Decisión nº 003-2011 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 31 de Enero de 2011

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, treinta y uno (31) de enero de dos mil once (2011)

200° y 151°

SENTENCIA DEFINITIVA: 003/2011

ASUNTO: KP02-U-2007-000049

Recurrente: Sociedad mercantil COMPAÑÍA BRAHMA VENEZUELA, S.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 09 de diciembre de 1955, bajo el Nº 12, Tomo 23-A, cuya reforma estatutaria consta en asiento inscrito en la oficina de Registro Mercantil citada, bajo el Nº 44, Tomo 145-A-Pro en fecha 10 de junio de 1997 y cuya denominación fue protocolizada el 30 de junio de 2005, por ante el precitado Registro Mercantil bajo el Nº 26, Tomo 88-A-Pro., identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00006365-6, domiciliada en la Zona Industrial II, carrera 7 entre calles 1 y 2, Barquisimeto, Estado Lara.

Apoderada de la recurrente: Abogada E.G.G. titular de la cédula de identidad Nro. 11.432.390, Inpreabogado Nro. 102.122, según poder otorgado por ante la Notaría Sexta del Municipio Cacao del Estado Miranda en fecha 06 de febrero de 2008 bajo el No. 52, Tomo 16.

Acto Recurrido: Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2007 de fecha 05 de febrero de 2007, notificada el 13 de febrero de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representación de la Administración Tributaria: Abogada C.M.M.R., Inpreabogado Nº 74.967, procediendo en su carácter de abogada sustituta de la Procuradora General de la República, representante de la República, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según poder autenticado por ante la Notaría Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 08 de abril de 2008, bajo el Nº 21, Tomo 18.

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos Civil (URDD), el 21 de marzo de 2007, distribuido a este Juzgado el 26 del mismo mes y año, presentado por el abogado F.R.R., titular de la cédula de identidad Nº V-10.339.318, Inpreabogado bajo el Nº 91.464, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil COMPAÑÍA BRAHMA VENEZUELA, S.A., ya identificada, en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2007 de fecha 05 de febrero de 2007, notificada el 13 de febrero de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 26 de marzo de 2007, se le dio entrada al recurso interpuesto, notificándose a la parte recurrida y efectuadas las demás notificaciones de ley, el 30 de junio de 2008 se admitió el recurso contencioso tributario.

El 22 de julio de 2008 se indicó que venció el lapso de promoción de pruebas, dejando constancia que solo la parte recurrente hizo uso de su derecho, se ordenó agregar su escrito de promoción de pruebas, que fueron admitidas el 30 de julio de 2008 y el 09 de octubre de 2008 venció el lapso de evacuación de pruebas, dándose inicio al término para presentar informes, que fueron presentados el 03 y 11 de noviembre de 2008 respectivamente, por la parte recurrida y recurrente.

El 05 de diciembre de 2008 mediante auto para mejor proveer, se le solicitó a la recurrente, copia del acta constitutiva y demás reformas vigentes, dando oportunamente cumplimiento a lo pedido, el 30 de marzo de 2009.

El 13 de abril de 2009 se indicó que a partir del primer día de despacho siguiente comenzaba a transcurrir el lapso para dictar sentencia y el 12 de junio de 2009 se difirió la publicación de la sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Fundamenta el recurso interpuesto, con base en los siguientes argumentos:

En cuanto a la solicitud de que se tengan por suspendidos automáticamente los efectos del acto impugnado, en virtud de su contenido sancionatorio (inaplicabilidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en aras de la presentación del principio de presunción de inocencia) y asimismo en forma subsidiaria pidió para el caso de que se desestimaran sus argumentos, de que se suspendan los efectos del acto impugnado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En cuanto a la errónea interpretación de los alcances de la exención del Impuesto al Valor Agregado a las ventas realizadas con destino exclusivo al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, expresó:

Que “…mí representada declaró como exentas las ventas de mercancía elaborada con toda una serie de especificaciones técnicas en su empaque, destinada a ser comercializada única y exclusivamente en el puerto libre del Estado Nueva Esparta, a través de la empresa DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS M.C., C.A.”

Que “… se señala que ésta última empresa tiene domicilio fiscal en la ciudad de Barcelona…, motivo por el cual las ventas consideradas como exentas se habrían realizado entre dos contribuyentes ordinarios domiciliados en tierra firme, lo cual, a juicio de la Administración… haría inaplicable la exención prevista en el artículo 17, numeral 10, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, pues a entender de la Administración,… el beneficio fiscal…está orientado únicamente a las ventas que ocurran dentro del territorio del Puerto Libre…”

Que “…en la propia Acta Fiscal y posteriormente en la Resolución, se reconoce en primer lugar que mí representada produce y comercializa productos con las especificaciones y empaques que distinguen el producto para la venta solo en Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, con ello se admite que efectivamente realiza ventas con destino exclusivo a dicha zona aduanera especial con las especificaciones establecidas para ello, con lo cual prima facie ya se entendería que se llenarían los extremos para que proceda la referida exención ya que no es sino en Puerto Libre donde se expenderán dichos productos.”

Que “…adicionalmente la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de hecho al señalar que la venta se realiza en tierra firme, toda vez que aunque la DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS M.C., C.A., tiene su domicilio fiscal en Barcelona, también es cierto que posee una sucursal en la I.d.M., a donde se destinan las mercancía fabricadas por mí representada en su Planta de Barquisimeto…como –se insiste- es reconocido claramente por la Administración… al indicar que las mercancías “…son elaboradas con toda una serie de especificaciones técnicas en sus empaques para ser vendidas única y exclusivamente en la Zona Puerto Libre del Estado Nueva Esparta a través de una sucursal de la empresa…”, pero que sin “…embargo… la Administración … considera…que por el hecho de comercializar sus productos a través de su distribuidora hace – en su opinión- que se reputen dichas ventas como realizadas en tierra firme”

Expresa que dicha conclusión es errada por “… considerar que el hecho imponible se considere acaecido en tierra firme sin tomar en cuenta toda la cadena de producción y comercialización de los productos…, por no considerar la naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado, así como su mecanismo traslativo … y en el supuesto negado que el hecho imponible se repute realizado en tierra firme – a pesar de que se trate de productos con exclusivo destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta-, al considerarse aisladamente que mi representada no pudiera gozar de esta exención, la coloca en una posición económica desventajosa frente a los productos internacionales que compiten en el mercado de la … zona aduanera especial” .

Señala que esta “…situación ya ha sido evidenciada en un caso idéntico por la Sala Político Administrativa… mediante sentencia dictada el 30 de junio de 2005 ( caso “Cervecería Polar del Centro, C.A - CEPOCENTRO”)…”

Indica que “… de interpretarse la norma contenida en el artículo 17, numeral 10, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los términos sostenidos por la fiscalización, se estaría propugnando un tratamiento desigual entre los productores y comerciantes extranjeros y los nacionales, en detrimento de estos últimos…“

Es así como no puede admitirse una interpretación del artículo 17, numeral 10, de la Ley de impuesto al Valor Agregado que se traduzca en una obstensible violación, no sólo del principio de igualdad…, sino de la prohibición de tratamiento diferencial en cuanto a la aplicación de beneficios entre las empresas extranjeras y nacionales, contemplada en el artículo 301…

de la Carta Magna

Comenta que la Sala Político Administrativa “…expresó que independientemente de que las mercancías se produzcan fuera del territorio franco o puerto libre, siempre que las mismas se destinen exclusivamente a ser comercializadas en dicho territorio, deberán considerarse no gravadas, puesto de lo contrario se produciría la discriminación que hemos denunciado a lo largo de este escrito…” y agrega que el criterio de la mencionada Sala fue ratificado por la Sala Constitucional

