en cuenta para efectos tributarios y la aplicación preferente del Tratado para evitar la doble tributación vigente entre la Republica Bolivariana de Venezuela y el Reino de los Países Bajos, razón por la cual considera la recurrente haber llenado el extremo exigido para la demostración del buen derecho establecida en el articulo 263 del Código Orgánico Tributario.

    En cuanto al periculum in damni, afirma la recurrente que el monto de la multa y de los intereses exigidos a su representada, demuestran cómo un monto de tal magnitud puede perjudicar a cualquier empresa. Otra razón que señala la recurrente es el hecho de que, según lo establecido en el Código Orgánico Tributario, el embargo ejecutivo que se dispone en las normas sobre juicio ejecutivo no es susceptible de remate judicial, motivo por el cual si la Administración Tributaria embargara bienes a su representada y finalmente se llegase a declarar la nulidad del acto recurrido, se privaría a su representada del uso de los bienes embargados y que probablemente recibiría los mismos en malas condiciones por el transcurso del tiempo, sin que en ningún momento, según la recurrente, la Administración Tributaria hubiera acreditado el riesgo en que se encontraba el cobro de las sumas en litigio, como se tendría que hacer para solicitar el embargo preventivo.

    Planteamiento de la Representación Fiscal

    La representación fiscal no presentó escrito de informes, ni de observaciones, limitándose a consignar el expediente administrativo.

    Resumidos los argumentos de las partes, pasa el Tribunal a analizar los siguientes puntos:

    Consideraciones previas

  7. - Alcance del artículo 263 del Código Orgánico Tributario

    En cuanto al argumento de la recurrente referido a la “Imposibilidad de ejecución de los actos administrativos que no se encuentren definitivamente firmes como es el caso de la Resolución recurrida”; por lo cual solicita la “Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la no suspensión del acto administrativo recurrido”, señala que en el supuesto negado de que este Tribunal no acoja su solicitud de que se declare que el acto administrativo recurrido se encuentra suspendido sin necesidad de pronunciamiento judicial; solicitara que sea declarada la desaplicación de la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, sobre la base de que, los actos administrativos recurridos no pueden ser ejecutados sin que exista el control jurisdiccional sobre su validez, por lo que si este Tribunal considera que es posible ejecutar dichos actos sin que previamente sea determinado si los mismos son validos o no, solicita entonces que declare no aplicable la referida n.d.C.O.T. en lo que se refiere a la no suspensión automática de los efectos del acto recurrido, todo esto bajo la premisa de que no están invocando la inconstitucionalidad del articulo 263 del texto normativo señalado, sino que de conformidad con las facultades conferidas a esta sede jurisdiccional en el articulo 334 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela y el articulo 20 del Código de Procedimiento Civil, proceda a desaplicar el articulo 263 del referido código fiscal.

    En este sentido, el artículo 263 del Código Orgánico Tributario del 2001, señala lo siguiente:

    Artículo 263.-La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

    La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

    (Destacado del Tribunal).

    De la misma forma la Sala Político Administrativa, en fecha 10-06-09, sentencia Nº 00850, caso: UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A., sostiene que:

    Ahora bien, en lo referente a la desaplicación por control difuso del referido artículo, debe señalarse que el sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en el ordenamiento positivo en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, los cuales disponen lo siguiente:

    Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

    En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

    Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella

    .

    Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia

    .

    De los presupuestos normativos anteriormente transcritos se observa, que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de la Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez, frente a un caso concreto sometido a su conocimiento, advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

    Tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa.

    En tal sentido, se observa que en el caso de autos la representación judicial de la contribuyente, insiste en la solicitud de desaplicación por control difuso del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, con el fin de que sean suspendidos los efectos del acto administrativo impugnado de forma automática, es decir, sin la revisión concurrente de los requisitos de procedencia establecidos en la mencionada norma.

