Decisión nº 108-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Noviembre de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de Noviembre de 2008

198º y 149º

Asunto No. AFF4-U-2002-000191.- Sentencia No. 108/2008.-

Expediente No. 2049.-

Vistos: Con Informes de las partes.-

En fecha 03 de diciembre de 2002 el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Roquefelix Arvelo Villamizar, abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo la matrícula 75.334, procediendo en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente CONSORCIO SERVOCARABOBO METROPOLITANO, C.A., domiciliada en la ciudad de Valencia, Estado Carabobo e inscrita en el Registro Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 28 de mayo de 1982, bajo el No. 51, Tomo 16-A; contra el acto administrativo contenido en la Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), por monto total de Bs. 45.573.782,00(Bs. F. 45.573,79).

En horas de despacho del día 09 de diciembre de 2002, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar Expediente bajo el No. 2049 (Actualmente Asunto No. AF44-U-2002-000191), la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General, Fiscal General de la República, y del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le requirió el envío del expediente administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas y verificados los extremos legales previstos en el Código Orgánico Tributario, se admitió el referido recurso, declarándose ope legis, la causa abierta a pruebas.

Posteriormente, a solicitud de parte interesada, en decisión de fecha 30 de abril de 2003, este Órgano Jurisdiccional suspendió los efectos del acto administrativo recurrido, conforme lo dispuesto en el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

Durante el período probatorio, los abogados Roquefelix Arvelo, supra identificado, y M.M.A., matriculada en el IPSA con el No. 62.327, esta última representante del INCE, consignaron escrito de pruebas, ambos ratificaron el mérito favorable y, el primero, promovió la exhibición del expediente administrativo que la segunda aportó en esa oportunidad.

Vencido el lapso de pruebas y, en la oportunidad legal correspondiente, se celebró el Acto de Informes, compareciendo, únicamente, la ciudadana M.M.A., representante judicial del INCE, quien presentó conclusiones escritas.

Vencido el lapso previsto en el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, mediante auto del 30 de enero de 2004, el Tribunal dijo “Vistos” y pasó a dictar sentencia.

En virtud de la designación de la ciudadana M.Y.C.L. como Juez Provisoria de este Tribunal, ésta según auto del 05 de agosto de 2008, se abocó al conocimiento de la referida causa.

Siendo la oportunidad para dictar el fallo, esta Juzgadora observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 23 de mayo de 1997, las autoridades del INCE levantaron a la empresa CONSORCIO SERVOCARABOBO METROPOLITANO, C.A., Acta de Reparo No. 004603, correspondiente al período comprendido desde el 4to. Trimestre de 1989 hasta el 1er. Trimestre de 1997. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 15.577.872,00.

2. Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE:

   Bs. 516.455,00.

3. Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y 59 eiusdem de 1994:

   Bs. 12.338,00

4. Sanción del 10% sobre el tributo omitido, en aplicación de lo dispuesto en el Artículo 145 del citado Código:

   Bs. 1.609.433,00

5. Actualización monetaria, según el Artículo 145 de ese mismo texto legal:

   Bs. 6.748.408,00

6. Intereses compensatorios, de acuerdo al prenombrado Artículo:

   Bs. 897.112,00

   Explica el INCE que el reparo se originó por “aportes insolutos”

   Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente no presentó escrito de descargos, pero procedió a cancelar, por concepto de aportes e intereses moratorios, la cantidad de Bs. 16.106.565,00 y, mediante Resolución No 323 de fecha 27 de febrero de 1998, el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, sin perjuicio del saldo deudor de Bs. 25.647.791,00, aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

1. Según lo dispuesto en los Artículos 98, 99 y 97 del COT de 1982, 1992 y 1994, respectivamente, según las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del tributo omitido (ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE): Bs. 22.276.357,00

2. Según lo dispuesto en los Artículos 101 y 99 eiusdem, vigentes para 1992 y 1994, en concordancia con el Artículo 85 eiusdem, según agravantes 3 y 4, equivalente al 124% del tributo omitido durante 1992, (ordinal 2º del Art.10 Ley del INCE): Bs. 586.537,00

3. De acuerdo al concurso de infracciones atendiendo lo dispuesto en los artículos 75 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, respectivamente, fue calculada la multa en un monto total de Bs. 22.569.626,00.

   Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso jerárquico, el cual fue declarado parcialmente con lugar, mediante la Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, y constituye el objeto de impugnación de la presente causa. La misma contiene la siguiente discriminación:

   • Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 13.731.050,00.

   • Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE:

   Bs. 468.694,00.

   • Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y 59 eiusdem de 1994:

   Bs. 12.338,00

   • Actualización monetaria, según el Artículo 145 de ese mismo texto legal:

   Bs. 10.065.227,00

   • Intereses compensatorios, de acuerdo al prenombrado Artículo:

   Bs. 1.130.582,00

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   En el escrito del recurso, la contribuyente rechaza el contenido del acto impugnado en atención a las siguientes defensas:

   Violación al derecho a la defensa y al debido proceso por ausencia de motivación, de conformidad con las normas establecidas en los artículos 25, 49 y 51 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; 9, 18 y ordinal 1º del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; 149, ordinales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 191 y ordinal 1º del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Al respecto menciona que la Administración señala que, el reparo se origina por “aportes insolutos”; por diferencias por cursos objetados en las deducciones y la no inclusión del 2% de la partida utilidades, pues en términos del INCE, “…las partidas consideradas para el cálculo de la base imponible de los aportes se encuentra en lo establecido en el artículo 10, ordinales 1º y 2º de la Ley sobre el INCE”.

   Acusa la inobservancia del procedimiento legalmente establecido y el debido proceso, contenido en los Artículos 25 y 49 del Texto Fundamental; ordinales 1º y 4º del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; 118, 119, 142, 144, 145, 146 y 149, aparte in fine del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y 1º y 4º del Artículo 240 eiusdem de 2001.

   Ciertamente, como varias veces hemos indicado a lo largo de este escrito, la Administración Tributaria procedió a RATIFICAR lo establecido en la Resolución No. 323, sin ningún tipo de fundamento, apreciación o comprobación, para lo cual, se valió de argumentos genéricos e inmotivados intentado así, dar por cumplido el trámite legal exigido por el artículo 149 COT.94 (Art. 191 COT.01) acerca de la necesaria expresión de los hechos y de las pruebas ventiladas durante el procedimiento de fiscalización y, obviando ejecutar un análisis del procedimiento administrativo de investigación fiscal, en atención a todos los elementos que pueden llevar a establecer el quantum de verdad de la determinación oficiosa, realizada en este caso, supuestamente, sobre base cierta

   . (Mayúsculas, paréntesis, negrillas y subrayado de la transcripción).

   Afirma la nulidad absoluta, por inconstitucionalidad de los intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria, apoyándose en la anulación parcial del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma de 1994, aplicable ratione temporis, decretado por la extinta Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999.

   En cuanto al fondo del reparo, insiste en la nulidad absoluta, por inconstitucionalidad, del pretendido incremento de la base de cálculo de la contribución patronal del 2% al INCE y por la gravabilidad de las utilidades al considerarlas como salario y colidir con lo dispuesto en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   Opone la prescripción de la deuda tributaria, por haber transcurrido más de cuatro (4) años, pautados en el Código Orgánico Tributario, con relación a los ejercicios fiscalizados, anteriores a 1993.

   2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

   En la oportunidad del acto de informes, la abogada M.M.A., ya identificada, sostuvo en defensa de su representado, lo siguiente:

   Respecto a los vicios de inmotivación y violación al debido proceso, insiste la abogada del ente tributario, que de los documentos integrantes del expediente administrativo se aprecian de manera suficiente las razones de hecho y de derecho que fundamentaron el reparo y las disposiciones que conforman su base legal.

   Agrega que, el vicio de inmotivación y falso supuesto de hecho y/o de derecho resultan irreconciliables, por ser un criterio constante y reiterado de la jurisprudencia y la doctrina.

   Sobre la nulidad absoluta por inconstitucionalidad de intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria, la prenombrada profesional del derecho, reconoce la tesis sustentada por la extinta Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999 y defiende estos accesorios destacando su status de “definitivamente firmes” para el momento de su emisión.

   Respecto a la inconstitucionalidad de la gravabilidad de las utilidades con el 2% del ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, esgrime que la doctrina más calificada en materia tributaria, ha señalado que el intérprete de la norma debe examinar la letra de la ley, para analizar cuál ha sido la intención del legislador y adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que ha querido reglar y la finalidad perseguida.

