Decisión nº 0674 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 3 de Agosto de 2009

El 25 de octubre de 2007, la Contraloría Municipal del Municipio Puerto Cabello, estado Carabobo emitió Resolución N° CM-R-001-Q-2007, mediante la cual determinó reparo fiscal, recargo del 15% e intereses moratorios del 1% mensual, para los ejercicios comprendidos entre el 01 de noviembre de 2002 al 31 de octubre de 2006, por un monto total de bolívares un mil doscientos cincuenta y dos millones ochocientos cuarenta y ocho mil quinientos noventa y ocho con noventa céntimos (Bs. 1.252.848.598,90) (BsF 1.252.848,60). En esta misma fecha, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 25 de septiembre de 2007, la contribuyente presentó escrito de descargos.

El 23 de noviembre de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante la U.R.D.D. de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

El 01 de febrero de 2008, se recibió mediante oficio Nº 386/2007 del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente

El 21 de febrero de 2008, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 10 de abril de 2008, se libraron las notificaciones al Fiscal y Contralor General de la República. En esta misma fecha, se recibió oficio Nº CMPC-0290 de la Administración Tributaria Municipal consignando el expediente administrativo.

El 01 de abril de 2009, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la Republica.

El 13 de abril de 2009, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario

El 20 de abril de 2009, este Tribunal mediante sentencia interlocutoria declaro sin lugar la suspensión de efectos.

El 29 de abril de 2009, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se fijó el término para la presentación de informes.

El 26 de mayo de 2009, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 27 de julio de 2009, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representantes judiciales de la contribuyente aducen la incompetencia manifiesta de la Contraloría Municipal para iniciar, sustanciar el procedimiento y dictar el acto recurrido.

La competencia que le otorga el artículo a la contraloría los artículos 55 y 56 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Puerto Cabello del estado Carabobo es el de control posterior a las liquidaciones realizadas por los contribuyentes o a los reparos levantados por la administración tributaria municipal. El acto por consiguiente está viciado de nulidad de conformidad con el artículo 240, numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

Alegan igualmente vicio al principio del debido proceso ya que la Contraloría Municipal del Municipio Puerto Cabello debió notificar el inicio del procedimiento de fiscalización o verificación fiscal lo cual nunca ocurrió. En la Resolución Culminatoria del Sumario se señala la notificación del Acta fiscal N° CM-AF-001-Q-2007 del 21 de agosto de 2007, pero no se señala la notificación previa de la providencia que inicia el proceso de fiscalización.

Afirma la contribuyente que el 25 de septiembre de 2007 consignó escrito de descargos ante la Contraloría Municipal y aún dentro del plazo para la evacuación de pruebas, dicha entidad dictó la Resolución Culminatoria del Sumario, violando los lapsos establecidos en el Código Orgánico Tributario para la presentación de los descargos y la posibilidad de allanamiento. La Contraloría no siguió el procedimiento establecido en los artículos 178 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

Aducen violación del principio de tipicidad de las penas al aplicar un recargo del 15% de conformidad con el artículo 46 de la Ordenanza, no siendo la autoridad competente y además por disposición del artículo 46 dicho recargo se aplica a una situación de hecho distinta a la que constituye el supuesto de hecho por el cual fue investigada la contribuyente.

Manifiestan a su vez el falso supuesto de hecho y vicio en la causa ya que el Contralor erró en los hechos que le sirven de fundamento fáctico y que nunca ocurrieron ya que el recargo del 15% según el artículo 46 de la Ordenanza se refiere a los contribuyentes que de manera voluntaria a través de la autoliquidación presenten su declaración fuera del lapso previsto por la ley.

Afirman que se configuró la violación al principio de la capacidad contributiva al pretender que todos los registros acreditados (todos los montos facturados) sean considerados ingresos brutos gravables a los efectos del impuesto sobre actividades económicas.

Los ingresos brutos efectivamente percibidos por concepto de distribución de energía eléctrica son independientes de los ingresos brutos devengados con la emisión de facturas. A tal efecto expresan los representantes judiciales de la contribuyente:

…no contempla la posibilidad de reversar de los ejercicios fiscales subsiguientes, aquellos ingresos causados que hayan sido incorporados en la base imponible, pero que posteriormente, no hayan podido ser efectivamente percibidos, como por ejemplo las deudas incobrables. No obstante m el impuesto municipal a las actividades económicas, determinado conforme a una base de cálculo constituida por ingresos no percibidos, no permite la posibilidad de ajustar las cantidades pagadas en exceso como consecuencia de una acreencia no percibida, lo cual – incluso- podría constituir una doble tributación al contabilizarse en ejercicios futuro aquellos ingresos devengados cuya recaudación efectiva se haya en uno, dos o tres ejercicios…

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Afirma la contribuyente que los ingresos brutos deben calcular con base en los efectivamente percibidos según los artículos 209 y 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Solicitan la condenatoria en costas al Municipio Puerto Cabello por el 10% del monto del reparo formulado.

III

ALEGATOS DE LA CONTRALORÍA DEL MUNICIPIO PUERTO CABELLO

Afirma la Contraloría del Municipio Puerto Cabello que el sujeto pasivo no pagó los impuestos sobre actividades económicas causados y liquidados correspondientes a los años 2004 y 2005, contraviniendo lo establecido en los artículos 43 y 46 de la Reforma Parcial de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del 05 de octubre de 2001 y la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas del 28 de octubre de 2005.

En razón de las consideraciones anteriores, determinó que la empresa se encuentra incursa en la aplicación del recargo del 15% e intereses moratorios contemplados en los artículos 46 y 47 de la reforma de la Ordenanza del 05 de octubre de 2001 y la del 28 de octubre de 2005.

La contribuyente fue objeto de una auditoria fiscal para los periodos 2001, 2002, 2003 y 2004 lo cual generó un reparo fiscal de Bs. 74.240.280,15 por concepto de impuesto sobre inmuebles urbanos y recargo por diferencias en la base imponible comparada con las cantidades mostradas en los estados financieros auditados, que aun no ha sido pagado.

La contribuyente pagó durante los años 2005, 2006 y 2007 impuesto al Fisco Municipal por declaraciones bona-fide por Bs. 6.286.900,00, modificada por la fiscalización según detalle contenido en el Acta Fiscal N° CM-AF-001-Q-2007-L.U. por Bs. 87.578.750,00.

La contribuyente no presentó en los años 2005, 2006 y 2007 la declaración jurada de los datos que se requieren para la determinación exacta del valor de la propiedad, de acuerdo con el contenido de los artículos 21 y 71 de la Ordenanza de Impuesto sobre Inmuebles Urbanos, y por lo tanto está incursa en las sanciones establecidas en el artículo 72 parágrafo primero y artículos 73 y 75 de la Ordenanza del 06 de mayo de 1998.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue interpuesto el recurso contencioso tributario y los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la Compañía Anónima Luz y Fuerza Eléctrica de Puerto Cabello (CALIFE) y la Contraloría del Municipio Puerto Cabello, la litis en el caso sub examine se contrae a decidir si la Administración Tributaria procedió conforme a derecho en la determinación del reparo por impuestos, recargo e intereses moratorios en materia de impuesto a las actividades económicas.

