Decisión nº 2060 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Noviembre de 2014

Fecha de Resolución28 de Noviembre de 2014
EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
PonentePedro Baute Caraballo
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de noviembre de 2014

204º y 155º

ASUNTO Nº AF41-U-2004-000045.- SENTENCIA Nº 2060.-

ASUNTO ANTIGUO Nº 2301.-

En fecha 5 de abril de 2004, el abogado Yornick Hurtado, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 96.137, actuando en su carácter de apoderado judicial de la aportante COMPAÑÍA ANÓNIMA LUZ Y FUERZA ELÉCTRICAS DE PUERTO CABELLO (CALIFE) (R.I.F. Nº J-0002370-6), sociedad mercantil inscrita ante el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal y Estado Miranda, el 22 de julio de 1911, bajo el Nº 193, Tomo 1910-12, cuya última modificación estatutaria quedó inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 29 de diciembre de 2003, bajo el Nº 62, Tomo 188-A-Pro, empresa actualmente integrada en la sociedad mercantil Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC), según fusión ordenada por Decreto Nº 5.330 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Reorganización del Sector Eléctrico, de fecha 2 de mayo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.736 del 31 de julio de ese año, representación que consta de documento poder otorgado ante la Notaría Pública del Municipio Plaza del Estado Miranda, en fecha 22 de marzo de 2004, inserto bajo el Nº 19, Tomo 21 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; ejerció recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, contra el acto administrativo identificado con las letras y números CJ-210.100-316.850 de fecha 5 de diciembre de 2003, emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), notificado el 4 de marzo de 2004, mediante el cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada aportante en fecha 21 de abril de 2003, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1690, de fecha 13 de febrero de 2003, notificada el 11 de marzo de ese año, emanada de la Gerencia General de Finanzas del referido Instituto, por medio de la cual se determinaron a cargo de la recurrente, las siguientes obligaciones previstas en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el primer (1er.) trimestre de 1998 hasta el cuarto (4to.) trimestre de 2001:

• Aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%): veinticinco millones ochocientos noventa y seis mil seiscientos setenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 25.896.672,00), equivalente actualmente a veinticinco mil ochocientos noventa y seis bolívares con sesenta y siete céntimos (Bs. 25.896,67).

• Intereses moratorios: un millón trescientos veintiocho mil novecientos noventa y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 1.328.995,00), reexpresado en mil trescientos veintinueve bolívares sin céntimos (Bs. 1.329,00).

• Multa: veintiocho millones setecientos cincuenta y siete mil trescientos diez bolívares sin céntimos (Bs. 28.757.310,00), equivalente a veintiocho mil setecientos cincuenta y siete bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 28.757,31).

Mediante auto de fecha 14 de abril de 2004, se le dio entrada a dicho recurso contencioso tributario bajo el Nº 2301, actual asunto Nº AF41-U-2004-000045, y se ordenó librar boleta de notificación a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal General de la República y Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Asimismo, se solicitó el envío del expediente administrativo correspondiente.

Estando las partes a derecho, en fecha 24 de agosto de 2004 se admitió dicho recurso mediante sentencia interlocutoria Nº 136, ordenándose su tramitación y sustanciación, quedando la causa abierta a pruebas a partir del primer día de despacho siguiente.

En fecha 7 de septiembre de 2004, el apoderado judicial de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas, contentivo de mérito favorable.

El 8 de septiembre de 2004, la abogada Y.R.O., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 83.846, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó escrito de promoción de pruebas contentivo de mérito favorable y documentales. Asimismo, consignó copia certificada del expediente administrativo respectivo.

Por sentencias interlocutorias Nos. 155 y 156, dictadas en fecha 16 de septiembre de 2004, se admitieron los medios de prueba promovidos por ambas partes.

El 17 de noviembre de 2004, siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, el abogado F.V.M. (INPREABOGADO Nº 64.573) en representación de la recurrente, así como la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentaron sendos escritos con sus conclusiones.

En fecha 1 de diciembre de 2004, vencido el lapso para la presentación de observaciones a los informes, el Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en la fase procesal correspondiente de dictar sentencia.

El 31 de enero de 2005, este Tribunal mediante auto prorrogó por treinta (30) días la oportunidad para dictar sentencia en la presente causa.

En fechas 29 de noviembre de 2005, 10 de octubre de 2006 y 12 de noviembre de 2008, la representación judicial de la empresa aportante solicitó se dicte sentencia.

