Decisión nº 0085-2007 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Octubre de 2007
| Fecha de Resolución | 29 de Octubre de 2007 |
| Emisor | Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Ricardo Caigua Jimenez |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 29 de Octubre de 2007
197º y 148º
Recurso Contencioso Tributario
Asunto: 1752/AF42-U-2001-000095 Sentencia N° 0085/2007.-
Vistos
: Solo con informes de la Representación del INCE.
Recurrente: Consorcio C.V.A, C.A, empresa mercantil, inscrita por ante el Registro mercantil Segundo de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 22 de diciembre de 1993, bajo el No. 31, Tomo 144-A-Sgdo; posteriormente inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la circunscripción judicial del Estado Nueva Esparta, en fecha 10 de octubre de 1997, quedando anotada bajo el No. 68, Tomo 7,
Apoderado Judicial: A.F.R., nacionalidad Brasilera, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de identidad E-81-388.634, inscrito en el Inpreabogado con el No. 35.745 actuando como apoderado judicial de la contribuyente recurrente.
Acto Recurrido: acto administrativo identificado con el No. 210-100/174, de fecha 01 de junio de 2001, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. 182, de fecha 05-abril de 2000, el cual fue abierto como consecuencia del Acta de Reparo No. 005585 y 005586, de fecha 20-04-1999, en la que se le formula reparo a la contribuyente por aportes dejados de cancelar en el periodo fiscal comprendido desde el primer trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 1999,
La Resolución culminatoria del sumario, confirma los siguientes aspectos del Acta de Reparo:
La procedencia del reparo por omisión de aportes del 2%, artículo 10, numeral 1, de la Ley del Ince: Bs. 10.421.904,00.
La procedencia del reparo por omisión de aportes del ½%, artículo 10, numeral de la Ley de INCE: Bs. 178.914,00.
La procedencia de los Intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigentes para los períodos revisados, por la cantidad de Bs. 158.633,00.
Impone multa por la cantidad de Bs. 10.942.894,00, por contravención, por el incumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 10, numerales 1 y 2, de la Ley del INCE, la cual es impuesta por aplicación de los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código de 1994.
Así mismo, impone multa, por la cantidad de Bs. 98.403,00, por haber retenido en los aportes del ½%, una cantidad menor a la que legalmente estaba obligada a retener sobre las utilidades pagadas, la cual es impuesta por aplicación del artículo 100 del Código Orgánico Tributario, aplicable racione temporiza.
Con fundamento en los artículos 74 y 75 de los Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, considera la existencia de concurrencia de infracciones tributarias y las referidas multas son impuestas por la cantidad total de Bs. 10.992.096,00.
Por el acto recurrido, se confirma la declaratoria de improcedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios y la procedencia de los reparos, las multas impuestas y la exigencia de pago de los intereses moratorios.
Administración Tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)
Representantes Judiciales: ciudadanos F.P.L. y J.d.D.N., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 3.255.905 y 1.672.544, inscritos en el Inpreabogado con los Nos. 11.440 y 12.782, actuando como apoderados judiciales del INCE.
Tributo: Contribuciones del INCE.
I
RELACION
Se inicia este proceso con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, por ante el Tribunal Superior Primero de lo contencioso Tributario, del Área Metropolitana, en fecha 09 de octubre de 2001, quien en su condición de Distribuidor Único de esta jurisdicción, lo asignó a este Órgano Jurisdiccional, recibiéndose en este Tribunal el mismo día 09-10-2001
Por auto de fecha 17 de octubre de 2001, este Tribunal procedió a formar la causa bajo el No. de expediente 1752. Por el mismo auto se ordenaron las notificaciones correspondientes.
Consignadas en autos las boletas de notificación correspondientes, anteriormente libradas, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 01 de febrero de 2002 admitió el recurso, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, por mandato del artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
Por auto de fecha 27 de mayo de 2002, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de prueba y fijó la oportunidad para la realización del acto de informes.
En la Oportunidad correspondiente, los apoderados judiciales del INCE, presentaron escrito de informes.
Por auto de fecha 08 de julio de 2002, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en la etapa de dictar sentencia.
II
ACTO RECURRIDO
El acto administrativo identificado con el No. 210-100/174, de fecha 01 de junio de 2001, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. 182, de fecha 05-abril de 2000, el cual fue abierto como consecuencia del Acta de Reparo No. 005585 y 005586, de fecha 20-04-1999, en la que se le formula reparo a la contribuyente por aportes dejados de cancelar en el periodo fiscal comprendido desde el primer trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 1999,
La Resolución culminatoria del sumario, confirma los siguientes aspectos del Acta de Reparo:
La procedencia del reparo por omisión de aportes del 2%, artículo 10, numeral 1, de la Ley del Ince: Bs. 10.421.904,00.
La procedencia del reparo por omisión de aportes del ½%, artículo 10, numeral de la Ley de INCE: Bs. 178.914,00.