En primer lugar debe decidir el Juez lo relativo a la competencia de la Contraloría del Municipio Puerto Cabello para iniciar, sustanciar y decidir el acto administrativo que concluyó en un reparo en materia de impuesto sobre las actividades económicas de la contribuyente en el Municipio Puerto Cabello del estado Carabobo.

La contribuyente afirma que el artículo 55 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económica del Municipio Puerto Cabello solo faculta a la Contraloría a comunicar a la Administración Tributaria Municipal las anomalías encontradas y no a hincar, sustanciar y decidir el procedimiento que culmina en un reparo.

La contribuyente alega en el recurso contencioso tributario interpuesto ante este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la nulidad absoluta de los actos impugnados por incompetencia del órgano que los dictó.

Sobre la competencia para dictar reparos de la Contraloría del Municipio Puerto Cabello, ya la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se pronunció en la Sentencia N° 06532 del 14 de diciembre de 2005, caso E.L.V. MULTIMODAL, C.A., en los siguientes términos:

“…Siendo que la incompetencia manifiesta del órgano es motivo de nulidad absoluta de los actos administrativos bajo esta forma dictados, de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y por ser éste un vicio de orden público que puede el juez apreciarlo y declararlo aun de oficio, resulta de obligada consecuencia para esta Sala conocer de dicho alegato con carácter previo a cualquier consideración respecto del fondo de la presente controversia.

En este contexto, observa este Alto Tribunal que el argumento fundamental hecho valer por la contribuyente en su escrito de recurso contencioso tributario estriba en la incompetencia de la Contraloría del Municipio Puerto Cabello para formular reparos a los contribuyentes y, por consiguiente, dictar los actos administrativos impugnados, toda vez que para ello resultaba de suyo necesario que así lo hubiera establecido en el ámbito municipal, la ordenanza correspondiente.

Por tal virtud, resulta pertinente destacar lo que sobre el referido particular establecen la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la Ley Orgánica de Régimen Municipal de 1989 (Gaceta Oficial Nº 4.109 Extraordinario del 15/06/89), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, por ser ésta última la normativa reguladora de los principios constitucionales inherentes a la organización, gobierno, administración, funcionamiento y control de los Municipios y demás entidades locales; así, respecto de las Contralorías Municipales dispone el artículo 176 del texto constitucional lo siguiente:

Artículo 176: Corresponde a la Contraloría Municipal el control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos y bienes municipales, así como las operaciones relativas a los mismos, sin menoscabo del alcance de las atribuciones de la Contraloría General de la República, y será dirigida por el Contralor o Contralora Municipal, designado o designada por el Concejo mediante concurso público que garantice la idoneidad y capacidad de quien sea designado o designada para el cargo, de acuerdo con las condiciones establecidas por la ley.

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Por su parte, los artículos 91 y 95 de la citada Ley Orgánica de Régimen Municipal, preceptuaban:

Artículo 91: La Contraloría ejercerá, de conformidad con esta Ley y la Ordenanza respectiva, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

Artículo 95: La Contraloría Municipal o la Distrital, según el caso, tendrá las funciones que le asignen las Ordenanzas y, fundamentalmente, las siguientes:

1. El control previo y posterior de los ingresos y egresos de la Hacienda Pública respectiva y el control posterior de los organismos descentralizados, empresas y fundaciones del Municipio o Distrito.

(Omissis).

3. Las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que, en cualquier forma, contraten, negocien o celebren operaciones con el Municipio o Distrito Metropolitano, con los Entes Descentralizados de éstos, o Mancomunidades, sometidas al control de la Contraloría, o que, en cualquier forma administren, manejen o custodien, bienes o fondos de esas entidades, para fines de verificación de las cuentas de la administración.

(Omissis).

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De las disposiciones precedentemente transcritas, se observa que en el ámbito municipal las Contralorías han sido previstas constitucional y legalmente como órganos de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos y demás operaciones relativas a los mismos. No obstante, si bien dichas facultades fueron previstas en rasgos generales tanto por el texto fundamental como por la referida ley organizativa del ámbito municipal, observa esta Sala que el desarrollo de tales competencias y facultades fue supeditado a una ulterior regulación general aprobada en el seno de cada una de las unidades políticas primarias y autónomas (Municipios) que conforman nuestra organización político-territorial; muestra de ello, lo constituye el artículo 4 de la entonces vigente Ley Orgánica de Régimen Municipal, que disponía lo siguiente:

Artículo 4: Los actos que sancionen los Concejos o los Cabildos para establecer normas de aplicación general sobre asuntos específicos de interés local, se denominarán Ordenanzas. Estos actos recibirán por los menos dos (2) discusiones en Cámara y en días diferentes; serán promulgados por el Alcalde y publicados en la Gaceta Municipal o Distrital según se los casos.

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Así las cosas, observa este Supremo Tribunal que en el presente caso la sociedad mercantil contribuyente fundamentó su alegato de nulidad por incompetencia del órgano en las disposiciones normativas dictadas por el citado Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo y contenidas en las Ordenanzas de Contraloría Municipal (publicada en la Gaceta Municipal Nro. Extraordinario del 22 de junio de 1996), de Hacienda Pública Municipal (Gaceta Municipal Nro. Extraordinario del 10 de octubre de 1998) y de Patente de Industria, Comercio y/o Servicios de Índole Similar (Gaceta Municipal Nro. Extraordinario del 05 de octubre de 2001) del citado Municipio Puerto Cabello; cuyos textos resultan del siguiente tenor:

Artículos 64, 67, 69, 70, 71 y 74 de la Ordenanza de Contraloría Municipal (1996):

Artículo 64: La Contraloría Municipal podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares (sic) establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien, (sic) o celebren operaciones con la administración municipal (sic) mancomunidades, organismo descentralizados (sic), empresas y fundaciones del Municipio sometidas a su control, o que, en cualquier forma custodien, administren o manejen fondos de esas entidades.

Artículo 67: Los reparos que surjan de las auditorias, del examen de las cuentas, así como de las inspecciones o fiscalizaciones que practique la Contraloría se formularán conforme al procedimiento previsto en este Título.

Artículo 69: Cuando en las inspecciones o fiscalizaciones se detecten presuntas irregularidades que pudieran dar motivo a la formulación de reparos, se levantará Acta, en la cual se dejará constancia de todas las circunstancias pertinentes; Acta (sic) que deberá firmar el funcionario actuante y el jefe de la oficina inspeccionada o el particular en su caso. (…).

Artículo 70: Dentro de los quince (15) días siguientes al levantamiento del acta a la cual se refiere el artículo anterior, el funcionario o el particular podrá exponer por escrito lo que considere conveniente en relación con los hechos asentados en aquella.

Artículo 71: Tanto en el caso de las objeciones que pudieren dar lugar a la formulación de reparos con ocasión de las auditorias, del examen de cuentas, como en el de las inspecciones y fiscalizaciones, se abrirá un lapso probatorio de quince (15) días hábiles, contados a partir del vencimiento de los lapsos previstos en el Artículo 70 de esta Ordenanza, (…).