El 21 de mayo de 2013, la abogada Joelle Vegas Rivas (INPREABOGADO Nº 64.368), actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC), presentó diligencia a fin de solicitar la suspensión de la causa por un lapso de ciento ochenta (180) días, en virtud de la intervención de su representada, ordenada mediante Decreto Nº 21 de fecha 24 de abril de 2013, publicado en la Gaceta Oficial Nº 40.153.

En fecha 26 de septiembre de 2014, quien suscribe la presente decisión en su carácter de Juez Temporal de este Tribunal, debidamente designado mediante Oficio de fecha 22 de septiembre de 2014, emanado de la Coordinación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y juramentado el 3 de febrero de 2012 por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, se abocó al conocimiento de la presente causa.

Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

Según se desprende de los autos, en fecha 15 de febrero de 2002, la Unidad de Ingresos Tributarios Carabobo de la Gerencia de Ingresos Tributarios, adscrita a la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitió la P.A. Nº 007-02-023, mediante la cual se autorizó a la funcionaria M.S., titular de la cédula de identidad Nº 5.461.770, código de empleado Nº 25.125, para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la empresa aportante Compañía Anónima Luz y Fuerza Eléctricas de Puerto Cabello (CALIFE), relativas al pago de las contribuciones especiales previstas en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre el primer (1er.) trimestre de 1996 hasta el cuarto (4to.) trimestre de 2001.

Como resultado de la fiscalización practicada a la recurrente, en fecha 25 de abril de 2002 se levantó el Acta de Reparo Nº 041878-041901, notificada el día 25 del mismo mes y año, debido a diferencias en la base imponible para el cálculo de los aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½%), correspondientes a los períodos comprendidos desde el primer (1er.) trimestre de 1998 hasta el cuarto (4to.) trimestre de 2001, reflejando lo siguiente:

RESUMEN Aportes 2% Aportes ½% TOTAL Bs.

Aportes Causados 98.446.993,58 6.473.667,88 104.920.661,46

Menos Aportes Pagados 60.123.211,58 4.106.649,88 64.229.861,46

Diferencia de Aportes 38.323,782,00 2.367.018,00 40.690.800,00

Menos Costos Deducibles 12.119.376,00 - 12.119.376,00

Aportes a Pagar 26.204.406,00 2.367.018,00 28.571.424,00

Intereses Moratorios 257.447,00 6.298,00 263.745,00

TOTAL A PAGAR Bs. 26.461.853,00 2.373.316,00 28.835.169,00

En fecha 31 de mayo de 2002, la empresa recurrente presentó escrito de descargos.

Posteriormente, la Gerencia General de Finanzas del INCE dictó en fecha 13 de febrero de 2003, la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1690, notificada el 11 de marzo de ese año, mediante la cual declaró improcedente el escrito de descargos presentado por la recurrente “[e]n cuanto a su inconformidad con el acta de reparo por la gravabilidad de la partida utilidades”; asimismo, por cuanto la “contribuyente canceló parcialmente el acta de reparo (...) mediante planilla de depósito No. 454040 del Banco Provincial, por un monto de DOS MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 2.938.497,oo)”, por concepto de “costos de cursos deducidos, (…) utilidades ½% del año 2000 e intereses moratorios”, se determinaron diferencias por la cantidad total de veinticinco millones ochocientos noventa y seis mil seiscientos setenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 25.896.672,00), equivalente actualmente a veinticinco mil ochocientos noventa y seis bolívares con sesenta y siete céntimos (Bs. 25.896,67). (Destacado de la cita).

En consecuencia, se calcularon intereses moratorios por un monto de un millón trescientos veintiocho mil novecientos noventa y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 1.328.995,00), reexpresado en mil trescientos veintinueve bolívares sin céntimos (Bs. 1.329,00), y se aplicó según las reglas de concurrencia de infracciones tributarias, sanción de multa por la cantidad de veintiocho millones setecientos cincuenta y siete mil trescientos diez bolívares sin céntimos (Bs. 28.757.310,00), equivalente a veintiocho mil setecientos cincuenta y siete bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 28.757,31).