La procedencia de los Intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigentes para los períodos revisados, por la cantidad de Bs. 158.633,00.
Impone multa por la cantidad de Bs. 10.942.894,00, por contravención, por el incumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 10, numerales 1 y 2, de la Ley del INCE, la cual es impuesta por aplicación de los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código de 1994.
Así mismo, impone multa, por la cantidad de Bs. 98.403,00, por haber retenido en los aportes del ½%, una cantidad menor a la que legalmente estaba obligada a retener sobre las utilidades pagadas, la cual es impuesta por aplicación del artículo 100 del Código Orgánico Tributario, aplicable racione temporiza.
Con fundamento en los artículos 74 y 75 de los Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, considera la existencia de concurrencia de infracciones tributarias y las referidas multas son impuestas por la cantidad total de Bs. 10.992.096,00.
Por el acto recurrido, se confirma la declaratoria de improcedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios y la procedencia de los reparos, las multas impuestas y la exigencia de pago de los intereses moratorios.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES.
De la contribuyente recurrente.
El apoderado judicial de la contribuyente recurrente, en su escrito recursivo, plantean las siguientes alegaciones:
Sobre la imputación de aportes dejados de cancelar, plantea que la contribuyente recurrente “…tiene como accionistas dos persona jurídicas, las cuales no pueden ejercer decisión directa sobre Consorcio C.V.A, C.A., ya que se trata de un ente incorpóreo, en consecuencia, estas decisiones son tomadas por personas naturales, las cuales son representantes de las personas jurídicas, y son los que poseen la potestad de dirigir, administrar, vigilar, entre otras funciones, los intereses de la Compañía. Estas personas designadas por las empresas accionistas, por sus funciones y su independencia en la toma de decisiones de la compañía son patronos, y no pueden ser considerados como trabajadores, por ende no hay obligación, para el Consorcio CVA, C.A, de aportar el 2% por los sueldos y/o honorarios, ni retener el ½%, por las utilidades canceladas de los directivos.”
En refuerzo de esta alegación, transcribe el dictamen No., 012-289 emitido por la Consultoria Jurídica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, de fecha 05 de agosto de 1970.
De igual manera, mencionan el Dictamen No. 012-11-603, del 21 de septiembre de 1966, emitida por la misma consultoria jurídica, de cual cita, lo siguiente:
Estas remuneraciones pagadas a directivos de una persona no están sujetas al aporte establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, cuando aquellos ostentan las más amplias facultades de administración y disposición.
Concluyen esta alegación, señalando lo siguiente: “Tomando en consideración lo anteriormente mencionado y conociendo las funciones que desempeñan los directivos dentro del Consorcio (…) se concluye que no pueden ser considerados como trabajadores sino como patronos.
Otra Alegación, esta referida a la motivación de los actos administrativos. En este aspecto, considera que frente a los argumentos expuestos contra el reparo efectuado por la fiscalización, el acto recurrido se limita a decir que de la revisión fiscal realizada a la empresa, se pudo constatar que los honorarios de los ejecutivos especificados en los registros contables de la contribuyente identificados con el código de cuenta No. 510101090, están incluidos en la partida de sueldos y salarios, así mismo a los trabajadores a quienes se le cancela por esta partida no son accionistas, ni directivos del Consorcio y no poseen las características para ser considerados patronos, las cuales son las siguientes: a) Tener las más amplias facultades de administración y disposición, b) Poseer un número significativo de acciones; con lo cual, en criterio de la contribuyente recurrente, el Comité Ejecutivo del INCE resuelve sobre un asunto vital para la definición del caso, en función de un alegato que nada justifica ni desde el punto de vista técnico, desde el punto de vista de la realidad operativa, la calificación de sueldo y de empleados que pretende dar a las personas ya suficientemente identificadas..
En cuanto a la exigencia de los intereses moratorios, expone: “En virtud que la Resolución es improcedente por los motivos anteriormente planteados, los intereses moratorios también son improcedentes, porque al no existir ningún crédito liquido y exigible, no hay base para el cálculo del anteriormente descrito.”
Como alegación contra las multas impuestas, expone: “Podemos destacar, que si por los sueldos y honorarios cancelados a los directivos de la Compañía son improcedentes por lo indicado con anterioridad, las sanciones impuestas por la Resolución son improcedentes, y por consiguientes no aplican dichas sanciones.”
En otra parte de su escrito recursivo, alega la indefensión, al considerar que los anexos que se mencionan en el acta de reparo No. 005585 y 005586, no discriminan de forma clara las diferencias de los aportes del 2% y del ½%, en los periodos fiscalizados, lo cual, expresa, les impide a su representada saber cual fue la infracción.