   Agrega, que en este sentido, debe entenderse el tratamiento de utilidad como elemento gravable a los efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley sobre el INCE, en 1936 y, sus consecuentes reformas, que consagró la participación individual de los trabajadores en las utilidades líquidas de la empresa. Se refiere sobre el punto, a dos sentencias dictadas por la entonces Corte de Casación, Sala Civil, Mercantil y del Trabajo, de fechas 18-07-49 y del 29-06-53. Así mismo menciona, la posición contraria asumida por el profesor R.A.G., en su obra “Estudio Analítico de la Ley del Trabajo Venezolana” del año 1967.

   Indica que, hasta 1972, la entonces Corte Suprema de Justicia fijó criterio en relación a las utilidades con base a aquel momento artículo 67 (73) en su reforma) de la Ley del Trabajo, que en éstas no interviene la voluntad del patrono, quiera o no las debe el trabajador con la sola condición de que la empresa obtenga beneficios y, concluye, que las utilidades legales no son otra cosa que una contraprestación o remuneración por la labor realizada. No obstante, a que en esa misma fecha la Corte formuló criterio con respecto a las utilidades contractuales o convencionales que sí pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación por su labor ordinaria. Agrega que, dicho criterio fue determinante para la creación del entonces artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo, vigente para el 1º de febrero de 1974 y, con dicha norma, las utilidades convencionales perdieron el carácter aleatorio para convertirse definitivamente en salario.

   Más adelante, sostiene que una vez resuelta la discusión referente a la consideración de las utilidades convencionales como salario, surgió la polémica si estas últimas forman parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos deben incluir como concepto gravable para la alícuota del 2%, previsto en la Ley del INCE, establecido en el Artículo 10, numeral 1º de la norma vigente, para el 08-01-70. Criterio este que, a su juicio, quedó asentado en el Dictamen No. 0-210000-303 de fecha 06-06-84, emanado de la Consultoría Jurídica de dicho Organismo, al disponer como gravables las utilidades convencionales.

   Expone además, que con la promulgación del Código Orgánico Tributario, en 1982, particularmente, con el dispositivo del Artículo 4, el Instituto que representa ajustó sus criterios doctrinales, entre éstos, los referidos a la materia correspondiente a la base de cálculo a aplicarse la alícuota del 2%, supra citado; por lo que, opina, que la expresión remuneraciones de cualquier especie, “no deja dudas al intérprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el porcentaje en referencia.,..”

   Señala que dicho criterio fue aceptado y reiterado sin demora por los Tribunales de esta Instancia y menciona, por ejemplo, la sentencia de fecha 18-12-92, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

   En respaldo de sus alegatos, destaca la preeminencia de aplicación de la ley especial sobre la ley general; por lo que, atendiendo a la exigencia del artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las “remuneraciones de cualquier especie”, estima que no cabe duda de la gravabilidad de las utilidades y transcribe, al efecto, parcialmente, la sentencia de fecha 10-12-99, emitida del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

   De esta manera, considera que de acuerdo con lo establecido en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el Artículo 317 de la Carta Magna y los Artículos 4 del Código Orgánico Tributario de 1994; 8 y 13 del vigente, las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa, sobre las cuales el patrono deberá hacer la respectiva retención. Incluye para este alegato, las sentencias dictadas por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en fecha 30-03-99. Caso: Ferro de Venezuela, C.A. e Hilanderías Venezolanas, C.A., del 20-11-95, emitida por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario.

   Atinente a la prescripción de los períodos fiscales correspondientes al año 1989 hasta 1997, alegada por la recurrente, defiende su improcedencia advirtiendo el cómputo de la referida a los períodos 1987 a 1989, es de cuatro (4) años y para los restantes de seis (6), por tratarse de aportes insolutos.

   En relación con la violación al principio de presunción de inocencia, contenido en el artículo 49, ordinal 2º de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, explica la abogada del ente tributario que la imposición de las multas es la consecuencia lógica de no haber hecho uso la contribuyente del beneficio del allanamiento, establecido en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario; debiendo su representada aplicar la disposición sancionatoria del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, considerando las circunstancias agravantes y atenuantes, tal como lo señala el Artículo 37 del Código Penal, en concordancia con el primer aparte del Artículo 71 del prenombrado Código Tributario.

