Decisión nº 1329 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Junio de 2008

Según se desprende de los autos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, practicó una verificación a la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a la contribuyente “COMPAQ DE VENEZUELA COMPAÑÍA EN COMANDITA POR ACCIONES”, en la que constató que presentó extemporáneamente la declaración del referido Impuesto, correspondiente al período de imposición Enero de 1.999, lo cual constituye incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 1 de la Resolución N° 1.382 de fecha 03/12/1.998, Gaceta Oficial N° 36.599 del 09/12/1.998; razón por la cual, la Gerencia ut supra mencionada, notificó en fecha 21/01/2.000 la Resolución, contenida en la Planilla de Liquidación identificada bajo el N° 01-10-01-5-02-000242, mediante la cual le determinó una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 9.254.856,86 (Bs.F. 9.254,85); un saldo deudor de interés por la cantidad de Bs. 110.827,58 (Bs.F. 110,82) y calculó intereses de mora por la cantidad de Bs. 83.120,68 (Bs.F. 83,12); para un total a pagar de Bs. 30.801.184,49 (Bs.F. 30.801,18).

Por desacuerdo con tal acto administrativo, la contribuyente en fecha 24/01/2.000, interpuso formal Recurso Jerárquico, no obstante ello, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, ratificó el contenido de la Planilla de liquidación N° 01-10-01-5-02-000242 de fecha 21/01/2.000 por la cantidad de Bs. 30.801.184,49.

Por disconformidad con dichos actos administrativos, la contribuyente “COMPAQ DE VENEZUELA COMPAÑÍA EN COMANDITA POR ACCIONES”, interpuso formal Recurso Contencioso Tributario, con el cual se incoa este proceso, manifestando que cuando sustituyó la declaración correspondiente al periodo de imposición enero de 1.999, el ajuste de los débitos fiscales resultó en un crédito fiscal trasladable y no en un impuesto por pagar, lo cual configura un falso supuesto de derecho que vicia de nulidad la resolución; expone de seguidas que en fecha 22/02/1.999 presentó la declaración correspondiente al periodo 01/1.999, la cual tuvo como resultado un excedente de Bs. 46.611.036, posteriormente sustituyó la referida declaración, ajustando los débitos sin alterar los créditos; como consecuencia de ello, sustituyó también la declaración del periodo subsiguiente, puesto que a su decir, en ese período se habían declarado y aprovechado parte de los créditos generados. Continúa manifestando que en fecha 17/03/1.999, corrigió los ítems 4 y 12 de la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a cuyo efecto presentó declaración sustitutiva, sin embargo aduce que dicha corrección no varió los resultados, puesto que los ajustes surgieron en las compras y en las ventas exentas. Sin embargo, asevera que, como consecuencia del ajuste a los débitos del período 01/1.999, en fecha 17/01/2.000, ajustó los excedentes de créditos fiscales del período anterior, reduciéndolos de Bs. 46.611.036 a 16.607.236,23, siendo que procedió a neutralizar los créditos fiscales excedentes del período anterior con los débitos fiscales del período, lo que dio como resultado que en lugar de tener un crédito fiscal trasladable para el mes de Marzo de 1.999, pagara inmediatamente impuesto por BS. 24.766.226,50 e intereses por la cantidad de Bs. 48.896,40; asimismo señala que en el mes de Marzo de 1.999 se habían incluido indebidamente la cantidad de Bs. 6.016.612 como crédito fiscal trasladable del período anterior, sustituyendo dicha declaración en fecha 17/01/2.000, eliminando los créditos fiscales excedentes del período anterior, ajustándolos con los débitos del período lo que dio como resultado un impuesto a pagar de Bs. 57.867.116 cantidad ésta a la que, disminuyendo los 38.734.387 ya pagados, dio como resultado impuesto a pagar por Bs. 19.132.729,11; así como los correspondientes intereses moratorios, que en este caso, sostiene, ascendían a la cantidad de Bs. 3.157.978,99, los cuales, señala, fueron cancelados por ella. Por otra parte alega a su favor que, el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad insanable, en virtud de que la Administración Tributaria, estableció ilegítimamente los intereses moratorios ya cancelados e imputarlos al pago realizado por ella, mientras el acto en virtud de cual pagaba no estaba definitivamente firme, interpretando con ello, manifiesta, de manera errada la norma contenida en el primer párrafo del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, con lo cual incurrió en un falso supuesto de derecho.

En la oportunidad de Informes, la parte actora, luego de hacer un breve resumen del curso del proceso, aduce a su favor que, quedó demostrado que del ajuste del período del mes de Enero de 1.999, en la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, fundamentalmente los débitos fiscales incluidos en la declaración sustituida y que fueron objeto de la P.A. objeto del presente recurso, no originaron diferencia en la cuota de impuesto a pagar. De allí, sostiene, que en ningún caso el monto ajustado en los débitos evidenciado en la declaración sustitutiva, no determinó una diferencia de impuesto para ese período, sino una disminución del monto de los créditos fiscales trasladables, a diferencia de los meses de Febrero y Marzo de 1.999, en los que debido al ajuste realizado por la contribuyente, si se reflejaron diferencias de impuesto, que fueron satisfechas inmediatamente por ella.

Por su parte, la representación fiscal, luego de hacer un breve resumen del curso del proceso, ratifica en todas sus partes el contenido de la planilla recurrida, y seguidamente manifiesta que, en el presente caso no se encuentra materializado el aludido vicio de falso supuesto, ya que la Administración Tributaria, no efectuó errónea interpretación de los hechos ni del derecho, distorsionando el debido alcance de las disposiciones legales que regulan la materia del aludido impuesto, específicamente en la presentación de una declaración sustitutiva, la cual aumentó los débitos informados para el período 01/1.999, originando una disminución de los créditos fiscales para el mes siguiente de Bs. 30.607.236,36. Aduce a favor del fisco que, de conformidad con el artículo 45 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando un contribuyente efectúe ajustes que se originen en débitos fiscales declarados de menos los impuestos resultantes deberán pagarse de inmediato sin que los hechos señalados en dicho artículo admitan compensaciones entre ajustes de distintos signo. Por otra parte expone que, es evidente que la contribuyente incurrió en mora por no pagar oportunamente su obligación, la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a correr los intereses moratorios efectivamente causados, desde el último día del que gozaba la contribuyente para presentar su declaración, razones por las cuales solicita que el presente recurso sea declarado Sin Lugar.

- II -

M O T I V A C I O N P A R A D E C I D I R

Planteada la litis en los términos señalados, este Órgano Jurisdiccional observa lo siguiente:

El deber formal, en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial), a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos, así lo expresaba el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos.

Así pues, el artículo 126 del mismo cuerpo normativo, consagraba los deberes a que estaban obligados los contribuyentes y responsables, de la siguiente manera:

“Artículo 126. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la AT y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

…omissis…

e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan….

Por otra parte, el artículo 42 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27/04/1.994, a la letra establecía:

Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según este Decreto, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que establezca el reglamento.

El artículo 43 del mismo cuerpo normativo consagraba que el impuesto debía pagarse en el momento en el que hubiera nacido la obligación tributaria.

Ahora bien, el artículo 45 de la Ley in comento preveía a la letra lo que a continuación se transcribe:

Los ajustes que se causen por créditos fiscales deducidos por el contribuyente en montos menores a los debidos, así como los que se originen por débitos fiscales declarados en montos mayores a los procedentes, se aplicarán por separado y en su totalidad, en el período de imposición en que se detecten o en los meses subsiguientes a éste, si fuere necesario.

Cuando los ajustes se originen en créditos fiscales deducidos en exceso por el contribuyente, o en débitos fiscales declarados de menos por éste, los impuestos resultantes deberán pagarse de inmediato, sin que los hechos señalados en este artículo admitan compensaciones entre ajustes de distinto signo y sin perjuicio de que se apliquen las sanciones correspondientes.

Trasladando lo expuesto al caso de autos, tenemos que los contribuyentes estaban obligados a presentar y pagar dentro del plazo previsto por el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las declaraciones correspondientes, así mismo, debían dentro de la declaración correspondiente, determinar el monto que por conceptos de créditos y débitos se hubiesen generado en el correspondiente período de imposición. Ahora bien, si con posterioridad a la presentación de la declaración, se originaban ajustes en el monto de los créditos o de los débitos, debía pagarse de inmediato el impuesto resultante, sin perjuicio de que la Administración pudiera imponer las sanciones correspondientes por la declaración extemporánea del tributo.

Siendo así, habiendo la contribuyente ajustado los créditos fiscales de un período, surgió necesariamente la obligación de pagar el impuesto resultante, y asimismo, resultaba procedente el cálculo de los intereses de mora, por cuanto la declaración fue presentada fuera del lapso al haberse ajustado con posterioridad al lapso previsto en la Ley. Así se declara.

Ahora bien, el Interés, es una figura prevista por el Legislador que tiende a castigar a aquél que haya incumplido su obligación, con el fin de indemnizar a la persona que se ha visto perjudicada por el incumplimiento, aunado a ello, se entiende, que es un accesorio de una obligación principal, por cuanto su origen es el incumplimiento de tal obligación, y en consecuencia, sigue su suerte.

Los Intereses Moratorios, no son más que el mecanismo que ha empleado el Código Orgánico Tributario para resarcir a la Administración Tributaria por el incumplimiento o retardo, en el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes.

Así, el Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicable por su temporalidad al caso de autos, con respecto a los intereses moratorios, expresamente señalaba en su artículo 59 lo que a continuación se transcribe:

ART. 59.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda…

…Omissis…

En armonía con lo hasta aquí expuesto, resulta necesario realizar la siguiente determinación sobre el requisito de procedencia de la mora tributaria, vale decir, la falta de pago dentro del término establecido, que plasmaba el Código in comento; así, en primer lugar, como falta de pago, se entendía tanto la ausencia de pago o cumplimiento de la obligación tributaria, como el retardo en el cumplimiento de la obligación; por otra parte, la frase término establecido, quería significar, el plazo consagrado en cada Ley tributaria especial, para el cumplimiento de los deberes por parte de los contribuyentes.

La Ley tributaria especial, consagra deberes a cargo de los sujetos pasivos y establece términos para que ellos les den cumplimiento a los mismos, siendo así, desde el momento en que culmina ese plazo, sin que se haya verificado el cumplimiento de la obligación, surgen los intereses de mora, asimismo, cuando el pago de la obligación se haya verificado, pero con posterioridad a el término legal, es decir, de manera extemporánea, se causan los intereses de mora, por cuanto la obligación tributaria es líquida y exigible desde el mismo momento en que vence el plazo para cumplirla.

Así lo ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia No. 05757 de fecha veintiocho (28) de Septiembre de 2.005, Caso: Lerma, C.A., cuando expuso:

…La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación, sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ´término` al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este término establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. (…)

En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

(…)

Referente al artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994, su redacción es igualmente similar a lo que fuera ordenado en los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios y la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

Respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando lo que ha interpretado la Sala y que se encuentra reseñado en la sentencia transcrita, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.”.

Referente a la afirmación de la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria, tal como se explicó en la sentencia transcrita, la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, igualmente el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se declara

. (Subraya el Tribunal).

Criterio éste reiterado más recientemente en Sentencias N° 05891 del trece (13) de Octubre de 2.005, Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.; y N° 02232 de fecha once (11) de Octubre de 2.006, caso: Telcel, C.A., mediante las cuales deja sentado que los intereses de mora se causan al vencimiento del lapso exigido en la ley para el cumplimiento de la obligación tributaria.

Así las cosas, con fundamento en el criterio anteriormente señalado, observa quien suscribe que, en el caso concreto la obligación de pagar intereses moratorios surgió en el momento en que venció el lapso establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28/12/1.994, para declarar y pagar por parte de la contribuyente el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, surgida a partir de la culminación del período de imposición respectivo, vale decir, los intereses moratorios surgieron desde el momento en que finalizaron los 15 días continuos siguientes al período de imposición.

En consecuencia, cumpliéndose en el caso de autos los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte de la contribuyente, los intereses moratorios calculados por el Fisco Nacional, resultan a todas luces procedentes. Así se declara.

- III -

Por las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Alaska Moscazo Rivas, Nel D.E.M. y C.E.U.G., supra identificados, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la contribuyente “COMPAQ DE VENEZUELA COMPAÑÍA EN COMANDITA POR ACCIONES”, en contra del acto administrativo contenido en la P.A. N° GCE-DJT-01-279717 de fecha 20/06/2.001 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual, se determina una diferencia de impuesto y se calculan intereses de mora por la cantidad de Bs.F. 30.801,18, por cuanto, para el período de imposición 01/1999, incurrió en el supuesto previsto en el artículo 45 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor; confirmándose en consecuencia dicho acto administrativo.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Así pues, declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “COMPAQ DE VENEZUELA COMPAÑÍA EN COMANDITA POR ACCIONES”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente la condena, al pago del 10% de las Costas del presente juicio. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de Junio de dos mil ocho (2.008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. A.P.L..

El Secretario,

Abg. G.F.

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez de la mañana (10:00 a.m.).--------------------------------------------------------El Secretario,

Abg. G.F.

ASUNTO: AF41-U-2001-000141

ASUNTO ANTIGUO: 1759

APL/ncsg.-