Consideran que existen dos situaciones particulares que la fiscalización obvia:
-
Que “El Consorcio C.V.A,C.A. administra el Aeropuerto General S.M.d. la I.d.M., la cual determina que el personal por cuya remuneración, los fiscales actuantes pretenden cobrar la contribución antes indicada, es personal que pertenece al Nacional y en consecuencia a la Gobernación del Estado Nueva Esparte, producto de la entrega a la Gobernación, por parte del Gobierno Central, del Aeropuerto por medio de la Ley por la cual el Estado Nueva Esparte asume la Administración y mantenimiento de los Puertos y Aeropuertos de Uso Comercial ubicados en su Territorio y su Reglamento, cual hace nula el Acta de Reparo aquí recurrida.”
-
Que “A la luz de lo indicado en el punto anterior, cabe destacar que el personal administrativo, exceptuando los directivos es personal de la Nación, por lo cual el Consorcio, al ser un ente intangible manifiesta el ejercicio de la obligación adquirida de administrar el Aeropuerto, por medio de sus directivos, los cuales califican como patronos, no habiendo señalado la fiscalización actuante el basamento legal para considerar que las remuneraciones pagadas a los directivos califican como sueldos, dejó a mi representada en total estado de indefensión, convirtiendo la aseveración fiscal en una mera opinión personal.”
Por último, señala: “ …no toma en consideración el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, el hecho de que las actas correspondientes a los ejercicios coincidentes con los años civiles de 1994 y 1995, están prescritas, puesto que por la demora en la emisión de la Resolución final, continuaron corriendo los períodos de prescripción.”
Violación de los requisitos de formas:
-
Del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Los apoderados judiciales del Ince, en su escrito de informes, ratifican el contenido del acto recurrido. Para enervar los planteamientos de la contribuyente recurrente, lo hace de la siguiente manera:
Con respecto a la alegación de la contribuyente que los directivos de la empresa fueron catalogados como trabajadores y no como directivos, ratifican lo expuesto en acto confirmatorio de este reparo sobre la ubicación de los pagos efectuados a los ejecutivos en la partida de sueldos y salarios, que los trabajadores a quienes se le cancela por esta partida no son accionistas, ni directivos del Consorcio y que no poseen las características para ser considerados como patronos.
Que quedó demostrado que los pagos fueron efectuados a personas (trabajadores) que no son directivos.
Que el capital accionario del consorcio esta representado así: Viseca, S.A., cincuenta por ciento (50%), representada por Pascuanino Ciccarelli (Presidente), Corporación Combel, C.A., cincuenta por ciento (50%), representada por S.C. B, (Presidente), los sueldos cancelados a estos directivos no fueron gravados.
En cuanto a las alegaciones contra la exigencia de intereses moratorios, expuestas por la contribuyente, los apoderados judiciales del INCE, hacen valer el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en lo que se refiere al hecho que la falta de pago de la obligación tributaria dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda.
De igual manera, hacen valer el contenido del artículo 30 de la Ley del INCE, al establecerse en dicho artículo que “Los aportes fijados en el ordinal 1º del artículo 10, los depositarán los patronos en el Organismo que indique el Instituto, dentro de los cinco días después de vencido cada trimestre. Las cantidades a que se refiere el ordinal 2º de dicho artículo serán entregadas en la fecha fijada por la Ley del Trabajo…”
Luego, acotan que los intereses de mora reflejados en el acta de reparo corresponden a las cantidades autoliquidadas por la contribuyente que según su criterio eran las cantidades a que estaba obligada a cancelar dicho pagos fueron realizados fuera del lapso establecido en el artículo 30 de la Ley del Ince. A continuación hacen la siguiente relación:
El primer trimestre de 1994, que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de abril fue cancelado el 12-01-1996, el segundo trimestre de 1994, que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de julio fue cancelado el 12 012-1996, el tercer trimestre de 1994, que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de octubre fue cancelado el 12-01-1996, el cuarto Trimestre de 1994, que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de enero fue cancelado el 12-01-1996; las utilidades de 1994 fueron canceladas el 23-06-1995, el cuarto trimestre de 1997 que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de enero fue cancelado el 20-01-198.
Concluyen esta alegación, así: “ …demostrado como ha quedado que los intereses moratorios fueron calculados sobre aportes cancelados fuera del lapso legal establecido en el artículo 30 de la Ley sobre el INCE, los cuales fueron aceptados por la empresa CONSORCIO C.V.A, C.A. y no sobre las diferencias de aportes resultantes en el Acta de Reparo, respetuosamente solicitamos (…) que así se declarado.”
En relación con las alegaciones de la contribuyente contra las multas impuestas y confirmadas, los apoderados judiciales del INCE, alegan:
Que habiendo quedado demostrado que la contribuyente incumplió con la obligación contenida en el artículo 10, numeral 1, al no incluir para el calculo del referido aporte, la partida de honorarios ejecutivos, lo anterior configura el supuesto contemplado en el dispositivo sancionador del artículo 97 del Código Orgánico Tributario.
