Decisión nº 081-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Mayo de 2008

Fecha de Resolución30 de Mayo de 2008
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2007-000084 Sentencia N° 081/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de Mayo de 2008

198º y 149º

En fecha 12 de febrero de 2007, el ciudadano W.R.D., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 10.712.668, abogado en ejercicio, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 63.867, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil COMPAÑÍA ANÓNIMA DE PUERTOS ESTRUCTURAS Y VÍAS, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 24 de agosto de 1955, bajo el número 49, Tomo 15-A, cuya última modificación consta en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, de fecha 20 de julio de 2004, bajo el número 29, Tomo 118-A Sgdo., interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/234, de fecha 27 de septiembre de 2006, notificada a la recurrente el 26 de octubre de 2006 y la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/257, de fecha 17 de octubre de 2006, notificada a la recurrente el 27 de diciembre de 2006, mediante las cuales se declaran improcedentes las compensaciones de créditos fiscales números 016758 y 017884, respectivamente, opuestas en fechas 15 de septiembre de 2006 y 10 de octubre de 2006, originadas por excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado y correspondientes al período de imposición mayo 2006, mediante las cuales la recurrente opuso la compensación derivada de la tercera y cuarta porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2006, por la cantidad de CINCUENTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS DIECISEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 59.834.816,00), cada una de ellas.

En fecha 12 de febrero de 2007, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 22 de febrero de 2007, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 08 de enero de 2008, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En el lapso probatorio, ninguna de las partes promovió pruebas.

En fecha 31 de marzo de 2008, únicamente la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través del abogado W.J.P.P., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.569.659 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.761, presentó sus informes escritos.

Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito, que procedió a presentar la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta del año 2006, en la Planilla F-05-07 0040351, la cual arrojó un impuesto a pagar por la cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MILLONES OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 359.008.899,00), que dividida en seis (06) porciones, da como resultado la cantidad de CINCUENTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS DIECISEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 59.834.816,00), como pago mensual por cada porción.

Al respecto explica, que la primera porción se pagó con cheque, contra la segunda opuso la compensación de créditos fiscales adquiridos de Inversiones Oropel, C.A. cuyo remanente se pagó con cheque y que contra las porciones tercera, cuarta, quinta y sexta, opuso la compensación de excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado y que no fueron descontadas en las cuotas tributarias del Impuesto al Valor Agregado.

Posteriormente, la recurrente señala que en fecha 26 de octubre de 2006, fue notificada de la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/234, de fecha 27 de septiembre de 2006, mediante la cual se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales número 016758, opuesta en fecha 15 de septiembre de 2006.

Que contra esta Resolución, interpuso Recurso Jerárquico en fecha 30 de noviembre de 2006, ante la División de Recursos Administrativos Aduaneros y Tributarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual quedó signado bajo el número 020719 y que hasta la fecha de interposición del Recurso Contencioso Tributario, no se había recibido respuesta al respecto, por lo que entiende que el mismo fue denegado.

De igual manera expresa que, en fecha 27 de diciembre de 2006, fue notificada de la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/257, de fecha 17 de octubre de 2006, a través de la cual se declara improcedente la compensación de créditos fiscales número 017884, opuesta en fecha 10 de octubre de 2006.

Con relación a lo anterior, la recurrente copia parcialmente en su escrito el texto de las Resoluciones impugnadas con referencia a la improcedencia declarada.

En cuanto a las cuestiones de fondo, la recurrente alega en primer lugar la inexistencia parcial de causa sobre la cual decidir y a tal efecto, cita como argumento la procedencia de la compensación en los impuestos indirectos.

Con relación a este argumento, la recurrente señala que la Administración parece tener una confusión sobre el término “crédito tributario” y “derecho” previsto en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario y el término “créditos fiscales” previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, hace un breve análisis histórico sobre el tema.

Seguidamente, expresa que, en el presente caso, existe una confusión por parte de la Administración en cuanto a los créditos fiscales derivados del Impuesto al Valor Agregado soportado en las compras, con los créditos tributarios derivados del pago en exceso de cualquier tributo, inclusive del Impuesto al Valor Agregado.

Que tal interpretación de la Administración -a su juicio- no tiene sentido ni lógica, ya que puede entenderse que la prohibición de compensar incorporada en el Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, estuvo dirigida a evitar que los contribuyentes pretendieran utilizar los créditos fiscales que pudieren tener en exceso en un determinado período, con impuestos causados por pagar (Artículo 31 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado), por lo que estima que no pueden ser reintegrados, cedidos o compensados.

