Decisión nº 2262 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Septiembre de 2015

Fecha de Resolución23 de Septiembre de 2015
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteRuth Isis Joubi Saghir
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2262

FECHA 23/09/2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

205º y 156°

Asunto: AP41-U-2014-000334

Vistos

con informes de las partes

En fecha 23 de octubre de 2014, el ciudadano P.J.P.R., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-10.333.546 e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 48.180, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente Contenedores de Plástico Consolidado CPC, C.A. (RIF Nº J-00102399-2) sociedad mercantil originalmente inscrita bajo la denominación de Envases de Alimentos del Tuy, C.A., por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 11 de marzo de 1976, bajo el Nº 50, Tomo 28-A, y posteriormente por cambio de su denominación social a la actual en fecha 22 de julio de 2004, bajo el Nº 20, Tomo 118-A-pro; interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0563, de fecha 19 de septiembre de 2014, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró Inadmisible el Recurso Jerárquico contra el contenido del acto administrativo Resolución Culminatoria de Fiscalización Aceptación Total del Reparo y Pago de las Retenciones no Efectuadas Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/2010/IVA/00004/02-1861 de fecha 13 de mayo de 2011, a través de la cual se determinó el monto por Quince Millones Quinientos Treinta y Cuatro Mil Setecientos Sesenta y Cuatro Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 15.534.764,84), por concepto de multas e intereses moratorios en materia de Impuesto al Valor Agregado.

En fecha 23 de octubre de 2014, fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), Recurso Contencioso Tributario.

Por auto de fecha 28 de octubre de 2014, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el Nº AP41-U-2014-000334, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, al Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público y a la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Así, el Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital y el Procurador General de la República, fueron notificados en fecha 10/11/2014, 21/11/2014 y 20/11/2014, respectivamente, siendo consignadas todas boletas en fechas 25/11/2014, 18/12/2014 y 18/12/2014, en el mismo orden.

Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 021/2015 de fecha 04 de febrero de 2015, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La mencionada sentencia interlocutoria fue notificada en fecha 02 de marzo de 2015, al ciudadano Viceprocurador General de la República.

En fecha 16 de julio de 2015, la abogada M.P., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 237.844, actuando en su carácter de abogada sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito de informes constante de veinticuatro (24) folios útiles para tal fin. Por auto de fecha 20 de julio de 2015, este Tribunal ordenó agregar a los autos el referido escrito.

En fecha 16 de julio de 2015, la abogada M.P., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 237.844, actuando en su carácter de abogada sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó expediente administrativo constante de treinta y siete (37) folios útiles. En fecha 21 de julio de 2015, se ordena agregar a los autos.

En fecha 21 de julio de 2015, la abogada A.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 145.491, actuando en su carácter de abogada sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito de informes constante de diecisiete (17) folios útiles para tal fin. Por auto de esta misma fecha, se ordenó agregar a los autos el referido escrito.

II

ANTECEDENTES

La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó Resolución Culminatoria de la Fiscalización Aceptación del Reparo y Pago de las Retenciones No efectuadas Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/2010/Impuesto al Valor Agregado/00004/02-1861 de fecha 13 de mayo de 2011, por medio del cual determinaron sanciones e intereses moratorios correspondiente a la falta de enteramiento de las retenciones correspondientes al Impuesto al Valor Agregado.

En fecha 19 de septiembre de 2014, la contribuyente fue notificada de la Resolución No. SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0563 de fecha 29 de agosto de 2014, por medio de la cual declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 30 de junio de 2011 debido a la falta de asistencia por un abogado u profesional relacionado con el área tributaria.

Por desacuerdo con las multas determinadas, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.

III

ALEGATOS DEL ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente Contenedores de Plástico Consolidado CPC, C.A, manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:

Punto Previo

Adujo el recurrente que “…la Administración Tributaria haciendo uso abusivo de la norma prevista en el Núm. 4º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por mi representada, obviando en consecuencia analizar el fondo de la controversia y sin darle la oportunidad a mi representada de subsanar el error material que habría cometido, lo que produjo una evidente violación al derecho fundamental a la defensa establecido, entre otros, en el artículo 49 de la Constitución,…”.