De la misma forma, en el caso del incumplimiento de la obligación contenida en el artículo 10, numeral 2, de la Ley del INCE, al retener una cantidad menor a la que ha debido retener sobre las utilidades pagadas a los trabajadores, tal hecho justifica la imposición de la multa establecida en el artículo 100 del Código Orgásmico Tributario.
Sobre el planteamiento de la falta de discriminación de los aportes del 2% y el ½%, en las actas de reparo, recurren los apoderados judiciales del INCE a los documentos que le fueron entregados a la contribuyente, al iniciarse el sumario administrativo: triplicado del Acta de Reparo donde se señala que el reparo fue realizado sobre base cierta; los trimestres revisados, el numero de los trabajadores con cuenta la empresa, el total de remuneraciones canceladas en cada trimestre, los aportes cancelados por la aportarte, la diferencia de aportes cada trimestre, los aportes cancelados por la aportarte, la diferencia de aportes por cancelar, resumen del total de los aportes a cargo del patrono y los trabajadores, determinados de conformidad con el artículo 10, numerales 1 y 2 del al ley del INCE, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y en recuadro de observaciones se señala que se encontraron diferencia en los aportes del 2% y del ½%, por omitir parte de los sueldos y salarios y demás remuneraciones pagadas al personal; copia fotostática de las hojas de trabajo, instrumento contable donde el funcionario fiscal actuante hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 del artículo 10 eiusdem; informe de la actuación fiscal, donde se resumen, los antecedentes de la empresa en cuanto a sus obligaciones tributarias con el Instituto, el alcance de la auditoria, recaudos revisados y solicitados, partidas gravadas, partidas no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal, origen del reparo y, por ultimo, los resultados de la fiscalización.
III
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.
Del contenido del acto recurrido, de las alegaciones en su contra, expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo y en su acto de informes, el Tribunal delimita la controversia planteada, en los siguientes aspectos:
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Resolver sobre la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de obtener el pago de Bs. 10.421.904,00, proveniente del reparo por omisión de aportes del 2%, articulo 10, numeral 1, de la Ley del Ince, correspondiente al período fiscalizado, comprendido desde primer trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 1999
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Resolver sobre la procedencia del reparo por omisión de aportes del ½%, artículo 10, numeral de la Ley de INCE: Bs. 178.914,00. por concepto de omisión de aportes del ½ % sobre utilidades pagadas, de acuerdo con lo establecido en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley del Ince, durante el período fiscal comprendido desde primer trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 1999
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Resolver sobre la exigencia del INCE de obtener el pago, por concepto de intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 158.633,00, por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo esta del 2% y del ½%,
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Resolver sobre la legalidad de las multas impuestas, así: una por contravención, por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión de pagar los aportes a que el contribuyente estaba obligado, constituyendo este incumplimiento, a decir del acto recurrido, una disminución ilegitima de los ingresos tributarios del INCE. Esta multa se impone por la cantidad de Bs. 10.942.894,00, teniendo en cuenta las circunstancias agravantes mencionada en el artículo 85, numeral 3 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994; y la circunstancia atenuante incluida en el mismo artículo 85, numeral 2 , del referido Código.
La otra multa se impone por retener una cantidad menor a la legalmente establecida en el numeral 2, del artículo 10 eiusdem, (½% sobre utilidades pagadas por la contribuyente a sus trabajadores) Esta multa se aplica de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario. La multa se impone por la cantidad de Bs. 98.403,00, teniendo en cuenta la circunstancia agravante establecida en el artículos 85, numeral 3; y las circunstancias atenuantes del mismo artículo, numerales 2 y 5.
Advierte el Tribunal que antes debe decidir sobre le vicio de inmotivación del acto recurrido que ha sido planteado por la contribuyente recurrente.
Así delimitada la litis pasa el Tribunal a decidir y al respecto observa:
Punto previo.
Ha planteado el apoderado judicial de la contribuyente recurrente la inmotivación del acto recurrido, entre otras razones, por considerar que en el Acta de Fiscalización se omite la discriminación de los aportes del 2% y del ½%, correspondiente al período fiscalizado.
Frente a ese planteamiento, los apoderados judiciales del INCE, exponen que en la oportunidad de abrirse el sumario administrativo se le entregaron a la contribuyente los siguientes documentos: al iniciarse el sumario administrativo: triplicado del Acta de Reparo donde se señala que el reparo fue realizado sobre base cierta; los trimestres revisados, el numero de los trabajadores con cuenta la empresa, el total de remuneraciones canceladas en cada trimestre, los aportes cancelados por la aportante, la diferencia de aportes cada trimestre, los aportes cancelados por la aportante, la diferencia de aportes por cancelar, resumen del total de los aportes a cargo de patrono y los trabajadores, determinados de conformidad con el artículo 10, numerales 1 y 2 del al ley del INCE, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y en recuadro de observaciones se señala que se encontraron diferencia en los aportes del 2% y del ½%, por omitir parte de los sueldos y salarios y demás remuneraciones pagadas al personal; copia fotostática de las hojas de trabajo, instrumento contable donde el funcionario fiscal actuante hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 del artículo 10 eiusdem; informe de la actuación fiscal, donde se resumen, los antecedentes de la empresa en cuanto a sus obligaciones tributarias con el Instituto, el alcance de la auditoria, recaudos revisados y solicitados, partidas gravadas, partidas no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal, origen del reparo y, por ultimo, los resultados de la fiscalización.