Por desacuerdo con la determinación efectuada por el ente exactor y con las obligaciones accesorias exigidas, la empresa aportante interpuso recurso jerárquico en fecha 21 de abril de 2003; el cual se declaró inadmisible mediante el acto administrativo identificado con las letras y números CJ-210.100-316.850 de fecha 5 de diciembre de 2003, emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificado el 4 de marzo de 2004, con base en las causales previstas en el artículo 250, numerales 1, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario vigente. En tal sentido, se indicó:

(…) Del análisis previo del escrito del Recurso Jerárquico se evidenció que la ciudadana J.U., se presenta con el carácter de Gerente de Recursos Humanos de la empresa (…), carácter este que no se pudo corroborar, POR NO EXISTIR DENTRO DEL EXPEDIENTE NINGÚN DOCUMENTO QUE ACREDITE TAL REPRESENTACIÓN COMO GERENTE DE RECURSOS HUMANOS DE DICHA EMPRESA A LA MENCIONADA CIUDADANA (…). El presente Recurso Jerárquico está interpuesto por medio de apoderado, pero NO CONSTA DE LA REVISIÓN DEL EXPEDIENTE QUE LA SUSTITUCIÓN DEL PODER ESTÉ NOTARIADO, POR EL CONTRARIO SE EVIDENCIA QUE ES UNA CARTA DE SUSTITUCIÓN DE PODER, otorgada por el ciudadano: Enrique M. Franco Aranzábal, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad No. 5.593.390, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 25.110, actuando en su carácter de Apoderado General, según Poder que le fue otorgado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Baruta, del Estado Miranda, en fecha: 08 de Octubre de 1.998, quedando anotado bajo el No. 85, Tomo 73 de los libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría Pública, quien confiere CARTA DE SUSTITUCIÓN DE PODER A LA ABOGADO: JAQUELINE (sic) URBINA, titular de la Cédula de Identidad No. 8.592.413, sin identificación del Número de Inpreabogado. (…) [E]l contribuyente al interponer el Recurso Jerárquico debe hacerlo con asistencia o representación de Abogado, pues a través de él tendrá conocimiento de los actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan, las disposiciones legales aplicables a los mismos, la oportunidad para hacer los alegatos en su descargo, promover y evacuar pruebas que obren a su favor, conocer los lapsos legales y la oportunidad legal para interponer defensas a favor del contribuyente y en fin, para que el Juzgador pueda tener un mejor reconocimiento, valoración y apreciación de los hechos y por ende una mejor administración de justicia y una justa decisión (…)

. (Destacados, mayúsculas y subrayados propios de la cita).

Contra dicho acto administrativo, la aportante ejerció recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

El apoderado judicial de la empresa aportante denunció, que “el INCE incurre en un falso supuesto de hecho al afirmar que el Recurso Jerárquico fue presentado sin representación legal, así como en una errada interpretación de la base legal, al considerar que las utilidades forman parte de la base de cálculo de los aportes de los patronos al INCE previstos en el artículo 10, numeral 1º, de la Ley del INCE, y que no existe doble imposición por estar éstas gravadas tanto con el aporte patronal como con el aporte de los trabajadores del instituto”.

En tal sentido, señaló que el recurso jerárquico fue interpuesto por la Gerente de Recursos Humanos de su representada, quien tiene cualidad para velar por sus intereses legítimos y personales, “más aún cuando (…) se encuentra facultado (sic) para ello, mediante una carta de sustitución de poder”.

Continuó expresando, que el artículo 10 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos de 1999, “establece la posibilidad de representar a los administrados por medio de carta poder, siempre y cuando exista presunción de buena fe”.

Indicó asimismo, que aun cuando la interposición del recurso jerárquico no se haya efectuado con la asistencia o representación de un abogado, “el propio Código Orgánico Tributario en su artículo 243, (…) establece que los recursos jerárquicos podrán ser presentados por profesionales afines al área tributaria”; por tanto, advirtió que la Gerente de Recursos Humanos de la recurrente “es una profesional cuyas labores o funciones están estrechamente ligadas a las obligaciones y responsabilidades de índole tributaria de la empresa”.

Siguiendo con su línea argumental, manifestó que la aplicación de “la alícuota del 2% a las utilidades pagadas a los trabajadores, constituye una transgresión de los límites de la obligación tributaria derivada del artículo 10, ordinal 1º, de la Ley del INCE, no sólo por confundir los elementos integradores (sujeto pasivo, alícuota y base de cálculo) de los aportes patronales y los aportes de los trabajadores al INCE, sino por incluir las utilidades dentro de la noción de salario normal, lo cual (…) contraría abiertamente las disposiciones especiales de la Ley Orgánica del Trabajo”.