Artículo 74: Cuando el reparo quede firme, por no haber sido contradicho o por falta de oportuno ejercicio del recurso contencioso-administrativo, la Contraloría declarará fenecida la cuenta y remitirá los autos al Alcalde para que gestione el cobro administrativa o judicialmente. En este caso la decisión de Contraloría tendrá carácter de Título Ejecutivo.

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Por su parte, los artículos 98, 99, 104, 105, 111, 112 y 162 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal (1998), preceptúan:

Artículo 98: La suprema inspección y fiscalización de los ingresos públicos municipales corresponde al Alcalde, sin perjuicio de las facultades que en esta materia corresponden, de conformidad con la Ley Orgánica de Régimen Municipal y el Ordenamiento Jurídico Municipal, a la Cámara Municipal, al Síndico Procurador y al Contralor Municipal.

Artículo 99: Sin perjuicio de las facultades de fiscalizaciones (sic) e investigación previstas en el Código Orgánico Tributario, los inspectores y fiscales de la Hacienda Pública Municipal ejercerán, de conformidad al Reglamento y las instrucciones que imparta el Alcalde o el director competente, las siguientes atribuciones:

(Omissis)

2- Exigir a los contribuyentes y responsables del pago de tributos de la presentación de los libros y documentos necesarios para comprobar la veracidad y exactitud de los datos contenidos en las declaraciones juradas que están obligados a presentar de acuerdo con las ordenanzas y sus reglamentos.

(Omissis).

Artículo 104: Cando se deba proceder a la determinación de oficio de un tributo o a la verificación de la exactitud de las declaraciones de los contribuyentes, o a perseguir las infracciones del ordenamiento jurídico tributario municipal y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo a lo previsto en ésta u otras ordenanzas, se seguirá el procedimiento previsto en esta sección.

Artículo 105: El funcionario competente levantará el acta respectiva, la cual será notificada por el Alcalde, o funcionario delegado al efecto, con lo cual quedará abierto el sumario administrativo. Esta acta hará plena prueba mientras no se pruebe lo contrario.

El contribuyente podrá formular sus descargos dentro del plazo de diez (10) días hábiles, contado (sic) desde la notificación del acta. Regirá en materia de prueba lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

Parágrafo Primero: Si el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del Acta no se abrirá el sumario administrativo. En este caso, el funcionario competente emitirá, inmediatamente, la resolución correspondiente.

(Omissis).

Artículo 111: El procedimiento culminará con la resolución en la que se determinará la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción que se imputa, se señalará la sanción que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

(Omissis).

Artículo 112: En los casos en que se formulen reparos, el Alcalde o el Funcionario competente en resolución motivada ordenará liquidar las planillas complementarias a que haya lugar, con vista de los resultados que acusen las actas de inspección fiscal correspondiente.

Artículo 162: Queda derogada la Ordenanza sobre Hacienda Pública Municipal del Municipio Puerto Cabello, Número Extraordinario de fecha 20 de Octubre de 1.986, así como las disposiciones legales de igual o inferior jerarquía que colidan con la presente Ordenanza.

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Finalmente, los artículos 52, 55, 56, 64 y 84 de la Ordenanza de Patente de Industria, Comercio y/o Servicios de Índole Similar (2001) del citado Municipio, establecen:

Artículo 52: La Alcaldía o el órgano que éste (sic) delegue, podrá verificar, en cualquier momento, el cumplimiento de lo previsto en esta ordenanza, y, especialmente, el contenido de las declaraciones juradas del contribuyente. Igualmente, podrá investigar las actividades de los contribuyentes que no hubieren presentado sus declaraciones. Sin perjuicio de las disposiciones de la Ordenanza sobre Hacienda Municipal y el Código Orgánico Tributario, los funcionarios fiscales podrán:

1) Examinar los libros, documentos y papeles que registren o puedan registrar o comprobar las negociaciones u operaciones que se presuman relacionadas con los datos que debe contener (sic) las declaraciones juradas;

2) Emplazar a los contribuyentes o sus representantes para que contesten los interrogatorios que se les formulen sobre las actividades u operaciones de las cuales puedan desprenderse la existencia de derechos a favor del fisco municipal, conforme a lo previsto en esta Ordenanza.

Parágrafo Único: A los efectos del cumplimiento de lo dispuesto en este artículo, la Alcaldía dispondrá de los funcionarios fiscales que sean necesarios, los cuales deberán estar autorizados y supervisados por ella por (sic) el órgano en que delegue.

Artículo 55: La Contraloría Municipal verificará mensualmente todas las liquidaciones y reparos que, por concepto de los impuestos de que se trate esta Ordenanza, se realicen, y si observare que se ha dejado de aplicar la presente Ordenanza, lo comunicará de inmediato, por oficio, a la Alcaldía con expresión de los casos observados y traslado de todos los datos y elementos de juicio de que disponga, a fin de que el Alcalde proceda conforme a l previsto en los artículos anteriores.

Artículo 56: Cuando, en ejercicio de sus atribuciones, la Contraloría Municipal observare que se ha aplicado incorrectamente la presente Ordenanza, por errores en la Patente o por cualquier otra circunstancia, requerirá de la Alcaldía que proceda de inmediato a efectuar las correcciones del caso y a expedir las planillas complementarias correspondientes, si hubiere lugar a ello.

Artículo 84: La presente Ordenanza entrará en Vigencia a los sesenta (60) días posteriores a su publicación en la Gaceta Municipal. Fecha desde la cual queda derogada la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, publicada el 18 de Septiembre de 1997; reimpresa el 06 de Noviembre de 1997, así como las demás disposiciones de igual o inferior jerarquía que coliden con ella.

. (Destacados de la Sala).

Del análisis de las previsiones normativas supra transcritas, pudo observar esta Sala que tanto la Ordenanza sobre Hacienda Pública Municipal sancionada en 1998, como la Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio y/o Servicios de Índole Similar de 2001, contienen una serie de disposiciones que en virtud de su contenido y su posterior entrada en vigencia, vinieron a derogar algunas de las normas previstas en la Ordenanza de Contraloría Municipal de 1996; así, por ejemplo en materia de inspecciones y fiscalización los arriba citados artículos de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal establecieron no sólo la competencia del Alcalde, sino el procedimiento a seguir en los casos de formularse objeciones fiscales a las declaraciones presentadas por los contribuyentes, destacando la preeminencia de tal proceder sobre cualquier otra disposición general de igual o inferior jerarquía que resultare contraria a ésta última.

Sin embargo, no es sino en la Ordenanza de Patente de Industria, Comercio y/o Servicios de Índole Similar, sancionada por el Concejo Municipal de Puerto Cabello el 05 de octubre de 2001, cuando en forma específica se destaca la competencia de la Contraloría Municipal para verificar mensualmente las liquidaciones en concepto de impuesto municipal de patente de industria y comercio, pero se deja expresamente establecido que en los casos en que dicho órgano advierta irregularidades en tales liquidaciones, sus objeciones deberán ser comunicadas al Alcalde, a los fines de que sea éste quien proceda legalmente, de conformidad con lo pautado en los artículos 52 y siguientes de la aludida Ordenanza; circunstancia ésta la cual permitiría afirmar, en principio, que en el presente caso la Contraloría del aludido Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, resultaba incompetente para reparar directamente a la contribuyente de autos.

