Decisión nº 021-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Abril de 2010

ASUNTO: AF49-U-2003-000121 Sentencia Nº 021/2010

Antiguo: 2078

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 7 de abril de 2010

199º y 151º

En fecha 26 de junio de 2003, el ciudadano O.G.P., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 1.578.576, abogado en ejercicio, civilmente hábil, con domicilio en la ciudad de San Cristóbal, Estado Táchira, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 26.315, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CONSORCIO INTEGRAL ANDINO 92. C.A., domiciliada en San Cristóbal e inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 42, Tomo 11-A, en fecha 10 de Marzo de 1993, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial, (distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Providencia RLA/DRRD/03/005 de fecha 19 de junio de 2003, la cual le fue notificada el 26 de junio de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 30 de junio de 2003, se recibe el expediente del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial, dándosele entrada en fecha 15 de julio de 2003, auto mediante el cual se ordena las notificaciones de ley.

En fecha 13 de julio de 2004, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 01 de octubre de 2004, únicamente la ciudadana M.F.S.M., quien es venezolana, mayor de edad, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132, presentó su escrito de informes.

I

ALEGATOS

La sociedad recurrente señala:

Que fue demandada judicialmente por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Los Andes, siguiendo el Procedimiento del Juicio Ejecutivo previsto en el Artículo 197 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, por ser deudora de un monto total de Bs. 375.784.629,13 por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Sobre la Renta, Impuesto a los Activos Empresariales, multas por extemporaneidad en la presentación de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, para exigir el pago de todas las planillas de liquidación que se describen y mencionan en la Providencia RLA/DRRD/03/005 de fecha 19 de junio de 2003 (59 en total).

Que el monto total en que la representación fiscal fijó la demanda interpuesta por ante el Tribunal de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Tránsito alcanzó a la suma de Bs. 695.538.204,30; integrado éste por: a) Bs. 375.784.629,13 por concepto de Impuesto/Multas y b) Bs. 319.753.575,17 por concepto de Intereses Moratorios estimados al 18 de enero de 2001, procediéndose al pago mediante: Cheque de Gerencia expedido por el Banco Mercantil, ubicado en la Urb.

"Las Lomas" situado en esta Ciudad de San Cristóbal, Estado Táchira por Bs.

206.197.242,55 girado a favor de la Tesorería Nacional, de fecha 18 de noviembre de 2002; cheque N° 34064831; compensación por cesión de créditos Fiscales por Bs. 489.340.961,75 cuyos créditos obtuvo de la sociedad CONSTRUCTORA 2910, C.A. (con domicilio fiscal en Caracas) a través, de documento autenticado por ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Baruta el día 13 de octubre de 2002.

Que el monto de Bs. 489.340.961,75 compensado fue rechazado por improcedente la por la cantidad de Bs. 313.609.774,31 (59 planillas de liquidación) según Providencia RLA/DRRD/03/005 del 19 de junio de 2003.

Para fundamentar la pretensión de nulidad invoca el vicio de motivación insuficiente al basarse la Administración Tributaria en los documentos aportados para fundamentar las compensaciones opuestas contenidas en los documentos autenticados por ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Baruta del Estado Miranda, mediante Informe Fiscal, según aduce de uso interno de la Administración Tributaria, el cual no puede causar efectos legales, siendo tales fundamentos inconcluyentes, inconvincentes, e ilegales, razón por la cual no se motiva con claridad meridiana la emisión de la impugnada Providencia.

Señala adicionalmente que la Providencia cuestionada viola los artículos 1159, 1161 y 1332 del Código Civil 50 y 49 DEL Código Orgánico Tributario.

Que además la Administración Tributaria confunde la compensación con la cesión de créditos fiscales, puesto que aquélla, como lo establece el Artículo 49 (encabezamiento), extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, es decir, créditos fiscales generados por las actividades del propio contribuyente y no de terceros como puede suceder y sucede en el caso de la "Cesión de Créditos Fiscales".

Que el propio legislador tributario -por separado- en el primer párrafo del citado Artículo 49 regula la compensación cuando se trata de créditos fiscales adquiridos o comprados mediante un contrato de cesión de créditos fiscales de terceros, siendo así, porque en la cesión de créditos fiscales de su representada, no se trata de créditos no prescritos, líquidos y exigibles pertenecientes a la actividad de ella misma, sino que tales créditos en un principio pertenecieron a un tercero llamado cedente y quien lo opone ahora en compensación es el nuevo propietario o cesionario, que quizá nunca llegó a tener créditos fiscales con el sujeto activo, sino que es hasta ahora por intermedio de un contrato celebrado con el antiguo dueño, por así decirlo, llamado cedente; siendo en consecuencia, totalmente diferente y bien distinto a lo que ha realizado y lo que es realmente la compensación establecida en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