En ese orden de ideas, puntualizó que de conformidad con la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), “los patronos deben pagar el 2% sobre el total de las remuneraciones pagadas a los trabajadores y que conforman el salario normal según la Ley Orgánica del Trabajo (…); mientras que la partida de utilidades, quedará reservada para ser gravada con el 1/2 % en cabeza de los trabajadores, aún (sic) cuando los patronos funjan como agentes de retención”.

Así, denunció que el acto administrativo impugnado resulta violatorio del principio de legalidad tributaria y se encuentra viciado de nulidad absoluta, al tiempo que reseñó el tratamiento que la jurisprudencia ha dado a los aportes de patronos y trabajadores al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), considerándolos como contribuciones manifiestamente distintas e independientes.

Como corolario de lo anterior, estimó que las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo que establecen lo que debe entenderse como salario normal, tienen que aplicarse con preferencia a la disposición contenida en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por tratarse aquélla de una ley de mayor jerarquía al último de los mencionados cuerpos normativos. De ese modo, planteó que de considerarse a las utilidades como parte del salario a los efectos del aporte patronal del dos por ciento (2%), se verificaría “un supuesto de doble imposición económica que afectaría abiertamente el principio de capacidad contributiva”.

Finalmente, solicitó se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

III

ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARAFISCAL

La representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), indicó previamente que el acto administrativo impugnable a través del recurso contencioso tributario, “será aquél que decida el Recurso Jerárquico (…); por lo tanto mal podría alegar la representación de la recurrente (…) que interpone recurso contra la Resolución Culminatoria de Sumario”.

En ese orden, señaló que el recurso jerárquico interpuesto por la empresa aportante se declaró inadmisible por cuanto: i) no existe dentro del expediente ningún documento que acredite la representación atribuida a la Gerente de Recursos Humanos de dicha empresa; ii) que dicha ciudadana no se identificó con su firma al momento de la interposición del mencionado recurso administrativo; iii) que la sustitución de poder que le fue hecha no se encuentra notariada; y iv) que no fue asistida o representada por un abogado.

Por otra parte, advirtió que “los argumentos esgrimidos por la contribuyente sobre la no gravabilidad del concepto (…) utilidades, (…) vulneran el espíritu, propósito y razón de la Ley sobre el INCE, específicamente al limitar la base de cálculo contenida en su artículo 10, solamente al concepto SALARIO”. (Mayúsculas de la cita).

En tal sentido, expresó que “la base imponible del aporte a que están obligados los patronos (…), sobre la cual ha de aplicarse la alícuota del 2% (…), [son] los sueldos, los salarios, jornales y REMUNERACIONES DE CUALQUIER ESPECIE, pagadas al personal, en ocasión de la relación laboral existente entre ambas partes”. Asimismo, “que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo [del ½%] al INCE”. (Destacado y mayúsculas propios de la cita).

Concluyó señalando que “es cierto que la jurisprudencia patria no ha sido uniforme en su criterio respecto a este punto, pero es necesario recordar que en primer lugar, la jurisprudencia no es obligante y que en segundo lugar existe una norma expresa que no permite interpretación en este punto y en la que se basa el Instituto (…) para exigir tal tributo”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos en el recurso contencioso tributario ejercido por la empresa aportante Compañía Anónima Luz y Fuerza Eléctricas de Puerto Cabello (CALIFE), actualmente integrada en la sociedad mercantil Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC), y las defensas opuestas por la representación en juicio de la Administración Tributaria Parafiscal, el Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a determinar la conformidad a derecho del acto administrativo Nº CJ-210.100-316.850 de fecha 5 de diciembre de 2003, emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1690, de fecha 13 de febrero de 2003, por medio de la cual se determinaron a cargo de la recurrente, obligaciones tributarias relativas a las contribuciones especiales correspondientes a dicho Instituto, para los períodos impositivos comprendidos desde el primer (1er.) trimestre de 1998 hasta el cuarto (4to.) trimestre de 2001; concretamente en relación a la gravabilidad de las utilidades pagadas a los trabajadores, con el aporte del dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el INCE de 1970.

Previamente debe advertir este Juzgado, que por cuanto entrará a analizar el fondo de la controversia, resulta inoficioso en el estado actual del proceso, pronunciarse respecto de la solicitud de suspensión de efectos formulada por la recurrente de autos. Así se declara.

