Decisión nº 201-2014 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 31 de Octubre de 2014

En fecha 5 de agosto de 2010 el abogado J.C.F.T., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 46.542, actuando en su condición de apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, presentó ante la Administración Tributaria recurso jerárquico, signado bajo el Nro. 000238, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nros. 10049017200, 10049017234, 10049017232, 10049017233, 10049017210, 10049017238, 10049017239, 10049017201, 10049017240, 10049017241, 10049017202, 10049017237, 10049017236 y 10049017235, emitidas y notificadas el 13 de julio de 2010, y 10049017898, 10049017899, 10049017897, 10049017896, 10049017895, 10049017894, 10049017892, 10049017893, 10049017891, 10049017889, 10049017890 y 10049017888, emitidas el 14 de julio de 2010 y notificadas el 15 de julio de 2010, por un monto ascendente a Quinientos Cuarenta y Nueve Mil Ochocientos Dieciséis Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 549.816,42), en razón de la presentación extemporánea de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios fiscales comprendidos entre junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del año 2009, enero, febrero, marzo, abril y primera quincena del mes de mayo del año 2010.

El 25 de abril de 2013 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. dictó el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/FG/2013/000297 y notificada el 29 de mayo de 2013 en la persona de la ciudadana Y.C., titular de la cédula de identidad Nro. 14.356.759, actuando bajo el carácter de encargada del departamento de contabilidad de la recurrente; mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico intentado por la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente..

En fecha 4 de julio de 2013 el abogado J.C.F.T., antes identificado, actuando en representación de la contribuyente, presentó el Recurso Contencioso Tributario bajo análisis.

Planteamiento de la parte recurrente.

1. - Del Falso Supuesto de Derecho.

   En su escrito recursivo sostuvo la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente que la Administración Tributaria sancionó a CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., por efectuar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, para los periodos comprendidos entre junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del año 2009, enero, febrero, marzo, abril y primera quincena del mes de mayo del año 2010, fuera del lapso legalmente establecido.

   Señala asimismo el abogado de la recurrente, que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho errando en la interpretación de lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, al utilizar la misma operación del cálculo de los Intereses Moratorios para calcular el valor de la sanción equivalente al mes de retraso en el pago y dividiéndolo entre el número de días que componen el mes para luego multiplicarlo por el número de días que tuvo la recurrente sin enterar las retenciones debidas.

   Afirma el apoderado judicial de la contribuyente que del contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se puede conocer la intención del legislador de proteger el deber formal que tienen los agentes de retención de enterar oportunamente las cantidades respectivas al Fisco Nacional. Que dicho artículo condiciona la sanción a una situación temporal (por cada mes de retraso en su enteramiento); es decir, el transcurso de un mes, sin confundir dicho concepto con el de Intereses Moratorios al dividirlo en 30 días para obtener un porcentaje diario y luego imponer como multa el producto de ese resultado con la cantidad de días de mora como si fuesen intereses; por lo que arguye quien recurre que la sanción debe aplicarse al transcurrir un mes de cometida la infracción, que constituye el limite mínimo fijado por la Ley.

   Refiere asimismo la representación de la contribuyente que el legislador al establecer una sanción para aquellos casos en donde no se enteren las cantidades retenidas o percibidas, lo que hace es consagrar un mecanismo de presión o coerción para el enteramiento voluntario en el lapso establecido; y que al efectuarse el enteramiento dentro del mes que establece la Ley lo que surge es el derecho al cobro de Intereses Moratorios, mas no el nacimiento de la multa, siendo el mes consagrado en la norma, un tiempo concedido a favor y en beneficio del Administrado dentro del cual se podría hacer el enteramiento sin incurrir en multa prorrateada.

   Arguye el abogado J.C.F.T., en representación de la contribuyente, que el acogerse al criterio de la Administración (compartido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia) sería aplicar dos sanciones por el mismo hecho, la multa y el cobro de intereses moratorios, lo cual sería inconstitucional; por lo que considera que únicamente sería procedente para el caso de CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., es el cobro de intereses moratorios mas no de la multa impuesta.