Adicionalmente aduce que no es cierto que se hayan compensado créditos de impuesto sobre la renta con solo deudas tributarias de impuestos indirectos ya que la prohibición que establece el Código Orgánico Tributario, es solamente válida y procedente legalmente para la compensación que realice directamente el propio contribuyente de créditos fiscales provenientes de Impuestos Directos (caso del Impuesto sobre la Renta) con débitos fiscales o deudas tributarias de Impuestos Indirectos (caso del Impuesto al Valor Agregado, IVA), el cual no es el caso de la recurrente, quien está oponiendo un crédito fiscal proveniente, adquirido o comprado mediante la celebración de un contrato llamado "cesión de créditos fiscales" por lo que no encaja o no se ajusta a la previsión de la norma tributaria prevista en el Artículo 49.

Que el carácter de "indirecto" se pierde o desaparece al ser traspasada su propiedad por medio de un contrato, pasando a ser un crédito fiscal de tipo "genérico" que puede ser utilizado indistintamente por su nuevo dueño, para compensar deudas tributarias por concepto de tributos, multas, intereses o costas procesales, como así lo establece expresamente dicha disposición legal. Además, es bien sabido por todos que las obligaciones tributarias vencidas se hacen exigibles como obligaciones civiles sin tomarse en cuenta el carácter directo o indirecto del tributo que las genera.

Que tampoco el Código Orgánico Tributario prohíbe -por no estar regulado- la compensación de créditos de impuestos indirectos cedidos mediante contrato con débitos de Impuestos Indirectos del cesionario y tampoco es cierto como lo afirma la Administración Tributaria, que se hayan compensado créditos del Impuesto sobre la Renta cedidos con sólo débitos del impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado, puesto que como se puede observar en la relación de deudas tributarias que se indica en la Providencia RLA/DRRD/03/005, ya que las planillas 05-10-1-2-08-000001 de fecha 23 de marzo de 1999 por monto de Bs. 19.401.960,34, es por concepto de Impuesto sobre la Renta, relativa al ejercicio 01-01-97 al 31-12-97; así como la 05-10-01-3-02-000007 del 08 de abril de 1999 por Bs. 222.000,00 de multa, por Impuesto sobre la Renta, lo cual desvirtúa la afirmación fiscal.

Que de las 59 planillas de liquidación relacionadas en la Providencia impugnada, 21 de ellas corresponden a planillas de multa (ICSVM e IVA) y éstas conforme al Artículo 49 del Código Orgánico Tributario 2001, no son "impuestos indirectos", para que sea procedente la prohibición de compensación establecida en dicha disposición legal y erróneamente sostenida por la Administración Tributaria.

Que en caso que el Tribunal estime que no es procedente la compensación efectuada por mi representada, tal como lo sostiene la Administración Tributaria se preguntan ¿sobre cuáles conceptos de las deudas tributarias (impuesto, intereses moratorios, multas, etc.) sería aplicado el monto de Bs. 206.197.242,55 pagado al Fisco Nacional mediante el cheque de gerencia número 34064831 de fecha 18 de noviembre de 2002 e incluidas en la reclamación judicial?

Que la Administración Tributaria se contradice al declarar la improcedencia de la compensación opuesta por constituir las deudas tributarias pendientes de pago, impuestos indirectos y al mismo tiempo sostiene en el libelo de demanda incoado contra la recurrente que las deudas tributarias liquidas y exigibles y no prescritas reclamadas, son por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, autoliquidado y no pagado, multas por extemporaneidad en la presentación de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta.

Por otra parte la representación judicial de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana M.F.S.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N.° 64.132, señaló en primer lugar, con respecto a la inmotivación alegada que no es cierto que la Administración Tributaria se haya basado sólo en los documentos aportados por la recurrente, para fundamentar la improcedencia de las compensaciones opuestas, ya que se evidencia del texto de la providencia en cuestión, el fundamento respecto de los débitos por impuestos indirectos, por la prohibición contenida en el Artículo 49, parágrafo único, del Código Orgánico Tributario.

Que del análisis de la exigua documentación aportada por la recurrente (pues entre los documentos que consignó, no aparecía ninguno que dejara fehacientemente demostrado, la existencia de los créditos fiscales que a su favor, supuestamente ostentaba la empresa cedente, es decir, la recurrente se conformó sólo con aportar el contrato de cesión de los presuntos créditos), en un informe completo y detallado que a efectos de la constatación de la existencia, liquidez y exigibilidad de los supuestos créditos a favor de Constructora 2910 C.A., reflejó la improcedencia de la compensación en cuestión, por cuanto le fue imposible a la Administración localizar a la referida empresa cedente. Tal como queda demostrado de las actas que conforman el expediente administrativo, que se consigna anexo al presente escrito.