Delimitada la litis en los términos antes expuestos, el Tribunal pasa a pronunciarse en primer lugar, acerca de la denuncia de falso supuesto formulada por la recurrente con relación al acto administrativo Nº CJ-210.100-316.850 del 5 de diciembre de 2003, mediante el cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1690, de fecha 13 de febrero de 2003, con fundamento en las causales de inadmisibilidad de dicho recurso administrativo previstas en el artículo 250, numerales 1, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En tal sentido, el referido artículo dispone lo siguiente:

Artículo 250. Son causales de inadmisibilidad del recurso:

1. La falta de cualidad o interés del recurrente.

2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

4. Falta de asistencia o representación de abogado

.

Cabe destacar que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar como “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, a.l.m.e.l. cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta M.V.A., lo siguiente:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

Ahora bien, de la revisión detallada del expediente judicial, el Tribunal no pudo apreciar documento alguno del cual se pueda corroborar lo señalado por la aportante en su recurso contencioso tributario con respecto a este aspecto debatido; en efecto, se debe advertir que esta tuvo la oportunidad de traer a los autos, elementos que permitieran constatar la cualidad de la ciudadana J.U. para representar a la empresa ante las instancias administrativas, lo cual no hizo en el lapso probatorio abierto a tales fines.

Asimismo, se observa que la referida ciudadana, actuando en su presunto carácter de Gerente de Recursos Humanos, no contó con la asistencia de un abogado o, al menos, de un profesional afín al área tributaria, dentro de los cuales se encuentran los contadores públicos, licenciados en administración, economistas y licenciados en ciencias fiscales con especialidades al área tributaria, para la interposición del recurso jerárquico, conforme a lo dispuesto en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario vigente. (Vid. sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 00929, del 13 de julio de 2011, caso: Banacci Casa de Bolsa, C.A., entre otras).

Por lo tanto, este Juzgado encuentra ajustada a derecho la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado por la empresa aportante, con fundamento en las causales previstas en el artículo 250, numerales 1, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que las mismas han sido establecidas por el legislador tributario como el límite legítimo del derecho fundamental al libre acceso a la justicia en vía administrativa. En efecto, la finalidad de este tipo de requisito es proteger la estabilidad de los actos que emanan de la Administración, los cuales siempre persiguen un interés, bien sea particular o general. Por esta razón, la actividad administrativa no puede contrariar los principios consagrados constitucionalmente, pues siempre debe ofrecer seguridad jurídica a los administrados en la aplicación de la ley dentro de los procedimientos administrativos, sin apartarse del espíritu y propósito de la norma. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01415 del 28 de noviembre de 2012, caso: Servicios Generales Veneasistencia, C.A.).

No obstante lo anterior, se debe advertir que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nº 164 del 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A., ha considerado que en supuestos como el de autos, el órgano jurisdiccional debe revisar todos los alegatos que abarquen la pretensión de nulidad presentados en el recurso contencioso tributario, todo ello, en resguardo del principio de tutela judicial efectiva dispuesto en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sin limitarse a la revisión de las causales de inadmisibilidad del recurso administrativo; motivo por el cual, este Tribunal pasa de seguidas a revisar la denuncia formulada por la sociedad de comercio Compañía Anónima Luz y Fuerza Eléctricas de Puerto Cabello (CALIFE), hoy Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC), con respecto a la gravabilidad de las utilidades pagadas a los trabajadores, con el aporte del dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable ratione temporis. (Vid. sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 01017 del 2 de julio de 2014, caso: Transporte Amazonair, C.A.). Así se establece.

Así las cosas, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1690 de fecha 13 de febrero de 2003, surgió del procedimiento de fiscalización practicado a la empresa recurrente, confirmándose en consecuencia, el Acta de Reparo Nº 041878-041901 del 25 de abril de 2002, levantada por diferencias en la base imponible para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde el primer (1er.) trimestre de 1998 hasta el cuarto (4to.) trimestre de 2001, por no incluir las utilidades pagadas a los trabajadores.

En ese sentido y atendiendo a los argumentos expuestos por la empresa aportante en su escrito recursivo, resulta pertinente dilucidar a la luz de la jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la legalidad en la determinación de diferencias de aportes detectadas por la fiscalización, concretamente en lo referente a la gravabilidad de la partida de “utilidades”, para lo cual es necesario realizar las siguientes consideraciones:

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) conforme al vigente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del INCES, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.968 del 08 de julio de 2008, fue creado como un instituto autónomo con patrimonio propio y por tanto independiente del patrimonio del Fisco Nacional, tal y como lo establecía el artículo 1 de la Ley que rigió a dicho ente, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 29.115 de fecha 08 de enero de 1970, aplicable en razón de su vigencia temporal.