Que la correcta interpretación del Parágrafo Primero, debe abarcar la incorporación del Parágrafo Segundo del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual, en su opinión, difiere de la anterior, ya que tiene un sentido más lógico y útil.

Que lo dispuesto en el Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituye un desarrollo de lo establecido en el Artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y que es similar a la norma contenida en el Artículo 30 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable para el momento, el cual define al crédito fiscal a fin de evitar abuso de tales créditos por parte de contribuyentes que pretendan oponer compensaciones de los mismos ante el silencio por parte del Código Orgánico Tributario vigente desde 1993.

Que bajo esta interpretación, se entiende que lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituye la excepción a la prohibición establecida en el Parágrafo Primero del mismo Artículo, por cuanto, en su criterio, lo dispuesto en el mencionado Parágrafo Segundo, autoriza la recuperación del impuesto soportado por un exportador, el cual está constituido por los créditos fiscales derivados de las compras de bienes y recepción de servicios relacionados con la actividad exportadora de tal contribuyente y que éste es el único caso en el cual es posible que los créditos fiscales derivados de los impuestos soportados por un contribuyente al adquirir bienes o recibir servicios relacionados con la actividad exportadora, se conviertan en créditos tributarios, los cuales sí pueden ser objeto de reintegro, compensación o cesión en los términos del Código Orgánico Tributario y del Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente para la época.

Que en conclusión, la interpretación de la Administración no tiene ningún sentido ni utilidad, ya que, a su parecer, sostener que si un contribuyente es acreedor del Fisco por haber pagado impuestos en exceso al tener exceso de retenciones soportadas y no descontadas y el resultado de su declaración estimada de Impuesto sobre la Renta determina un impuesto a pagar, que no sea aplicable la compensación, puesto que están presentes los presupuestos necesarios para su procedencia; por lo que, en su criterio, resultaría lógico admitir la procedencia de la compensación.

Además, la recurrente alega el falso supuesto de hecho, el cual afecta la validez misma del acto, ya que lo que opuso fue la compensación de impuestos pagados en exceso a través de retenciones excesivas no descontables de las cuotas tributarias y no lo señalado por las Resoluciones impugnadas como fundamento para declarar improcedentes las compensaciones, lo cual opera para el caso de los créditos fiscales surgidos al realizar compras sujetas al Impuesto al Valor Agregado.

De modo que, a su juicio, la Administración se basa en un alcance equivocado del Parágrafo Único del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, cuyo texto no pretende excluir a los impuestos indirectos de la compensación.

De la misma manera, en cuanto a este argumento, la recurrente aduce la procedencia de la compensación automática y señala, que la Administración tiene una confusión con respecto a la procedencia de la compensación automática para el caso de la compensación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportada y no descontada. Al respecto, la recurrente efectúa un análisis de los artículos 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

La recurrente continúa señalando, que la Administración incurre en una ligereza al desestimar su argumento en cuanto a la oposición de la compensación contemplada en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, siendo que, a su juicio, tal compensación fue hecha con base a una interpretación sistemática de la norma. Con relación a esta defensa, hace referencia a la sentencia de nuestro M.T. de fecha 09 de diciembre de 2002, caso: Fiscal General de la República, la cual describe la interpretación sistemática.

De igual forma expresa, que siendo la compensación una institución contenida en una ley de rango orgánico, que procede de pleno derecho y que entendiendo al proceso de recuperación de excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado como una alternativa que bajo las condiciones de funcionamiento del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) somete a la recurrente a una carga tributaria excesiva por la demora en la recuperación de las retenciones excesivas no descontables, a su juicio, no puede más que aceptarse la interpretación según la cual el proceso de recuperación establecido en la Providencia SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, es una alternativa de recuperación pero no la única y que en casos como el presente, no es la más justa.

Que además, esta interpretación sistemática del Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, de los artículos 9 y 10 de la Providencia SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 y del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, es coherente con el valor justicia consagrado en nuestra Constitución, en su Artículo 316.

Finalmente, en cuanto a este aspecto, la recurrente manifiesta que es injusta la solución que plantea la Administración sometiéndola a un proceso de recuperación y rechazando un proceso como la compensación, en vista de que la oposición de la compensación prevista en el Código Orgánico Tributario, es otra opción distinta y alternativa al procedimiento de recuperación y así pide sea declarado y que en consecuencia, se declaren improcedentes los argumentos contenidos en el reparo impuesto mediante las Resoluciones de Improcedencia de Compensación recurridas.