Que la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo establecido en el Artículo 162 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé la notificación al contribuyente, en este caso por requerimiento de información, en concordancia con los artículos 49, 50 y 51 del mismo texto orgánico, que exigen como requisitos esenciales para la procedencia de la cesión de créditos que éstos sean ciertos, líquidos y exigibles, a cuyo efecto las compensaciones efectuadas sólo surtirán efectos de pago en la medida de la existencia o legitimidad de los créditos cedidos; no encontró a la empresa en el domicilio fiscal señalado ni en la base de datos de la CANTV.

Señala además que con la colaboración del Resguardo Nacional, se levantó un Aviso de Notificación y Boleta de Comparecencia dirigida al Directivo de la empresa cedente, los cuales fueron recibidos por la secretaria de la oficina que funcionaba en dicho domicilio, dándose por notificado de tal requerimiento el apoderado judicial de uno de los dueños de los cubículos de abogados que funcionaban allí.

Que tras la comparecencia del apoderado de la empresa cedente, oportunidad en la que éste aportó como documentación los contratos de cesión en cuestión, declaraciones de Impuesto sobre la renta de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 y documento constitutivo de la empresa, la Administración pudo constatar que, faltaban las Declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales, estimadas y definitivas, así como los pagos, estimadas de las declaraciones de rentas, correspondientes a los cuatro ejercicios anteriores, mayor analítico de las cuentas que registran las retenciones, etc., con lo cual infringió lo dispuesto en el Artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Concediéndosele un plazo para exhibir la documentación necesaria para completar el análisis del caso. Acota además que la empresa cedente no informó nada acerca del posible retardo en el que pudiere incurrir, ni informó sobre la sede de su nuevo domicilio fiscal.

También observó la Administración Tributaria, que del análisis de la documentación aportada se evidenció la existencia de retenciones efectuadas a la contribuyente por los períodos 1999, 2000 y 2001, por lo que se procedió a verificar las retenciones efectuadas, por los agentes de retención descritos, a través del SIVIT, encontrándose que las mismas no aparecieron registradas en el sistema, determinándose que dichas retenciones nunca fueron enteradas al Fisco. Por lo que el informe dejó constancia de que la empresa cedente con el exiguo aporte de la documentación en referencia, no logró verificar el monto exacto del crédito, si era líquido y exigible, comprobar o no la utilización del crédito.

Con respecto al argumento de incompetencia de la Gerencia de Tributos Internos Regional de los Andes, se encuentra imposibilitada para oficiar a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital para ejercer las facultades de fiscalización pertinentes, tendentes a determinar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos objeto de la cesión aducida por la recurrente, aclara que la Resolución 32, en su Artículo 93 numerales 1 y 2, prevé tal facultad.

Con respecto a los vicios de fondo alegados, en especial lo relacionado con la confusión de instituciones jurídicas por parte de la Administración Tributaria, sostiene que es la propia recurrente la que confunde ambas instituciones, porque el contenido del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, no ofrece dudas acerca de que resultan improcedentes por una prohibición legis, la compensación de créditos fiscales provenientes de impuestos directos con débitos provenientes de impuestos indirectos, no incidiendo para nada que el solicitante de la compensación haya sido o no el titular originario de esos créditos a su favor, es decir, la norma sólo utiliza el término "contribuyente", dado que es éste, el contribuyente, cualquiera que sea, el que opone la compensación de los créditos. La cesión de créditos, en este supuesto no tiene ninguna ingerencia en la procedencia de la compensación y así de claro se desprende de la norma en referencia.

Que sobre el punto relativo a que la recurrente no era la titular originaria de los créditos, en cuyo caso, deja ver que si quien pidiere la compensación hubiere sido el cedente de tales créditos, es decir, la empresa Constructora 2910 C.A., se justificaría la improcedencia de la cesión, cuestión que a todas luces es incierto, en el sentido de que la compensación en ese supuesto tampoco hubiere sido procedente, pero no porque la solicitante de la compensación fuere la referida empresa cesionaria, sino porque la norma haciendo abstracción de la condición del contribuyente acerca de si era o no el titular originario de los créditos, prohíbe la compensación de los créditos de impuestos directos con impuestos indirectos, razón por la que se justifica la improcedencia de tal, como lo declaró la Administración.

Que de dónde infiere la recurrente, que la prohibición que prevé el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario es válida y procedente cuando la compensación la realice directamente el propio contribuyente.