Para emitir pronunciamiento al respecto, el Tribunal hace las siguientes consideraciones,
Tal como lo tiene aceptado la jurisprudencia tributaria, las actas de reparos constituyen actos de mero trámites que no ponen fin al procedimiento instruido, ni el asunto debatido, que tiene carácter preparatorio y que como tal, no es recurrible, vale decir, no es susceptible de ser impugnado directamente mediante el recurso contencioso tributario, a menos que dichas actas llegaren a causar indefensión o prejuzgaren sobre lo definitivo, o impidan la continuación del procedimiento, sin embargo, dichas actas requieren cumplir con ciertos requisitos de motivación para, de esa manera, no desconocer la naturaleza y función que cumple la Administración Tributaria dentro del procedimiento determinativo o sancionatorio tributario.
En concepto de la doctrina tributaria, el acta fiscal viene a ser el documento administrativo, mediante el cual los funcionarios fiscales “hacen constar el conocimiento a que han llegado de la existencia de elementos de hecho que pueden ser supuesto normativo de una relación jurídico-tributaria, así como la propuesta de cuantificación de la correspondiente deuda tributaria, previa determinación de la base imponible. En la acta se documenta una actividad administrativa de marcado carácter procedimental ya que tiene por finalidad instruir al órgano que ha de dictar el acto resolutorio”. (Juan M.d.P.: Las actas de la Inspección de los Tributos. Editorial Civitas 1944. Pág. 219). Habría que agregarle a esta definición, otra finalidad, cual es que el acta fiscal permite que el contribuyente conozca los supuestos tributarios que la actuación fiscal le imputa, con la finalidad de que en el curso del procedimiento puede tener la oportunidad de desvirtuarlos, a través de los descargos y la utilización de las pruebas conducentes.
En el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, el acta fiscal es el acto mediante el cual la Administración, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por infracciones de leyes tributarias al contribuyente, y en la cual se hace constar hechos y circunstancias que, presuntamente ciertas, configuran la situación jurídica tributaria del sujeto pasivo. Esta acta, que por mandato legal deberá contener determinados requisitos formales, está amparada “... por una presunción de legitimidad y veracidad que coloca en cabeza de los recurrentes la carga de probar la invalidez del acto recurrido o la validez de los hechos consignados en dichas actas...” (Sentencia de la Sala Política Administrativa, de fecha 02-06-1994. Caso. Vacoinca).
Entre los requisitos que se exigen, entre otros: los documentos aportados o no por el contribuyente en la fase de requerimiento previa al levantamiento del acta; la discriminación de los montos exigibles por tributos; las sanciones que correspondan; las imputaciones fiscales que necesariamente deben indicar en forma informativa e ilustrativa, aunque sea de forma sucinta, cuales son los supuestos fácticos y su adecuación con la norma jurídica infringida, en virtud de los cuales la fiscalización desconoció o rechazó determinados montos en la determinación de la base imponible; así mismo, los elementos aplicados en la determinación ya sea sobre base presuntiva o cierta. Todo esto permitirá al contribuyente responder al emplazamiento previsto en el articulo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.
Lo anterior permite apreciar que del contenido del acta fiscal se derivan consecuencias que inciden en los derechos del contribuyente o responsable: Responder al emplazamiento para que presente la declaración omitida, ratificar la presentada y pagar la obligación tributaria, bajo los términos y condiciones establecidos en el artículo 145 eiusdem. Ejercer el derecho a la defensa mediante la formulación de los descargos y la presentación de las pruebas correspondientes.
De manera que cuando el acta de reparo o acta fiscal sea un acto administrativo de trámite, a partir del cual se inicia el sumario administrativo, que no constituye la voluntad final de la Administración Tributaria y por tanto su contenido puede ser desvirtuado y modificado en la resolución culminatoria del sumario, esta acta produce efectos jurídicos en el contribuyente que, aunque delimitados en el sumario instruido, pueden afectar sus derechos, por eso la misma debe tener una motivación en los términos señalados en el Código Orgánico Tributario.