De seguida, la recurrente alega en cuanto a este mismo aspecto discutido, el sometimiento a la posición de la Administración por limitaciones tecnológicas y obligaciones contables y señala, que además de lo anterior, ha optado por someterse a la opción que plantea la Administración Tributaria contenida en la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/257 y así retractar la compensación automática opuesta para el pago de la tercera y cuarta porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 01 de enero al 31 de diciembre de 2006.

Que igualmente, procederá a interponer escritos ante la Administración en la que se retracta de las compensaciones opuestas contra la quinta y sexta porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al mismo ejercicio fiscal.

Que esta posición, podría homologarse al allanamiento parcial previsto en el Artículo 186 del Código Orgánico Tributario, lo cual no pudo hacerlo en la oportunidad prevista en dicha norma, por cuanto, en su opinión, la Administración violó el procedimiento allí establecido y emitió directamente la Resolución sin la apertura de los plazos para acogerse parcialmente a la determinación de la Administración.

Que ha optado por acogerse parcialmente a la posición de la Administración, dejando a salvo lo atinente a las multas, debido a la reciente implantación del Módulo de Declaración del Impuesto al Valor Agregado disponible en el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), diseñado para realizar de forma automatizada el proceso de autoliquidación del Impuesto al Valor Agregado y que asimismo, permite incluir las retenciones de las que el contribuyente ha sido objeto durante el mes respectivo, las cuales se suman al saldo de “Retenciones Acumuladas por Descontar”. No obstante, la recurrente señala que no se permite hacer deducciones de este saldo a menos que se trate de la opción de una solicitud de recuperación ante la Administración o del normal descuento contra la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado a pagar.

Que de tal modo, que se ve imposibilitada de descontar del saldo “Retenciones Acumuladas por Descontar” las compensaciones automáticas que opuso contra las porciones tercera, cuarta, quinta y sexta de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2006, lo cual genera una permanente diferencia entre su propio saldo reflejado en contabilidad y el saldo de “Retenciones Acumuladas por Descontar” que reflejan sus planillas virtuales de declaración.

Que tal inconsistencia afecta la exactitud con que la recurrente está obligada a llevar su contabilidad en general y sus obligaciones fiscales en particular, para fines de reporte a su Junta Directiva y Accionistas extranjeros.

Que la inevitable discordancia entre el saldo de “Retenciones Acumuladas por Descontar” que aparece en sus planillas virtuales de declaración de Impuesto al Valor Agregado y el saldo de la cuenta contable que refleja ese mismo concepto en la cuenta de activo “4479204 Ret. Impuesto al Valor Agregado Provid. Artículo.11 s/cobros”, conlleva a que la recurrente incumpla con el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, dada la incongruencia de saldos que dificulta el control al cual hace referencia la norma.

Que tal posición la coloca ante el riesgo de ser objeto de la sanción prevista en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, al considerarse que incurrió en la infracción descrita en su numeral 2.

Que es por ello, que elige someterse a la opción de recuperar sus retenciones acumuladas a través del procedimiento de recuperación previsto en la P.A. SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, o a través del descuento de futuras cuotas tributarias de Impuesto al Valor Agregado, por lo que admite la improcedencia de la compensación de dichas retenciones de Impuesto al Valor Agregado hasta su concurrencia contra la tercera y cuarta porción, así como contra la quinta y sexta porción, todas ellas correspondientes a la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2006.

Que en consecuencia, solicita se declare que no hay causa sobre la cual decidir en cuanto a la improcedencia de compensación de la tercera y cuarta porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2006, contra el monto de las retenciones pendientes por descontar de Impuesto al Valor Agregado a mayo de 2006, contemplado en las Resoluciones GCE/DR/ACDE/2006/234 y GCE/DR/ACDE/2006/257.

Por último, en cuanto a este aspecto, la recurrente alega la improcedencia del pago de porciones de anticipo de Impuesto sobre la Renta estimado cuando ya se pagó el impuesto definitivo y expresa que, con respecto a lo que señalan las Resoluciones impugnadas en su parte final, en la cual ordenan a la recurrente que “…proceda al pago de las obligaciones tributarias originadas del Impuesto…”, tampoco hay causa sobre la cual decidir, ya que la obligación tributaria definitiva de pago de Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 2006, en su criterio, ya ha sido completamente extinguida, y que cualquier pago adicional sería un contrasentido con la estructura de anticipos del Impuesto sobre la Renta.