Que cuando la recurrente se refiere a eso de que: "la realice directamente el contribuyente", en realidad lo que quiso decir es que los créditos originales no eran de su propiedad, sino que, eran propiedad de la empresa cedente, ya que no tiene ningún sentido utilizar la expresión: "compensación que realice directamente el propio contribuyente", ya que, quien más sino el contribuyente (o responsable, según se trate), sea el que sea, es quien puede oponer la compensación de un crédito que tenga a su favor, haya sido por un crédito que él mismo haya obtenido o que mediante cualquier otro hecho o circunstancia sobrevenida lo haya adquirido, como podría ser la cesión del crédito.

Que lo importante es que en el momento en que la recurrente solicitó la compensación de esos créditos, ya había tenido lugar la cesión del crédito, por tanto, ya era la contribuyente o cesionaria capaz de solicitar la respectiva compensación, tomando en cuenta que toda cesión de un crédito o derecho real, supone la subrogación del cesionario en los derechos que le han sido cedidos o traspasados, en las mismas condiciones en que los tenía el cedente.

Que en materia de impuesto sobre la renta, los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, pueden pasar a ser acreedores del Fisco Nacional cuando han pagado impuestos en exceso, al efectuar sus declaraciones definitivas de rentas, los cuales deben ser líquidos y exigibles.

Que el denominado débito fiscal deriva de la obligación que tiene el vendedor del bien o prestador de servicio, en cada una de las operaciones gravadas de aplicar la alícuota de impuesto sobre la correspondiente base imponible, lo cual se traducirá en el monto del débito fiscal, que deberá pagar el receptor del bien o del servicio, quién está obligado a soportarlo y que debe percibir el primero de los sujetos nombrados.

Que el débito facturado, constituye un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios, quien en su respectiva declaración mensual de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, restará de los débitos fiscales facturados los créditos fiscales que obran a su favor, a fin de obtener la correspondiente cuota de impuesto a pagar, en los mismos términos que preceptúa y conceptualiza el Artículo 30.

Concluye señalando que en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el contribuyente a los fines de determinar la cuota de impuesto a pagar en un mes calendario al Fisco Nacional, debe proceder tal y como lo establece el Artículo 30, eiusdem, a efectuar una operación aritmética, consistente en restar de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado), el resultado será la cuota de impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición.

Añade que esa cuota de impuesto a pagar, se traduce en definitiva en el enteramiento que debe hacer el contribuyente del impuesto cobrado o débito fiscal, pues dentro del proceso de determinación de la respectiva cuota tributaria, vemos como el legislador consagró la sustracción del impuesto pagado por el contribuyente (crédito fiscal), es decir, este siempre podrá deducir el impuesto soportado dentro de la cadena impositiva, tan es así que en el caso de que el monto de los créditos fiscales deducibles fuere superior al total de los débitos fiscales, esta diferencia de crédito resultante se traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total, conforme lo establecido en el Artículo 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que el impuesto cobrado o débito fiscal como antes se expresó, en definitiva se erige como la cuota de impuesto a pagar en un período de imposición determinado, sustentando su afirmación en el hecho de que luego de efectuada la operación matemática de restar a los débitos fiscales (impuesto cobrado), el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado), su resultado en caso de haber más débitos que créditos, será la cuota de impuesto a pagar, que como se puede apreciar, no es otra cosa que el enteramiento por parte del contribuyente de los impuestos que cobró a lo largo de la cadena impositiva, por lo que podemos indicar que dicho contribuyente, actúa como un simple facilitador de la Administración Tributaria, al enterar impuestos o deudas de terceros que no le son propias.

Estas consideraciones también son válidas en lo que respecta a la compensación de los créditos de Impuesto sobre la Renta con los débitos por Impuesto al Valor Agregado, por lo que siendo un impuesto indirecto que deviene en su naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se dan por reproducidos todos los argumentos doctrinarios expuestos con relación al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Para analizar la institución de la compensación invoca el contenido del Artículo 1.282 del Código Civil así como el 1.331, en concordancia con el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, resaltando las características de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

Que para que sea procedente, es necesario ser deudor a título propio, y en el presente caso no se dan los supuestos de impuestos indirectos, por lo que mal podía el sentenciador reconocer a favor del contribuyente una cualidad que este no ostenta, ya que no puede compensar con cantidades percibidas de terceras personas a título de tributo, toda vez que siendo un deudor a título ajeno, resulta nugatorio que extinga una deuda propia con dinero ajeno.