    Ahora bien, a partir de la sentencia dictada por esta Sala en fecha 3 de junio de 2004 (Caso: Deportes El Marquez, C.A.), se ha considerado y reiterado en múltiples oportunidades que la norma antes mencionada contenida en el texto adjetivo especial vigente prevé, en apego al ordenamiento jurídico, dos requerimientos concurrentes que deben ser demostrados para el otorgamiento de dicha medida cautelar, sin que ello, como excepción a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos de contenido tributario, en modo alguno constituya una violación a derechos o garantías constitucionales, por no operar de manera automática.

    En razón de lo expuesto, debe esta Alzada declarar improcedente la solicitud de desaplicación, vía control difuso de la constitucionalidad, del referido artículo del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara.”

    Este Tribunal acoge el criterio precedente sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y observa de la norma transcrita que el legislador tributario solo condiciona el decreto de suspensión de efectos a la verificación de los requisitos exigidos en él, los cuales consisten en: “causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.”; no haciendo distinción alguna en si habrían actos administrativos susceptibles o no de la suspensión de efectos, de manera que todo acto administrativo recurrido es susceptible, a instancia de parte, de solicitar la suspensión de efectos la cual podrá declararse únicamente si cumple con ambos requisitos en el mismo texto normativo.

    En consecuencia, se declaran improcedentes las solicitudes de “Imposibilidad de ejecución de los actos administrativos que no se encuentren definitivamente firmes como es el caso de la Resolución recurrida”, y la “Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la no suspensión del acto administrativo recurrido”. Así se decide.

  8. -Solicitud de suspensión de los efectos

    La recurrente en su escrito recursivo, solicitó a este Tribunal la suspensión de los efectos del acto administrativo Nº GRTIRZ-DJT-CJR-EB-2006-00721 de fecha 26 de junio de 2006 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución y liquidación Nº 04-10-01-3-49-00169 en materia de retenciones.

    El artículo 263 del Código Orgánico Tributario establece los requisitos para que sea decretada la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, así:

    Art. 263. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho… (Omisis)…

    .

    Interpretando este artículo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 00023 del 10 de enero de 2008, caso: CSR COMPUTACIÓN, C.A., S.A., ratifica su criterio contenido en los casos: Deportes El Márquez (sentencia Nº 607 del 03-06-2004); Servicios Especiales San Antonio S.A. (sentencia No. 01677 del 6-10-2004), M.B.d.V. (sentencia No. 737 del 30-06-2004), Agencias Generales Conaven (sentencia No. 1023 del 11-08-2004), Fuller Mantenimiento, C.A. (sentencia No. 4255 del 16 de junio de 2005); Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), (Sentencia 00185 del 01 de febrero de 2006), y Comercial Autocentro, C.A., (01244 del 12 de julio de 2007), entre otros, manifestando:

    …el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

    En tal sentido, debe a.s.l.‘.a. la que hace referencia la norma es disyuntiva por interpretación literal o gramatical, para entender que los requisitos de procedencia de la medida cautelar no son concurrentes, o si, por el contrario, la ‘o’ debe ser objeto de una interpretación más amplia de una mera comprensión gramatical.

    …(omisis)…

    Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

    En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

    Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal.

    …(omisis)… para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario…

    . (Destacado de la Sala).

    Este Tribunal acoge el criterio de nuestra máxima instancia judicial y en consecuencia, pasa a examinar si la solicitud de la recurrente cumple conjuntamente dichos requisitos, que la doctrina generalmente conoce como fumus boni iuris (apariencia de buen derecho) y periculum in damni (peligro de un daño específico).

    En este sentido la recurrente a los efectos de fundamentar su solicitud alega en cuanto a la demostración del buen derecho, que es improcedente la obligación de retener sobre pagos en especie, que es ilegal considerar un registro contable como abono en cuenta para efectos tributarios y que es pertinente la aplicación preferente del Tratado para evitar la doble tributación vigente entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de los Países Bajos, sobre la legislación interna.