Que en tal sentido, solicita se declare la improcedencia del reparo contenido en las Resoluciones recurridas, en lo atinente al requerimiento de pago de la tercera y cuarta porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, dado el efecto ilógico del mismo ante el impuesto pagado en exceso que consta de la Declaración Definitiva de Impuesto del ejercicio fiscal 2006, lo cual genera una situación en la que, a su juicio, no hay causa sobre la cual decidir.

En segundo lugar, la recurrente invoca la improcedencia de multas e intereses moratorios por error de hecho y derecho excusable y arguye, con respecto a los intereses moratorios, que los mismos son improcedentes por un principio elemental de justicia, ya que en definitiva terminó pagando más impuesto que el causado en el año 2006, al quedar con un crédito del ejercicio por la cantidad de Bs. 250.284.230,00.

Que los intereses moratorios operan sobre deudas definitivas de plazo vencido, por lo cual no pueden pretenderse sobre un retraso en el pago de un anticipo como lo son la tercera y cuarta porción del Impuesto sobre la Renta estimado, ya que no existe plazo vencido hasta tanto sea determinada la deuda tributaria definitiva, que en este caso -según señala-, no la hubo al generarse un crédito del ejercicio.

Que la liquidación del impuesto en cuestión, ha sido incluso pagada en exceso, por lo que, en su opinión, tales intereses resarcitorios no pueden haberse generado, ya que la obligación de que se trata no cumple con el requisito de ser exigible, por no haber sido declarado firme el acto de liquidación impugnado.

Que por todo lo expuesto y considerando que la Administración no hizo pretensión alguna en las resoluciones sobre intereses moratorios, solicita que los mismos no se calculen en ningún caso.

Con relación a las multas, la recurrente considera que también son improcedentes, ya que la normativa que regula el proceso de recuperación de retenciones acumuladas y no recuperadas de Impuesto al Valor Agregado, genera confusión en torno a la posibilidad de compensarlas unilateralmente o tener que esperar la respuesta de la Administración previo cumplimiento del procedimiento de recuperación, tal como se explicó anteriormente.

En resulta, solicita se declare improcedente la multa calculada en las Planillas H-0107 N° 0912353 y H-0107 N° 0913356, números 6015004281 y 6015004885, con base en las Resoluciones de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/234 y GCE/DR/ACDE/2006/257.

El Tribunal observa además que la litis se circunscribe única y exclusivamente a lo narrado toda vez que el Recurso Contencioso Tributario, no tiene las o la página final. Debe resaltar este Tribunal que la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), dejó constancia de la presentación del Recurso, tal y como se evidencia del folio 143 del presente expediente judicial, por el abogado W.R.D., quien estampó su firma lo cual es suficiente para que se activa el proceso judicial, lo contrario sería negar la justicia.

Por otra parte la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), debe tener más cuidado en los trámites que realiza, pues señaló que el escrito estaba conformado por “Nueve (09) folios”, cuando verdaderamente lo que consta en autos aunque con un evidente faltante de las páginas finales, es un escrito recursivo constante de 31 folios. Aclarado lo anterior este Tribunal pasa a resumir lacónicamente los alegatos de la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, como punto previo, que en la oportunidad del lapso probatorio la recurrente no hizo uso de su derecho de presentar las pruebas que avalaran los alegatos expuestos por la misma en su escrito recursorio.

En cuanto a los alegatos de la recurrente referidos a la procedencia de la compensación en los impuestos indirectos; procedencia de la compensación automática; improcedencia del pago de porciones de anticipo de Impuesto sobre la Renta estimado cuando ya se pagó el impuesto definitivo y la improcedencia de multas e intereses moratorios, la representación de la República hace un breve repaso sobre los conceptos más importantes atinentes a la compensación y al respecto, copia y analiza el Artículo 1.331 del Código Civil y el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

También señala:

Que si bien es cierto que al analizar el Parágrafo Único del mencionado Artículo 49, se entiende que no será oponible la compensación en los impuestos indirectos, no obstante, en su opinión, el mismo deja una puerta abierta al señalar “…salvo expresa disposición en contrario…”.

Que la P.A. SNAT-2005-0056-A, de fecha 27 de enero de 2005, establece el procedimiento que debe seguirse para la solicitud de la recuperación parcial o total del saldo acumulado de las retenciones no descontadas y que en este sentido, los contribuyentes deben dirigirse a la División de Recaudación de la Gerencia Regional correspondiente y proceder a efectuar la solicitud respectiva. A tal efecto, transcribe el texto de los artículos 11 y 12 de la mencionada Providencia.