Luego de invocar el contenido del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, advierte que la compensación es un medio de extinción de las obligaciones de carácter tributario, el cual procede en los casos en que un contribuyente tenga a su favor créditos tributarios no prescritos, líquidos v exigibles por concepto de tributos, de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, independientemente de que provengan de distintos tributos y siempre que se trate del mismo sujeto activo y puede ser opuesta por el contribuyente, o su cesionario (en los casos en que haya habido cesión de créditos), en cualquier momento en que deba cumplir con su obligación de pagar impuestos, multas, intereses, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. No obstante, la Administración Tributaria debe proceder a verificar la existencia, liquidez, exigibilidad y no prescripción de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia de la compensación opuesta, de lo cual surge que ésta no opera de forma automática, ya que se debe constatar la real existencia del crédito fiscal que obra a favor del contribuyente, así como de los demás elementos substanciales a que alude la norma, tales como cuantía, liquidez, exigibilidad y no prescripción, pues, puede acontecer que el sujeto pasivo invoque tal crédito, pero que el mismo no exista, o que de existir, su procedencia sea en monto menor o mayor al opuesto.

Que el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario en su Parágrafo Único, establece que tal medio de extinción no es oponible en el caso de los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito o débito fiscal, salvo disposición legal en contrario, por lo que mal podría la recurrente desconocer los claros límites que para tal fin estableció el legislador, quien de manera clara y precisa consagró una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal supuesto no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia, esto deriva de que el aludido crédito, sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar, siendo su función de servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria, en cada caso en concreto; cuota esta como se ha expresó con anterioridad, que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado), por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público.

Que existen dos límites específicos para el ejercicio de este medio de extinción de las obligaciones de carácter tributario, uno de carácter material, referido al supuesto de hecho que da origen a la relación jurídica tributaria, el cual se traduce en la necesidad de estar en presencia de impuestos directos y otro de carácter formal, representado en la verificación y declaración expresa que debe efectuar la Administración Tributaria, acerca de la existencia, simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad del crédito y procedencia de la compensación opuesta por el contribuyente.

También señala que no es cierto que se hayan compensado créditos de Impuesto sobre la Renta con sólo deudas tributarias de impuestos indirectos ya que el Código Orgánico Tributario no prevé expresamente el supuesto de la compensación de créditos indirectos cedidos con débitos de impuestos indirectos del cesionario,

Que acerca del alegato de que la Administración se refirió a que la compensación versaba sólo sobre créditos del Impuesto sobre la Renta con los débitos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado y desconocía los débitos de Impuesto sobre la Renta, afirma que tal alegato es falso e inconsistente, ya que se evidencia de la propia providencia recurrida que, la Administración transcribe todas y cada una de las planillas de liquidación en las que se especifican los conceptos por los cuales fueron emitidas y su monto correspondiente (encontrándose dos de ellas, por concepto de Impuesto sobre la Renta), pronunciándose la recurrida en dos sentidos. El primero, respecto de los créditos de Impuesto sobre la Renta compensados con débitos por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado y el segundo, respecto de la compensación de créditos de Impuesto sobre la Renta con débitos por el mismo concepto, lo cual se puede constatar fácilmente de la lectura del acto recurrido.

Respecto de la pregunta de la recurrente ¿Sobre qué conceptos la Administración recibe el pago de Bs. 206.197.242,55, en cheque de gerencia de fecha 18-11-02? Señala que parece paradójico que no recuerde cuál fue el motivo del pago de esa cantidad, mediante cheque de gerencia del Banco Mercantil N.° 34064831, por lo que, para responder a la inquietud de la recurrente informa al Tribunal que en fecha 18 de noviembre de 2002, la recurrente fue demandada en el juicio ejecutivo incoado por la Administración Tributaria, en razón de los créditos ciertos, líquidos y exigibles que ostentaba a su favor, en el que se decretaron medidas cautelares sobre algunos bienes propiedad de la recurre como parte de pago del total adeudado que ascendía para aquél momento a la cantidad de Bs. 695.538.204,30 (deuda que en ningún momento desconoce la recurrente, no en balde opone la compensación) a favor del Fisco Nacional.

Que en esa misma oportunidad, aprovechó de consignar también original y copia del documento de cesión de créditos fiscales, suscrito entre la propia recurrente y la empresa Constructora 2910, C.A., por la cantidad de Bs. 489.340.961,07, con los cuales pretendía dejar sin efecto las medidas cautelares decretadas, alegando la extinción total de la deuda por el pago y la compensación opuesta.