    En cuanto al requisito del periculum in damni sostiene “que el monto de la multa y de los intereses exigidos a su representada, dan a demostrar como un monto de tal magnitud que puede perjudicar a cualquier empresa.” Otra razón que señaló el recurrente es el hecho de que, según lo establecido en el Código Orgánico Tributario, el embargo ejecutivo que se dispone en las normas sobre juicio ejecutivo no es susceptible de remate judicial, motivo por el cual si la Administración tributaria embargara bienes a su representada y finalmente se llegase a declarar la nulidad del acto recurrido, se privaría a su representada del uso de los bienes embargados y que probablemente recibiría los mismos en malas condiciones por el transcurso del tiempo, sin que en ningún momento, según la recurrente, la administración tributaria hubiera acreditando el riesgo en que se encontraba el cobro de las sumas en litigio, como se tendría que hacer para solicitar el embargo preventivo.

    Ahora bien, revisadas exhaustivamente las actas que componen el expediente observa este Tribunal que en el presente caso la contribuyente no promovió prueba alguna de la cual se constate el peligro inminente que pudiera sufrir con la posible ejecución del acto administrativo, y que alcanzara a colocar en riesgo su estabilidad patrimonial, tales como el balance general auditado correspondiente a la fecha en que fue solicitada la medida, el estado de ganancias y pérdidas, así como cualquier otro estado financiero, demostrativo de su real situación patrimonial. De manera que, ni de la solicitud formulada ni de actas se desprende que exista un peligro inminente del daño específico que en su patrimonio le causaría a la recurrente la ejecución del acto administrativo impugnada (periculum in damni), ni que éste sea irreparable.

    En razón de lo cual, faltando la demostración de uno de los elementos que conforme la jurisprudencia pacifica de la Sala Político Administrativa se debe evidenciar (periculum in damni), se hace innecesario analizar el fumus bonis iuris al no estar presente la demostración del daño temido. Además este Tribunal considera que por cuanto en esta sentencia se dilucida el fondo del asunto debatido, resulta inoficioso el decreto de medida cautelar de suspensión de efectos.

    En razón de lo cual, en el dispositivo del fallo y con carácter previo, el Tribunal niega la solicitud de suspensión de efectos formulada en representación de la recurrente, así se decide.

    Consideraciones de Fondo

  9. - Supuesta procedencia de la obligación de retener sobre pagos en especie

    La representación judicial de la recurrente denunció la improcedencia de la multa, por haber enterado presuntamente con retardo la retención de impuesto sobre la renta sobre el monto de las regalías por el uso del nombre NETWORK GLOBAL pagadas a CORE LABORATORIOS, N.V, correspondiente al mes de noviembre de 2005, por cuanto según ella la operación se realizó mediante la figura de la compensación entre las compañías; y por lo tanto, a su criterio no existe la obligación de efectuar la retención al tratarse de un pago en especie de conformidad con lo previsto en el artículo 20 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dictado mediante el decreto Nº 1808, el cual prohíbe que sean efectuadas retenciones de Impuesto Sobre la Renta en los casos de pagos en especies, y a este respecto citó criterio sostenido por el Juzgado Octavo de lo Contencioso Tributario de fecha 21/03/05; en virtud de lo cual solicita que se declare la nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Asimismo indicó: “que el 30 de noviembre de 2005, C.L. N.V, emitió a la contribuyente la factura IC 610926103280, por concepto de regalías por el uso del Network Global correspondiente a ese mes, por el monto de $ 528.000, equivalente a Bs. 1.132.348.800 [valor histórico]”; y destacó el hecho de que al momento de recibir la factura su representada, la deuda no era exigible jurídicamente, debido a que las partes habian acordado que los pagos de los servicios prestados mutuamente, sería efectuado mediante compensación de deudas recíprocas, de manera que podrían ser satisfechas sus acreencias en la medida que se generen a su vez deudas a su favor.