2. - Del vicio de Inmotivación.

   Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que del contenido de las Resoluciones de Imposición de Sanción impugnadas jerárquicamente no se refleja cuál fue la tasa utilizada por la Administración Tributaria para el cálculo de dichos intereses moratorios. En efecto, manifiesta que el sujeto activo omitió señalar los métodos y operaciones matemáticas, bases de cálculos y tasas aplicables para el establecimiento de los intereses moratorios por lo que CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., no tuvo conocimiento alguno del procedimiento utilizado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. para el cálculo de dichos intereses, ni si realmente se aplicó en cada una de las Resoluciones de Imposición de Sanción la tasa activa promedio de los principales 6 bancos comerciales y universales del país con mayor volumen, lo cual impidió que se ejerciera el derecho a la defensa y el control de los montos impuestos por la División de Contribuyentes Especiales.

   Asimismo destaca quien recurre que la motivación de la decisión constituye una garantía para el administrado de su legítimo derecho a la defensa; por lo que la Administración Tributaria al condenar a la contribuyente al pago de unos intereses moratorios, arrojando únicamente el monto a pagar, sin haber podido conocer cual fue la tasa de interés aplicada, le transgredió su derecho a la defensa.

   Finalmente manifiesta la contribuyente que la Administración Tributaria al señalar que el criterio seguido fue la tasa activa promedio ponderada de los 6 bancos comerciales y universales con mayor volumen de depósitos, no implica que el acto se encontrara motivado, ya que lo necesario era establecer a qué tasa la Administración Tributaria efectuó el cálculo de dichos intereses.

   De los Informes de la representación Fiscal

   En su escrito de Informes el abogado G.E.L.C., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.644, actuando en representación de la República, manifestó que en relación al falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, según el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a meses de retraso. Asimismo, destaca que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente”, está englobando los supuestos retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

   Por otra parte, destaca el apoderado de la República que en lo que respecta a la falta de señalamiento de la tasa utilizada por la Administración Tributaria para el cálculo de los intereses moratorios, la Administración Tributaria constató mediante los sistemas de información automatizados el “hecho cierto” que el contribuyente enteró fuera del plazo legal las retenciones practicadas de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los períodos verificados, lo cual generó la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y cálculo de intereses moratorios conforme lo señalado en el artículo 66 eiusdem; con lo cual en ningún momento desmejoró el derecho a la defensa de la recurrente durante el procedimiento de verificación practicado.

   Asimismo, sostiene el representante sustituto del Procurador General de la República que de la documentación contenida en el expediente administrativo conformado durante el desarrollo del procedimiento de verificación practicado a la recurrente, específicamente de los folios Nros. 48, 51, 54, 57, 60, 63, 66, 69, 72, 75, 78, 81, 84, 87, 92, 95, 98, 101, 104, 107, 110, 113, 116, 119 y 122 del referido expediente, se destacan las hojas de cálculo de intereses moratorios, impresas en fecha 1 de septiembre de 2011 por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., las cuales fueron anexadas a las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios notificadas válidamente a la recurrente, donde se establece de manera detallada la fórmula matemática que refiere la Ley en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual fue utilizada por la Administración para el referido cálculo.

   Finalmente solicitó la representación de la República se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario bajo análisis.

   De las consideraciones para Decidir.

1. - Del Falso Supuesto de Derecho.

   Según se desprende del escrito recursivo presentado por la representación judicial de la contribuyente, la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho, errando en la interpretación de lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 al sancionar a la sociedad de comercio CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., por efectuar las retenciones del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado para los periodos comprendidos entre junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre del año 2009, enero, febrero, marzo, abril y primera quincena del mes de mayo del año 2010, fuera del lapso legalmente establecido.

   En este sentido, manifiesta quien recurre que la Administración Tributaria utiliza la misma operación del cálculo de los Intereses Moratorios para calcular el valor de la sanción por la falta de enteramiento de retenciones, por mes; dividiéndolo entre el número de días que componen el mes y multiplicándolo por el número de días que tuvo la recurrente sin enterar las retenciones debidas; siendo que del contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente se puede conocer la intención del legislador de proteger el deber formal que tienen los agentes de retención de enterar oportunamente las cantidades al Fisco Nacional, el cual condiciona la sanción a una situación temporal (por cada mes de retraso en su enteramiento); es decir, al hecho de transcurrir un mes, sin confundir dicho concepto con el de Intereses Moratorios dividiendo cada mes en 30 días para obtener un porcentaje diario y luego imponer como multa el producto de ese resultado con la cantidad de días de mora como si fuesen intereses; por lo que arguye que la sanción debe aplicarse al transcurrir un mes de cometida la infracción, que constituye el limite mínimo fijado por la Ley.

   Refiere asimismo el abogado J.C.F.T., representando a la contribuyente que el legislador al establecer una sanción para aquellos que no enteren las cantidades retenidas o percibidas lo que hace es consagrar un mecanismo de presión o coerción para el enteramiento voluntario en el lapso establecido; y que al efectuarse el enteramiento dentro del mes que establece la Ley lo que surge es el derecho al cobro de Intereses Moratorios, mas no para la multa, siendo el mes consagrado en la norma, un tiempo concedido a favor y en beneficio del Administrador dentro del cual se podría hacer el enteramiento sin incurrir en multa prorrateada; y que en caso de acogerse al criterio de la Administración (compartido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia) implicaría aplicar dos sanciones por el mismo hecho, la multa y el cobro de intereses moratorios, lo cual sería inconstitucional; por lo que considera que únicamente sería procedente para el caso de CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., es el cobro de intereses moratorios mas no de la multa impuesta.

   Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en relación al vicio de falso supuesto ha señalado que cuando se asumen como ciertos hechos no ocurridos; cuando se aprecian erradamente los hechos o cuando se valoran de manera equivocada, se configura el vicio de falso supuesto de hecho, y que cuando la Administración aplica erróneamente una norma jurídica, se configura el vicio de falso supuesto de derecho (ver entre otras sentencia Nros. 00485, 01291 y 00075 de fechas 22 de abril de 2008, 23 de septiembre de 2009 y 08 de febrero de 2012, respectivamente).

   En este mismo orden de ideas, el Código Orgánico Tributario de 2001 establece en su artículo 113 lo siguiente:

   Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   En relación al vicio de errónea interpretación del artículo 113 anteriormente citado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01279 de fecha 18 de julio de 2007, caso: PDVSA, ratificada en sentencia Nro. 00918 de fecha 29 de septiembre de 2010, caso: CADENA DE TIENDAS VENEZOLANAS CATIVEN S.A señaló:

   En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:

   (Omissis)

   De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

   En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.

   Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

   Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos ‘será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…’ (paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente ‘será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…’. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

   En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

   Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

   ‘Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término ‘multa equivalente’ está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción’. (…)

   .

   Con fundamento en el criterio transcrito -ratificado en esta oportunidad-, es claro que la interpretación que debe dársele a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento” contenidos en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario aluden a la forma de cálculo de la sanción, la cual es perfectamente determinable -tal como lo estableció esta Sala- por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En efecto, la intención del legislador fue aplicar una “multa equivalente”, cuyo cálculo es directamente proporcional al número de días de retraso por cada mes, estableciendo un tope máximo para la sanción hasta el quinientos por ciento (500%).

   De la interpretación efectuada por la Sala, se concluye que el a quo no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario ni en falta de aplicación del numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento contenido en la sentencia apelada, respecto a este punto. Así se declara.

   De lo anterior se desprende que históricamente, el precepto de dicha norma in comento fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable; observándose que aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate.

   En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

   De esta manera, cuando la norma hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción’.

   De esta manera, resulta claro que la interpretación que debe dársele a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento” contenidos en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario aluden a la forma de cálculo de la sanción, la cual es perfectamente determinable -tal como lo estableció esta Sala- por fracciones de tiempo menores a un mes; siendo la intención del legislador aplicar una “multa equivalente”, cuyo cálculo es directamente proporcional al número de días de retraso por cada mes, estableciendo un tope máximo para la sanción hasta el quinientos por ciento (500%).

   En consecuencia, se declara improcedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación presentado por la representación judicial de la contribuyente en relación a la interpretación efectuada por la Administración Tributaria del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

2. - Del vicio de Inmotivación.

   En su escrito recursivo presentado por la representación judicial de la contribuyente, se destaca que del contenido de las Resoluciones de Imposición de Sanción impugnadas jerárquicamente no se refleja cuál fue la tasa utilizada por la Administración Tributaria para el cálculo de dichos intereses moratorios.

   En efecto, destaca quien recurre que la Administración Tributaria omitió señalar los métodos y operaciones matemáticas, bases de cálculos y tasas aplicables para el establecimiento de los intereses moratorios por lo que CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., no tuvo conocimiento alguno del procedimiento utilizado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. para el cálculo de dichos intereses, ni si realmente se aplicó en cada una de las resoluciones de Imposición de Sanción la tasa activa promedio de los principales 6 bancos comerciales y universales del país con mayor volumen, lo cual impidió que se ejerciera el derecho a la defensa y el control de los montos impuestos por la División de Contribuyentes Especiales.

   Finalmente manifiesta la contribuyente que la Administración Tributaria al señalar que el criterio seguido fue la tasa activa promedio ponderada de los 6 bancos comerciales y universales con mayor volumen de depósitos, no implica que el acto se encontrara motivado, ya que lo necesario era establecer a qué tasa la Administración Tributaria efectuó el cálculo de dichos intereses.

   Al respecto la representación judicial de la República señaló haber constatado mediante los sistemas de información automatizados el “hecho cierto” que el contribuyente enteró fuera del plazo legal las retenciones practicadas de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los períodos verificados, lo cual generó la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y cálculo de intereses moratorios conforme lo señalado en el artículo 66 eiusdem; con lo cual en ningún momento desmejoró el derecho a la defensa de la recurrente durante el procedimiento de verificación practicado.

   Asimismo, sostuvo el representante sustituto del Procurador General de la República que de la documentación contenida en el expediente administrativo conformado durante el desarrollo del procedimiento de verificación practicado a la recurrente, específicamente de los folios Nros. 48, 51, 54, 57, 60, 63, 66, 69, 72, 75, 78, 81, 84, 87, 92, 95, 98, 101, 104, 107, 110, 113, 116, 119 y 122 del referido expediente, se destacan las hojas de cálculo de intereses moratorios, impresas en fecha 1 de septiembre de 2011 por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., las cuales fueron anexadas a las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios notificadas válidamente a la recurrente, donde se establece de manera detallada la fórmula matemática que refiere la Ley en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual fue utilizada por la Administración para el referido cálculo.

   Ahora bien, al respecto este Tribunal observa que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la Administración para dictar el proveimiento administrativo.

   Ahora bien, de acuerdo con el artículo 191, numerales 3, 5 y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible; (…) 5. Fundamentación de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

   De la normativa parcialmente transcrita se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   En criterio del Tribunal Supremo de Justicia, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   En este orden de ideas, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid., sentencia Nro. 01815, de fecha 3 de agosto de 2000 caso: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad; reiterado entre otras en decisiones Nro. 00387 del 16 de febrero de 2006, caso: Valores e Inversiones, C.A., y Nro. 01143 del 11 de noviembre de 2010, caso: Aceites y Solventes Venezolanos Vassa, S.A. respectivamente).

   Por otra parte, en lo que respecta a las tasas de interés la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 02814 de fecha 27 de noviembre de 2001 estableció:

   …Así tenemos que en los actos administrativos recurridos se indica que la determinación de los intereses moratorios se hace de conformidad con el artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario que reza:

   ‘la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2. veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los periodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

   A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con interese preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.

   Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial’.

   Conforme al precepto antes señalado el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria publica regularmente en la Gaceta Oficial las tasas de interés activas promedio ponderada de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluyendo las carteras con intereses preferenciales, fijada por el Banco Central de Venezuela, aunado a ello de conformidad con los artículo 1 y 3 del Código Civil vigente, la ley es obligatoria desde su publicación en la Gaceta Oficial y aun su ignorancia no excusa su cumplimiento, (SIC) en con consecuencia el administrado no puede alegar el desconocimiento de las tasas utilizadas por la administración tributaria para el cálculo de los intereses moratorios en todos y cada uno de los actos administrativos recurridos, en consecuencia es pertinente desestimar tal argumento. Así se decide

   .

   De acuerdo a lo anterior, siendo que el vicio de inmotivación sólo se produce cuando no se permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; y tomando en cuenta que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) publica regularmente en Gaceta Oficial las tasas de interés promedio ponderada de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos; y asimismo, en observando lo establecido en los artículos 1 y 2 del Código Civil Venezolano, aplicable al ámbito tributario de manera analógica, los cuales establecen que toda ley es obligatoria desde su publicación en Gaceta Oficial y que su ignorancia no es excusa de su incumplimiento, éste Tribunal concuerda con el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia relativo a que el administrado no puede alegar el desconocimiento de las tasas utilizadas por la administración tributaria para el cálculo de los intereses moratorios en todos y cada uno de los actos administrativos recurridos, dado que dicha información es de conocimiento público.

   En este mismo orden de ideas, tal y como lo sostuvo el abogado G.E.L.C. en representación de la República, del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa se desprende específicamente de los folios Nros. 47, 51, 54, 57, 60, 63, 66, 69, 72, 75, 78, 81, 84, 87, 92, 95, 98, 101, 104, 107, 110, 113, 116, 119 y 122, las hojas de cálculo de intereses moratorios, impresas en fecha 1 de septiembre de 2011 por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., las cuales fueron anexadas a las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios notificadas válidamente a la recurrente, donde se establece de manera detallada la fórmula matemática que refiere la Ley en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual fue utilizada por la Administración para el referido cálculo.

   En este sentido, tomando en consideración lo anteriormente señalado se declara improcedente el alegato de inmotivación presentado por la representación judicial de la contribuyente. Así se decide.

3. - De la concurrencia de ilícitos tributarios.

   Ahora bien, pasa a a.e.T.l. multas impuestas por la Administración Tributaria, análisis que efectúa de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece que todos los jueces de la jurisdicción contencioso administrativa, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando dicha infracción no haya sido alegada, en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente (Ver sentencia Nro. 2638 de fecha 22 de noviembre de 2006, caso: Editorial Diario los Andes, C.A. y Nro. 00566, de fecha 16 de junio de 2010, caso: IBM de Venezuela, S.A., ambas de la Sala Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

   El artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente establece:

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   .

   Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01177 de fecha 21 de septiembre de 2011, caso: Restaurant el Sabor de la Ternera, C.A., estableció:

   “Cuando la Sala interpreta que la falta en el cumplimiento de los deberes formales “debe ser considerada por cada período, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes”, debe entenderse que el procedimiento a seguir por el operador jurídico es, como primer paso, subsumir el hecho infraccional en el supuesto de la norma abstracta para determinar en principio la pena en el caso específico; pero, si se está frente a una confluencia de infracciones, bien de diferente o igual pena, como segundo paso, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar. Así, juzga la Sala que cuando un contribuyente transgreda una norma de derecho sancionatorio tributario, la consecuencia jurídica será obviamente una sanción, pero una vez determinada dicha sanción en la norma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, deberá la Administración Tributaria aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual. Así se declara”.

   Conforme a lo anterior, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate de distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento, como lo indica la literalidad de la norma examinada; asimismo dicha disposición establece varios supuestos en los que el operador de la misma estará obligado a aplicarla, de acuerdo a la situación presentada. Derivándose de ella, entre otras, dos escenarios de concurrencia de infracciones: cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias distintas y cuando las penas pecuniarias sean iguales. En el primer caso, la sanción aplicable será la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones y en el segundo, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, en ambos casos, la pena a que hubiere lugar, debe incrementarse en el cincuenta por ciento señalado en dicha norma.

   En este sentido, en el caso bajo estudio la Administración Tributaria debió considerar las sanciones aplicadas a CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, C.A., individualmente; es decir por períodos autónomos y no clasificando como una sanción, la totalización derivada de la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En consecuencia, a criterio de este Tribunal siendo que la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de sanciones, en el dispositivo del fallo anulara la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/FG /2013/000297, de fecha 25 de abril de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., en lo referente a las sanciones de multa aplicadas, ordenándole a la Administración emitir nuevas planillas de multa conforme lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, es decir, aplicando la concurrencia de infracciones.

   Conforme lo anterior las sanciones a imponer a la contribuyente quedarán calculadas de la siguiente manera:

   Planilla de Liquidación Nro. Fecha de Liquidación Tributo Periodo Multa

   Original

   Bs.F Multa con concurrencia Bs.F Intereses Bs.F

   04 10 01 2 30 017200 13/07/2010 ISLR 01/06/09-30/06/09 Bs. 12.182,90 Bs. 6.091,45 Bs. 651,17

   04 10 01 2 30 017234 13/07/2010 IVA 16/06/09-30/06/09 Bs. 54.203,15 Bs. 27.101,58 Bs. 2.897,11

   04 10 01 2 30 017232 13/07/2010 IVA 01/07/09-15/07/09 Bs. 38.985,65 Bs. 19.492,83 Bs. 2.002,61

   04 10 01 2 30 017233 13/07/2010 IVA 16/07/09-31/07/09 Bs. 42.331,00 Bs. 21.165,50 Bs. 2.061,16

   04 10 01 2 30 017210 13/07/2010 IVA 01/08/09-15/08/09 Bs. 22.456,40 Bs. 11.228,20 Bs. 1.036,69

   04 10 01 2 30 017238 13/07/2010 IVA 01/10/09-15/10/09 Bs. 37.698,46 Bs. 18.849,23 Bs. 1.597,43

   04 10 01 2 30 017239 13/07/2010 IVA 16/10/09-31/10/09 Bs. 59.143,98 Bs. 59.143,98 Bs. 2.501,92

   04 10 01 2 30 017201 13/07/2010 ISLR 01/10/09-31/10/09 Bs. 15.049,69 Bs. 7.524,85 Bs. 636,64

   04 10 01 2 30 017240 13/07/2010 IVA 01/11/09-15/11/09 Bs. 38.026,68 Bs. 19.013,34 Bs. 1.606,06

   04 10 01 2 30 017241 13/07/2010 IVA 16/11/09-30/11/09 Bs. 26.004,81 Bs. 13.002,41 Bs. 1.096,86

   04 10 01 2 30 017202 13/07/2010 ISLR 01/11/09-30/11/09 Bs. 6.782,06 Bs. 3.391,03 Bs. 286,07

   04 10 01 2 30 017237 13/07/2010 IVA 01/12/09-15/12/09 Bs. 32.490,79 Bs. 16.245,40 Bs. 1.367,63

   04 10 01 2 30 017236 13/07/2010 IVA 16/12/09-31/12/09 Bs. 13.068,12 Bs. 6.534,06 Bs. 548,33

   04 10 01 2 30 017235 13/07/2010 IVA 01/01/10-15/01/10 Bs. 22.825,87 Bs. 11.412,94 Bs. 956,98

   04 10 01 2 30 017898 14/07/2010 IVA 16/01/10-31/01/10 Bs. 25.633,63 Bs. 12.816,82 Bs. 1.070,43

   04 10 01 2 30 017899 14/07/2010 ISLR 01/01/10-31/01/10 Bs. 2.382,12 Bs. 1.191,06 Bs. 99,47

   04 10 01 2 30 017897 14/07/2010 IVA 01/02/10-15/02/10 Bs. 19.916,54 Bs. 9.958,27 Bs. 825,99

   04 10 01 2 30 017896 14/07/2010 IVA 16/02/10-28/02/10 Bs. 12.749,84 Bs. 6.374,92 Bs. 526,78

   04 10 01 2 30 017895 14/07/2010 ISLR 01/02/10-28/02/10 Bs. 5.662,91 Bs. 2.831,46 Bs. 233,97

   04 10 01 2 30 017894 14/07/2010 IVA 01/03/10-15/03/10 Bs. 15.799,13 Bs. 7.899,57 Bs. 651,41

   04 10 01 2 30 017892 14/07/2010 IVA 16/03/10-31/03/10 Bs. 3.474,20 Bs. 1.734,10 Bs. 142,57

   04 10 01 2 30 017893 14/07/2010 ISLR 01/03/10-31/03/10 Bs. 3.321,25 Bs. 1.660,63 Bs. 136,30

   04 10 01 2 30 017891 14/07/2010 IVA 01/04/10-15/04/10 Bs. 3.151,44 Bs. 1.575,72 Bs. 128,82

   04 10 01 2 30 017889 14/07/2010 IVA 16/04/10-30/04/10 Bs. 7.510,35 Bs. 3.755,18 Bs. 305,80

   04 10 01 2 30 017890 14/07/2010 ISLR 01/04/10-30/04/10 Bs. 1.309,42 Bs. 654,71 Bs. 53,31

   04 10 01 2 30 017888 14/07/2010 IVA 01/05/10-15/05/10 Bs. 4.068,85 Bs. 2.034,43 Bs. 165,67

   Sub-Total Bs. 526.229,24 Bs.292.686,91 Bs.23.587,18

   Total Bs. 842.503,33

   Resumen.

   Por las consideraciones efectuadas este Tribunal declarará PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario, debido que aún cuando fueron declaradas improcedentes las denuncias presentadas por la recurrente, este Tribunal en ejercicio de la potestad del Juez Tributario como director del proceso en la búsqueda de la verdad y siguiendo el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según sentencia Nro. 01177 de fecha 21 de septiembre de 2011, caso: Restaurant el Sabor de la Ternera, C.A; entró a estudiar de oficio la concurrencia de infracciones procedente para el caso en estudio; y en consecuencia se le ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. proceda a efectuar las correcciones ordenadas en el presente fallo.

   Ahora bien, es importante advertir que los montos determinados por la Administración Tributaria tanto por multa como por intereses moratorios deberán ser actualizados. Por una parte en lo que respecta a las multas, las mismas deberán ser calculadas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago y por otra parte en lo que respecta a los intereses moratorios los mismos deberán ser calculados hasta la fecha cierta del pago de la obligación respectiva.

   En relación a las costas procesales, las mismas no son procedentes al haber sido declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario bajo examen.

   Dispositivo.

   Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente “CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A.” en contra del acto administrativo contenido en la Resolución signada bajo letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/FG/2013/000297 de fecha 25 de abril de 2013 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; y en consecuencia:

   1. Se le ordena a Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. proceda a efectuar las correcciones respectivas de conformidad con lo dispuesto en el presente fallo.

   2. No hay condenatoria en costas en razón a la naturaleza del fallo.

   Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta y un (31) días del mes de octubre del año dos mil catorce (2014). Año: 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

   La Jueza Temporal,

   Dra. I.C.J.L.S.,

   Abog. Yusmila Rodríguez.

   En la misma fecha se dictó y publicó esta decisión definitiva y se dejó la copia ordenada. Se registró bajo Nro. ______ - 2014.- Así mismo, se libraron Oficios Nros_______-2014 y ________-2014, dirigidos al Procurador General de la República y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; y boleta de notificación a la recurrente.

   La Secretaria,

   Abog. Yusmila Rodríguez.

   ICJ/dcz.-