Al respecto del argumento de la recurrente sobre que, la Administración incurre en contradicción al declarar la improcedencia de la compensación opuesta, por constituir, las deudas tributarias, impuestos indirectos, y al mismo tiempo, expresar dentro de los conceptos de impuestos que aparecen en las planillas de liquidación de éstos, las de Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, aduce que la confusión proviene de él mismo, pues pretende hacer notar que la Administración no se pronunciaba sobre los débitos por Impuesto sobre la Renta objeto de compensación, reconociendo que la Administración, en su providencia respectiva, se pronunció sobre los débitos de los distintos impuestos no sólo en la trascripción de cada una de las planillas de liquidación, sino también el en literal segundo de la decisión que arrojó el referido acto, declarando que también la compensación opuesta respecto de los débitos por Impuesto sobre la Renta eran improcedentes, de conformidad con el análisis de los recaudos presentados por la recurrente y del informe elaborado por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a los efectos de constatar o verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos cedidos por la Constructora 2910, C.A., de conformidad con lo establecido en los artículos 162 del Código Orgánico Tributario, que prevé la notificación al contribuyente, en este caso por requerimiento de información, en concordancia con los artículos 49, 50 y 51 del mismo texto legal, tal como ya quedó aclarado en sus informes, en el cual resalta que la empresa cedente, es decir, Constructora 2910 C.A., no cumplió con la obligación de notificar el cambio de domicilio fiscal a la Administración, infringiendo los artículos 145, numerales 3 y 6 del Código Orgánico Tributario y 100 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 159 de su reglamento, y a la Administración tras haber agotado por todos los medios legales posibles la ubicación de la referida empresa, no le fue posible constatar la veracidad de los supuestos créditos fiscales que ostentaba a su favor y que fueron cedidos a la recurrente.

II

MOTIVA

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de la Providencia RLA/DRRD/03/005 de fecha 19 de junio de 2003, la cual le fue notificada el 26 de junio de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual niega la compensación de créditos cedidos por la sociedad mercantil Constructora 2910, C.A. a la recurrente CONSORCIO INTEGRAL ANDINO 92. C.A., en razón del vicio de (i) motivación insuficiente; (ii) violación de las disposiciones del Código Civil y del Código Orgánico Tributario en relación a la compensación; (iii) la interpretación de las normas sobre la compensación, (iv) la contradicción en la cual incurre la Administración Tributaria (v) la compensación de las multas.

Por lo que el Tribunal pasa a pronunciarse sobre cada uno de las pretensiones, no sin antes señalar previamente, que la recurrente no ha alegado en su escrito recursorio la incompetencia de la Gerencia de Tributos Internos Regional de los Andes, la cual se encontraría imposibilitada para oficiar a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital para ejercer las facultades de fiscalización pertinentes, tendentes a determinar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos objeto de la cesión aducida por la recurrente, más como se trata de un punto esgrimido por la Administración Tributaria, este Tribunal debe agregar que tal y como lo señaló la representación de la República no se aprecia vicio de incompetencia alguna, por el hecho que se haya requerido actuaciones de una gerencia regional a otra, toda vez que la Resolución 32, en su Artículo 93 numerales 1 y 2, prevén tales facultades.

En efecto tales disposiciones señalan:

Artículo 93: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos, tienen las siguientes funciones:

1. La aplicación de las normas y disposiciones que regulan las obligaciones y el procedimiento de la renta interna, los procesos de administración, recaudación, control, fiscalización, determinación, liquidación e inspección de los tributos nacionales dentro de la jurisdicción que le corresponda, de

acuerdo con la normativa vigente;

2. El cumplimiento de las funciones administrativas, relacionadas con los asuntos internos de la Gerencia Regional, los Sectores y las Unidades adscritos a su

Región Administrativa que garanticen el funcionamiento y logro de los planes, programas y demás instrucciones que establezca el SENIAT."

Se debe añadir, que el Artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos permite a través de principios de economía el ejercicio de la actividad pública, lo cual a través de la forma de actuar de la Administración Tributaria, se está ejerciendo territorialmente una facultad otorgada expresamente por la ley, en especial el Código Orgánico Tributario, por lo que se cumple con las normas de procedimiento y los postulados de la Administración Tributaria eficiente, también contemplados en la Ley Orgánica de la Administración Pública, debiendo este Tribunal considerar que las mencionadas gerencias son competentes para realizar actuaciones de control fiscal. Se declara.

(i) Con respecto a la motivación insuficiente el Tribunal observa que la Administración Tributaria es precisa y clara al negar la procedencia de la compensación con base al contenido del Parágrafo Único del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario. De la propia Providencia impugnada se puede apreciar la razón por la cual el sujeto activo niega la solicitud, su base legal, así como a la conclusión que se llega luego de su análisis.