   Por último, para el supuesto negado que el recurso contencioso tributario sea declarado con lugar, solicita se exima a su representado de las costas procesales a que hubiera lugar, en virtud del servicio público que presta y por haber tenido motivos racionales para litigar.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y las argumentaciones en su contra así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de la partida utilidades en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese Organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, así como los pretendidos en ordinal 2º eiusdem, es procedente la sanción impuesta, la primera, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   Prescripción de la obligación tributaria:

   Sin embargo, como punto previo, debe referirse esta Juzgadora al alegato de la prescripción de la obligación tributaria para los períodos fiscales correspondientes al 4to trimestre de 1987 hasta el 2º trimestre de 1989.

   Ahora bien, el Código Orgánico de 1983, aplicable ratione temporis, establece en cuanto a este medio extintivo, lo siguiente:

   Artículo 52: La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

   Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

   Artículo 54: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

   De acuerdo con la normativa tributaria reseñada, la potestad recaudadora de la Administración Tributaria debía ser ejercida dentro del lapso de cuatro (4) o de seis (6) años, dependiendo de la conducta asumida por el contribuyente en el cumplimiento de sus deberes formales.

   Ahora bien, en el caso de autos, la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria se inició a partir del 4to trimestre de 1989 y, justamente, para ese período la contribuyente omite la declaración del hecho imponible al no presentar las respectivas declaraciones y pago de las contribuciones exigidas en el Artículo 10 de la Ley del INCE; razón por la cual, indefectiblemente, el lapso para el ejercicio de esa actividad recaudadora debía realizarla dentro de los seis (6) años, contados a partir del 1º de enero del año siguiente en que se produjo el hecho imponible, es decir, para el 1º de enero de 1990.

   De esta manera, si efectuamos el cómputo in conmento desde el 1º de enero de 1990 hasta el 23 de mayo de 1997, fecha del levantamiento del Acta de Reparo No. 004603, 004604 y 004605, aunado al hecho de que, consta a los folios 318 al 319, el Informe Fiscal en el cual se deja constancia de la ausencia de elementos interruptivos de ese lapso; consecuencialmente se demuestra que han transcurrido siete (7) años, cuatro (4) meses y veintidós (22) días, ocasionando, en consecuencia, la prescripción de la obligación tributaria para el 4to trimestre de 1989. Así se declara.

   Supuesto similar ocurre para el período fiscal coincidente con el año 1990, para el cual la contribuyente mantiene su posición de deudora y la gestión de cobro se materializó el 23 de mayo de 1997. Por consiguiente, entre ambas fechas han transcurrido seis (6) años, cuatro (4) meses y veintidós (22) días; por lo que, también, para este período, se ha consumado el lapso del ente tributario para accionar su potestad recaudadora. Así se declara.

   No obstante, para los siguientes períodos revisados, 1991 a 1997, aún cuando persiste la condición en que se encuentra el sujeto pasivo de esta obligación y el lapso máximo legalmente establecido para el sujeto activo y el desarrollo de sus actividades impositivas, para esas fechas no ha expirado el ejercicio de la atribución de este último. Así se declara.

   Resuelta como ha sido la defensa anterior, se pronuncia este Tribunal con relación al resto de los demás alegatos expuestos para su consideración.

   Inmotivación:

   Denuncia la recurrente que el acto administrativo objeto de impugnación, está viciado de nulidad absoluta, en tanto y en cuanto, no expresó los fundamentos de hecho de forma concreta, precisa y particular, en los cuales basó su determinación tributaria oficiosa.

   Bajo este contexto, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9 establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en una u otra dirección.

   En este sentido, el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, precisa lo siguiente:

   Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

   Omissis.

   5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...

   .

   Por otro lado, siendo las contribuciones previstas en la Ley del INCE, aportes de carácter tributario y en consecuencia aplicables, de acuerdo a los períodos investigados, las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994, dicho cuerpo normativo establece en su artículo 149, numerales 3 y 6 las especificaciones que debe contener la resolución culminatoria del sumario administrativo, en los siguientes términos:

   Artículo 191.- El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

   Omissis.

   3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente.

   Omissis.

   6. Elementos aplicados en caso de determinación sobre base presuntiva.

   .