En relación con la falta de motivación alegada, este Tribunal acoge la abundante jurisprudencia de la Sala Política Administrativa de la extinta Corte Suprema Justicia, en la cual se ha sostenido que la motivación de los actos administrativos constituye las razones o motivos que tuvo el órgano de la administración para dictar un determinado acto y hacerlas llegar al destinatario de dicho acto, para que se cumpla el efecto querido. Que la motivación tiene por objeto además de preservar el acto administrativo de la arbitrariedad del funcionario, permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto y hacer del conocimiento de la persona afectada las causas de este acto para que pueda ejercer eficientemente su derecho a la defensa.
En la materialización de esa motivación, también ha asentado la referida jurisprudencia que ella no tiene porqué ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa, ilustrativa y concreta; que para tenerse por cumplido dicho requisito es suficiente que la misma aparezca del expediente administrativo del acto, de sus antecedentes, siempre que el destinatario haya tenido acceso a tales elementos y conocimiento de ellos. En cuanto a su fundamentación jurídica, es suficiente la simple referencia a la norma aplicada si su supuesto de hecho se corresponde enteramente con el caso.
Ante el alegato de la recurrente referido a la falta de motivación del acto recurrido, este Tribunal observa que del examen de los recaudos que cursan en el expediente contentiva de las acta de reparos, y de todos los demás recaudos relacionados con la investigación fiscal, se desprende claramente los supuestos de hechos y de derecho conforme a los cuales el INCE, inició el procedimiento, formuló las respectivas imputaciones u observaciones fiscales que permitieron al contribuyente ejercer sus descargos.
La motivación de los actos administrativos prevista en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no es más que la materialización de la garantía del derecho a la defensa correspondiente al debido proceso de la actuación administrativa consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, en razón de lo cual, en caso de que no se contenga y ésta a su vez, produzca la lesión del derecho a la defensa, ocasiona la nulidad absoluta del acto administrativo en cuestión.
Al mismo tiempo, también aprecia el Tribunal que la violación del derecho a la defensa se produce cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.
En el presente caso, encuentra el Tribunal que los documentos entregados al contribuyente, el acta de reparo y acto recurrido, contienen una motivación que el Tribunal la aprecia precisa, suficiente, adecuada y, una vez notificado y entregados los mismos al contribuyente, tal como lo han probado los apoderados judiciales del INCE, le ha permitido a la contribuyente conocer las causas fácticas y de derecho por las cuales se le formuló el reparo, se le exige el pago de intereses moratorios y se le sanciona. También en el acto recurrido se señalan las razones por las cuales no le fue aceptada su pretensión y en fin, todo ello le ha permitido ejercer los recursos correspondientes.
En atención a lo antes expuesto, este Tribunal observa que el Acta de fiscalización, la Resolución No 182 de fecha 05-04-2000 y el acto identificado como 210-100/174, de fecha 01-06-2001, contienen claramente todos los supuestos fácticos y jurídicos que identifican la determinación del tributo omitido y la sanciones impuesta, lo cual está complementado con los demás recaudos que conforman el expediente, y al cual tuvo acceso la recurrente, como queda evidenciado con el ejercicio de su derecho a la defensa, al presentar el correspondiente escrito de descargos y recursos.
En consecuencia, el Tribunal considera improcedente la alegación de inmotivación alegada por la contribuyente. Así se declara.
Del fondo de la controversia.
Del reparo por omisión de aportes del 2%, por la inclusión de las honorarios ejecutivos, como formando parte de las remuneraciones gravadas en el numeral 1º del artículo 10, de la Ley del Ince: Bs. 10.421.904,00
Ha planteado el apoderado judicial de la contribuyente recurrente que el reparo se origina por el hecho que el INCE incluye como formando parte de la base imponible para el cálculo de los aportes del 2% los honorarios pagados a los directivos ejecutivos de la empresa, lo cual de conformidad con dictámenes emanados del mismo Instituto no son sueldos ni deben ser incluidos dentro de las remuneraciones pagadas como sueldos.
Frente a esa posición, los apoderados judiciales del INCE, han señalado que los pagos efectuados fueron efectuados hechos a personas (trabajadores) que no son directivos; que el capital accionario del consorcio esta representado así: Viseca, S.A., cincuenta por ciento (50%), representada por Pascuanino Ciccarelli (Presidente), Corporación Combel, C.A., cincuenta por ciento (50%), representada por S.C. B, (Presidente), los sueldos cancelados a estos directivos no fueron gravados.
Encuentra el Tribunal que a los folios 85 y 94, aparece incorporada a los autos una copia simple del Acta Constitutiva de la contribuyente recurrente prueba aportada al proceso, por parte de la contribuyente, en la cual se indica que el capital accionario de la referida contribuyente, tal como lo señalan los apoderados judiciales del INCE, está representado de la siguiente manera: Viseca, S.A., cincuenta por ciento (50%), representada por Pascuanino Ciccarelli (Presidente), Corporación Combel, C.A., cincuenta por ciento (50%), representada por S.C. B, (Presidente), los sueldos cancelados a estos directivos no fueron gravados.