Pese a lo anterior, no escapa inadvertido a este Alto Tribunal que en fecha 17 de octubre de 2001, fue publicada en Gaceta Oficial N° 37.305, la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, la cual entró en vigencia el 1° de enero de 2002, y tiene como objeto “regular las funciones de la Contraloría General de la República, el Sistema Nacional de Control Fiscal y la participación de los ciudadanos en el ejercicio de la función contralora” (Artículo 1), en el contexto del denominado Sistema Nacional de Control Fiscal, el cual abarca el “conjunto de órganos, estructuras, recursos y procesos que, integrados bajo la rectoría de la Contraloría General de la República, interactúan coordinadamente a fin de lograr la unidad de dirección de los sistemas y procedimientos de control que coadyuven al logro de los objetivos generales de los distintos entes y organismos sujetos a esta Ley, así como también al buen funcionamiento de la Administración Pública.” (Artículo 4).

En tal sentido, la mencionada Ley como instrumento normativo marco de la función contralora vino a establecer una serie de previsiones cuyo ámbito regulador excede de la simple actuación de la Contraloría General de la República, regulando la actuación de los órganos que componen el llamado Sistema Nacional de Control Fiscal; muestra de ello resultan las disposiciones preceptuadas en sus artículos 9, 24, 26, 42, 43, 66, 85 y 127, que prevén lo siguiente:

Artículo 9: Están sujetos a las disposiciones de la presente Ley y al control, vigilancia y fiscalización de la Contraloría General de la República:

1. Los órganos y entidades a los que incumbe el ejercicio del Poder Público Nacional.

2. Los órganos y entidades a los que incumbe el ejercicio del Poder Público Estadal.

3. Los órganos y entidades a los que incumbe el ejercicio del Poder Público en los Distritos y Distritos Metropolitanos.

4. Los órganos y entidades a los que incumbe el ejercicio del Poder Público Municipal y en las demás entidades locales previstas en la Ley Orgánica de Régimen Municipal.

(Omissis).

Artículo 24: A los fines de esta Ley, integran el Sistema Nacional de Control Fiscal:

1. Los órganos de control fiscal indicados en el artículo 26 de esta Ley.

2. La Superintendencia Nacional de Auditoria Interna.

3. Las máximas autoridades y los niveles directivos y gerenciales de los órganos y entidades a los que se refiere el artículo 9, numerales 1 al 11, de la presente Ley.

4. Los ciudadanos, en el ejercicio de su derecho a la participación en la función de control de la gestión pública.

Parágrafo Único: Constituyen instrumentos del Sistema Nacional de Control Fiscal las políticas, Leyes, reglamentos, normas, procedimientos e instructivos, adoptados para salvaguardar los recursos de los entes sujetos a esta Ley; verificar la exactitud y veracidad de su información financiera y administrativa; promover la eficiencia, economía y calidad de sus operaciones, y lograr el cumplimiento de su misión, objetivos y metas, así como los recursos económicos, humanos y materiales destinados al ejercicio del control.

Artículo 26: Son órganos del Sistema Nacional de Control Fiscal los que se indican a continuación:

1. La Contraloría General de la República.

2. La Contraloría de los Estados, de los Distritos, Distritos Metropolitanos y de los Municipios.

3. La Contraloría General de la Fuerza Armada Nacional.

4. Las unidades de auditoria interna de las entidades a que se refiere el artículo 9, numerales 1 al 11, de esta Ley.

Parágrafo Único: En caso de organismos o entidades sujetos a esta Ley cuya estructura, número, tipo de operaciones o monto de los recursos administrados no justifiquen el funcionamiento de una unidad de auditoria interna propia, la Contraloría General de la República evaluará dichas circunstancias y, de considerarlo procedente, autorizará que las funciones de los referidos órganos de control fiscal sean ejercidas por la unidad de auditoria interna del órgano de adscripción. Cuando se trate de organismos o entidades de la Administración Pública Nacional para el otorgamiento de la aludida autorización, se oirá la opinión de la Superintendencia Nacional de Auditoria Interna.

Artículo 42: El control externo comprende la vigilancia, inspección y fiscalización ejercida por los órganos competentes del control fiscal externo sobre las operaciones de las entidades a que se refieren el artículo 9, numerales 1 al 11, de esta Ley, con la finalidad de:

1. Determinar el cumplimiento de las disposiciones constitucionales, legales, reglamentarias o demás normas aplicables a sus operaciones.

2. Determinar el grado de observancia de las políticas prescritas en relación con el patrimonio y la salvaguarda de los recursos de tales entidades.

3. Establecer la medida en que se hubieren alcanzado sus metas y objetivos.

4. Verificar la exactitud y sinceridad de su información financiera, administrativa y de gestión.

5. Evaluar la eficiencia, eficacia, economía, calidad de sus operaciones, con fundamento en índices de gestión, de rendimientos y demás técnicas aplicables.

6. Evaluar el sistema de control interno y formular las recomendaciones necesarias para mejorarlo.

Artículo 43: Son órganos competentes para ejercer el control fiscal externo de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las Leyes y las ordenanzas aplicables:

1. La Contraloría General de la República.

2. Las Contralorías de los Estados.

3. Las Contralorías de los Municipios.

4. Las Contralorías de los Distritos y Distritos Metropolitanos.

Parágrafo Único: Los órganos de control fiscal, la Superintendencia Nacional de Auditoria Interna y las máximas autoridades de los órganos y entidades a los que se refiere el artículo 9, numerales 1 al 11, de la presente Ley, podrán ejercer sus facultades de control apoyándose en los informes, dictámenes y estudios técnicos emitidos por auditores, consultores y profesionales independientes, calificados y registrados por la Contraloría General de la República, con sujeción a la normativa que al respecto dicte esta última. En el caso de los órganos de control fiscal externo, éstos podrán coordinar con los entes controlados para que sufraguen total o parcialmente el costo de los trabajos.

Artículo 66: En ejercicio de sus atribuciones de control, los órganos de control fiscal externo podrán efectuar las fiscalizaciones que consideren necesarias en los lugares, establecimientos, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o responsables, definidos de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario, o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con las entidades sujetas a su control, o que de alguna manera administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades.

Artículo 85: Los órganos de control fiscal procederán a formular reparo cuando, en el curso de las auditorías, fiscalizaciones, inspecciones, exámenes de cuentas o investigaciones que realicen en ejercicio de sus funciones de control, detecten indicios de que se ha causado daño al patrimonio de un ente u organismo de los señalados en los numerales 1 al 11 del artículo 9 de esta Ley, como consecuencia de actos, hechos u omisiones contrarios a una norma legal o sublegal, al plan de organización, las políticas, normativa interna, los manuales de sistemas y procedimientos que comprenden el control interno, así como por una conducta omisiva o negligente en el manejo de los recursos.