Que “Asimismo, y en salvaguarda de todos los derechos antes señalados de mi representada, particularmente del derecho a obtener una justicia expedita y sin dilaciones, solicitamos que este Tribunal admita el presente Recurso y proceda al conocimiento del fondo del asunto”.

De la eximente de responsabilidad por la existencia de una causa extraña no imputable

Que “….en el presente caso mi representada se encuentra incursa en una circunstancia eximente de responsabilidad por el retraso en el enteramiento de las cantidades retenidas por mi representada, ya que dicho retraso deriva de hechos fuera del alcance de mi representada, lo cual constituye una circunstancia de fuerza mayor que determinaría la aplicabilidad de la eximente prevista en el número 3 del Artículo 85 del COT".

Que “…el otorgamiento de la recuperación las retenciones de IVA por parte de la Administración Tributaria escapa de la competencia y control de los contribuyentes, ya que este otorgamiento debe pasar por un proceso que establecido en la forma se ve fácil y simple, pero en la práctica no es así debido a la gran cantidad de solicitudes que se encuentran en espera de respuesta por parte de la Administración, lo cual sería un situación de fuerza mayor, ya que es una situación extraña a mi representada y de la cual no tiene control sobre ella”.

Que “…otro caso fortuito y de fuerza mayor alegado por mi representada en el Escrito de Descargos y ratificado en el Recurso Jerárquico, que también fueron considerados no procedentes, sería la situación evidenciada en el período Enero-Mayo 2006, en la cual el SENIAT negó la exoneración de IVA y arancel de aduanas para la adquisición de bienes de capital enmarcados en el Decreto No. 4.908 del año 2006”.

Que “…mi representada no puede ser sancionada ni tampoco exigírsele el pago de intereses moratorios si existen causan extrañas no imputables a ella, respecto al retraso en el pago de los enteramientos u otras inconsistencias que no consten en los registros con base a los cuales extinguió la obligación tributaria”.

De la violación del principio de no confiscatoriedad

Que “…la sanción establecida en el artículo 113 del COT y determinada conforme a la Resolución es desproporcional a la infracción cometida y, por lo tanto, es de carácter confiscatorio”.

Que “…podemos observar que para el presente caso, si se hubiese llegado al tope establecido por el citado artículo 113 del COT, a mi representada se le hubiese impuesto una sanción equivalente a cinco veces las cantidades no enteradas por mi representada”.

Que “Es exagerado señalar que el posible perjuicio que se le estuviese causando al Fisco Nacional con el retardo señalado en la norma citada se encuentre estimado en un 500% del monto enterado con retardo, sobre todo cuando dichas retenciones en cuestión ya han sido enteradas al Fisco Nacional. Adicional a esta situación, la referida mora en el enteramiento genera intereses moratorios de conformidad con el artículo 118 del COT".

Que “…a los fines de que este Tribunal pueda evaluar los evidentes efectos confiscatorios que las multas impuestas a mi representada mediante el acto recurrido generarán a ésta, conforme a los recientes criterios jurisprudenciales establecidos al efecto, anexaremos mediante diligencia posterior los balances correspondientes, del cual se evidencia claramente que el cobro de dichas sumas de dinero resultaría en una confiscación de una porción sustancial de su patrimonio y de los enriquecimientos generados por sus operaciones y generando cuantiosos perjuicios a ésta, por lo que dichas multas resultan claramente desproporcionadas y ajenas a la capacidad contributiva de mi representada”.

Improcedencia de la actualización de la multa

Que “…ese retraso de la Administración en la imposición de la sanción no puede ser imputable al contribuyente, por lo que lo razonable, como lo establecen dichas sentencias, es que la multa sea determinada conforme a la UT vigente para el momento en que se cometió la infracción; lo cuál a juicio de la Sala correspondería al momento del pago voluntario de la obligación principal, o sea, al momento en que efectivamente se enteró el impuesto retenido”.