Al tener un presupuesto propio e independiente, requiere de un mecanismo que le provea de ingresos necesarios y suficientes para sufragar los gastos ordinarios y/o extraordinarios, que lo lleven a la prosecución de sus fines. Siendo así, en el Capítulo III de la Ley de 1970 que regulaba a dicho Instituto, específicamente en su artículo 10, se prevén los recursos a que el mismo tiene derecho; así, unas contribuciones especiales pagaderas por patronos y empleados, contribuciones del Estado y donaciones o legados a su nombre.

Cabe destacar que las contribuciones especiales han sido definidas por la doctrina, como aquellas “prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del estado” (GIULIANI FONROUGE, C.M., Derecho Financiero, Volumen I, 5ta. edición, pág. 295. Ediciones Depalma, Buenos Aires). De esta definición se observa que tales contribuciones se clasifican en dos grandes grupos, a saber, las derivadas de la realización de obras públicas y las derivadas de actividades del Estado. A éste último grupo (contribuciones especiales derivadas de actividades del Estado) corresponden las pagaderas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por parte de patronos y empleados.

Pues bien, acerca de la gravabilidad de las utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sus fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A.; 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; 00003 del 27 de enero de 2004, caso: Hilados Flexilón, S.A.; 00045 del 11 de enero de 2006, caso: General de Seguros, S.A.; 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A.; 00864 del 10 de junio de 2009, caso: Moore de Venezuela, S.A.; 00499 del 02 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; y de fecha más reciente, en la sentencia Nº 00174 del 20 de febrero de 2013, caso: Tamayo & CIA, S.A., entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:

…Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

. (Resaltado del Tribunal).

De la cita anterior se puede observar, que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10, numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.

A mayor abundamiento, la Sala Político-Administrativa del Alto Tribunal se ha pronunciado de manera reiterada entre otras, en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 0020, 00296 y 00979 de fechas 1 de abril, 9 y 10 de junio de 2009; 4 y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013, 26 de febrero y 18 de junio de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., J.S., S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV, C.A. Central Venezuela y Reyco 9000 Ingeniería, C.A., respectivamente, sosteniendo en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, lo siguiente:

1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy segundo aparte del artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.

Así, al aplicar los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos al caso bajo análisis, concluye este órgano jurisdiccional que el ente parafiscal al formular el aludido reparo a la empresa recurrente, desconoció que las utilidades no resultaban gravables a los fines de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto, tal como lo dispone el numeral 2 de dicho artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

En armonía con lo dispuesto por el M.J., considera este Tribunal que en el presente caso la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo de 1997 no colide con las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que “no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”. (Vid. sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

Por tanto, en opinión de este Juzgado, tal como se explicó precedentemente, la normativa contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que debió tomarse en cuenta en el presente caso para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En atención a los razonamientos previamente expuestos, este Tribunal al constatar que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, debe forzosamente declarar la nulidad del reparo formulado por diferencia de aportes del dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Asimismo, deviene en consecuencia, la nulidad de las demás obligaciones accesorias a dicha objeción fiscal (multa e intereses moratorios). Así se declara.

Finalmente, se declara con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Compañía Anónima Luz y Fuerza Eléctricas de Puerto Cabello (CALIFE), actualmente integrada a la empresa Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC), contra el acto administrativo Nº CJ-210.100-316.850 de fecha 5 de diciembre de 2003, emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante el cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada aportante contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1690, de fecha 13 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del referido Instituto. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil COMPAÑÍA ANÓNIMA LUZ Y FUERZA ELÉCTRICAS DE PUERTO CABELLO (CALIFE), actualmente integrada a la empresa Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC), contra el acto administrativo Nº CJ-210.100-316.850 de fecha 5 de diciembre de 2003, emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante el cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada aportante contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 1690, de fecha 13 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del referido Instituto.

2.- NULA la Resolución Culminatoria del Sumario antes identificada, por medio de la cual se determinaron a cargo de la recurrente, obligaciones tributarias relativas al aporte del dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el primer (1er.) trimestre de 1998 hasta el cuarto (4to.) trimestre de 2001, por no incluir las utilidades pagadas a los trabajadores. Asimismo, NULAS las demás obligaciones accesorias a dicha objeción fiscal (multa e intereses moratorios).

NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos”.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

El Juez,

Abg. P.B.C..-

El Secretario,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo la una y cincuenta minutos de la tarde (1:50 p.m.).---------------------------

El Secretario,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO Nº AF41-U-2004-000045.-

ASUNTO ANTIGUO Nº 2301.-

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