Cuando se detecten indicios de que se ha causado daño al patrimonio de un ente u organismo de los señalados en los numerales 1 al 11 del artículo 9 de esta Ley, pero no sea procedente la formulación de un reparo, los órganos de control fiscal remitirán al Ministerio Público los indicios de responsabilidad civil.

Las diligencias efectuadas por los órganos de control fiscal, incluida la prueba testimonial, tienen fuerza probatoria mientras no sean desvirtuadas en el debate judicial.

Artículo 127. Se deroga la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.017 Extraordinario del trece (13) de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995) y todas las demás disposiciones que colidan con la presente Ley.

. (Destacados de la Sala).

De la observancia de tales normativas, y en particular de lo dispuesto en los artículos 127 y 85 supra citados, surge evidente a esta Sala la contrariedad de dichas previsiones generales respecto de lo establecido en los artículos 55 y 56 de la Ordenanza de Patente de Industria, Comercio y/o Servicios de Índole Similar (2001) del citado Municipio, los cuales en forma contraria a lo dispuesto en la mencionada Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, preceptúan la competencia del Alcalde para reparar directamente a los particulares, más no así, como se indicó precedentemente, la competencia al efecto legalmente atribuida de la Contraloría Municipal. Derivado de tal circunstancia, juzga la Sala que siendo el primero de los citados instrumentos normativos, una Ley marco reguladora del denominado Sistema Nacional de Control Fiscal, dentro del cual se insertan las Contralorías Municipales, sus previsiones normativas encuentran en el presente caso, aplicación preferente respecto de lo dispuesto en los citados artículos 55 y 56 de la Ordenanza de Patente de Industria, Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, debiendo concluir por consiguiente, que la Contraloría del aludido Municipio si tenía competencia para formular el reparo fiscal realizado a la contribuyente de autos. Así se declara…”. (Subrayado por el Juez).

Con vista en los conceptos expuestos en la sentencia transcrita que corroboran el criterio de este Tribunal, forzosamente el Juez declara la competencia de la Contraloría del Municipio Puerto Cabello para formular el reparo de que trata la presente causa. Así se decide.

La contribuyente aduce violación al principio del debido proceso por cuanto la Contraloría no notificó a la contribuyente el inicio de la fiscalización que culminó con el acto administrativo impugnado.

Observa el Juez que cursa inserta en el folio 118 comunicación del 21 de agosto de 2007 de la contribuyente dirigida al Lic. Francisco Rodríguez, Contralor Municipal del Municipio Puerto Cabello y suscrita por el ciudadano Albano Gerardo Provenza.C. en su carácter de Gerente General de CALIFE, en la cual reconoce la consignación del Acta Fiscal N° CM-AF-001-Q-2007 y procede a interponer escrito de allanamiento parcial de dicha acta y esgrime los descargos sobre la parte no allanada del mencionado instrumento. El Acta Fiscal también tiene fecha del 21 de agosto de 2007, notificada en la misma fecha, según consta en el folio 129. El 25 de octubre de 2007, la Contraloría emitió la Resolución N° CM-PC-N-001-Q-2007 y cuya notificación aparece ilegible al pie de página (folio 108). El 26 de diciembre de 2007 la contribuyente fue notificada del Acta Fiscal N° AF/POSH/5007 (folio 104) emitida en la misma fecha.

El Juez interpreta que en vista de las actuaciones de la contribuyente al momento de consignar el escrito de descargos sin hacer observaciones sobre la notificación del inicio del procedimiento y manifestar el allanamiento parcial declara que no hubo violación al debido proceso ya que permitió a CALIFE consignar el escrito de descargos y ejercer el recurso contencioso tributario de nulidad y esgrimir toda su defensa sin limitaciones. Así se decide.

La contribuyente objeta el recargo del 15% con el cual la Contraloría la sancionó, con el argumento de que dicho recargo se aplica a una situación de hecho distinta a la que constituye el supuesto de hecho por el cual fue investigada, por disposición expresa del artículo 46 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas.

El artículo 46 en el cual fundamente la contribuyente su rechazo expresa:

Artículo 46. El periodo normal de pago de la patente es de tre4inta (30) días continuos, contados a partir de la fecha en que comienza cada trimestre, vencido el cual se abrirá un según período anual, durante el cual los contribuyentes podrán pagar sus obligaciones en las oficinas receptoras de fondos municipales con un recargo del quince por ciento 15% de lo adeudado, con las excepciones establecidas en la presente ordenanza.

Interpreta el Juez que el recargo del 15 % está establecido en la ordenanza para pagar sus obligaciones vencidas, por lo cual, una vez confirmado el reparo por el Juez por pago incompleto de sus obligaciones, estas se convierten en obligaciones vencidas y no pagadas, siendo indiferente que el atraso proceda por autoliquidación incompleta o por determinación de oficio realizada por la Contraloría Municipal, pues los perjuicios económicos para el Municipio Puerto Cabello son idénticos. Así se decide.

La contribuyente rechaza el reparo por cuanto estima que los ingresos brutos no deben ser los facturados sino los efectivamente percibidos, haciendo algunas consideraciones sobre deudas incobrables, cantidades pagadas en exceso y otros ajustes posteriores a los ingresos facturados.

El Tribunal ya ha establecido su criterio sobre este aspecto de la normativa municipal que reitera en esta motiva, concretamente en la Sentencia N° 0265, Caso Banco Plaza del 30 de junio de 2006 y de la cual considera oportuno transcribir un extracto:

…En la ciencia contable existen dos sistemas de contabilidad, uno antiguo y en desuso sobre la base del efectivo y el otro moderno o actual sobre la base del devengado. La contabilidad aprobada por SUDEBAN y también por los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) es la base del devengado.

Por otro lado debe definir el tribunal si la expresión percibir incluye o no el concepto de devengar. ¿Percibir es equivalente a cobrar o es devengar aunque no incluya el cobrar?.

Es indudable que desde el punto de vista semántico, percibir es recibir algo, que puede ser efectivo, activos fijos, cuentas a cobrar. En el sentido que está expresado en la ordenanza, efectivamente percibido, o realmente percibido, y de acuerdo con la terminología contable para los ingresos brutos, estos están efectivamente percibidos cuando se devengan aunque no se cobren de inmediato,

(…)

Debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. J.C.d.T., la cual estableció: “… La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…”.

Reafirma su criterio la Sala cuando expresa: “… establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ´patente´ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ´base imponible´ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…”. (Subrayado por el juez).