    La recurrente entonces concluye que la resolución y liquidación impugnada incurren en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente la norma que el abono en cuenta equivale a un simple registro contable, y por tanto, considerar que su representada enteró con retardo la retención efectuada, cuando en realidad efectuó la retención, y enteramiento en forma tempestiva. Que la administración estaría interpretando erróneamente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a tenor de lo previsto en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 18 numeral 5.

    Este Tribunal observa que es necesario determinar si es gravable o no la operación efectuada por la contribuyente C.L. VENEZUELA S.A. con C.L. N.V, cuyo monto asciende a la cantidad de Bs. 79.264.416 el cual fue registrado como cuenta por pagar, lo cual no comporta un abono en cuenta, sino una compensación intercompañias susceptible de ser calificada como un pago en especie; excepcionado entonces de ser gravado por este tributo.

    Con vista a los alegatos antes reseñados, este Tribunal estima necesario citar la norma que en materia de retenciones, fue promulgada por el legislador tributario. Así, el artículo 1º del Decreto Reglamentario No. 1.808 de fecha 23-04-97, publicado en la Gaceta Oficial No. 36.203 de fecha 12-05-97, aplicable al caso de autos en razón del tiempo; establece que:

    Artículo 1°: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos (…)

    .

    Se desprende así de la normativa transcrita, que la obligación de practicar la retención de impuesto por el deudor de la erogación a que hubiere lugar, nace cuando se realiza el pago o el abono en cuenta.

    A tal efecto, el artículo 82 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Gaceta Oficial Nº 5.662, de fecha 24/09/2003, reza:

    Los abonos en cuenta a que se refiere el articulo 5° de la Ley, estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento

    Asimismo el segundo párrafo del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de fecha 28/12/2001, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.566, señala lo siguiente:

    En todos los casos a los que se refiere este articulo, los abonos en cuenta se consideraran como pagos, salvo prueba en contrario.

    De las disposiciones normativas transcritas se desprende que son abonos en cuenta, gravados por la Ley de Impuesto Sobre la Renta, todo aquel reflejado en su registro contable, acreditado por el deudor del ingreso, el cual se considerará efectivamente pagado salvo prueba en contrario.

    En este sentido, de autos se aprecia que C.L. N.V. emitió factura Nº IC 610926103280 (Folio 126 del expediente principal) a la contribuyente bajo el concepto de prestación de servicios por el uso del nombre NETWORK GLOBAL, por un monto que asciende a la cantidad de Bs. 79.264.416. Sin embargo, dicha factura no demuestra suficientemente que el abono en cuenta registrado por la contribuyente en su contabilidad con la empresa C.L. N.V, fuese producto de una compensación, por cuanto no cursan en el expediente documentos probatorios que demuestren la entrega de los bienes o prestaciones de servicios, ni la recepción de éstos, así como tampoco los registros contables de los cuales se pudiera determinar la existencia de los mismos, es decir, el ingreso y egreso de las mercaderías o servicios. Así se declara.

    Asimismo, este Tribunal observa; en cuanto al alegato de que se efectuó oportunamente las retenciones de Impuesto sobre la Renta dado que el pago no se había efectuado en el periodo impositivo de noviembre 2005; que de actas procesales no se desprenden medios probatorios suficientes, en virtud de que no constan en el expediente administrativo los contratos de concesión celebrados entre C.L. S.A., y C.L. N.V, que ayude a determinar lo alegado por la referida sociedad mercantil.

    En consecuencia, al no haber demostrado fehacientemente, la contribuyente C.L.V.S., que los registros reflejados en su contabilidad no comportan abonos en cuenta; así como también lo alegado referente a los “pagos en especie”; lleva a este Tribunal a desestimar lo denunciado por la recurrente, por cuanto no demostró una relación contractual distinta a la señalada por la Administración Tributaria como una relación de “prestación de servicios”. Así se decide.