   De la lectura de las normas transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir a la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia la Sala Político-Administrativa (entre otras, las sentencias N° 1619 de fecha 22 de octubre de 2003, caso: Piña Musical, C.A., y N° 00256 del 28 de febrero de 2008, caso: Plumrose Latinoamericana, C.A.), en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   También, en jurisprudencia pacífica, el Alto Tribunal, ha señalado que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando éstos por insuficiencia impiden a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no cuando a pesar de la motivación sucinta del acto se desprende su fuente legal, y las razones y hechos apreciados por el funcionario emisor del acto. (Sentencia, N° 01422, del 8 de agosto de 2007, caso: Inelectra Comunicaciones, S.A.).

   Por otra parte, ha reiterado la jurisprudencia que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Ahora bien, concretándonos al caso subiúdice, al revisar el Acta de Reparo Nro. 004603, 004604 y 004605 (folios 325 al 327), se determinaron los montos objetados mediante el proceso de fiscalización y, en el recuadro correspondiente a las observaciones, el funcionario parafiscal explicó que fueron gravadas con el 2%, las partidas de sueldos y salarios, otras remuneraciones según nóminas de pago, mano de obra directa, sueldos de empleados, vacaciones y bono vacacional, utilidades convencionales y legales; fue aplicado el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario para el cálculo de los intereses compensatorios y, “el origen del presente reparo es debido a que la contribuyente presentó aportes insolutos desde el período trimestral 89/A hasta el 97/1, ambos inclusive; así como también por tomar para el cálculo del 2% a las utilidades convencionales en los años 1987 y 1988”.

   Por otra parte, en el texto de la Resolución N° 323 de fecha 27 de febrero de 1998 (folios 96 al 101), en lo que respecta al reparo, se evidencia que la determinación de la contribución parafiscal se hizo sobre base cierta en el período comprendido desde el 4° trimestre del año 1989 hasta el 1er trimestre del año 1997, para lo cual se revisaron las partidas: “Sueldos y salarios, Otras remuneraciones, mano de obra directa, sueldos empleados, vacaciones y bono vacacional y utilidades contenidas en mayores analíticos, nóminas de pago; así también se revisó la Carpeta de Declaraciones del impuesto sobre la renta, Carpeta de Pagos al INC, Registro Mercantil y sus Modificaciones, Contratos Colectivos y detalles de Utilidades canceladas”.

   Asimismo, de la Resolución No. 210.100/450, decisoria del recurso jerárquico, puede leerse claramente la fundamentación y razonamientos acogidos por las autoridades tributarias para ratificar los reparos inicialmente formulados, luego de debitar de ellos el pago efectuado por la recurrente durante el procedimiento de determinación.

   La narrativa supra descrita no refleja otra cosa que el acto administrativo origen de este recurso (Acta de Reparo) y los actos que lo sucedieron (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo e, incluso la Resolución objeto de impugnación), permitieron a la contribuyente el ejercicio pleno de su constitucional derecho a la defensa; por lo que, contrario a lo afirmado por ésta, la Resolución No. 210.100/450, no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara

   GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES:

   La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto de derecho al considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría de salario normal.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del INCE, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2% , debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   Al respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, entiende el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   En este mismo orden de ideas, aprecia el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible para realizar el cálculo de la contribución.

   Con relación al reparo formulado por la Administración Tributaria Parafiscal de la omisión de aportes del 2% por la no inclusión, por parte de la recurrente, de las utilidades por considerarlas como parte integrante del salario, valga mencionar el criterio reiterado y pacífico adoptado por el Alto Tribunal referente a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), entre otros, conforme a los cuales quedó sentado su criterio al respecto así:

   Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala)

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores.

   (...Omissis)

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

   (Destacado de la Sala).

   Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades, objetadas por el INCE, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declararse viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   Gravabilidad del 1/2%, previsto en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE:

   La Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, objeto de impugnación, ratificó la cantidad de Bs. 468.634,00, por concepto de aportes dejados de cancelar del ½%, exigido por el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, cuyo texto, es el siguiente:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   III. Omissis

   IV. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Sin embargo, la recurrente omitió argumento alguno destinado a enervar el contenido de esa imposición; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, numeral 2), de la Ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, no es contrario a derecho, por tanto, se considera procedente. Así se declara.