En el mismo orden de ideas, la doctrina judicial ha establecido que: “Los términos, y, al igual que y, son diferentes maneras de expresar una misma idea en relación con los distintos negocios y ramos de ingreso susceptibles de imposición con el Impuesto Municipal de Patente de Industria y Comercio”. Esta doctrina fue establecida por la Sala Político Administrativa el 16 de febrero de 1972, caso C. A. Venezolana de Cementos. Considera oportuno el juez reproducir lo siguientes extractos de dicha sentencia: “… La ordenanza sobre la materia no define, como lo hace por ejemplo la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto concierne al ingreso bruto, lo que debe entenderse por tales expresiones, pero es indudable que cada una de ellas contiene, en la esfera de los negocios a que, respectivamente, se refieren, una directa e inequívoca alusión a todos los proventos o caudales que reciba un establecimiento, industrial o mercantil, de manera regular, accidental o extraordinaria, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos a la persona de quien lo haya recibido o a un tercero.

Hechas estas consideraciones generales sobre las normas presuntamente infringidas en la resolución impugnada, es necesario advertir más concretamente en relación con el caso que constituye el objeto de este fallo: primero, que la reducción de la base impositiva, mediante la exclusión de una rama de ingresos, sólo sería posible legalmente cuando la ordenanza lo establezca en forma expresa

(…)

Devengar, en terminología contable es “…acumular…reconocer o registrar en cuentas, por lo común al término de un período convencional, como resultado de ciertos eventos contabilizables, o de la presencia de ciertas condiciones contabilizables, en proceso de cambio continuo, como en el caso del interés sobre cuentas a cobrar… El término mencionado se aplica sobre todo al flujo de servicios, más bien que a los activos físicos… Al tener lugar el reconocimiento de un concepto acumulable, se hace un asiento… En los libros del proveedor, por ejemplo, se carga una cuenta de activo (intereses acumulados por cobrar) y se acredita a una cuenta de ingresos (intereses ganados o devengados), mientras que en los libros del receptor se cargaría a una cuenta de gastos (intereses causados) y se acreditara a una cuenta de pasivo (intereses acumulados por pagar)…”. Diccionario para Contadores. E.L.K.. Unión Editorial Hispano-Americana. México. 1974. Página 195.

Según el mismo diccionario, “…Realización de ingresos es el reconocimiento de los ingresos por parte del vendedor de mercancías o servicios. La cantidad correspondiente o precio es el importe convenido de dinero o equivalente de dinero que el comprador paga o promete pagar al vendedor, ya rebajadas las bonificaciones y descuentos. El tiempo en que el vendedor contabiliza esta operación se describe frecuentemente como ´cuando se efectúa; en el caso de la venta de mercancías, cuando se cede el título de propiedad;… tratándose de servicios, cuando estos se prestan…”. (Subrayado por el juez).

Según las Normas Internacionales de Contabilidad, el reconocimiento de los ingresos se realiza cuando, “... a) es probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa, y b) cuando la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con facilidad…”. Normas Internacionales de Contabilidad. Internacional Accounting Standards Comité. 2000. Impresora y Encuadernadora Progreso. México. Página 80. (Subrayado por el juez).

Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, “…Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes económicos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifiquen la estructura de recursos o sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Impresora Múltiple. 1995. México. Página A-1 9.

En el mismo orden de ideas, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, definen el concepto de realización contable en el párrafo 40 de la Declaración de Principios de Contabilidad N° 0 en los siguientes términos: “… La contabilidad cuantifica, preferentemente en términos monetarios, las operaciones que una entidad efectúa con otros participantes en la actividad económica y ciertos eventos económicos deben reconocerse oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad. A tal efecto, se consideran realizados para fines contables: a) las transacciones de la entidad con otros entes económicos, b) las transformaciones internas que modifiquen la estructura de los recursos o fuentes o, c) los eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de estas, cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios…”. PCGA en Venezuela. F.C.C..Talleres Epsiolón. Mayo de 1999. Páginas 32 y 33. El mismo autor expresa en los comentarios a la norma anterior que, “… El principio de realización establece que la transacción económica debe ser registrada en los libros cuando se haya perfeccionado la operación que la origina…”.

Por otro lado, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su artículo 67 establece que:

Artículo 67. Se crea. En los términos establecido en este Capítulo, un gravamen proporcional a los dividendos originados en la renta neta del pagador que exceda de su renta neta fiscal gravada.

A todos los efectos de este Capítulo, se considerará renta neta aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas, y con fundamente en los estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en el artículo 91 de la presente ley. (…). (Subrayado por el juez).

Por su parte, en el artículo 91 eiusdem el legislador expresa:

Artículo 91. Los contribuyente están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimientos que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. (…). (Subrayado por el juez).

Asimismo, el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta está redactado en los siguientes términos.

Artículo 209. A los fines de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 67 de la Ley, se considerará renta neta aquella que es aprobada en la Asamblea de Accionistas, conforme con lo previsto en el artículo 91 de la Ley.

Parágrafo Primero: A los fines de la determinación de la parte de renta neta gravable con el impuesto proporcional sobre los dividendos establecidos en el Capítulo II, Título V de la Ley, la Administración Tributaria aplicará las reglas contenidas en la Ley y este Reglamento.

Parágrafo Segundo: A los efectos de la determinación de la renta neta a utilizarse para la comparación a que hace referencia el artículo 67 de esta Ley, se entiende como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, aquellos emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.

Es evidente que la leyes financieras y especialmente las fiscales, utilizan los principios de contabilidad generalmente aceptados para evitar controversias y arbitrariedades en las cifras informadas a las administraciones fiscales, para efectos de la base imponible. Los ingresos con base en el devengado es una norma de contabilidad que no admite procedimientos con base en el efectivo, por lo cual es obvio que los ingresos brutos de las entidades financieras los constituyen los ingresos por intereses devengados (…)

…El diferimiento de intereses ganados, devengados y causados, con solo la base de no haber sido cobrados, no es un procedimiento aceptable, pues sería lo mismo que decir que solo se incluyan en los ingresos brutos las ventas de contado y que las ventas a crédito se difieran para los ingresos de otros ejercicios futuros. Para todos los efectos tributarios o no, las ventas, una vez deducidos, descuentos y devoluciones, constituyen los ingresos brutos y no sería un procedimiento lógico que el contribuyente decida rebajar a los ingresos brutos las ventas a crédito, o las no cobradas, pues estaríamos en presencia de un absurdo contable (…)

…La Ordenanza la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, es una legislación financiera y por lo tanto, contiene una combinación de terminología contable y jurídica que los tribunales debemos interpretar. Discrepa el juez de la interpretación de la recurrente en el sentido de los ingresos percibidos, es decir con base al efectivo, cuando la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el resto de la legislación financiera y fiscal, utiliza la cuantificación contable para determinar los impuestos causados. Sería ilógico que los ingresos devengados se utilicen para el cálculo del impuesto sobre la renta, para del pago de dividendos (artículo 67 de la LISLR) y como base de otras leyes financieras, como por ejemplo la Ley de Bancos o la Ley de Mercado de Capitales, pero para la base imponible en el Impuesto de Patente de Industria y Comercio, se modifique el concepto de ingresos devengados o causados, por la base del efectivo, sistema contable obsoleto y sólo utilizado en los orígenes de la contabilidad por partida simple. Por los motivos y la normativa expuestos, forzosamente el juez declara que los ingresos brutos para efectos de la base imponible del impuesto de patente de industria y comercio son los devengados y causados en el ejercicio y por lo tanto deben excluirse los ingresos devengados en otros ejercicios e incluirse los devengados y no cobrados en el período, independiente que en el futuro sean cobrables o no, lo cual incrementaría en todo caso los gastos y no deduciría los ingresos como pretende la contribuyente. Así se decide….