    Por lo tanto, no habiendo quedado desvirtuada la afirmación que hiciera la Administración Tributaria respecto al enteramiento extemporáneo de los impuestos originados por los enriquecimientos obtenidos por la empresa C.L.V.S.., ni que el pago fue efectuado en dinero y no con la entrega de bienes, o prestaciones de servicios, entre ambas, no se evidencia prueba alguna que demuestre o no la efectividad del pago. En consecuencia, este Tribunal estima improcedente el alegato referido al cumplimiento oportuno del enteramiento referido al periodo noviembre de 2005, de los pagos por concepto de servicios de prestación de servicios por el uso del nombre NETWORK GLOBAL, por un monto que asciende a la cantidad en Bs. 79.264.416 [ Valor histórico]. Así se declara.

  10. - Aplicación del Tratado para evitar la doble tributación suscrito entre Venezuela y el Reino de los Países Bajos

    La empresa recurrente manifestó que tratándose de una empresa residente en el Reino de los Países Bajos es necesario revisar las disposiciones del Convenio para evitar la doble Tributación, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.180 Extraordinario de fecha 11 de abril de 1997, cuyas disposiciones según su criterio, son de aplicación preferente a la legislación interna, conforme lo señalado en el articulo 2 del Código Orgánico Tributario. Que de esta manera el artículo 12 del convenio señalado establece, que el país del pagador de la regalía, en este caso Venezuela, puede gravar los montos brutos por este concepto, y no sobre el abono en cuenta al que hace referencia los artículos 9 del Reglamento de Retenciones y 82 del Reglamento de la Ley de impuesto sobre la Renta.

    De manera que, según el criterio de la recurrente, y en virtud de lo establecido en el convenio aplicable, la contribuyente no efectuó la retención en noviembre de 2005, pues en esa fecha lo único que hizo fue registrar contablemente en una cuenta por pagar el monto debido por concepto de la regalía, mas no efectuó, según ella, su pago, sino que ese pago ocurrió en el mes de febrero de 2006, fecha en la cual se efectuó el enteramiento de la cantidad efectivamente retenida, según se evidencia en formulario para enterar retenciones de Impuesto sobre la Renta efectuadas a Personas Jurídicas y Comunidades no Domiciliadas, Forma 14, Nº 15000000287248, cancelado el 07 de febrero de 2006. En este sentido, indicó la recurrente que no puede aplicársele a su representada el concepto de abono en cuenta a que se contraen los artículos 9 del Reglamento de Retenciones y 82 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Asimismo la representación fiscal, en resolución Nº GRTIRZ-DJT-CRJ-EB-2006-00721 de fecha 26 de junio de 2006, señaló textualmente lo siguiente:

    Esta Gerencia observa que en el acto administrativo impugnado contenido en la Resolución de imposición de sanción y calculo de intereses moratorios No. 2005155001970-1 del 07/02/2006 no se cuestiona de forma alguna la normativa establecida en el articulo 12 del convenio en materia de Impuesto sobre la Renta retenido por concepto del pago por regalías, donde se establecen los porcentajes aplicables y se define el concepto de “regalía” indicando que “… significa los pagos de cualquier naturaleza recibidos por concepto del uso o concesión del uso de : (…) una marca de fabrica o de comercio…” lo cual, a criterio de este órgano revisor, no implica el menoscabo del procedimiento establecido en materia de retenciones dentro de la legislación venezolana, en el sentido de definir las regalías y los porcentajes aplicables sin que de forma alguna se proceda a indicar el momento efectivote realizar la retención del impuesto Sobre la Renta”

    Primeramente, este Tribunal considera pertinente señalar que el numeral 2 del artículo 2 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

    Artículo 2: Constituyen fuentes del derecho tributario:

    (Omisis…)

    2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República.

    (Omisis…)

    De la disposición normativa se desprende que los tratados o convenios internacionales suscritos por la Republica son fuente preferente en el derecho tributario venezolano.