Que la compensación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportados y no descontados hasta su concurrencia contra la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2006, por la cantidad de Bs. 59.834.816,00, en ausencia de una decisión por parte de la Administración Tributaria, es improcedente, en virtud de que la materialización de la compensación estará supeditada a que se haya solicitado y una vez obtenida, la contribuyente solicitará la compensación, la cual no procederá de pleno derecho como lo indica el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, ya que la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial número 37.999, de fecha 11 de agosto de 2004, en su Artículo 11, estipula que debe ser autorizada por la Administración.

Que en conclusión, afirma que conforme al Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, a los artículos 11 y 12 del Procedimiento de Recuperación de Excedentes de Retenciones y a lo establecido en el Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la compensación realizada por la recurrente no es procedente y que por lo tanto, considera que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, actuó ajustada a derecho al emitir la Providencia por medio de la cual declaró la improcedencia de la compensación opuesta por la recurrente, razón por la cual solicita se desechen los argumentos expuestos por la recurrente al respecto y así pide sea declarado.

En cuanto a la denuncia de nulidad del acto impugnado al imponer la Administración Tributaria el pago de impuesto, multa e intereses a la recurrente, la representación de la República considera que la Administración Tributaria, al rechazar la compensación de créditos fiscales provenientes de cesión de créditos fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de Bs. 59.834.816,00, contra las obligaciones provenientes de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2006, actuó apegada a la norma.

Que una vez rechazada la compensación de créditos fiscales provenientes de créditos fiscales número 016758, se origina una multa por la cantidad de Bs. 5.983.481,60, correspondiente a la sanción establecida en el Artículo 175 del Código Orgánico Tributario, equivalente al 10% del tributo omitido.

Que en este sentido, al reconocer la procedencia de la multa impuesta y siguiendo la naturaleza de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, destaca que los intereses moratorios constituyen un mecanismo de resarcimiento al no haber percibido el Estado oportunamente una prestación monetaria a la que es acreedor en virtud de una obligación tributaria.

En referencia a lo señalado por la recurrente en cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios, la representación de la República copia parcialmente el texto de la sentencia número 00869, de fecha 05 de abril de 2006, dictada por la Sala Político Administrativa con ponencia de la Magistrado Yolanda Jaimes Guerrero e infiere, que la determinación de los intereses moratorios debe realizarse desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago de la obligación tributaria.

La representación de la República concluye, que las decisiones contenidas en las Resoluciones GCE/DR-ACDE-2006-234 y GCE/DR-ACDE-2006-257, de fechas 27 de septiembre de 2006 y 17 de octubre de 2006, respectivamente, están acordes con el ordenamiento jurídico, en virtud de que, en su criterio, la Administración Tributaria encuadró los hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

Con fundamento en los razonamientos que anteceden, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra las Resoluciones GCE/DR-ACDE-2006-234 y GCE/DR-ACDE-2006-257, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y que en el supuesto negado de que se declare con lugar, pide se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones para litigar.

II

MOTIVA

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en elucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/234, de fecha 27 de septiembre de 2006, notificada a la recurrente el 26 de octubre de 2006 y de la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/257, de fecha 17 de octubre de 2006, notificada a la recurrente el 27 de diciembre de 2006, mediante las cuales se declaran improcedentes las compensaciones de créditos fiscales números 016758 y 017884, respectivamente, opuestas en fechas 15 de septiembre de 2006 y 10 de octubre de 2006, también respectivamente, originadas por excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado y correspondientes al período de imposición mayo 2006, mediante las cuales la recurrente opuso la compensación derivada de la tercera y cuarta porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2006, por la cantidad de CINCUENTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS DIECISEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 59.834.816,00), cada una de ellas.

Visto lo anterior, quien aquí decide infiere de lo señalado por las partes que el caso de autos, se circunscribe a la determinación por parte de este Tribunal de la posibilidad de oponer la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, entre los créditos fiscales que corresponden a la recurrente, originados por retenciones pagadas en exceso en materia de Impuesto al Valor Agregado y las deudas líquidas y exigibles derivadas del Impuesto sobre la Renta, específicamente, las relativas al pago de la tercera y cuarta porción del Impuesto sobre la Renta estimado para el año 2006, por la suma de CIENTO DIECINUEVE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 119.669.632,00); asimismo, le corresponde a este Juzgador precisar si dicha compensación opera de pleno derecho, como lo señala el Código Orgánico Tributario, o si requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria, tal como lo sostiene la representación de la República.