También se evidencia de dicha copia que S.C., aparece designado como Presidente, mientras que Pascuanino Ciccarelli, aparece designado como Vicepresidente; ambas personas tiene a su cargo la Administración de la empresa, con amplias facultades de administración y disposición, bien en forma individual o conjuntamente.
Ahora bien, en la oportunidad de confirmar este reparo el INCE, señala en la Resolución No.182, de fecha 05 de abril de 2000, lo siguiente:
“Culminada la nueva revisión mediante informe fiscal de fecha 215-05-2000 se determinó lo siguiente: Según la revisión practicada a los comprobantes de Contabilidad, Registro Mercantil y Acta de Asamblea, se pudo constatar, que los representantes legales de la contribuyente, poseen cada uno el 50% del Capital social y no perciben sueldos, ni honorarios, de acuerdo con los registros de contabilidad, verificados en el Balance de comprobación, Mayor y comprobantes contables, por tal motivo los sueldos y honorarios ejecutivos son gravables a los aportes del 2% y del ½%, establecido en el artículo 10, numerales primero y segundo de la ley del Ince, en consecuencia, se ratifica la gravabilidad de la partida honorarios profesionales.
Por su parte, en el acto recurrido al emitirse pronunciamiento de improcedencia de la alegación de la no gravabilidad de esta partida, planteada por la contribuyente, se indica:
…De la revisión fiscal realizada a la empresa CONSORCIO C.V.A, C.A., se pudo constatar que los honorarios ejecutivos especificados en los registros contables de la contribuyente, identificados con el código de cuenta No. 510202090, están incluidos en la partida de sueldos y salarios, así mismo a los trabajadores a quienes se le cancela esta partida no son accionistas, ni directivos del CONSORCIO C.V.A,C.A. y no poseen las características para ser considerados patronos.
Posteriormente, el acto recurrido al reconocer que se incurrió en un error material en la confirmación de este reparo, enmienda dicho error de la siguiente manera:
La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos
. Visto lo anterior esta Administración tributaria procede a corregir el error material en el cual incurrió, debiendo leerse en la Resolución No. 182 lo siguiente: Los salarios y honorarios ejecutivos pagados durante los años 95, 96, 97 y 98, están incluidos en la partida sueldos y salarios, estos salarios son cancelados a trabajadores que no son accionistas, ni directivos del CONSORCIO C.V.A, C.A. y no poseen las características apara ser considerados patronos…”
Ahora bien, hecha esta corrección y estando en conocimiento de ella la contribuyente, entiende el Tribunal que la situación quedó planteada de la forma siguiente:
Se le exige a la contribuyente el pago de aportes del 2% sobre honorarios ejecutivos que fueron pagados a trabajadores que no son directivos, accionistas, ni poseen características de patronos.
Entonces, considera el Tribunal que para enervar esa pretensión la contribuyente ha debido traer a los autos pruebas que demuestren que los honorarios ejecutivos incluidos en la base imponible para el cálculo de los aportes del 2%, fueron pagados a personas que sí eran directivos, accionistas o que presentaban características de patronos.
Advierte el Tribunal que ninguna prueba trajo al proceso la contribuyente que permita apreciar que la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del recurrido no sea cierta. En consecuencia, con base a dicha presunción este Tribunal considera procedente la confirmación de este reparo, efectuado en el acto recurrido. Así se declara.
Del reparo por omisión de aportes del ½%, artículo 10, numeral de la Ley de INCE: Bs. 178.914,00. por concepto de omisión de aportes del ½ % sobre utilidades pagadas, de acuerdo con lo establecido en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley del Ince, durante el período fiscal comprendido desde primer trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 1999
Este reparo fue formulado y confirmado por el hecho que sobre las utilidades pagadas durante el periodo fiscal comprendido desde el primer trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 1999, la contribuyente dejó de retener la cantidad de Bs. 178.914,00 del ½% que sobre las utilidades pagadas ha debido retener.
No encuentra el Tribunal que la contribuyente haya aportado prueba alguna para desvirtuar la imputación que le hace el INCE sobre el incumplimiento de su obligación de retener, en forma correcta, el ½ % sobre las utilidades pagadas. En consecuencia, el Tribunal considera procedente la confirmación de este reparo efectuada por el acto recurrido. Así se declara.
De la exigencia del INCE de obtener el pago, por concepto de intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 158.633,00, por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo esta del 2% y del ½%.
Estos intereses moratorios se exigen por el hecho que la contribuyente recurrente pagó, en forma extemporánea, los aportes del 2% y ½%.
Con sus alegaciones la recurrente no prueba que los pagos de aportes efectuados por ella, los cuales le son imputados como extemporáneos, los hizo dentro del lapso de los cincos días durante los cuales debe efectuar el pago de cada trimestre.