    Y en este sentido, el artículo 12 del Convenio entre la entonces República de Venezuela y el Reino de los Países Bajos para evitar la Doble Tributación, Gaceta Oficial Nro. 5.180, de fecha 21 de septiembre de 1995, establece lo siguiente:

    Articulo 12

    2.- No obstante, esas regalías son tambien imponibles en el Estado contratante de donde proviene y de acuerdo con la legislación interna de este Estado, pero si la persona que recibe las regalías es el beneficiario efectivo de las mismas, el impuesto por este concepto no podrá exceder:

    a. cinco por ciento (5%) del monto bruto de los pagos mencionados en el párrafo 3, a;

    b. siete por ciento (7%) del monto bruto de los pagos mencionados en el párrafo 3, b;

    c. diez por ciento (10%) del monto bruto de los pagos mencionados en el párrafo 3, b;

    3. El termino “regalías” para los fines del presente articulo significa los pagos de cualquier naturaleza recibidos por concepto de uso o concesión de uso.

    (Omisis...)

    b. una marca de fábrica o de comercio.

    (Omisis…)

    Asimismo, el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Gaceta Oficial Nº 5.662, de fecha 24/09/2003, señala lo siguiente:

    Los beneficios de los Tratados para evitar la doble Tributación suscritos por la Republica Bolivariana de Venezuela con otros países y que hayan entrado en vigor, solo serán aplicables cuando el contribuyente demuestre, en cualquier momento, que es residente en el país del cual se trate y se cumplan con las disposiciones del tratado respectivo. A los efectos de probar la residencia, h.f., previa traducción oficial y legalización.

    De la normativa transcrita se desprende que serán beneficiados por los tratados internacionales de doble tributación aquellos contribuyentes que demuestren la residencia en el país contratante, en cualquier momento, en este caso con Venezuela, mediante constancia expedidas por autoridades extranjeras competentes, previa traducción oficial. Ahora bien, este Tribunal advierte que aun cuando la aplicación del Tratado no es el objeto de la presente controversia, considera que el mismo es extensible al contribuyente C.L.V.S.., en vista que de autos se desprende que la recurrente consignó, ante esta sede jurisdiccional, original de declaración de residencia suscrito por el inspector de la Administración Tributaria Rijnmond/cantor, Rótterdam, Países Bajos (Folios Nros 88 y 89 de la pieza principal Nº 1 del expediente); y traducción oficial suscrita por un intérprete público en idioma ingles (Folios 86 y 87 de la pieza principal Nº 1 del expediente); en los cuales se observa que la empresa C.L. N.V se encuentra domiciliada en el Reino de los Países Bajos. Así se declara.

  11. - Ahora bien, en cuanto a la oportunidad o el momento en que debió efectuarse la retención a los efectos fiscales y contables conforme a lo establecido en el Convenio entre la Republica de Venezuela y el Reino de los Países Bajos para evitar la Doble Tributación y en la Legislación venezolana tenemos que:

    Primeramente, el artículo 12 en su Numeral 1, del Convenio entre la Republica de Venezuela y el Reino de los Países Bajos para evitar la Doble Tributación, Gaceta oficial Nro. 5.180, de fecha 21 de septiembre de 1995, establece lo siguiente:

    Articulo 12

    REGALIAS

    1.- Esas regalías provenientes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante podrán ser imponibles en ese otro estado.

    Omisis…

    Asimismo, el citado artículo del Tratado establece en su numeral 2 literal b, lo siguiente:

  12. - No obstante, esas regalías son tambien imponibles en el Estado contratante de donde proviene y de acuerdo con la legislación interna de este Estado, pero si la persona que recibe las regalías es el beneficiario efectivo de las mismas, el impuesto por este concepto no podrá exceder:

    Omisis…

    1. siete por ciento (7%) del monto bruto de los pagos mencionados en el párrafo 3, b;

    omisis…

    De la misma forma y para los efectos del citado Tratado, las regalías se encuentran definidas por éste, en el numeral 3 del artículo 12, de la siguiente forma:

    omisis…

    3. El termino “regalías” para los fines del presente artículo, significa los pagos de cualquier naturaleza recibidos por concepto de uso o cesión de usote:

    Omisis…

    Del análisis de las disposiciones normativas transcritas, del Convenio internacional suscrito entre Venezuela y el Reino de los Países Bajos se desprende que en el mismo no se encuentra regulada la oportunidad en que deba efectuarse la retención; en su disposición 12 numeral 2, literal b, de las regalías, solo regula la alícuota impositiva según el tipo de actividad de uso o concesión de uso, el hecho de que en este literal se indique : “siete por ciento (7%) del monto bruto omisis…”, no significa que en el se está haciendo referencia a la oportunidad de la retención. De manera que al no ser regulada la oportunidad para retener el impuesto sobre la renta por el Convenio señalado; y al someter éste a la imposición del ordenamiento jurídico venezolano al beneficiario residente en el Reino de los Países Bajos, en este caso, conforme a lo previsto en su artículo 12, Numeral 1; son aplicables, a los efectos del presente fallo en cuanto a la oportunidad en que debe efectuarse la retención, los artículos 9 del Reglamento de Retenciones y 82 del Reglamento de la Ley de impuesto sobre la Renta. Así se declara.

    Siendo la empresa C.L. N.V, residente del Reino de los Países Bajos, beneficiaria de las regalías pagadas por C.L.V.S., se encuentra sometida a la imposición fiscal del ordenamiento jurídico venezolano, y habiendo constancia en autos de que la declaración de las regalías por la sociedad mercantil C.L. VENEZUELA S.A. fue efectuada en el mes de noviembre de 2005, en cuyo caso se considera como una cantidad acreditada a sus registros contables en dicha fecha, y a tal efecto, el artículo 82 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Gaceta Oficial Nº 5.662, de fecha 24/09/2003, reza:

    Los abonos en cuenta a que se refiere el articulo 5° de la Ley, estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento

    Asimismo el segundo párrafo del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de fecha 28/12/2001, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.566, señala lo siguiente:

    En todos los casos a los que se refiere este articulo, los abonos en cuenta se consideraran como pagos, salvo prueba en contrario.

    En este sentido, este Tribunal considera que la retención fue efectuada, por la contribuyente, a la empresa C.L. N.V en el mes de noviembre de 2005, conforme puede apreciarse en la Planilla de declaración Nro. 0075374 (Forma 14), referida a las personas jurídicas y domiciliadas no domiciliadas; y no en el mes de febrero de 2006 conforme lo manifestó el recurrente sin merito probatorio alguno. Así se declara.

    En consecuencia, se CONFIRMA la objeción fiscal señalada la Resolución de Imposición de Sanción y Cálculo de Intereses moratorios Nº 04-10-01-3-49-00169 de fecha 07 de febrero de 2006, en materia de retenciones de Impuesto Sobre la Renta, por un monto de Bs. 81.896.405,29 [valor historico]; hoy equivalente a Bs. 81.896,40 Así se decide.

    Dispositivo

    Por todas las consideraciones realizadas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente No. 629-06, se declara:

  13. - SIN LUGAR la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesta por la contribuyente, y la solicitud de “Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario”, en los términos señalados en el presente fallo.

  14. - SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario intentado por C.L. VENEZUELA S.A., en contra de la Resolución Nº GRTIRZ-DJT-CJR-EB-2006-00721, de fecha 26 de junio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, se confirman las multas e intereses contentivos en la planilla de liquidación Nro 04 10 01 3 49 00169, del cual versa el contenido del acto administrativo impugnado mediante este recurso.

  15. - Se condena en costas a la contribuyente C.L. VENEZUELA S.A. y de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario se fijan las mismas en un dos por ciento (2%) del monto del Recurso.

    Regístrese. Publíquese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de octubre de dos mil nueve. Año 199 de la Independencia y 150 de la Federación.

    El Juez

    Dr. Rodolfo Luzardo Baptista

    La Secretaria Temporal

    Abg. Maria Ignacia Añez

    En la misma fecha se cumplió con lo ordenado. La Secretaria

    Abg. Maria Ignacia Añez

    RLB/jrs.-

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