Además de lo anterior, la Administración Tributaria procedió no solo a apreciar los documentos notariados en los cuales se basa la cesión de créditos fiscales, sino que se aprecia una investigación fiscal, que le permitió conocer que tales créditos son contablemente de poca fidelidad o inexistentes; en efecto no se observa que la negativa sea simple y puramente por argumentos jurídicos, sino de informe presentado en fecha 15 de mayo de 2003 por la Administración Tributaria, el cual consta en el expediente administrativo, mediante el cual la cedente no dio respuesta a los requerimientos de la Administración Tributaria para analizar los comprobantes de retenciones de Impuesto sobre la Renta y demás declaraciones y anticipos de impuesto; tampoco figuran tales créditos en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), por lo que este Tribunal debe decretar improcedente la delación por inmotivación. Así se declara.

(ii) Con respecto a la violación de las disposiciones del Código Civil en sus artículos 1.159, 1.161 y 1.332, debe señalarse lo siguiente:

El Artículo 1.159, prevé la irrevocabilidad de los contratos por las partes, el 1.161, lo referente a requisitos sobre el consentimiento y el 1.332, toca lo atinente a los efectos de la compensación, sobre este particular debe señalarse que la Administración Tributaria nunca ha declarado que el contrato de cesión es inexistente, o inválido, es decir, no lo ha revocado o mucho menos desconocido conforme a sus facultades legales, por lo tanto no se configura violación alguna a los artículos del Código Civil mencionados. Se declara.

Con respecto a la violación de los artículos 49 y 50 del Código Orgánico Tributario, y la (iii) interpretación sobre la compensación este Tribunal debe señalar:

La compensación, como medio de extinción de la obligación tributaria, se configura cuando dos personas son recíprocamente acreedoras y deudoras entre sí por derecho propio, lo que quiere decir, que si el Fisco Nacional y un contribuyente son deudores uno del otro por deudas tributarias, se efectuará entre ellos una compensación que extinga ambas deudas.

Con relación a este medio extintivo, el autor H.V. en su obra “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, expresa:

…Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.

(omissis)

Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el fisco opera como interrupción de la prescripción que podría estar corriendo a su favor.

El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante…

Así tenemos, que nuestro Código Orgánico Tributario prevé la figura de la compensación en sus artículos 39 y 49, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 39: La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

1. Pago.

2. Compensación.

3. Confusión.

4. Remisión.

5. Declaratoria de incobrabilidad.

Parágrafo Primero: La obligación tributaria se extingue igualmente por prescripción, en los términos previstos en el Capítulo VI de este Título.

Parágrafo Segundo: Las leyes pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen.

Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

De conformidad con lo anterior, se deduce que la compensación opera una vez que se hace exigible la obligación tributaria, caso en el cual, el contribuyente puede oponer de pleno derecho los créditos fiscales líquidos, exigibles y no prescritos, con el fin de extinguir la deuda pendiente, la cual debe ser igualmente líquida, exigible y no prescrita.

También señala el Artículo 49 antes trascrito, que la compensación, por ser de pleno derecho, no requiere del pronunciamiento previo de la Administración Tributaria para oponerla, a fin de comprobar que los créditos que se compensan sean líquidos, exigibles y no prescritos y sin perjuicio de la obligación que tiene el contribuyente de notificar a la Administración Tributaria sobre la compensación efectuada, dentro del lapso de cinco (05) días hábiles siguientes a la misma; por lo que dispone, que el contribuyente o su cesionario podrá oponer la compensación en cualquier momento en que deba cumplir con su obligación tributaria.

Ahora bien, con relación a lo que advierte dicho Artículo en su Parágrafo Único, en cuanto a que “…La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario…” , siendo que en el presente caso, la recurrente pretende la compensación entre los créditos fiscales adquiridos por cesión y las deudas líquidas y exigibles derivadas del Impuesto sobre la Renta Impuesto al Valor Agregado o Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, este Tribunal observa:

El problema de la compensación de los impuestos indirectos, tiene un precedente importante en la decisión líder de fecha 29 de marzo de 2001 de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este Sentenciador comparte. Así, en primer lugar, dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:

“La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

1. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

2. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

3. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

4. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

5. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…)En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante

.

En segundo lugar, la Sala explica la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y determina la procedencia de la compensación opuesta para ese caso, de la manera siguiente:

“De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

(...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio (sic) o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

.

De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”

Del fallo parcialmente trascrito, puede colegirse que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, también el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello, el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley, por cuanto, debe soportar el pago del impuesto cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios; debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.

De lo anterior, surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez, que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse, generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar y de hacer y que de seguido procedemos a analizar.