Comprobó el Ince que la contribuyente efectúo pagos de trimestres de esta manera:
El primer trimestre de 1994, que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de abril fue cancelado el 12-01-1996, el segundo trimestre de 1994, que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de julio fue cancelado el 12 012-1996, el tercer trimestre de 1994, que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de octubre fue cancelado el 12-01-1996, el cuarto Trimestre de 1994, que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de enero fue cancelado el 12-01-1996; las utilidades de 1994 fueron canceladas el 23-06-1995, el cuarto trimestre de 1997 que debió ser cancelado dentro de los primeros cinco días del mes de enero fue cancelado el 20-01-198.
Luego, para esta Tribunal la exigencia del pago de intereses moratorios luce procedente. Así se declara.
De la legalidad la multa impuestas, por contravención: Bs. 10.942.894,00.
Se impone esta multa por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión de pagar los aportes a que el contribuyente estaba obligado, constituyendo este incumplimiento, a decir del acto recurrido, una disminución ilegitima de los ingresos tributarios del INCE. Esta multa se impone por ateniendo en cuenta las circunstancias agravantes mencionada en el artículo 85, numeral 3 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994; y la circunstancia atenuante incluida en el mismo artículo 85, numeral 2 , del referido Código.
Para incluir consideraciones sobre contravención.
De la legalidad de la multa por retener una cantidad menor de de los aportes a que estaba obligada: Bs. Bs. 98.403,00,
Esta multa se impone por retener una cantidad menor a la legalmente establecida en el numeral 2, del artículo 10 eiusdem, (½% sobre utilidades pagadas por la contribuyente a sus trabajadores) Esta multa se aplica de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, teniendo en cuenta la circunstancia agravante establecida en el artículos 85, numeral 3; y las circunstancias atenuantes del mismo artículo, numerales 2 y 5.
Precedentemente ha declarado el Tribunal la procedencia del reparo por retener una cantidad menor por aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la contribuyente a sus trabajadores; por tanto, aprecia el Tribunal que tal hecho constituye el incumplimiento de un deber formal que es sancionable en la forma y manera como lo hizo el INCE y que fue confirmado por el acto recurrido.
En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera procedente la confirmación esta multa. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio; por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano A.F.R., nacionalidad Brasilera, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de identidad E-81-388.634, inscrito en el Inpreabogado con el No. 35.745 actuando como apoderado judicial de la contribuyente recurrente Consorcio C.V,A, C.A, empresa mercantil, inscrita por ante el Registro mercantil Segundo de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 22 de diciembre de 1993, bajo el No. 31, Tomo 144-A-Sgdo; posteriormente inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la circunscripción judicial del Estado Nueva Esparta, en fecha 10 de octubre de 1997, quedando anotada bajo el No. 68, Tomo 7, contra acto administrativo identificado con el No. 210-100/174, de fecha 01 de junio de 2001, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. 182, de fecha 05-abril de 2000, el cual fue abierto como consecuencia del Acta de Reparo No. 005585 y 005586, de fecha 20-04-1999, en la que se le formula reparo a la contribuyente por aportes dejados de cancelar en el periodo fiscal comprendido desde el primer trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 1999.
En consecuencia, se declara:
Válido y plenos efectos el acto administrativo identificado con el No. 210-100/174, de fecha 01 de junio de 2001, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. 182, de fecha 05-abril de 2000.
Procedente el Reparo por omisión de los aportes del 2%, establecidos en el articulo 10, numeral 1, de la Ley del Ince, correspondiente al período fiscalizado, comprendido desde primer trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 1999, por la cantidad de Bs.10.421.904,00.
Procedente el reparo por omisión de aportes de los ½%, establecidos en el artículo 10, numeral 2, de la Ley del Ince, sobre utilidades pagadas a los trabajadores por la contribuyente recurrente, durante el período fiscalizado, comprendido desde primer trimestre de 1994 hasta el primer trimestre de 1999, por la cantidad de Bs. 178.914,00.
Procedente la exigencia de pago de intereses moratorios por la cantidad de Bs. 158.633,00, por extemporaneidad en el pagos de los aportes del 2% y ½%, del periodo fiscalizado.
Inválido y sin efectos el acto administrativo identificado con el No. 210-100/174, de fecha 01 de junio de 2001, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. 182, de fecha 05 de abril de 2000, en lo que respecta a la confirmación de la multa por contravención por la cantidad de Bs.10.992.096.
Se orden imponer esta multa en los términos de esta sentencia, en su término medio normalmente aplicable: Treinta (30) unidades tributarias, acogiendo el valor de que tenía dicha unidad para el primer trimestre de 1994.
Contra esta sentencia puede interponerse el Recurso de apelación.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, a los Veintinueve (29) días del mes de octubre del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148 de la Federación.
El Juez Titular,
R.C.J..
La Secretaria.
H.E.R.E..
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las dos y treinta de la tarde (2:30 p.m)
La Secretaria.
H.E.R.E..
Exp N° 1752/AF42-U-2001-000095
RCJ