   Multa:

   La contribuyente fue sancionada por incumplir con las obligaciones señaladas en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en los artículos 98, 99 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1983, 1992 y 1994, respectivamente, por la omisión del pago de aportes para el período gravado, equivalente al 143% del monto del tributo omitido, en Bs. 22.276.357,00; por consiguiente, al haberse declarado la improcedencia del tributo determinado, debe declararse la ilegalidad de la sanción impuesta. Así se decide.

   Sin embargo, en cuanto a la sanción aplicada por el ½%, equivalente al 124% del tributo omitido, calculada en Bs. 586.537,00, este Tribunal debe confirmarla, en razón a que, efectivamente, existió la conducta infractora por parte de la recurrente, como así lo demuestra la omisión de alegatos sobre este reparo. Así se decide.

   Intereses Moratorios:

   El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), liquidó a CONSORCIO SERVOCARABOBO METROPOLITANO, C.A. intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes calculados de conformidad a lo establecido en los artículos 60 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1982, 1992 y 1994, respectivamente, en la cantidad de Bs. 12.238,00.

   En este sentido, la contribuyente rechaza la pretensión de la Administración Tributaria, por cuanto explica que dichos accesorios sólo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada debidamente al deudor.

   Bajo este contexto, cabe mencionarse el criterio de la Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000 y, recientemente, confirmada el 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), que reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, “…los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   En consecuencia, no encontrándose aún firmes los reparos formulados a la recurrente, no contando entonces el elemento de exigibilidad para su liquidación, debe concluirse que el cálculo practicado por este concepto es improcedente. Así se declara.

   Intereses Compensatorios y Actualización Monetaria:

   Finalmente, en el escrito recursivo la demandante rechaza los intereses compensatorios y actualización monetaria, calculados en el acto administrativo impugnado, por encontrarse afectados de inconstitucionalidad.

   Ante tal situación, esta Sentenciadora, en atención a la declaratoria de inconstitucionalidad parcial del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, expresamente dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, en lo referente a los intereses compensatorios y actualización monetaria, debe este Tribunal, declarar nulos los referidos accesorios liquidados a la contribuyente, conforme lo dispuesto en el numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

   III

   DECISION

   En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto el ciudadano Roquefelix Arvelo Villamizar, abogado e inscrito en el Inpreabogado bajo la matrícula 75.334, procediendo en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente CONSORCIO SERVOCARABOBO METROPOLITANO, C.A.; contra el acto administrativo contenido en la Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), por monto total de Bs. 45.573.782,00(Bs. F. 45.573,79). Y, en virtud de la presente decisión, se declara:

Primero

Prescritas las obligaciones tributarias correspondientes al 4to trimestre de 1989 y 1990.

Segundo

Improcedente la Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en referente al cálculo del 2% de la base imponible del numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre la partida de utilidades, por monto de Bs. 13.731.050,00.

Segundo

Procedente la Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en referente al cálculo del 1/2% de la base imponible del numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre la partida de utilidades, por monto de Bs. 468.694,00.

Tercero

Improcedente la Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en referente a la multa impuesta, de Bs. 22.276.357,00, por la omisión de aportes del 2%, prevista en el ordinal 2º del Artículo 10 de Ley del INCE.

Cuarto

Procedente la Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo referente a la multa impuesta, de Bs. 586.537,00, por la omisión de aportes del 1/2%, prevista en el ordinal 2º del Artículo 10 de Ley del INCE.

Quinto

Improcedente la Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo referente a los intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes, de Bs. 12.238,00, calculados de conformidad con los Artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 59 eiusdem de 1994, aplicables en función del tiempo.

Sexto

Improcedente la Resolución No. 210.100/450 de fecha 10 de octubre de 2002, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo referente a los intereses compensatorios y actualización monetaria, calculados en Bs. 1.370.582,00 y Bs. 10.065.227,00, respectivamente.

Vista la presente decisión, decaen los efectos de la Medida Interlocutoria dictada por este Tribunal en fecha 30 de abril de 2004.

No hay condenatoria en costas procesales a las partes por no haber sido vencida totalmente ninguna de ellas.

Esta sentencia tiene apelación en razón de la cuantía.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procuradora General, Contralor General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y a la contribuyente.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los tres (03) días del mes de Noviembre del año dos mil ocho.-

La Juez Provisoria,

M.Y.C.L.

La Secretaria,

K.U..-

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 10:35 a.m.

La Secretaria,

K.U..-

Exp. No. 2049.-ASUNTO: AF44-U-2002-000191.-