La Ley del Impuesto al Valor Agregado como la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicables, señalan, que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así, a los efectos de la precitada Ley, se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice alguna de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético, cuando un comerciante vende un producto debe por disposición de la Ley, calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho” toda vez que no es un contribuyente de derecho, por cuanto la Ley en su Artículo 5 señala que son contribuyentes ordinarios los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con la Ley.

En este orden de ideas, como señala la Ley que quien debe realizar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario, si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir, existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen técnicamente en su totalidad.

De lo anterior se deriva, que por ejemplo un comerciante, tiene por disposición legal cuatro (4) obligaciones fundamentales:

La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (Obligación de hacer)

La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)

La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)

La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)

De lo expuesto se deduce, que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, ésta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras, no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto, no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo, ya que este contribuyente perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Así las cosas, este Tribunal observa de la sentencia líder señalada, que la misma deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario y sostiene:

Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

Si bien es cierto lo señalado por la Sala en cuanto a la compensación de impuestos directos con impuestos indirectos, este Sentenciador es del criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo por los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios, es una deuda ajena, que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y siendo una deuda ajena, es decir, que no sale de su patrimonio, no opera la figura de la compensación con otros impuestos.

No obstante lo expuesto, se observa que el caso de autos se refiere a la compensación de los excesos de impuesto supuestamente pagados por un tercero, los cuales a su vez fueron cedidos a la recurrente.

De aquí que en virtud de lo expresado la recurrente debía realizar el pago de los impuestos indirectos en la oportunidad de ley, por tratarse de dinero que proviene de cuotas tributarias trasladadas y soportadas por terceros, lo cual a criterio que reitera este Tribunal, son propiedad de la República al momento en que se calcula la cuota tributaria y esta reporta un crédito fiscal, ya no de carácter técnico a favor del ente acreedor del tributo, esto es la recurrente en su condición de agente y por trasladar la cuota debe apartar esas cantidades para realizar el pago en la oportunidad legal, en consecuencia no puede extinguir una deuda tributaria por impuesto indirecto con un crédito fiscal proveniente de un impuesto directo, sea por haberlo adquirido, sea por haber pagado en exceso en su propio ejercicio.

La discusión entonces, no se centra en que se violó el contenido de los artículos 49 y 50 del Código Orgánico Tributario, puesto que la compensación fue opuesta y surtió efectos, pero la Administración Tributaria en uso de sus facultades legales, precisó que tales créditos alegados fueron inexistentes, lo cual motivó la respuesta impugnada.

La Administración Tributaria obró conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario en cuanto a la compensación, y además ejerció su derecho de verificar la certeza de la deuda, no resultando del expediente administrativo que los créditos cedidos y posteriormente opuestos para extinción de deudas sea cierto.

En todo caso si esos créditos fueran ciertos, de cuya prueba tampoco se presentó durante el decurso del proceso, estos no pueden extinguir una deuda ajena por impuestos indirectos, más si podrían extinguir una deuda originaria de Impuesto sobre la Renta o de una sanción, pero como ya se indicó la Administración Tributaria no pudo verificar la existencia y la recurrente tampoco probó, pretendiendo que esta sea fidedigna con la simple presentación de un contrato de cesión.

En consecuencia la Administración Tributaria no erró en la interpretación del Código Civil ni las disposiciones del Código Orgánico Tributario, ni confundió las instituciones jurídicas sobre la cesión y la compensación, siendo improcedentes tales denuncias. Así se declara.

(iv) Con respecto a que no es cierto que solo se haya pedido la compensación con impuestos indirectos, el Tribunal no aprecia tal confusión al ser claro el tratamiento dado en la Providencia impugnada y del informe que consta en el expediente administrativo, en efecto, aparte de tratarse de una deuda ajena en el caso de impuestos indirectos, la Administración Tributaria también niega la compensación por deudas originadas por impuestos directos en dos rubros al igual que en la exigencia de (v) multas, punto quinto del presente fallo, que si bien fuesen procedentes al no haber prohibición expresa en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, pudieran ser opuestas y procedentes de ser cierta la deuda tributaria, por consiguiente la Administración Tributaria tiene su justificación legal en el acto recurrido en la falta de certeza de la deuda, hechos que comprobó a través de sus facultades de investigación y control, que no fueron desvirtuados por la recurrente, durante la etapa probatoria, siendo improcedente la compensación de las deudas originadas por Impuesto sobre la Renta y las sanciones impuestas. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 10% del monto total de la Providencia objeto del debate procesal.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los siete (07) días del mes de abril del año dos mil diez (2010). Años 199° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2003-000121

Antiguo: 2078

En horas de despacho del día de hoy, siete (07) de abril de dos mil diez (2010), siendo las nueve y cuarenta minutos de la mañana (11:40 a.m.), bajo el número 021/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga