Decisión nº 0922 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 18 de Octubre de 2010

Fecha de Resolución18 de Octubre de 2010
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 2267

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0922

Valencia, 18 de octubre de 2010

200º y 151º

El 12 de noviembre de 2009, el abogado J.E.C.T., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 106.293, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio COMPUS TECNOLOGIA Y SERVICIOS, C.A., siendo sus ultimas reformas inscritas por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 18 de abril de 2002, bajo el N° 78, Tomo N° 21-A, el 15 de junio de 2005, bajo el número 41, tomo 55-A N° 21-A, y el 22 de agosto de 2006, bajo el número 38, tomo 70-A, y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-30640714-6, con domicilio en la Av. Montes de Oca, C.C. Caribbean Plaza, modulo 8, local Nº 159, Parroquia San José, Valencia, estado Carabobo, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/00189-452, del 07 de noviembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-VDF-IVA-507 del 22 de noviembre de 2007, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos de imposición desde marzo 2007 hasta agosto 2007 ambos inclusive, imponiéndole sanciones mes a mes por la cantidad total de cuatrocientas setenta y siete con cincuenta (477,50) unidades tributarias.

I

ANTECEDENTES

El 22 de noviembre de 2007, el SENIAT dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-VDF-IVA-507, en la cual determinó un reparo a la contribuyente por: 1.- emitió documentos de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; 2.- llevaba los libros de ventas del impuesto al valor agregado (I.V.A) sin cumplir las formalidades reglamentarias para los periodos de imposición desde marzo 2007 hasta agosto 2007, ambos inclusive y, 3.- presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de impuesto al valor agregado (I.V.A) correspondiente al periodo de agosto 2007 imponiéndole sanción por la cantidad setecientas noventa (790) unidades tributarias.

El 11 de julio de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 22 de agosto de 2008, la contribuyente ejerció recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-VDF-IVA-507.

El 07 de noviembre de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/00189-452, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición e Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-VDF-IVA-507 del 22 de noviembre de 2007, imponiéndole sanción por la cantidad de 477,5 unidades tributarias.

El 09 de octubre de 2009, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 12 de noviembre de 2009, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 21 de enero de 2010, se le dio entrada a dicho recurso, le fue asignado al expediente el N° 2267, se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó a la Administración Tributaria que remita al Tribunal el expediente administrativo.

El 17 de febrero de 2010, el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa vista y devolución de su original.

El 15 de abril de 2010, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 23 de abril de 2010, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto y quedó el juicio abierto a pruebas.

El 05 de mayo de 2010, el SENIAT presentó su escrito de pruebas y la otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 10 de mayo de 2010, venció el lapso de promoción de pruebas. Se inició el lapso de evacuación de pruebas.

El 19 de mayo de 2010, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 16 de junio de 2010, venció el lapso de evacuación de pruebas y se inicio el término para la presentación de los informes.

El 14 de julio de 2010, venció el término para la presentación de los informes. El representante judicial del SENIAT presentó su escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 13 de octubre de 2010, se dictó auto de diferimiento de la sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente aduce vicio en el procedimiento administrativo sancionatorio. El SENIAT procedió a imponer sanción temporal el 20 de septiembre de 2007 clausurando el establecimiento por un plazo de dos días continuos porque la contribuyente al momento de la visita fiscal no consignó los libros de compras y ventas para los períodos de imposición de marzo a agosto de 2007. Posteriormente, con base en la misma autorización, el 22 de noviembre de 2007 aplicó una sanción por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado por la emisión de facturas sin indicar la condición de pago ya sea contado o a crédito. Además aplicó otras dos sanciones incluyendo una por no presentar los libros de compras y ventas que ya había sido sancionada con el cierre de dos días continuos.

Continua su defensa la contribuyente expresando: “…Como quiera que a nuestra representada se le imputa el hecho de no haber indicado la condición de pago en las facturas de ventas, emitidas para los períodos de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2007, cuya sanción se aplicó de forma arbitraria, drástica y desproporcionada, ya que si analizamos exhaustivamente cada una de las facturas involucradas en la supuesta irregularidad señalada por la actuación fiscal, no representa una omisión de tanta relevancia tributaria, ni constituye un hecho doloso que en lo absoluto haya alterado el resultado en los registros contables, en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, pues ni siquiera causó una disminución ilegítima de los tributos enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales; por ello, en casos como este, jamás debe prevalecer cualquier omisión de formalidades no esenciales sobre la justicia, la verdad o razón, según lo consagrado en el artículo 257 Constitucional…”.

De igual forma, la fiscalización alegó que no presentó el libro de compras y posteriormente que lo lleva sin cumplir con las formalidades legales. Si no se presentó es imposible alegar que lo lleva con un atraso de un mes. Aduce la contribuyente que el SENIAT erradamente aplicó la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Afirma que solo se le debe aplicar una sanción única, pues si no se estaría convalidando el delito continuado.

La recurrente afirma que aún cuando sea para imponer sanciones, la Administración debe concederle a sus administrados la oportunidad a defenderse y en consecuencia, debió proceder de acuerdo a lo previsto en los artículos 188, 189, 191 y 192 del Código Orgánico Tributario. El procedimiento se inició con la revisión prevista en el artículo 177, apoyándose no solo en los datos suministrados por la contribuyente, sino que necesitó practicar un análisis exhaustivo en los libros y comprobantes respectivos para determinar las sanciones, por lo cual se violó el debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. .

La recurrente rechaza el cálculo de las sanciones mes a mes pues se está en presencia de una conducta continuada y repetitiva que se ha repetido en los meses fiscalizados y el ejercicio económico es de doce meses de conformidad con las previsiones del Código de Comercio y del la Ley de Impuesto Sobre la Renta. De conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario el delito continuado debe ser sancionado de acuerdo al artículo 99 del Código Penal.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo lleva el libro de compras del impuesto al valor agregado con un mes de atraso y al momento de la visita fiscal no presentó dicho libro, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 75 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1 literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 3 del artículo 99 del Código Orgánico tributario en concordancia con el artículo 93 eiusdem y sancionado conforme al artículo 102 ibidem con 5 unidades tributarias.

El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente a agosto de 2007, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, los artículos 59 y 60 de su Reglamento y el artículo 145 numeral 1 literal “e” del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el artículo 103 segundo aparte de dicho código con 25 unidades tributarias

El sujeto pasivo emitió facturas de ventas desde marzo hasta septiembre de 2007 sin indicar la condición de pago, sea esta de contado o a crédito, infringiendo las disposiciones contenidas en el literal “p” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 y el artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 eiusdem y sancionado según lo establecido en el numeral 3 y segundo aparte del artículo 101 ibidem con 775 unidades tributarias.

De conformidad con las reglas del concurso de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el SENIAT determinó la sanción concurrida en 477,5 unidades tributarias.

Los artículo 172, 173 y 176 del Código Orgánico Tributario facultan a la Administración Tributaria para la verificación de los deberes formales y aplicar las sanciones correspondientes a través de un acto administrativo que debe ser notificado al sujeto pasivo. Si en la oportunidad del procedimiento de verificación la contribuyente tiene pruebas fehacientes de que no está incurso en la infracción, podría hacer valer en esta instancia tales elementos, puesto que la resolución de imposición de sanción no es un acto definitivo o firme, sino que por el contrario abre para el sujeto pasivo la vía de impugnación del mismo a través de los recursos que a tal efecto consagra el Código Orgánico Tributario.

El SENIAT afirma que las reglas delito continuado contenidas en el artículo 99 del Código Penal, no son aplicables en materia tributaria, puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario estas ya están previstas en las reglas del concurso de infracciones dispuestas en el artículo 81 eiusdem.

No son aplicables las atenuantes, puesto que las sanciones impuestas no están establecidas entre dos límites sino en términos fijos en unidades tributarias. En la comisión de estos ilícitos no se constata el mayor o menor grado de culpa, su acaecimiento se verifica con la simple inobservancia de la ley o el reglamento y se aplica progresivamente dependiendo de la cantidad de infracción de la misma índole que el sujeto pasivo haya cometido, por lo que las mismas no estas sujetas a graduación alguna.

Sobre la confiscatoriedad alegada por la recurrente, es rechazada por el SENIAT puesto que la recurrente no aportó prueba alguna para sustentar sus afirmaciones.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y los criterios esgrimidos por la Administración Tributaria y apreciados y valorados los documentos y las pruebas que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, la controversia planteada en la causa bajo análisis se contrae a verificar si la reiteración aplicada por el SENIAT en la determinación de la sanción mes a mes por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios está ajustada a derecho o si por el contrario este organismo debió aplicar la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y si el procedimiento de verificación aplicado estuvo ajustado o no a derecho.

La recurrente alega ausencia del procedimiento legalmente establecido por la no apertura del procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario en sus artículos 188, 189, 191 y 192.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario puede efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento de la contribuyente; lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un rito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Sobre la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-VDF-IVA-507 del 22 de noviembre de 2007 la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y resuelto por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/00189-452, del 07 de noviembre de 2008 y la recurrente ejerció el correspondiente recurso contencioso tributario en el cual por cierto no aportó pruebas ni consignó el escrito de informes en las oportunidades que tuvo para hacerlo.

El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, por lo tanto el juez descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

Sobre la supuesta ilegalidad en el procedimiento al conformar dos resoluciones de imposición de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

  1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

  2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

  3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

  4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

(…)

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Subrayado del Juez)

Tal y lo estable la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura del establecimiento por el plazo señalado. En el caso de autos, una sanción corresponde a la infracción de cierre del establecimiento por no guardar un orden cronológico en los libros de ventas del impuesto al valor agregado (ver folio 162) desde marzo hasta agosto de 2007 con excepción del libro de ventas de junio de 2007 ni el de compras de marzo hasta julio de 2007 ambos inclusive. En este caso el SENIAT impuso la sanción adicional establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario supra trascrito. La otra sanción (folio 54) se impone por el atraso en los libros de compras por más de un mes. De estas sanciones dejó constancia la fiscalización en las correspondientes actas y la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara estas aseveraciones de la Administración Tributaria.

Por tales argumentos, considera el juez que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo y el SENIAT dio cumplimiento al procedimiento de verificación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y descarta los argumentos de la contribuyente sobre contradicción en el acto administrativo impugnado en relación con los libros de compras y de ventas. Así se decide.

En cuanto al procedimiento utilizado por la Administración Tributaria al aplicar la sanción por infracción continua mes a mes, el Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su interpretación sobre la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia tributaria, bajo las siguientes premisas:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 87), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para los períodos comprendidos entre marzo y septiembre de 2007 (artículo 101 COT) ambos meses incluidos, por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales.

Tanto los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada.

Se interpretaba que la administración tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Normalmente se tomaba como referencia sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (caso Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), redactada en los siguientes términos:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal en las normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se analizaban los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, aplicando dicho criterio, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de cada mes calendario.

Ahora bien, la Sala definió su criterio indicando expresamente lo siguiente:

…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez)…

.

En tal sentido, la Sala estableció que en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.

Una vez decididas las incidencias anteriores, el Juez considera inoficioso decidir sobre el resto de pretensiones de las partes. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto el abogado J.E.C.T., en su carácter de apoderado judicial de COMPUS TECNOLOGIA Y SERVICIOS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/00189-452, del 07 de noviembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-05-VDF-IVA-507 del 22 de noviembre de 2007, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos de imposición desde marzo 2007 hasta agosto 2007 ambos inclusive, imponiéndole sanciones mes a mes por la cantidad total de cuatrocientas setenta y siete con cincuenta (477,50) unidades tributarias.

2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a COMPUS TECNOLOGIA Y SERVICIOS, C.A., y ANULADAS de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/00189-452, del 07 de noviembre de 2008 lo relativo a las multas aplicadas mes a mes por la emisión e facturas sin cumplir con los requisitos legales y CONFIRMA resto del reparo.

3) PROCEDENTE el procedimiento de verificación utilizado por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente, asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciocho (18) días del mes de octubre de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 2267

JAYG/dt/gl

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