Que “…no solo la existencia del delito depende de la existencia anterior de una disposición legal que lo declare como tal (nullum crimen sine praevia lege), sino que también, para que una pena pueda ser impuesta sobre el actor en un caso determinado, es necesario que la legislación vigente establezca dicha pena como sanción al delito cometido”.

Que “solicitamos a este Tribunal Contencioso Tributario que desaplique el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT así como el mecanismo, por se inconstitucional”.

De la concurrencia de infracciones

Que “De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe imponerse la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas”.

Que “Por lo cual aplicaría el concurso real de delitos aplicado en el Derecho Penal, el cual se da cuando la conducta de sujeto activo se manifiesta en pluralidad de hechos, que puedan adecuarse varias veces a un mismo o diversos tipos penales y produce diversidad de lesiones jurídicas”.

Que “En el concurso real de delito la conducta del sujeto activo se manifiesta en pluralidad de hechos, que pueden adecuarse varias veces a un mismo o diversos tipos penales y produce diversidad de lesiones jurídicas”.

Que “En razón de lo antes expuesto, solicitamos a este Tribunal Contencioso Tributario que aplique el mecanismo de imposición de sanciones contenido en el artículo 81 del COT , y se proceda al recálcalo de las sanciones”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la abogada sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

Que “…observa esta representación judicial de la República que en fecha 30 de junio de 2011, el ciudadano N.M.L. , en su carácter de Gerente General de la sociedad mercantil CONTENEDORES DE PLÁSTICO CONSOLIDADOS CPC, C.A., interpuso recurso jerárquico en contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/2010/IVA/00004/02-1861 de fecha 13 de mayo de 2011, DICTADA POR LA Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en virtud de la aceptación total de las objeciones fiscales formuladas a su representada, con ocasión al procedimiento de fiscalización en materia de retenciones de impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde abril 2008 hasta de septiembre 2009”.

Que “…observa esta representación judicial de la República que tal como reconoce el apoderado judicial de la recurrente, referido recurso jerárquico fue presentado sin que el representante legal de la sociedad mercantil CONTENEDORES DE PLÁSTICO CONSOLIDADOS CPC, C.A., estuviere asistido de abogado u otro profesional con conocimiento relacionados con la materia tributaria, lo cual constituye una causa de inadmisibilidad del mismo a tenor de lo dispuesto en los artículos 243 y 250 numeral 4 del Código Orgánico Tributario…”.

Que “…a juicio de esta representación judicial de la República, las disposiciones antes transcritas no constituyen, como aduce el apoderado judicial de la recurrente, meras formalidades no esenciales, sino, por el contrario, exigencias legales fundamentales para la interposición del recurso jerárquico, las cuales en modo alguno contravienen el texto constitucional, ya que cuando el artículo 49 de la Constitución establece el alcance del derecho al debido proceso en los ámbitos judicial y administrativo, también consagra excepciones, tanto constitucionales como legales, respecto al derecho a recurrir, con la finalidad que los sujetos pasivos se encuentren debidamente asistidos, lo cual garantiza su mejor defensa, sin que ello signifique sacrificio alguno de la justicia por un formalismo innecesario”.

De la eximente de responsabilidad por la existencia de una supuesta causa extraña no imputable

Que “…el apoderado judicial de la recurrente parece confundir las obligaciones de su representada como agente de retención de impuesto al valor agregado, por cuyo incumplimiento fue sancionada, con el régimen de recuperación de los excedentes de retenciones al que tendrían derecho sus proveedores que han sido objeto de retención del referido impuesto, y cuyas particularidades y tiempo de respuesta por parte de la At, en nada se vinculan con sus obligaciones como agente de retención y en nada afectan su cumplimiento”.

Que “…cómo los retrasos en la obtención de las recuperaciones de excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, por parte de sus proveedores, podrían afectar a un agente de retención, cuya obligación consiste en detraer de aquellos, al momento del pago de los bienes y servicios recibidos, cantidades que no pertenecen al agente de retención y que deben ser enteradas por éste, sin deducción alguna, a la Tesorería Nacional, en los plazos y condiciones dispuestos en las normas que rigen la materia”.

Que “Igualmente, se pregunta esta representación judicial de la República, cómo la negativa de exoneración del impuesto al valor agregado para la adquisición de bienes de capital para los períodos enero-mayo 2006, podría haber afectado el cumplimiento de sus obligaciones como agentes de retenciones del referido impuesto, con ocasión a la adquisición de bienes y recepción de servicios, para los períodos abril 2008 hasta septiembre de 2009.”

Que “…a juicio de esta representación judicial de la República, la incoherencia de los argumentos esgrimidos por el apoderado judicial de la recurrente, que adicionalmente, en nada se corresponde con la existencia de circunstancias de fuerza mayor o fortuitas que pudieran haber impedido el incumplimiento que pudieran haber impedido el incumplimiento de las obligaciones de su representada, en su carácter de agente de retención de impuesto al valor agregado”.

De la violación del principio de no confiscatoriedad. Desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario

Que “…el apoderado judicial de la recurren que su representada fue sancionada por el enteramiento tardío de retenciones del impuesto al valor agregado, que tal como hemos señalado en el punto anterior, constituyen cantidades que no pertenecen al agente de retención, sino al contribuyente retenido, y que son utilizadas por el Estado, en calidad de anticipo del impuesto futuro, para la satisfacción de las necesidades de la población. Por ello, el enteramiento tardío de cantidades no pertenecientes al agente de retención, debido a su impacto negativo en las finanzas del Estado, es castigado severamente por la mayoría de los ordenamientos jurídicos tributarios, pudiendo constituir incluso un supuesto de apropiación indebida calificada sancionada penalmente”.

Improcedencia de la actualización de la multa. Desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario

Que “…se observa que el valor de la unidad tributaria que debe utilizarse para el cálculo de las multas, debe ser el vigente para el momento del pago, lo cual busca mantener un equilibrio económico que evite desigualdades en la aplicación de las multas, como consecuencia de la variación de la unidad tributaria, produciéndose, por tanto, en toda su extensión de los efectos disuasivos perseguidos por las normas sancionatorias”.

Que “….esta representación judicial de la República considera, a diferencia de lo alegado por el apoderado judicial de la recurrente, que la disposición contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario , no trasgrede el texto constitucional, puesto que, tal y como se evidencia…omissis…la misma pretende en atención a disposiciones constitucionales, mantener la igual aplicación en términos económicos, de las multas establecidas en términos porcentuales, evitando que el simple transcurso del tiempo y el fenómeno inflacionario, se constituyan en incentivos para el incumplimiento del ordenamiento jurídico tributario”.

De la aplicación de la concurrencia de las infracciones

Que “esta representación judicial de la República, da por reproducidos los argumentos expresados por la Administración Tributaria, contenidos en la Resolución Culminatoria de Fiscalización, Aceptación Total del Reparo y Pago de las Retenciones No Efectuadas Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/2010/IVA/00004/02-1861 de fecha 13 de mayo de 2011…”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por el contribuyente Contenedores de Plástico Consolidado CPC, C.A. en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lo siguiente:

  1. De la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico.

  2. De la eximente de responsabilidad por la existencia de una causa extraña no imputable.

  3. De la violación del principio de no confiscatoriedad.

  4. De la improcedencia de la actualización de las multas.

  5. De la concurrencia de infracciones.

En relación al primer punto controvertido traído a colación por la contribuyente como punto previo con respecto a la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico a toda vez que señaló: “…la Administración Tributaria haciendo uso abusivo de la norma prevista en el Núm. 4º del artículo 250 del Código Orgánico Tributario declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por mi representada, obviando en consecuencia analizar el fondo de la controversia y sin darle la oportunidad a mi representada de subsanar el error material que habría cometido, lo que produjo una evidente violación al derecho fundamental a la defensa establecido, entre otros, en el artículo 49 de la Constitución”….“Asimismo, y en salvaguarda de todos los derechos antes señalados de mi representada, particularmente del derecho a obtener una justicia expedita y sin dilaciones, solicitamos que este Tribunal admita el presente Recurso y proceda al conocimiento del fondo del asunto”.