.

La contribuyente pretende demostrar que los ingresos brutos son los cobrados y no los facturados o vendidos, todo con base a los términos efectivamente percibidos. No existe ningún fundamento para entender que percibir es recibir dinero, puesto que percibir. Según el Diccionario de la Lengua Española pericibir es: “…Recibir algo y encargarse de ello. El calificativo de efectivamente que erradamente el representante judicial de la contribuyente confunde con relativo a efectivo, término este significa según el mismo diccionario: real y efectivamente. Los ingresos efectivamente percibidos según el criterio de este Tribunal son aquellos producto de la facturación, mediante la cual la propiedad se transfiere al comprador, incluso aún cuando la mercancía no haya sido entregada o no esté en posesión el adquirente, puesto que es importante diferencia posesión de propiedad. Por otro lado, una vez facturada la mercancía, aunque no haya sido cobrada se perfecciona la venta y el vendedor produce una cuenta por cobrar, es decir un derecho sobre una suma de dinero. La venta también puede ser por medio de crédito con el respaldo de letras de cambio, que el vendedor puede descontar en un banco obteniendo el efectivo y así un número diverso de formas de pago establecidas en el comercio, que no inciden en el monto de los ingresos brutos, que como hemos interpretado corresponde a la facturación en los términos que ha sido ampliamente explanado.

Son abundantes las referencias legales y jurisprudenciales que reafirman que los ingresos brutos son producto del volumen de ventas (no del volumen de ventas de contado y las cobranzas de las ventas a crédito).

Así, la Sentencia N° 00649 del 20 de mayo de 2009, Caso Inlaca de la Sala Político Administrativa decidió:

“…Al respecto, se estima necesario citar el contenido de una sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 17 de febrero de 1987 (caso: D.C.d.V., C.A.), en la que se estableció lo siguiente:

(…) 3. La posibilidad de que una empresa sea gravada por la patente de industria y comercio en el Distrito donde desarrolla su actividad industrial y asimismo sea gravada en jurisdicción desde donde vende sus productos ha sido objeto de repetidas decisiones de la Sala en las cuales se ha sostenido el criterio que se transcribe a continuación: (…) Así, pues, se puede ser contribuyente de este impuesto, bien porque se explote una industria, o bien porque se ejerza el comercio, sin que obste legalmente a ello, la circunstancia eventual, jurídicamente intrascendente, aun cuando técnicamente pueda ser criticable, de que en uno u otro caso la base de cálculo del impuesto sea la misma, vrg. Las ventas (…).

En este orden de ideas, la Corte considera que, si, como expresamente lo afirma el representante de la recurrente, `ésta se dedica a la fabricación de telas en distintas variedades´, y , a este fin, tiene instalada su fábrica de productos en la ciudad de Maracay, con sus distintos husos, hilanderías, telares, tipo de acabado y estampado y maquinaria inherente, utilizando alrededor de mi quinientos trabajadores, es obvio que allí explota o ejerce su industria y por tanto, que a tal título, -de industrial-, es contribuyente del Distrito Girardot del Estado Aragua: entre sus rentas municipales, el ordinal primero del artículo séptimo de su respectiva ordenanza señal, `el impuesto sobre el ejercicio en el Distrito de las diferentes industrias´.

Luego, si conforme al numeral 65 del artículo 8° ejusdem, cuya infracción precisamente se denuncia, la base de cálculo del impuesto que grava aquellas industrias entre las cuales está la que el recurrente ejerce, son las ventas, es intrascendente, a los fines fiscales, cuál o cuáles sean los lugares en que se efectúen tales ventas.

Y, a la inversa, si como también lo afirma la recurrente y lo habían determinado ya las autoridades fiscales municipales del Distrito Federal, `la empresa tiene además en Caracas, sus Oficinas Principales de Administración y Ventas, así como un depósito desde donde se efectúa la distribución de las mercancías vendidas en esta jurisdicción, y no lógicamente las efectuadas en otras jurisdicciones. En síntesis, la recurrente es contribuyente en Maracay por la industria que allí ejerce y la base de cálculo de impuesto que lo grava son las ventas, independientemente de donde se efectúe. En cambio, es contribuyente en caracas, por el comercio que ejerce acá y la base del impuesto que lo grava son también las ventas, pero sólo las efectuadas también acá (ver sentencia del 15 de marzo de 1967 en Gaceta Forense N° 55, página 165 al 1668).

(…) Si una misma persona tiene una fábrica de cualquier clase de artículos en algunos de los Estados o Territorios Federales y un negocio donde vende los mismos en el Distrito Sucre, no puede obtener aquí una patente como industrial sino como comerciante, atendiendo al carácter de las actividades a que se dedica (…).

Pero si, como lo expresa su apoderado judicial, WYANDOTTE DE VENEZUELA, C.A., es una industria nacional dedicada a la fabricación y manufactura y venta de detergentes industriales, que tiene en Tejerías sus sede industrial, y posee en el Distrito Sucre un establecimiento dedicado a la venta de productos nacionales, es lógico que las autoridades del Distrito Sucre del Estado Miranda, no le reconozcan en su jurisdicción otra condición que la de comerciante y se niegue a aplicar la tarifa que pretende la empresa alegando su condición de industria nacional.

(…) En base a las consideraciones que anteceden, considera la Sala que cuando una empresa industrial vende en jurisdicción distinta a aquella en la que realiza su actividad industria, a través de establecimientos, agencias o sucursales ubicadas en esas otras jurisdicciones, la tarifa que deben aplicarle los Concejos Municipales en la patente de industria y comercio es la misma que corresponda a las industrias que produzcan bienes semejantes en jurisdicción de ese municipio, ya que si bien es verdad que, desde el punto de vista económico, la actividad que se desarrolla en ese distrito no es industrial sino comercial, no es menos cierto que la uniformidad en la tarifa aplicable a las industrias se impone por mandato de lo establecido en el artículo 18 -ordinal 3°- de la Constitución, aplicable a los municipio por efecto de lo establecido en el artículo 34 de la misma (…)

. (Destacados de la Sala).

En atención al precitado criterio jurisprudencial, esta Sala podría en principio concluir que en aquellos casos en que los contribuyentes ejerzan dos actividades distintas, como son la industria y el comercio en diferentes municipios, ambas actividades deberían recibir el mismo tratamiento fiscal, es decir, ser gravadas en cada ente local bajo la calificación de actividad industrial, tomando la misma base imponible, por así disponerlo el artículo 18, numeral 3 de la derogada Constitución de la República de Venezuela, previsto en similares términos en el artículo 183, numeral 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sin embargo, a los fines debatidos resulta necesario efectuar un análisis de la naturaleza de las actividades que conforman el hecho imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, esto es, la industria y el comercio.

Al respecto, se observa que la actividad industrial constituye la obtención y/o transformación de elementos primarios o de productos prefabricados, y actividad comercial atiende a la intermediación en el tráfico de mercaderías (bienes y servicios).

En este orden de ideas, conviene citar el contenido del artículo 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C. de fecha 30 de septiembre de 1993, reproducida en términos similares en el artículo 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000 y el cual establece:

"Artículo 2: El hecho imponible del impuesto de patente de industria y comercio es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de este Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración.

PARÁGRAFO ÚNICO: A los efectos de esta Ordenanza se considera:

1. -ACTIVIDAD COMERCIAL: Toda actividad que tenga por objeto la circulación v distribución de productos, bienes y servicios entre productores y consumidores, para la obtención de lucro o remuneración, y los derivados de los actos de comercio considerados, objetiva o subjetivamente, como tales por la legislación mercantil, salvo prueba en contrario.

2. - ACTIVIDAD INDUSTRIAL: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos ya a otro proceso industrial preparatorio (...)”. (Destacado de la Sala).

En atención a lo antes expuesto, esta Sala considera pertinente señalar que a pesar de estar tales actividades diferenciadas entre sí, a efectos económicos concretamente contables, se encuentran relacionadas una a la otra, ya que la actividad industrial debe indefectiblemente valerse de operaciones comerciales, con el objeto de obtener dinero u otros valores de cambio que permitan continuar el giro productivo de la empresa, sin que ello implique la desnaturalización de la labor industrial. En efecto, la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio que debe pagar el contribuyente industrial atiende precisamente a los ingresos brutos obtenidos de la venta de sus productos.

Siendo ello así, se ha admitido pacíficamente que el contribuyente que fabrica y distribuye sus productos dentro de la misma jurisdicción municipal debe ser gravado con una alícuota industrial, y no ser objeto de imposición por la actividad productiva separadamente de la actividad comercial representada por la venta de los bienes y servicios producidos.

No obstante, en el presente caso, en el cual un mismo contribuyente industrial realiza su actividad comercial fuera de los límites territoriales de su sede de producción, se genera una concurrencia de dos o más entes municipales al gravamen de estas actividades económicas, lo cual trae como consecuencia que se dividan ambas operaciones a efectos fiscales, para gravar con una tarifa industrial el sólo hecho de fabricar en el municipio donde tenga su sede de producción, y con otra comercial en el municipio de destino de los bienes y servicios fabricados.

Lo anterior, pudiera conducir a que los municipios implicados causen una situación de doble o múltiple imposición a los sujetos pasivos incididos por el impuesto sobre patente de industria y comercio, por cuanto varios entes locales gravarían una misma base imponible quebrantando la capacidad económica de los contribuyentes.

Con base en el escenario antes planteado y a los fines de acordar el tratamiento fiscal aplicable en estos casos, la Sala considera que la solución atiende a que el municipio en el cual se comercializan los productos deduzca o impute del gravamen que pretenda exigir conforme a su alícuota comercial, el monto del impuesto que corresponda pagar al contribuyente por razón de la industria en el municipio donde ésta se encuentre ubicada.

Sobre este orden de ideas, a manera ilustrativa y referencial, a pesar de no ser aplicable al presente asunto en razón de su vigencia temporal, esta Alzada considera oportuno traer a colación el mecanismo empleado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218, al disponer lo siguiente:

Artículo 218.- Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios.

(Destacado de la Sala).

(Subrayado por el Juez).

El mismo título de la ordenanza, claramente especifica que se trata de un impuesto sobre las actividades económicas, no solo sobre las actividades de cobranzas, que en todo caso es sólo una mínima parte de la actividad económica general de la contribuyente.

Ya hemos explicado ampliamente que para los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, aprobados por la Federación de colegios de Contadores Públicos de Venezuela, organismo autorizado por las leyes nacionales para emitirlos, los ingresos brutos son las ventas brutas, es decir la facturación sin deducir costo de venta alguno.

La Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218, al disponer lo siguiente:

Artículo 218. Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.

Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción del establecimiento comercial.

Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija para sus negocios. (Subrayado por el Juez).

Es evidente que la Ley asimila los ingresos brutos con las ventas brutas tal cual lo definen los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela.

Por toda la explanación expuesta, este Tribunal declara que los ingresos brutos para efectos de las actividades económicas en la base imponible del Municipio Valencia corresponden a las ventas facturadas y no las cobranzas realizadas. Así se decide.

No escapa a la observación del Juez que la Contraloría Municipal emitió planillas de pago que corren insertas en los folios 43 y siguientes. Al respecto Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se pronunció en la Sentencia N° 06532 del 14 de diciembre de 2005, caso E.L.V. MULTIMODAL, C.A., en los siguientes términos:

“…Abstracción hecha de la declaratoria que antecede, estima pertinente este Alto Tribunal, como fuera advertido por el juzgador de instancia, que si bien dicho órgano actuando en el ejercicio de sus funciones de control fiscal podía formular reparo a la contribuyente de autos, no podía emitir las planillas de liquidación complementarias del mismo, toda vez que por la naturaleza de sus facultades, tal facultad escapa de su ámbito competencial, correspondiendo a la Administración Activa. Así también se decide.

Con base en la jurisprudencia transcrita y el criterio de este Tribunal, se declaran nulas las planillas números 01-07, 02-07, 03-07 que corren insertas en los folios 43, 44 y 45 del expediente y se ordena al Municipio Puerto Cabello emitir nuevas planillas de pago por la Dirección Administrativa competente para hacerlo de conformidad con sus ordenanzas. Así se decide.

Al no ser objetados los intereses moratorios por la recurrente, el Tribunal forzosamente los confirma y así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto los ciudadanos G.M.G. y J.R.M., actuando en su carácter de apoderados judiciales de C. A., LUZ Y FUERZA ELÉCTRICAS DE PUERTO CABELLO (CALIFE), contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° CM-R-001-Q-2007, del 25 de octubre de 2007, emanada de la Contraloría Municipal del MUNICIPIO PUERTO CABELLO, estado Carabobo, mediante la cual se establece reparo fiscal, recargo del 15% y se impuso intereses moratorios del 1% mensual, para los ejercicios correspondientes entre el 01 de noviembre de 2002 al 31 de octubre de 2006, por un monto total de bolívares un mil doscientos cincuenta y dos millones ochocientos cuarenta y ocho mil quinientos noventa y ocho con noventa céntimos (Bs. 1.252.848.598,90) (BsF. 1.252.848,60) por concepto de impuesto sobre las actividades económicas en el período comprendido entre el 01 de noviembre de 2002 y el 31 de octubre de 2006.

2) ORDENA al MUNICIPIO PUERTO CABELLO emitir las planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

3) CONDENA en las costas procesales a C. A., LUZ Y FUERZA ELÉCTRICA DE PUERTO CABELLO (CALIFE), C.A. en un monto equivalente al diez (10%) del monto del reparo, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio Puerto Cabello estado Carabobo con copia certificada y al Contralor General de la República. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de agosto de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 1483

JAYG/dt/mg