En este sentido, las Resoluciones objeto del presente recurso (folios 38 y 47 del expediente judicial), señalan al respecto:

…En conclusión, la compensación de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado no descontados, sin la decisión favorable de la Administración Tributaria opuesta en compensación por la contribuyente Compañía Anónima de Puertos, Estructuras y Vías (C.A.P.E.V.), es improcedente, toda vez que sólo podrá ser realizada la compensación de estos excedentes previa solicitud a la Administración de la recuperación y una vez obtenida ésta, la contribuyente solicitará la compensación, que en todo caso, no procederá de pleno derecho como lo establece el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, visto que el Artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado antes trascrito, establece que será autorizada la compensación por la Administración, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 10 Parágrafo Segundo de la Providencia antes identificada…

En cuanto a las circunstancias controvertidas en el caso bajo examen y a los efectos de dirimirlas, este Tribunal estima pertinente efectuar un análisis acerca de la figura de la compensación y del procedimiento establecido en la Providencia SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado y que establece la regulación para la recuperación de excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, en los términos consiguientes:

La compensación, como medio de extinción de la obligación tributaria, se configura cuando dos personas son recíprocamente acreedoras y deudoras entre sí por derecho propio, lo que quiere decir, que si el Fisco Nacional y un contribuyente son deudores uno del otro por deudas tributarias, se efectuará entre ellos una compensación que extinga ambas deudas.

Con relación a este medio extintivo, el autor H.V. en su obra “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, expresa:

…Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.

(omissis)

Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el fisco opera como interrupción de la prescripción que podría estar corriendo a su favor.

El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante…

Así tenemos, que nuestro Código Orgánico Tributario prevé la figura de la compensación en sus artículos 39 y 49, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 39: La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

1. Pago.

2. Compensación.

3. Confusión.

4. Remisión.

5. Declaratoria de incobrabilidad.

Parágrafo Primero: La obligación tributaria se extingue igualmente por prescripción, en los términos previstos en el Capítulo VI de este Título.

Parágrafo Segundo: Las leyes pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen.

Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

De conformidad con lo anterior, se deduce que la compensación opera una vez que se hace exigible la obligación tributaria, caso en el cual, el contribuyente puede oponer de pleno derecho los créditos fiscales líquidos, exigibles y no prescritos, con el fin de extinguir la deuda pendiente, la cual debe ser igualmente líquida, exigible y no prescrita.

También señala el Artículo 49 antes trascrito, que la compensación, por ser de pleno derecho, no requiere del pronunciamiento previo de la Administración Tributaria para oponerla, a fin de comprobar que los créditos que se compensan sean líquidos, exigibles y no prescritos y sin perjuicio de la obligación que tiene el contribuyente de notificar a la Administración Tributaria sobre la compensación efectuada, dentro del lapso de cinco (05) días hábiles siguientes a la misma; por lo que dispone, que el contribuyente o su cesionario podrá oponer la compensación en cualquier momento en que deba cumplir con su obligación tributaria.

Ahora bien, con relación a lo que advierte dicho Artículo en su Parágrafo Único, en cuanto a que “…La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario…” (Resaltado añadido), siendo que en el presente caso, la recurrente pretende la compensación entre los créditos fiscales originados por retenciones pagadas en exceso en materia de Impuesto al Valor Agregado y las deudas líquidas y exigibles derivadas del Impuesto sobre la Renta, este Tribunal observa:

El problema de la compensación de los impuestos indirectos, tiene un precedente importante en la decisión líder de fecha 29 de marzo de 2001 de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este Sentenciador comparte. Así, en primer lugar, dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:

“La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

  1. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

  2. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

  3. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

  4. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

  5. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…)En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante

.

En segundo lugar, la Sala explica la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y determina la procedencia de la compensación opuesta para ese caso, de la manera siguiente:

“De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

(...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio (sic) o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

.

De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”

Del fallo parcialmente trascrito, puede colegirse que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello, el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley, por cuanto, debe soportar el pago del impuesto cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios; debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.

De lo anterior, surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez, que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse, generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar y de hacer y que de seguido procedemos a analizar.