En el caso bajo análisis, en primer lugar considera conveniente advertir que la recurrente no trajo a este procedimiento contencioso en ninguna de las oportunidades que tenia para hacerlo, constancia o documento para demostrar que efectivamente había sido asistida por un abogado al momento de la interposición del Recurso Jerárquico. En segundo lugar, en el presente caso, la Administración Tributaria en los casos de procedimiento impugnatorio o de segundo grado, es decir, los que tiene por finalidad atacar el acto administrativo por considerar que afecta la esfera de derechos subjetivos del interesado, mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la ley como lo fue el caso de autos, ha debido la contribuyente probar que efectivamente la Administración Tributaria actuó despegada de la normativa legal y traer a los autos pruebas de que había sido asistida por dicho profesional del Derecho. Tomando en cuenta la presunción de legalidad que se deriva de la Resolución Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0563 de fecha 29 de agosto de 2014 que lo declaró inadmisible de conformidad con las causales establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente, resultan de obligatoria observancia y su verificación deviene inexorablemente en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, motivo por el cual es imperioso para este Tribunal concluir que se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo impugnado y que declaró la inadmisibilidad del recurso jerárquico. Así se decide.

En relación al segundo punto controvertido referente a la eximente de responsabilidad por la existencia de un caso fortuito o fuerza mayor adujo al respecto “….en el presente caso mi representada se encuentra incursa en una circunstancia eximente de responsabilidad por el retraso en el enteramiento de las cantidades retenidas por mi representada, ya que dicho retraso deriva de hechos fuera del alcance de mi representada, lo cual constituye una circunstancia de fuerza mayor que determinaría la aplicabilidad de la eximente prevista en el número 3 del Artículo 85 del COT"…“el otorgamiento de la recuperación las retenciones de IVA por parte de la Administración Tributaria escapa de la competencia y control de los contribuyentes, ya que este otorgamiento debe pasar por un proceso que establecido en la forma se ve fácil y simple, pero en la práctica no es así debido a la gran cantidad de solicitudes que se encuentran en espera de respuesta por parte de la Administración, lo cual sería un situación de fuerza mayor, ya que es una situación extraña a mi representada y de la cual no tiene control sobre ella”… “otro caso fortuito y de fuerza mayor alegado por mi representada en el Escrito de Descargos y ratificado en el Recurso Jerárquico, que también fueron considerados no procedentes, sería la situación evidenciada en el período Enero-Mayo 2006, en la cual el SENIAT negó la exoneración de IVA y arancel de aduanas para la adquisición de bienes de capital enmarcados en el Decreto No. 4.908 del año 2006”… “mi representada no puede ser sancionada ni tampoco exigírsele el pago de intereses moratorios si existen causan extrañas no imputables a ella, respecto al retraso en el pago de los enteramientos u otras inconsistencias que no consten en los registros con base a los cuales extinguió la obligación tributaria”.

Al respecto, es importante destacar que nuestro Código Orgánico Tributario establece en su Artículo 85 las circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

1. El hecho de no haber cumplido 18 años.

2. La incapacidad mental debidamente comprobada.

3. El caso fortuito y la fuerza mayor.

4. El error de hecho y de derecho excusable.

5. La obediencia legítima y debida.

6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.

Ahora bien, se entiende por fuerza mayor todo acontecimiento imposible de preverse o que, previsto, no ha podido resistirse, impidiendo de esta manera el ejercicio de un derecho o el cumplimiento de una obligación. Este evento, como eximente de responsabilidad por ilícito tributario, tiene especial relevancia con respecto al cumplimiento de los deberes formales, puesto que absuelve de la sanción que se haya impuesto por transgredir la norma que establecen alguno de estos deberes. No obstante, para que la circunstancia eximente de responsabilidad alegada resulte procedente, es necesario que la supuesta afectada por la fuerza mayor, pruebe que tal incidente efectivamente se verificó en la realidad.

En criterio de este Tribunal, que la simple alegación de esta circunstancia no puede producir efectos por sí misma, pues el recurrente tiene la carga de aportar elementos de convicción suficientes que demuestren fehacientemente el acaecimiento del hecho constitutivo de fuerza mayor que le impidió el cumplimiento tempestivo de sus obligaciones tributarias. En consecuencia este Tribunal declara improcedente la eximente de responsabilidad alegada por el contribuyente. Así se declara.

En relación al tercer punto controvertido referente a la violación del principio de no confiscatoriedad por cuanto manifestó el contribuyente que: “…la sanción establecida en el artículo 113 del COT y determinada conforme a la Resolución es desproporcional a la infracción cometida y, por lo tanto, es de carácter confiscatorio…que para el presente caso, si se hubiese llegado al tope establecido por el citado artículo 113 del COT, a mi representada se le hubiese impuesto una sanción equivalente a cinco veces las cantidades no enteradas por mi representada…Es exagerado señalar que el posible perjuicio que se le estuviese causando al Fisco Nacional con el retardo señalado en la norma citada se encuentre estimado en un 500% del monto enterado con retardo, sobre todo cuando dichas retenciones en cuestión ya han sido enteradas al Fisco Nacional. Adicional a esta situación, la referida mora en el enteramiento genera intereses moratorios de conformidad con el artículo 118 del Código Orgánico Tributario…a los fines de que este Tribunal pueda evaluar los evidentes efectos confiscatorios que las multas impuestas a mi representada mediante el acto recurrido generarán a ésta, conforme a los recientes criterios jurisprudenciales establecidos al efecto, anexaremos mediante diligencia posterior los balances correspondientes, del cual se evidencia claramente que el cobro de dichas sumas de dinero resultaría en una confiscación de una porción sustancial de su patrimonio y de los enriquecimientos generados por sus operaciones y generando cuantiosos perjuicios a ésta, por lo que dichas multas resultan claramente desproporcionadas y ajenas a la capacidad contributiva de mi representada”.

Ante tal argumento, este Tribunal debe señalar que el principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, en los siguientes términos:

Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio

.

La violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción.

Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: C.M. C.A. y otros).

Observa este Tribunal que la contribuyente solo baso su alegato en el hecho de que la multa era extremadamente alta, pero en la oportunidad procesal para que la contribuyente promoviera las pruebas que considerara pertinente, la contribuyente no hizo uso de este derecho, no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la multa impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica, no preciso la forma en que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y porque motivo considera que es confiscatoria y violatoria del principio de proporcionalidad, vale señalar que su escrito recursivo expreso que en el proceso iba a consignar los respectivos balances que demostrarían que existe una confiscación de una porción de su patrimonio, de lo cual no se evidencia en auto. En consecuencia se desestima el alegato del contribuyente por infundado. Así se declara.

Con respecto al cuarto punto controvertido referente a la supuesta improcedencia de la actualización de las multas, señala en contribuyente que:“…ese retraso de la Administración en la imposición de la sanción no puede ser imputable al contribuyente, por lo que lo razonable, como lo establecen dichas sentencias, es que la multa sea determinada conforme a la UT vigente para el momento en que se cometió la infracción; lo cuál a juicio de la Sala correspondería al momento del pago voluntario de la obligación principal, o sea, al momento en que efectivamente se enteró el impuesto retenido…no solo la existencia del delito depende de la existencia anterior de una disposición legal que lo declare como tal (nullum crimen sine praevia lege), sino que también, para que una pena pueda ser impuesta sobre el actor en un caso determinado, es necesario que la legislación vigente establezca dicha pena como sanción al delito cometido… “solicitamos a este Tribunal Contencioso Tributario que desaplique el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT así como el mecanismo, por se inconstitucional”.

En este sentido, al estar la sanción prevista en el artículo 113 establecida en términos porcentuales, esto es, “(…) multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades (…)”, se consideró procedente aplicar lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, conforme al cual “Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

Siguiendo el mismo orden de razonamiento, sobre la violación al principio de irretroactividad de la Ley por la aplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal se acoge al criterio establecido en el fallo N° 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., en el cual se desestimó una solicitud de desaplicación por control difuso de constitucionalidad de dicha disposición, señalándose que la norma en comentario, no viola el aludido principio de irretroactividad de la ley, como contrariamente alega la recurrente, toda vez que la unidad tributaria es “(…) un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”. (Ver entre otras, sentencia de esta Sala N° 01544 de fecha 6 de noviembre de 2014, caso: Micronizados Caribe, C.A.).

Posteriormente, se advierte que en la decisión N° 00815 del 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, esta Sala modificó el criterio sostenido a partir del mencionado fallo N° 01426, únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido -como sucede en el caso de autos- al establecer lo siguiente:

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

(…) A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

.

Bajo la óptica de lo antes expuesto, cabe destacar que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria debe realizar el cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, de la siguiente manera: i) en primer lugar, convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias utilizando el valor vigente para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para el enteramiento del impuesto; y ii) posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa en ese momento, ésta deberá ajustarse a la fecha efectiva de su pago. (Ver entre otras, decisiones de esta Sala Nos. 01544 y 00426, de fechas 6 de noviembre de 2014 y 22 de abril de 2015, casos: Micronizados Caribe, C.A. y Bloquera y Ferretería Segresta C.A.). Conforme a lo expuesto se desestima el alegato de ilegalidad solicitado por el recurrente. Así se declara.

En relación al quinto punto debatido referente a la concurrencia de ilícitos, adujo: “De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe imponerse la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas… “Por lo cual aplicaría el concurso real de delitos aplicado en el Derecho Penal, el cual se da cuando la conducta de sujeto activo se manifiesta en pluralidad de hechos, que puedan adecuarse varias veces a un mismo o diversos tipos penales y produce diversidad de lesiones jurídicas…En el concurso real de delito la conducta del sujeto activo se manifiesta en pluralidad de hechos, que pueden adecuarse varias veces a un mismo o diversos tipos penales y produce diversidad de lesiones jurídicas…En razón de lo antes expuesto, solicitamos a este Tribunal Contencioso Tributario que aplique el mecanismo de imposición de sanciones contenido en el artículo 81 del COT , y se proceda al recálcalo de las sanciones”.

Al respecto, resulta oportuno hacer referente al artículo 81 del Código Orgánico Tributario el cual dispone lo siguiente:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Resaltado del Tribunal).

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

En este sentido, debe destacarse el criterio de la Sala Político Administrativa, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A., sentencia Nº 00217, de fecha 15 de marzo de 2012, la cual dispuso con respecto a la concurrencia de infracciones lo siguiente:

…Igualmente, se indicó que en casos como el presente, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba adecuado señalar que había delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.

Siguiendo el razonamiento anterior, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente antes trascrito, la cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.

Al respecto, esta Alzada, estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos, incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.

Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-PFF-PEC-392 de fecha 27 de septiembre de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esas normas establecen una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta M.I., N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.)…

En fecha 11 de abril de 2012, la Sala Político Administrativa reitero el criterio anterior en sentencia Nº 00281 de fecha 11 de Abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.,

…Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…

Este Tribunal en observancia al criterio de la Sala Político Administrativa ut supra trascrito, deja sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en una falta de aplicación del artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, a toda vez que resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio.

Finalmente, se ordena a la Administración Tributaria ajustar el monto de las sanciones impuestas, tomando en cuenta la aplicación de la concurrencia de infracciones conforme a lo expuesto en la motiva de esta sentencia, por lo que deberá emitir nuevas Planillas de Liquidación. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente Contenedores de Plástico Consolidado CPC, C.A.. En consecuencia:

  1. -Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria de Fiscalización Aceptación Total del Reparo y Pago de las Retenciones no Efectuadas Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/2010/IVA/00004/02-1861 de fecha 13 de mayo de 2011. Conforme a lo expuesto en el presente fallo.

  2. -Se ORDENA dar cumplimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J.S. Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de mayo del año dos mil quince (2015).

Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

La Juez Provisoria,

R.I.J.S.

El Secretario Temporal,

N.E.G.L.

En el día de despacho de hoy veintitrés (23) del mes de septiembre de dos mil quince (2015), siendo las once y diez de la mañana (11:10 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario Temporal,

N.E.G.L.

Asunto: AP41-U-2014-000334

RIJS/NEGL/ls

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