La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 1°, que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así, a los efectos de la precitada Ley, se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice alguna de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético, cuando un comerciante vende un producto debe por disposición de la Ley, calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho” toda vez que no es un contribuyente de derecho, por cuanto la Ley en su Artículo 5 señala que son contribuyentes ordinarios los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con la Ley.

En este orden de ideas, como señala la Ley que quien debe realizar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario, si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir, existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen técnicamente en su totalidad.

De lo anterior se deriva que un comerciante, como es el caso de la recurrente, tiene por disposición legal cuatro (4) obligaciones fundamentales:

La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (Obligación de hacer)

La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)

La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)

La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)

De lo expuesto se deduce, que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, ésta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras, no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto, no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo, ya que este contribuyente perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Así las cosas, este Tribunal observa de la sentencia líder señalada, que la misma deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario y sostiene:

Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

Si bien es cierto lo señalado por la Sala en cuanto a la compensación de impuestos directos con impuestos indirectos, este Sentenciador es del criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo por los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios, es una deuda ajena, que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y siendo una deuda ajena, es decir, que no sale de su patrimonio, no opera la figura de la compensación con otros impuestos.

No obstante lo expuesto, se observa que el caso de autos se refiere a la compensación de los excesos de impuesto pagados, vale decir, de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportadas y no descontadas, con las porciones (tercera y cuarta) de Impuesto sobre la Renta estimado para el mes de mayo de 2006.

En este sentido, en lo que respecta a los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportados y no descontados y la recuperación de estas retenciones acumuladas, tenemos que, además del Código Orgánico Tributario, tanto la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial número 37.999, de fecha 11 de agosto de 2004, y la P.A. SNAT/2005/0056, estipulan la normativa que rige este tipo de procedimiento en específico.

Ello así, encontramos que el Artículo 11 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, señala:

Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

(omissis)

Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta ley.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

Del análisis del Artículo trascrito, se deduce que, si bien expresa que los contribuyentes podrán recuperar ante la Administración Tributaria los excedentes de retenciones que correspondan, sin embargo, señala que debe seguirse a tal efecto, el procedimiento establecido en la Providencia respectiva, constituyendo en este caso, la P.A. SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005.

En virtud de ello, se certeza que a través de actos de rango sublegal, como lo es la mencionada Providencia, la Administración Tributaria estableció un sistema de retenciones del Impuesto al Valor Agregado que ciertamente distorsiona el sistema de ese tributo, sistema mediante el cual, se realizan adelantos en el pago por operaciones de contribuyentes calificados como especiales que inciden sobre los créditos tributarios de carácter técnico y que bajo un complejo sistema, permiten la recuperación de los excedentes por retenciones acumuladas, especialmente las soportadas y no descontadas.

De esta manera, el Artículo 9 de dicha Providencia dispone:

Artículo 9.- En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.

Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

(Subrayado de este Juzgado Superior).

En efecto, de acuerdo a este Artículo, se establece la posibilidad de la recuperación, la cual no tiene otro objeto que la posterior compensación y de esta forma, se reconoce que tales excedentes no descontados estén fuera de aquellos aspectos técnicos como lo son la cuota tributaria y el sistema de créditos y débitos que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual significa que la prohibición a que hace referencia el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Único del Artículo 49, no es aplicable al caso de las retenciones puesto que éstas son verdaderos créditos, los cuales tienen un tratamiento distinto al del crédito de carácter técnico por haberse soportado el impuesto indirecto cuya traslación hace el vendedor en la factura.

Asimismo, señala el Artículo 10 eiusdem:

En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.

La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

De conformidad con las normas enunciadas, el procedimiento de recuperación de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, a los efectos de una posterior compensación, se inicia mediante una solicitud de recuperación por parte del contribuyente hacia la Administración Tributaria y si ésta decisión administrativa de recuperación de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado es favorable, entonces el contribuyente podrá solicitar la compensación de estos créditos que han sido reconocidos por la Administración, con las deudas tributarias que el mismo requiera, por cuanto, está reconociendo que tales créditos son verdaderas deudas tributarias y que cumplen con los requisitos de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad; por lo que, al extraerse esas retenciones del sistema plurifásico no acumulativo, se convierten en verdaderos créditos que pueden ser recuperados y, de ser el caso, posteriormente compensados.

Adaptando lo anterior al caso de marras, este Tribunal observa de los documentos que constan en autos (folios 76 al 84 del expediente judicial), que la recurrente no cumplió con el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado previsto en la P.A. SNAT/2005/0056, por cuanto, como se señaló en líneas precedentes, debe existir previamente una solicitud de recuperación por parte del contribuyente (no una autorización como lo señala la representación de la República en su escrito), y una vez aprobada, es decir, una vez reconocidos por la Administración los créditos cuya recuperación se solicita, procederá la compensación pretendida por el contribuyente. En otras palabras, si bien no se necesita autorización por parte de la Administración Tributaria para compensar en los términos expuestos en este fallo o del Código Orgánico Tributario, es necesario que se agote primariamente el procedimiento de recuperación de tributos y luego, cuando se emita la decisión administrativa, se procede a la compensación de los mismos, cuestión que no sucedió en el presente caso, puesto que la recurrente opuso directamente la compensación de créditos producto de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, con las deudas correspondientes a la tercera y cuarta porción de Impuesto sobre la Renta estimado del año 2006, sin efectuar preliminarmente una solicitud de recuperación de dichos créditos; tal como se evidencia de las solicitudes números 016758 y 017884, de fechas 15 de septiembre de 2006 y 10 de octubre de 2006 respectivamente.

En consecuencia, visto que la recurrente no cumplió con el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado previsto en la P.A. SNAT/2005/0056, a los efectos de una posterior compensación, este Tribunal declara improcedente la compensación de créditos consumada por la recurrente en virtud de los términos expuestos y por lo tanto, procedentes las multas impuestas en las Resoluciones impugnadas. Así se declara.

Es importante destacar, que además de que esta recuperación previa es un mecanismo de control de la Administración Tributaria, también debe ser entendido como aquel que aparta de la prohibición de compensación de impuestos indirectos con impuestos directos, es la formalidad para que este sea excluido de su naturaleza indirecta, por lo que se requiere de un procedimiento administrativo previo que lo reconozca, lo cual no implica que la compensación no opere de pleno derecho, tampoco implica que para compensar se requiera autorización previa de la Administración Tributaria. Se declara.

Con respecto a los intereses moratorios, este Tribunal observa que estos son procedentes, toda vez que el régimen de los intereses moratorios conforme al Código Orgánico Tributario 2001, se produce bajo unas condiciones distintas a las interpretadas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual fue interpretado por la otrora Corte Suprema de Justicia en Sala Plena mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, aclarada posteriormente mediante sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, por lo que siendo exigible el pago del tributo al momento en que conforme a la ley debía pagarse la deuda tributaria, estos comienzan a correr en los términos que señala la Administración Tributaria en el acto recurrido. Así se declara.

Incluso este Tribunal entiende que las decisiones recientes en materia de intereses moratorios son aplicables a aquellos casos regulados bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, más no los regulados a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, puesto que la norma parte de un supuesto distinto al de los Código anteriores e incluso bajo la vigencia de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, la cual sirvió de base para el criterio inicial en el caso Madosa.

En consecuencia, este Tribunal disiente del reciente criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante decisión número 557 de fecha 07 de mayo de 2008. Igualmente se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil COMPAÑÍA ANÓNIMA DE PUERTOS ESTRUCTURAS Y VÍAS, contra la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/234, de fecha 27 de septiembre de 2006, notificada a la recurrente el 26 de octubre de 2006 y la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/257, de fecha 17 de octubre de 2006, notificada a la recurrente el 27 de diciembre de 2006, mediante las cuales se declaran improcedentes las solicitudes de compensación de créditos fiscales números 016758 y 017884, respectivamente, opuestas en fechas 15 de septiembre de 2006 y 10 de octubre de 2006, y originadas por excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes al período de imposición mayo 2006, con las deudas derivadas de la tercera y cuarta porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2006, por la suma de CIENTO DIECINUEVE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 119.669.632,00), que corresponden a CIENTO DIECINUEVE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. F. 119.669,63), e imponen a la recurrente una multa de conformidad con el Artículo 175 del Código Orgánico Tributario, por la suma de ONCE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS SESENTA Y TRES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 11.966.963,20), equivalentes a ONCE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 11.966,96).

En consecuencia, se CONFIRMAN los actos recurridos.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 10% sobre el valor de lo debatido en la presente instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese únicamente a la Procuradora y Contralor General de la República exclusivamente por estar la presente decisión dentro del plazo del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B..

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000084

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de mayo de dos mil ocho (2008), siendo las tres horas y veintinueve minutos de la tarde (03:29 p.m.), bajo el número 081/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P.

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