Expresa que la Gerencia emitente del acto, mediante el mismo “… ha pretendido… desechar el criterio contenido de tales sentencias…” , entre otras razones, alegando que “…el supuesto al que se refieren las sentencias involucra un supuesto de no sujeción, mientras que en el caso que nos ocupa estamos frente a una hipótesis de exención. Hacer un alegato de esta naturaleza es producto de una intención… de confundir a este Tribunal, sin percatarse el órgano administrativo … que ambos supuestos iban encaminados a la misma finalidad: dispensar de la incidencia del impuesto a los productos a ser comercializados en el Puerto Libre…”

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario preveía la hipótesis de no sujeción en su artículo 14 pero debe advertirse que no todos los supuestos allí descritos se corresponden con puridad con este concepto…

y la Ley de Impuesto al Valor Agregado lo único que hace es corregir la inconsistencia técnica en la que había incurrido el legislador… procediendo a calificar el supuesto descrito como de “exención” … con lo cual el supuesto sigue siendo sustancialmente el mismo en cuanto a excluir la aplicación del gravamen a este tipo de operación…”

Que “…otorgándole preponderancia a los principios establecidos en la Constitución… de acuerdo a su artículo 7 y en consecuencia, debe considerarse que la exención contemplada en el artículo 17, numeral 10º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado abarca no sólo las importaciones de bienes provenientes del exterior bajo el régimen de Puerto Libre o la ventas efectuadas en esas zonas sometidas a régimen especial, sino que también se aplica a las ventas efectuadas desde “tierra firme” con destino a Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, lo cual permite evitar distorsiones que se producirían en la estructura del Impuesto al Valor Agregado de acogerse una posición contraria, así como preservar la igualdad que constitucionalmente debe existir entre los productores foráneos y los nacionales”, por lo cual alega que la Administración “…incurrió en … un vicio en la causa…” y pide que el Tribunal “…declare la nulidad de la Resolución… por violar abiertamente una disposición constitucional (artículo 301..)” .

En relación sobre la improcedencia del reparo formulado en torno a los productos obsequiados o vendidos con descuento, alegó que mediante “…la Resolución impugnada la Administración Tributaria objeta el tratamiento que mí representada dio en materia de Impuesto al Valor Agregado a los productos entregados como obsequios a clientes, empleados y terceros, registrados en el Libro de Ventas bajo una columna especial denominado “Obsequio”.

“En la Resolución recurrida se afirma que las ventas registradas bajo la columna de “Obsequio”, corresponden a productos fabricados por mí representada (cerveza y malta) y obsequiados a clientes, empleados y terceros, cuyo valor, a los fines de calcular el Impuesto al Valor Agregado generado por la desincorporación de varios productos, fue asignado en un monto inferior al que consta en las tablas de precios de venta a distribuidores y puntos de venta de bebidas alcohólicas y no alcohólicas.

… en el artículo 44 del Reglamento encontramos un reconocimiento – no tan felizmente plasmado, pero apreciable- de que pueden existir operaciones cuya valoración … puede hacerse a precios menores que los corrientes en el mercado, siempre que no sean inferiores al costo…

“… la norma reglamentaria no supone una enumeración taxativa de supuestos… deja la puerta abierta a situaciones que atiendan a “causas similares”, siempre que pueda demostrarse que la fijación de un precio inferior al de mercado… obedece a motivos reales que nada tienen que ver con una intención de elusión o evasión del impuesto…”

“Dentro de los motivos que pueden considerarse amparados “extensivamente” en la norma contenida en el artículo 44 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado estarían justamente aquellos que tiene que ver con la situación en que se halla mi representada. En efecto, las ventas realizadas a clientes por precios menores al del mercado pero superiores al costo, y los obsequios de cerveza y malta efectuados a los empleados para mantener buenas relaciones laborales, o a terceros con fines promociónales, están inscritos perfectamente dentro de las prácticas comerciales razonables de una empresa como “COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA” y esto ni siquiera ha sido puesto en duda – ni podría serlo- por parte de las funcionarias actuantes”

Proceder como lo pretende la Administración…, a valorar los obsequios efectuados por mí representada con base en el precio del mercado de los productos, constituiría una situación inequitativa que irrumpiría contra el objeto del impuesto, que no es otro que gravar el valor agregado. Que al producirse una entrega gratuita de un bien, dicho valor agregado no se estaría generando y establecer ficticiamente que el mismo se ha producido constituiría una lesión contra el principio de capacidad contributiva…

.

En cuanto a las objeciones planteadas por la fiscalización en torno al prorrateo efectuado por mí representada, expresó que en: “… las páginas … (81) a la…(86) de la Resolución recurrida, la Administración Tributaria empleando una redacción algo confusa cuestiona el prorrateo efectuado para determinar los créditos fiscales aprovechables, basándose para ello en que tal metodología no debió ser aplicada, toda vez que las ventas consideradas como exentas por la empresa en realidad son operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.”

…Damos como reproducidos los argumentos esgrimidos para justificar la aplicación del beneficio fiscal contemplado en el artículo 17, numeral 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo cual significa a su vez que el prorrateo efectuado se encuentra totalmente a Derecho…

.

En relación sobre la improcedencia de los intereses moratorios, indicó que “…se liquidan intereses moratorios a mí representada de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos de julio y agosto de 2001 por la cantidad de Bs. 630.126.782,00, y de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001 por la cantidad de Bs. 1.420.467.755,00…”

…en el supuesto por mas negado de que este tribunal estimase que mi representada si incumplió con alguna obligación tributarias, solicito que se aclaren los términos en que la Administración …ordenó el cálculo de los intereses moratorios puesto que la aplicación del régimen previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 se extendería hasta el período impositivo octubre de 2001, inclusive, lo cual implicaría que hasta ese período no podría calcularse interés moratorio alguno…

.

…los períodos comprendidos entre julio y octubre de 2001, ambos inclusive, no es aplicable el régimen contenido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001,… si no el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, existiendo importantes diferencias trazadas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la interpretación de ambas normas.

… es evidente que las supuestas obligaciones tributarias que habrían surgido para los períodos impositivos comprendidos entre julio y octubre de 2001 hay que aplicarles el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues tratándose los intereses moratorios de un accesorio a la obligación principal, la norma por la cual se rigen es la que estaba en vigencia al momento de ocurrir el hecho imponible. Y es obvio,… que no está dada la condición exigida en dicha norma para aplicar los intereses moratorios, ya que el reparo a que se contrae el presente caso, no se encuentra firme

En cuanto a la improcedencia de la aplicación de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, expresó a “… criterio de la Administración … no existían circunstancias que atenuaran o agravaran el hecho ilícito, por lo que se procedió a imponer la sanción en su término medio, exigiéndole a mí representada el pago del ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo supuestamente omitido por concepto de multa, lo que equivale a Bs. 1.272.200.548,00.”

…visto que la obligación tributaria principal exigida mediante Resolución impugnada es improcedente…, es evidente que la sanción aplicada por la supuesta comisión del ilícito tributario de disminución indebida de ingresos tributarios, es improcedente como accesorios que es de la referida obligación principal…

Alega la existencia de un error de derecho excusable que operaría como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria respecto a que “…el reparo del cual se deriva la multa impuesta se habría originado en todo caso como consecuencia de un evidente error excusable de Derecho, circunstancia que constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 …”

…el contenido mismo de la Resolución impugnada revela que las discrepancias entre la autodeterminación efectuada por mí representada y la determinación de oficio practicada por las funcionarias actuantes tienen su origen en problemas de interpretación del Derecho aplicable…. Bajo estas premisas, aún en el supuesto de que este Tribunal considerara que los reparos formulados por la fiscalización son total o parcialmente procedentes, mí representada estima que es fácil apreciar que las interpretaciones por ella asumidas parten de criterios razonables que permiten concluir que, a todo evento, su actuación habría causado por la existencia errores de Derecho excusables.

En tal sentido, …en primer lugar que la posición asumida… en cuanto al tratamiento de las ventas efectuadas con destino exclusivo al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta es perfectamente razonable, al punto que tiene base constitucional (ver artículo 301…) y ha sido avalada por la jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Constitucional…

Por otra parte, el criterio … en cuanto a la valoración de los obsequios y de las ventas de vacíos y casilleros encuentra un apoyo doctrinario… así como un fundamento económico que atiende a las circunstancias de mercado y a la realidad económica de las operaciones de la empresa

.

…la actuación de mí representada en momento alguno fue producto de una decisión caprichosa de la empresa, sino que fue el resultado de lo que en consideración de la empresa era la aplicación de las disposiciones legales y constitucionales.

En cuanto a la falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria respecto a la multa aplicada expresó que “… existen atenuantes a favor de mi representada, lo que hace factible la rebaja de la misma a su término mínimo de un décimo (1/10) del monto del tributo omitido, ya que en el presente caso hubo ( i ) ausencia de intención dolosa o defraudación, ( ii ) no comisión …de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y ( iii )colaboración prestada a la fiscalización.”

…solicito formalmente que declare improcedente las multas impuestas (ya sea por considerarse improcedentes los reparos formulados o por aplicación de la eximente de responsabilidad tributaria invocada), o en todo caso, se rebaje a su límite mínimo en virtud de las circunstancias atenuantes que operan a favor de la empresa.

LA RECURRIDA: Argumenta en su escrito de informes lo siguiente:

En cuanto a la errónea interpretación de los alcances de la exención del Impuesto al Valor Agregado a las ventas realizadas con destino exclusivo al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, expresó que “…en lo que respecta a la empresa Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., cabe destacar que como persona jurídica es un ente único, y por ende un solo contribuyente a los efectos fiscales, indistintamente de que posea más de un establecimiento, caso en el cual la propia Ley establece que en el caso de un contribuyente posea más de un establecimiento en el que realicen operaciones gravadas, deberá individualizar en su inscripción cada uno de los establecimientos y precisar la oficina sede o matriz donde debe centralizarse el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Ley del IVA y su Reglamento (artículo 51 de la Ley), quedando obligado a presentar una sola declaración en la jurisdicción del domicilio fiscal de la casa matriz de la contribuyente…”

Esta“…representación… considera irrelevante jurídicamente el alegato de la contribuyente … toda vez que las ventas objeto de análisis se verifica en la Contribuyente Bramha (sic) de Venezuela S.A y no en Distribuidora de Bebidas M.C., C.A…”

“Por otra parte, la contribuyente realiza una interpretación al artículo 17, numeral 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para concluir que: “…dicha norma se refiere a la importación de bienes que ingresen al territorio de puerto libre y a las ventas efectuadas en dicha área, pero guarda absoluto silencio con respecto a la situación de aquellas ventas efectuadas desde el territorio aduanero ordinario hacia Puerto Libre…”.

…queda plenamente comprobado en los autos que las operaciones de ventas tanto de cervezas que ciertamente reunían las especificaciones exigidas por la Ley de Alcoholes y otras Especies Alcohólicas, como las ventas de malta, celebradas durante los períodos impositivos comprendidos de Enero de 2001 a Diciembre de 2001, entre la contribuyente Compañía Brahma de Venezuela, S.A., con la empresa Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., según se evidencia en los documentos que reposan en el expediente administrativo, se efectuaron fuera del territorio del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, y como dichas ventas fueron acusadas en las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado como exentas careciendo de base legal que sustente el debido disfrute de tal beneficio fiscal, por no llenar los extremos del artículo 17, numeral 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.006 de fecha 03 de agosto de 2000, de modo que son ventas gravadas

.

En relación sobre la improcedencia del reparo formulado en torno a los productos obsequiados o vendidos con descuentos, expresó que al “…revisar las facturas registradas como “Obsequios”, se observó que en la columna de descuentos no aparece reflejado monto alguno y por otra parte se constató que las cantidades de mercancías facturadas no corresponden a volúmenes de operaciones, por lo que no puede tratarse de descuentos o bonificaciones especiales (Artículo 53 del Reglamento).”

En la facturas o documentos equivalentes y Libro de Ventas no se dejó constancia de operaciones de ventas por realizaciones, promociones o liquidaciones de mercancías a precios de ventas menores a los habituales, como consecuencia de circunstancias tales renovaciones de inventarios por finalización de temporadas, promoción de ventas de nuevos bienes para su introducción en el mercado o necesidades de liquidez de caja u otras causas similares, como tampoco se acreditó por medios fehacientes establecidos en la norma, tales como avisos publicitarios en la prensa escrita, oral o televisiva u otros similares, los conceptos que originaron las ventas a menores precios (Artículo 44 del Reglamento).

“…se confirma que efectivamente las ventas registradas como “Obsequios” en el Libro de Ventas y soportadas por la facturas guías y documentos emitidos por el sistema contable SAP, constituyen hechos imponibles del Impuesto al Valor Agregado que debieron ser facturados a precios del mercado, por cuanto del análisis de los referidos documentos se evidencia que no se trata de descuentos o bonificaciones y menos aún de promociones o liquidaciones de mercancías, pues representan desincorporaciones o retiros del inventario de productos destinados a la venta, para entregarlo como obsequios a los trabajadores como política salarial, a terceros y clientes como estrategia de mercado que se encuentra sujeta al gravamen previsto en la Ley, aunado al hecho que con la emisión de la factura, el pago del precio y la entrega de los bienes muebles quedaron perfeccionados los hechos imponibles y por ende nació la obligación del contribuyente de declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado vigente para los periodos impositivos investigados…”

…queda plenamente demostrado el incumplimiento por parte de la contribuyente Compañía Brahma de Venezuela, S.A., de las disposiciones contenidas en los artículos 3, numeral 1, 13 y 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado…, así como los artículos 31 y 43 de su Reglamento.

En cuanto a las objeciones planteadas por la fiscalización en torno al prorrateo efectuado por la contribuyente, indicó que el mismo no está ajustado “… a derecho, por lo que la actuación fiscal procedió a incorporar las ventas efectuadas a la empresa Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., y las ventas por Obsequios realizadas por debajo del precio del mercado, a las bases imponibles y débitos fiscales declarados para los períodos impositivos comprendidos desde Enero hasta Diciembre 2001, a los fines de determinar correctamente la prorrata prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente para dichos períodos…, que la contribuyente en sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos desde Enero hasta Diciembre de 2001, ambos inclusive, procedió a rebajar como Crédito Fiscal Totalmente Deducible los Créditos Fiscales del Periodo, sin tomar en cuenta el prorrateo tal y como se puede evidenciar en la hoja de trabajo efectuada por la contribuyente, lo que trae como consecuencia una diferencia en el prorrateo realizado por el contribuyente y el efectuado por la actuación fiscal...”.

Con relación sobre la improcedencia de los intereses moratorios, estableció que “… la Administración …sancionó a la contribuyente de acuerdo a lo previsto en la disposición legal con intereses moratorios, liquidados de conformidad con lo establecido en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que quiere decir que la Administración al verificar tal incumplimiento se apega a lo establecido en la norma para sancionar…”

En cuanto a la improcedencia de la aplicación de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, expresó que “… el Código Orgánico Tributario consagra la consecuencia sancionatoria que recae sobre el contribuyente que violente el ordenamiento jurídico, a través de sus acciones o conductas, que pueden ser tanto de hacer como de no hacer. En el caso bajo estudio, estamos ante un supuesto omisivo, de acuerdo a lo determinado por la Fiscalización, y por ello, se deben activar los mecanismos resarcitorios a favor del Fisco Nacional, ante la evidente afectación de sus intereses y facultades ocasionada por la conducta de la contribuyente…”.

Con relación a la existencia de un error de derecho excusable que operaría como circunstancia eximente de responsabilidad tributaria penal, opina que cada vez que se alegue tal eximente “…. deberá ser probada satisfactoriamente por quien la alegue y las pruebas, evidentemente, deben constar en el expediente, en caso contrario, procederá la aplicación de la sanción que corresponda, según la infracción cometida…”

En cuanto a la falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria respecto a la multa aplicada, expresó con relación a la prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 que “… carece de trascendencia jurídica el hecho de que ciertamente no haya existido por parte de la recurrente, la intención de incurrir en las infracciones de “contravención” que se le imputan, pues se desprende de la norma que establece tales ilícitos, que el elemento subjetivo (intencionalidad) …” y “…resulta forzoso concluir que la materialización del ilícito de contravención tampoco requiere un comportamiento doloso por parte del infractor, puesto que el elemento configurativo de esta infracción tributaria, sin lugar a dudas, es la culpa.”

Respecto al argumento de que la recurrente no cometió violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, expresa que “… en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración, y habiendo traído al expediente solo un conjunto de pruebas documentales carentes de valor probatorio por su inconsistencia, los actos administrativos recurridos en este punto conservan todo su contenido y todos sus efectos legales….”

Se pretende alegar la existencia de la atenuante prevista en el numeral 5, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, tal como se desprende del expediente Judicial, no se detecta la presencia de ninguna otra circunstancia que atenué la pena aplicada, pues en todo momento ha quedado demostrado fehacientemente el haberse cometido la infracción por parte de la contribuyente, razones suficientes para ser objeto de la imposición de la sanción recurrida….

III

MOTIVACIÓN

Planteada la controversia en los términos descritos, pasa este Tribunal decidir en atención a las siguientes consideraciones:

La recurrente argumenta que en el presente asunto se ha producido una errónea interpretación de los alcances de la exención del impuesto al valor agregado a las ventas realizadas con destino exclusivo al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, por lo cual debe previamente determinarse si las ventas realizadas a Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., tenían efectivamente como destino el puerto libre de Margarita; en este sentido, se constata que en la página 4 ( folio 71) del acto administrativo, lo siguiente:

En consecuencia, la actuación fiscal consideró que las ventas que compañía Brama Venezuela, S.A., le realizó a Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., aunque sean elaboradas con una especificaciones técnicas para ser comercializadas única y exclusivamente en la I.d.M. y colocadas dentro de dicho territorio, tal como consta en las Actas de Despacho de Cerveza de Puerto Libre I.d.M.

, no están dentro de los supuestos de exención previstos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado…”

(omissis)

Que, las ventas efectuadas entre la contribuyente COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA S.A. y la empresa DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS M.C. C.A. quedaron perfeccionadas con la emisión de las facturas, encontrándose tanto los bienes objeto de las ventas… como ambos son contribuyentes ordinarios – domiciliados en tierra firme – fuera del territorio Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, por lo que el hecho imponible se entiende ocurrido fuera del Puerto Libre…

Folios 91-92)

sobre el particular, … la controversia se circunscribe a dilucidar la procedencia o no del reparo… referente a que las ventas celebradas entre dos contribuyentes ordinarios, ambos con domicilio en territorio nacional distinto al Puerto Libre, encontrándose las mercancías en tierra firme al momento del perfeccionamiento del hecho imponible, a los efectos fiscales, que por tratarse de cervezas que son bienes producidos con ciertas características especiales, así como de las maltas, por el hecho de estar destinadas para venta en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, están exentas o no del pago…

(Folios 92 y 93)

(omissis)

Esta juzgadora constata de la transcripción parcial del acto recurrido, que la recurrida señala expresamente que las ventas de cerveza y malta efectuadas a “…Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., AUNQUE SEAN ELABORADAS CON UNA ESPECIFICACIONES TÉCNICAS PARA SER COMERCIALIZADAS ÚNICA Y EXCLUSIVAMENTE EN LA I.D.M. Y COLOCADAS DENTRO DE DICHO TERRITORIO, TAL COMO CONSTA EN LAS ACTAS DE DESPACHO DE CERVEZA DE PUERTO LIBRE I.D.M.”, …”, determinándose así, que no son hechos controvertidos, que los bienes vendidos eran cerveza y malta, que fueron elaborados con ciertas especificaciones técnicas para ser vendidos exclusivamente en puerto libre y que efectivamente fueron enviados al Puerto Libre de la I.d.M., por cuanto así constaba en las Actas de Despacho de Puerto Libre, tal como lo señalaron los fiscales actuantes en el acta de reparo, y ello se reafirma cuando la recurrida expresa en el texto del acto que se impugna, que “…la controversia se circunscribe a dilucidar la procedencia o no del reparo… referente a que las ventas celebradas entre dos contribuyentes ordinarios, ambos con domicilio en territorio nacional distinto al Puerto Libre, encontrándose las mercancías en tierra firme al momento del perfeccionamiento del hecho imponible…”, por cuanto señala que el hecho imponible se perfeccionó al emitir la factura por la contribuyente recurrente en su domicilio, que es la ciudad de Barquisimeto, por lo cual expresa que no procede la exención prevista en el numeral 10 del artículo 17 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, reimpresa por error material en Gaceta Oficial No. 37.006 de fecha 03/08/2000, porque conforme a lo expuesto en su escrito de informes, la venta debía efectuarse era en el territorio del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

Es decir que a criterio de la recurrida, cuando la hoy recurrente emitió la factura, se originó el hecho imponible, pero no puede desconocer que los fiscales actuantes señalaron que la cerveza y la malta vendidas fueron ELABORADAS CON UNA ESPECIFICACIONES TÉCNICAS PARA SER COMERCIALIZADAS ÚNICA Y EXCLUSIVAMENTE EN LA I.D.M. Y COLOCADAS DENTRO DE DICHO TERRITORIO, TAL COMO CONSTA EN LAS ACTAS DE DESPACHO DE CERVEZA DE PUERTO LIBRE I.D.M.”, motivo por el cual este Tribunal declara que la cerveza y malta vendidas efectivamente fueron despachadas a la I.d.M. “….Y COLOCADAS DENTRO DE DICHO TERRITORIO…”

Decidido lo anterior, debe entonces dilucidarse si la venta de las cervezas y maltas fue efectuada o no en puerto libre, considerando lo expuesto por la recurrida respecto a que “…la controversia se circunscribe a dilucidar la procedencia o no del reparo… referente a que las ventas celebradas entre dos contribuyentes ordinarios, ambos con domicilio en territorio nacional distinto al Puerto Libre, encontrándose las mercancías en tierra firme al momento del perfeccionamiento del hecho imponible, a los efectos fiscales…”.

Para abordar el punto en cuestión, considera esta juzgadora necesario efectuar el un análisis jurisprudencial y en tal sentido tenemos la sentencia No. 01512 de fecha 21/10/2009 emitida por la Sala Político Administrativa referente a un acto emitido por la misma recurrida a la hoy recurrente, respecto a la venta de cerveza con destino a la i.d.M., expresó lo siguiente:

Denunció el representante fiscal la presunta errónea interpretación del artículo 14, numeral 6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, al considerar que “la determinación de los débitos fiscales efectuada por los funcionarios actuantes afecta desproporcionadamente y de manera injusta a la recurrente, por cuanto no se le está dando un tratamiento igualitario ante la Ley, pues los productos fabricados en Venezuela y despachados al Puerto Libre de la I.d.M., deberían considerarse como ventas de exportación y ser objeto de la tarifa 0%...”.

En tal sentido, expresó que “la exención consagrada en el numeral 6 del artículo 14 de la ley que establece el Impuesto al Valor Agregado implica la desgravabilidad de un determinado hecho imponible, con fundamento, entre otros aspectos, al lugar en que ésta se realiza”, por lo tanto, la referida norma es aplicable “para regular las ventas de bienes muebles efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta”, es decir, aplicable a las operaciones de venta realizadas sobre bienes que “se encuentren ubicados en dicho territorio sometido a régimen aduanero especial, estando por ende, exentas del pago del tributo”.

Que por argumento “en contrario y por aplicación de la misma disposición legal, las operaciones de venta en las que los bienes muebles se encuentren ubicados en el territorio sometido a régimen aduanero ordinario, vale decir, tierra firme, con excepción de las zonas libres contempladas en el mismo numeral 14 antes indicado, se encuentran gravadas con el referido impuesto”.

Planteado lo anterior, esta Sala estima pertinente partir del análisis de la normativa cuya errónea interpretación fue alegada por la representación judicial de la contribuyente, a saber: el artículo 14, numeral 6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como el artículo 23 del Reglamento de dicha Ley (Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario del 28 de diciembre de 1994), cuyos textos resultan del tenor siguiente:

Artículo 14: No estarán sujetos al impuesto previsto en este Decreto:

(...)

6.- Las importaciones de bienes provenientes del exterior bajo el régimen de puerto libre, así como las ventas efectuadas en esas áreas o secciones del territorio aduanero nacional sometido a régimen especial.

Artículo 23: No están sujetas al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles.

Entre éstas, deben incluirse las importaciones acogidas a los siguientes regímenes aduaneros especiales:

(...)

Importación con destino a Zona Franca o Puerto Libre (...).

(Destacados de la Sala).

De la normativa precedentemente transcrita puede colegirse que tanto las importaciones definitivas de bienes provenientes del exterior, las no definitivas cuando sean destinadas a una zona franca o puerto libre, así como las ventas de bienes efectuadas en esas áreas del territorio aduanero nacional sometidas a regímenes aduaneros especiales, no están sujetas al pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Vistos los supuestos de no sujeción o de no causación contemplados por la normativa aplicable material y temporalmente al caso de autos, observa este Alto Tribunal que las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta no pueden encuadrarse dentro de los supuestos referidos a la importación definitiva de bienes provenientes del exterior ni bajo la figura de la importación no definitiva, toda vez que no se trata de mercancías extranjeras que ingresan al territorio aduanero nacional, sino de mercancías nacionales que son sometidas a un régimen especial de puerto libre. En efecto, lo que se discute en el presente caso es la sustracción de dichas mercancías de un régimen aduanero ordinario y su posible afectación a uno especial. (Negrillas de este Tribunal)

Sobre dicho particular, esta Sala mediante sentencia Nº 00155 del 4 de febrero de 2009, caso: Telcel Celular, C.A., que ratificó el criterio contenido en su fallo No. 04581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO), expresó lo siguiente:

(…) en cuanto al segundo de los supuestos regulados por el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pudo advertir asimismo este Alto Tribunal que tal presupuesto fue dictado por el legislador tributario, en principio, para regular lo relativo a las ventas de bienes que se efectúen dentro de las áreas o secciones del territorio aduanero nacional sometidas a régimen aduanero especial de puerto libre, sin distinguir si el mismo alcanzaba a las ventas de mercancías provenientes de tierra firme pero destinadas a ser comercializadas en el territorio de puerto libre. En efecto, del análisis de la mencionada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pudo constatar este M.T. que dicha Ley guardó silencio en cuanto al tratamiento impositivo que debía conferírsele a las ventas efectuadas desde el territorio aduanero sometido a régimen ordinario pero destinadas a puerto libre; motivo por el cual debe esta alzada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 6 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 4 del Código Civil, interpretar si dentro del referido supuesto podían encuadrarse las ventas de mercancías efectuadas desde tierra firme, ello a los efectos de precisar la correcta determinación de los créditos y débitos fiscales originados en la cadena impositiva de dicho tributo al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

Tal como se señaló, la mencionada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, establecieron que no estarían sujetos al impuesto previsto en la misma las importaciones provenientes del exterior bajo el régimen de puerto libre, las ventas efectuadas en esas áreas del territorio sometidas a régimen aduanero especial, así como las importaciones no definitivas que ingresaren a dichas secciones o áreas del territorio aduanero nacional; pero no establecieron nada respecto al tratamiento a las ventas efectuadas desde el territorio nacional hacia esas zonas. Situación ésta que, a juicio de la contribuyente, evidenciaba un tratamiento desigual entre los productores extranjeros y los nacionales, en detrimento de éstos últimos, toda vez que los productos nacionales se encuentran gravados con una serie de gravámenes de los cuales los productos extranjeros están exentos.

Así, el problema fundamental en el presente caso se presenta en cuanto al tratamiento fiscal conferido al Estado Nueva Esparta al participar éste de un régimen de puerto libre, en contraposición a los regímenes impositivos imperantes en tierra firme. En este sentido, se observa respecto de las figuras de derecho aduanero relativas a las zonas francas y puertos libres, que las mismas obedecen a una determinada política del Estado para fomentar e impulsar ciertas ubicaciones territoriales privilegiadas o deprimidas en otros casos; así, tales zonas o secciones territoriales pueden ser establecidas bien para incentivar el desarrollo industrial, cultural, científico y comercial, entre otros, afectándose tales territorios a un régimen especial de exención de impuestos de importación y de supresión total o parcial de restricciones arancelarias.

(…)

En este contexto, se advierte que uno de los supuestos más complejo en cuanto a la adopción de tales figuras se presenta, a juicio de esta Sala, en casos como el de autos, vale decir, respecto del trato que debe dársele a las mercancías que si bien son producidas en tierra firme van a ser destinadas a puerto libre; ello, en atención a lo indicado supra, a la falta de mención específica de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al regular los supuestos de no sujeción o de no causación de dicho tributo respecto de tales ventas frente a la cadena determinativa de créditos y débitos fiscales que se genera en dicho impuesto.

(…)

En efecto, a lo largo de la cadena de producción y comercialización del bien o servicio gravados se generan débitos fiscales (representados por las ventas efectuadas por el contribuyente) y créditos fiscales (impuesto soportado en las compras realizadas por el contribuyente), obtenidos en un determinado período impositivo y a los cuales tienen derecho los contribuyentes de dicho impuesto; tales créditos y débitos deben ser trasladados a los efectos de no encarecer con el importe tributario cada etapa del circuito económico del bien o servicio, resultando de esta forma que solamente el adquirente final sea el que soporte el tributo. Derivado de ello, entiende la Sala que en aquellos casos en que un determinado bien producido en tierra firme, gravado con el aludido impuesto al consumo, sea destinado a un área sometida a régimen aduanero especial de puerto libre o zona franca no sujetas al referido impuesto, al no poder seguirse trasladando el importe tributario, se producirá indefectiblemente una distorsión en el referido sistema de débitos y créditos de dicho impuesto.

En igual sentido, nos encontramos por una parte, frente a un bien gravado en virtud de haberse materializado el hecho generador de la obligación tributaria y por otra, ante un supuesto de no sujeción donde no se verifica la hipótesis legal condicionante que da lugar al nacimiento de la obligación; siendo ello así, resulta que en principio, el contribuyente se vería imposibilitado de seguir trasladando la cuota tributaria por él soportada, debiendo en consecuencia, tolerar el impuesto en su totalidad; situación ésta que en la práctica se traduce en un encarecimiento del producto por la transferencia de los costos.

Ahora bien, la representación fiscal aduce que no obstante la especial destinación de los bienes vendidos en el presente caso, a saber, a un territorio no sujeto al gravamen al consumo y a las ventas, el hecho generador de la obligación tributaria se materializó en tierra firme, dando así nacimiento a la obligación de pago del referido impuesto; tal circunstancia, juzga la Sala, si bien resulta cierta a tenor de lo previsto en los artículos 10 y 11 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que indican:

`Artículo 10: (…).

Artículo 11: (…)´

Sin embargo, también la Sala entiende que no puede ser interpretada aisladamente del contexto debatido, ello por una parte, en atención a las finalidades perseguidas por el Estado al establecer en el territorio aduanero nacional áreas o secciones de éste segregadas de los regímenes aduaneros e impositivos ordinarios y sometidas a tratamiento fiscal diferencial (zonas francas y puertos libres); y por otra, en atención al derecho constitucional a la igualdad previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y a la protección constitucional que debe brindar el Estado a la inversión nacional frente a la extranjera (artículo 301 del texto constitucional), en concordancia con el artículo 316 eiusdem.

En efecto, de conformidad con el Decreto N° 2.016 del 19 de diciembre de 1991, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.869 del 26 de diciembre de 1991, por medio del cual se dictó el Reglamento del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, se estableció un régimen aduanero especial en dicho territorio, a los fines de estimular el ‘desarrollo integral y que favorezca el proceso socio-económico de la región neoespartana’, recurriéndose a tales efectos a un sistema de no causación de impuestos de importación respecto de las mercancías que ingresen en dicho territorio y a la desgravación de ciertos bienes nacionales, según lo previsto en el artículo 5 del citado Reglamento, que reza:

`Artículo 5: (…)´ (…).

De esta forma, juzga la Sala que aun cuando las mercancías cuestionadas son producidas en tierra firme, verificándose en principio el hecho generador de la obligación tributaria derivada del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, el gravarse a éstas con el aludido tributo pese a ser destinadas al comercio en un territorio no sujeto al tributo en referencia, llevaría implícito un trato diferencial en detrimento de los productores nacionales, toda vez que tales mercancías nacionales estarían compitiendo en franca desventaja frente a los productos extranjeros iguales o semejantes que se comercialicen en el Estado Nueva Esparta; los cuales al no contener la cuota o el importe tributario agregado a su valor, resultarían más económicos para el consumidor final, quien lógicamente optaría por éstos en detrimento de los productos nacionales; ello aunado a que se estarían haciendo nugatorios los efectos del beneficio fiscal instaurado por el Estado en esa zona del territorio exceptuada del pago de impuestos nacionales.

Concatenado con lo anterior, no resultaría en principio ventajoso a los productores nacionales comercializar sus productos en puerto libre, al no poderlas trasladar el importe tributario por ellos soportado, incrementándose en consecuencia el valor de los bienes al serle trasladados a éstos los costos de producción; por tales motivos, juzga la Sala que la interpretación que debe dársele al supuesto de no sujeción regulado en el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respecto de las ventas de bienes producidos en tierra firme destinados a puerto libre, es que tales ventas deben recibir un tratamiento similar al otorgado por la Ley de Impuesto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a las ventas de exportación de bienes muebles y a la prestación de servicios, regulada en su artículo 25, que dispone:

`Artículo 25: (…).´

Es decir, ser gravadas con una alícuota impositiva del 0%, entendiendo de esta forma, excluidos del pago del aludido tributo al consumo suntuario y a las ventas al mayor a los hechos generadores materializados no sólo en el territorio del puerto libre, sino aquellos verificados en tierra firme pero que tengan como lugar de destino el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta; no obstante, con la salvedad de que no se trata propiamente de un régimen de imposición en el destino que de lugar a la recuperación del impuesto repercutido, visto que a tenor de lo previsto en la señalada normativa en el Estado Nueva Esparta las ventas de bienes y servicios no se encuentran sujetas al referido gravamen indirecto. Así se decide.

. (Destacado de la Sala).

En igual sentido, la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal al decidir el recurso de revisión ejercido contra la decisión Nº 04581 del 30 de junio de 2005, antes mencionada, consideró lo siguiente:

(…) de la lectura efectuada a la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa objeto de la presente solicitud de revisión, se observa, que ésta al concluir que las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta no podían encuadrarse dentro de los supuestos referidos a la importación definitiva de bienes provenientes del exterior ni bajo la figura de la importación no definitiva, toda vez que no se trata de mercancías extranjeras que ingresan al territorio aduanero nacional, sino de mercancías nacionales que son sometidas a un régimen especial de puerto libre, y por tanto deben ser gravadas con una alícuota impositiva del 0%, no violentó el principio de legalidad, ya que no evidencia que la misma haya creado, modificado o suprimido tributos, no definió el hecho imponible, ni fijó la alícuota, ni la base de cálculo, indicando los sujetos pasivos del mismo, al igual que no otorgó exenciones o rebajas del impuesto.

Por el contrario, observa esta Sala, que a tal conclusión llegó la Sala Político-Administrativa, luego de advertir que en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no se contempló el tratamiento que debía conferírsele a las ventas efectuadas desde el territorio aduanero sometido a régimen ordinario pero destinadas a puerto libre, motivo por el cual conforme a lo dispuesto en los artículos 6 del Código Orgánico Tributario (1994) y el artículo 4 del Código Civil, efectuó una interpretación, concluyendo que si bien los artículos 10 y 11 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, definían el hecho generador de la obligación, tales normas no podían ser interpretadas aisladamente del contexto debatido, en atención a las finalidades perseguidas por el Estado y al derecho constitucional a la igualdad previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Ello constituye una interpretación concatenada de las normas previstas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor y la normativa prevista en el Reglamento del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, respecto del tratamiento de las mercancías producidas en el territorio nacional con destino a la zona de puerto libre, circunstancia ésta por la cual esta Sala desecha la denuncia formulada por la parte recurrente, respecto a la violación del principio de legalidad tributaria. Así se decide (…).

(Sentencia dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de marzo de 2006), (Destacado de la Sala).

Derivado de las motivaciones precedentemente expuestas, estima este M.T. que el pronunciamiento dictado por el a quo sobre el referido particular se ajusta a la interpretación del artículo 14, numeral 6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis, contenida en los fallos transcritos, que considera que la actividad desarrollada por la contribuyente durante los períodos fiscalizados en el Estado Nueva Esparta no estaba sujeta al pago de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en virtud de que tales ventas deben recibir un tratamiento similar al otorgado por la referida Ley a las ventas de exportación de bienes muebles y a la prestación de servicios, reguladas en su artículo 25; en consecuencia, resulta improcedente la denuncia formulada por el representante fiscal, por lo que se confirma el fallo apelado sobre este punto y, en tal sentido, se declara improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria al respecto. Así se declara.

Con base en las consideraciones anteriormente expresadas, debe esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto por los apoderados judiciales del Fisco Nacional, y en consecuencia, confirmar el fallo apelado. Así se declara….

En este contexto, es de señalar que la anterior sentencia trata sobre el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual fue sustituido por el Impuesto al Valor Agregado y considerando tal situación, tenemos que en el presente caso –al igual que el analizado en la sentencia antes mencionada-, se trata de ventas de cerveza y maltas destinadas al Puerto Libre de Margarita, con la diferencia que no se trata de un caso de no sujeción al impuesto sino de la solicitud de exención prevista en el numeral 10 del artículo 17 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial No. 37.006 de fecha 03/08/2000 y con relación a la señalada norma, la Administración Tributaria señala en el acto recurrido, lo siguiente:

La norma parcialmente transcrita, establece un nuevo numeral que fue incorporado… previendo una exención específica para las operaciones efectuadas en ciertos territorios

…esta Gerencia concluye que la expresión ventas de bienes efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, prevista en el numeral 10 artículo 17… debe entenderse referida a aquellas operaciones en las cuales los bienes muebles se encuentran ubicados en dicho territorio sometido a régimen aduanero especial, de conformidad con la disposición contenida en el artículo 14 del mismo texto legal

(folio 104)

(omissis)

… independientemente que la empresa distribuidora de Bebidas M.C. C.A., tenga uno o mas establecimientos, la persona jurídica es un ente único, no obstante lo expuesto, debe …aclarar que en materia de impuesto al valor agregado, la venta se verifica, como hecho imponible, con respecto al contribuyente que vende, no al que compra. Adicionalmente es de advertir que, el hecho imponible se entendió ocurrido perfeccionado al momento que se emitió la factura de venta, … momento en el cual los bienes se encontraban situados en tierra firme…

( Folios 107-108)

Sobre este particular, la recurrente hace mención al artículo 17 numeral 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial Nº 37.006, de fecha 3 de agosto de 2000, que establece lo siguiente:

Artículo 17. Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley:

…Omissis…

10. Las importaciones de bienes provenientes del exterior, así como las ventas de bienes y prestación de servicios efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, … de conformidad con lo establecido en su ley de creación.

…Omissis…

Así tenemos que cuando la norma antes citada hace referencia a la ley de creación, se refiere a la Ley del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, publicada en la Gaceta Oficial No, 3.006 de fecha 03/08/2000 y vigente desde el mismo día de su publicación, tal como lo establece el artículo 39 eiusdem, lo que significa que comenzó su vigencia el 03 de agosto del año 2.000 y por lo cual aplicable ratione temporis a la presente causa. Ley que establece en sus artículos 5 y 7, lo siguiente:

Artículo 5.- Podrán ingresar al territorio del Estado Nueva Esparta bajo el régimen especial de Puerto Libre, todas las mercancías y bienes comercializables, indistintamente de su origen y procedencia, con excepción de aquellas que por razones de sanidad, salud, sustancias estupefacientes y psicotrópicas, seguridad y defensa, estén afectadas por el Arancel de Aduanas.

Los alimentos y bebidas,… que estuviesen sometidos a los regímenes legales establecidos en el Arancel de Aduanas, podrá, ingresar al régimen especial de Puerto Libre, previo cumplimiento de los requisitos y procedimientos que a tal efecto establezcan las autoridades competentes

Artículo 7.-Las mercancías que ingresen al estado Nueva Esparta bajo el régimen de puerto libre, estarán exentas del pago de los impuestos sobre el valor agregado, cigarrillos y manufacturas de tabaco, alcohol y especies alcohólicas, fósforos y otras de la misma naturaleza, salvo que la legislación nacional establezca lo contrario

.

Concatenando las normas antes mencionadas, tenemos que el numeral 10 del artículo 17 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado expresa literalmente – sin necesidad de ningún tipo de interpretación-, que la venta de bienes y servicios efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, estarán exentas del impuesto al valor agregado de conformidad con lo establecido en su ley de creación y ésta señala que dichos bienes y servicios estarán exentos del pago de impuesto al valor agregado, indicando expresamente que se trata de aquellos bienes y mercancías que ingresan bajo el régimen de puerto libre, “…INDISTINTAMENTE DE SU ORIGEN Y PROCEDENCIA..”, quedando afectadas en todo caso, al Arancel de Aduanas, ciertos bienes y mercancías por razones de sanidad y salud, tales como lo serían los alimentos y bebidas, lo cual es razonable, pero no significando ello, que no puedan ingresar una vez que cumplan con los “… requisitos y procedimientos que a tal efecto establezcan las autoridades competentes”, por lo cual es lógico que esas bebidas se elaboren con ciertas especificaciones técnicas, tal como consta en el acto recurrido.

La Ley del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, publicada en la Gaceta Oficial No, 3.006 de fecha 03/08/2000, aplicable rationae temporis, establece textual y claramente, que no importa el origen y la procedencia de los bienes y mercancías, es decir, sean del exterior o de tierra firme, y entre ellas el alcohol y especiales alcohólicas, para que ingresen bajo el régimen de puerto libre y la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado expresamente en su numeral 10 del artículo 17, establece la exención del pago del referido impuesto, para “…las ventas de bienes y prestación de servicios efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, … de conformidad con lo establecido en su ley de creación”, lo que viene a significar, que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es la que ordena aplicar la exención conforme a lo que disponga la ley de creación del Puerto Libre de Nueva Esparta y conforme a la misma, las ventas de cervezas y maltas que ingresen bajo el régimen de puerto libre, indistintamente de su origen y procedencia, están exentas del pago del impuesto al valor agregado y no siendo un hecho controvertido que las bebidas vendidas fueron “…ELABORADAS CON UNA ESPECIFICACIONES TÉCNICAS PARA SER COMERCIALIZADAS ÚNICA Y EXCLUSIVAMENTE EN LA I.D.M. Y COLOCADAS DENTRO DE DICHO TERRITORIO, TAL COMO CONSTA EN LAS ACTAS DE DESPACHO DE CERVEZA DE PUERTO LIBRE I.D.M.”, considera quien decide, que son ventas exentas, tal como lo establece el numeral 10 del artículo 17 d de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente rationae temporis, y la cual remite expresamente a la Ley del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, publicada en la Gaceta Oficial No, 3.006 de fecha 03/08/2000, para determinar la exención aplicada. Así se establece.

Ahora bien, no obstante lo anteriormente declarado, este tribunal considera pertinente analizar el principio de legalidad, por lo cual resulta importante definir los límites interpretativos de las exenciones tributarias, así la Carta Magna en su artículo 317 establece:

Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…

Por su parte, el principio de legalidad, está desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, que prevé:

Artículo 3. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este código las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales…

Asimismo, los artículos 4, 5 y 6 del Código Orgánico Tributario vigente, establecen lo siguiente:

Artículo 4. En materia de exenciones, exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, las leyes determinarán los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia.

Artículo 5. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios fiscales se interpretarán en forma restrictiva.

Artículo 6. La analogía es admisible para colmar los vacíos legales, pero en v.d.e. no pueden crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar ilícitos ni establecer sanciones.

Conforme a lo anteriormente expuesto, las exenciones sólo se crean mediante ley , con los requisitos esenciales para su procedencia, debiendo entender que su interpretación sólo admite resultados restrictivos; asimismo, es inadmisible la analogía para crear exenciones y cualquier beneficio fiscal, pero en el presente caso, es la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado que ordena aplicar la ley de creación del puerto libre a los efectos de la exención, que viene a ser la Ley del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, publicada en la Gaceta Oficial No. 3.006 de fecha 03/08/2000 y vigente desde el mismo día de su publicación, por lo cual, el declarar que las ventas efectuadas con destino al puerto libre de Margarita y efectivamente colocadas en el territorio aduanero especial, están exentas del impuesto al valor agregado, no se viola ni el principio de legalidad ni la interpretación restrictiva en el caso de las exenciones, por lo que resulta procedente la exención prevista en el numeral 10 del artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, invocada por la contribuyente recurrente. Así se declara.

Con relación al alegato de la recurrente referente a la improcedencia del reparo efectuado por concepto de productos obsequiados a clientes, empleados y terceros, registrados en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado bajo una columna especial denominada “Obsequio”, sosteniendo que la Administración recurrida realizó una “…interpretación excesivamente literalista del contenido de las normas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento … con lo cual llegan (sic) a unos resultados reñidos con el sustrato económico de este tributo y con la realidad…”.

En atención al señalamiento de la recurrente, se precisa destacar que a tenor de lo preceptuado en el trascrito artículo 5 del Código Orgánico Tributario vigente, todo lo relativo a las “…exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva”

En este punto, el análisis versa sobre el valor que la recurrente ha declarado con relación a los obsequios entregados tanto a clientes como a empleados y socios, el cual ha sido establecido según consta en el acto impugnado, por debajo del monto referenciado legalmente. En este orden, es de apuntar lo previsto en el numeral 1 del artículo 3 y artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.002 del 28 de julio de 2000, vigente ratione temporis, los cuales respectivamente establecían lo siguiente:

Artículo 3: Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

1.-La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizado por los contribuyentes de este impuesto; (Omissis)

Artículo 4: A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.-Venta: La transmisión de propiedad de bienes muebles realizada a título oneroso, cualquiera que sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles;

2.-Bienes muebles: Los que pueden cambiar de lugar, bien por sí mismos o movidos por una fuerza exterior, siempre que fuesen corporales o tangibles, con exclusión de los títulos valores;

3.-Retiro o desincorporación de bienes muebles: La salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales y, en general por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso. También constituirá hecho imponible el retiro o desincorporación de bienes representativos del activo fijo del contribuyente, cuando éstos hubiesen estado gravados al momento de su adquisición. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria;

No constituirá hecho imponible el retiro de bienes muebles, cuando éstos sean destinados a ser utilizados o consumidos en el objeto, giro o actividad del negocio, a ser trasladados al activo fijo del mismo o a ser incorporados a la construcción o reparación de un inmueble destinado al objeto o actividad de la empresa; (omissis)

De la revisión de la normativa dispuesta en los artículos previamente copiados se infiere, que tanto la venta de bienes muebles corporales como el retiro o desincorporación de los mismos, son considerados a los fines de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como hechos generadores del mencionado impuesto. Ahora bien, en el punto analizado se observa que en la resolución recurrida se señala que la contribuyente para los períodos impositivos que van desde enero hasta diciembre de 2001, registra en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, en la columna denominada “obsequios”, facturas emitidas por concepto de regalos efectuados a los empleados, clientes o terceros, evidenciándose que los montos facturados no se corresponden al precio de mercado de dichos bienes, según consta en las Tablas de Precios de Venta a Distribuidores y Puntos de Ventas de Bebidas Alcohólicas y No Alcohólicas, facturas guías y soportes contables emitidos por el sistema SAP; en este orden, se requiere precisar cuál es el precio que debía dársele a las mencionadas mercancías de acuerdo con sus características y condiciones que en definitiva deben cumplirse para que fuere posible la desincorporación o retiro de tales productos fabricados por la recurrente y entregados en calidad de obsequios a terceros, socios y empleados, es así como surge la aplicación del artículo 43 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, vigente ratione temporis, según el cual:

Artículo 43: En el retiro o desincorporación de bienes muebles corporales de las empresas, sean del activo fijo o circulante, para entregar a los socios o a terceros por cualquier causa, la base imponible del impuesto será el valor que el contribuyente les haya asignado como precio de venta, según sus documentos y registros contables, el cual deberá constar en la factura que ha de extenderse por esta operación; en todo caso, dicho precio no podrá ser inferior al precio corriente en el mercado

Así la norma transcrita establece que si bien es cierto que el precio de los productos retirados o desincorporados será el que el contribuyente le hubiere asignado según sus documentos y registros contables, no es menos cierto que también establece una limitación que no admite argumento en contrario, la cual está referida a que tal precio en ningún caso podrá ser inferior al precio corriente en el mercado.

De lo expresado por la recurrente en sus alegatos, se infiere que la norma establecida en el artículo 43 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente en función del tiempo de su aplicación al asunto de marras, no luce adecuada; por el contrario, considera que el artículo 44 eiusdem, ofrece un reconocimiento referido a operaciones cuya valoración puede hacerse por debajo del precio corriente en el mercado, siempre que tales precios no sean inferiores al precio de costo, aduciendo además que la enumeración contenida en el mencionado artículo no es taxativa y como consecuencia de ello pudiera hacerse una interpretación extensiva a los fines de fijar el precio de los productos desincorporados.

En este sentido, esta Juzgadora estima conveniente traer a colación lo establecido en el artículo 44 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, según el cual:

Artículo 44: En los casos en que el contribuyente efectúe realizaciones, promociones o liquidaciones de mercancías a precios de venta menores que las habituales, como consecuencia de la obsolescencia de los bienes, promoción de venta de nuevos bienes para su introducción en el mercado, renovaciones de inventarios por finalización de temporada, cambios en la moda, falta de tallas, bienes con fecha de vencimiento próximo a ocurrir, necesidades de liquidez de caja u otras causas similares, se considerará que tales operaciones de ventas no constituyen formas de elusión o evasión del impuesto, siempre que se cumplan las disposiciones de la Ley y de este Reglamento. Para ello, los referidos precios no deberán ser inferiores a los de su costo y el contribuyente deberá, en su caso, acreditar por medios fehacientes, tales como avisos publicitarios en la prensa escrita, oral o televisiva u otros similares y a la vez se deje constancia en las facturas de ventas o documentos equivalentes y en el Libro de Ventas, de los conceptos que originan la venta a menores precios.

En la eventualidad en que se realicen operaciones de venta de bienes muebles a precios inferiores al de su costo, tales precios sólo podrán admitirse para los efectos del impuesto, si se efectúa previamente comunicación expresa a la Administración Tributaria con fundamentación fehaciente de tal disminución del precio, como serían: real obsolescencia del bien que se vende, siniestros por incendios, inundaciones u otras causas que hayan deteriorado el bien y que se pueda en este caso acreditar con denuncia policial o de la inspección del seguro

De la supra transcrita norma se deducen situaciones que cobran aplicabilidad para los casos allí definidos, referidos específicamente a la obsolescencia de los bienes, promoción de venta de nuevos bienes para su introducción en el mercado, renovaciones de inventarios por finalización de temporada, cambios en la moda, falta de tallas, bienes con fecha de vencimiento próximo a ocurrir, necesidades de liquidez de caja u otras causas similares. Ahora bien, la recurrente pretende que la desincorporación o retiro de los bienes efectuados por ella, pueda ser enmarcada en la enumeración contenida en el artículo 44 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ya que a su juicio esa enumeración “no es taxativa”; sin embargo, conviene señalar que tanto el artículo 43 como el 44 del mencionado Reglamento, prevén situaciones específicas y totalmente diferentes como se señaló anteriormente. Así se tiene que en el asunto revisado, el objeto en este punto está relacionado al hecho de la desincorporación de mercancías producidas por la recurrente en calidad de obsequios a socios, empleados y terceros, debidamente regulada a través del artículo 43 eiusdem, no pudiendo en consecuencia hacerse una interpretación extensiva del artículo 44 eiusdem, a los fines de enmarcar tal desincorporación a las previsiones de éste artículo, a más de considerar que en su último aparte, esa norma establece que “…En la eventualidad en que se realicen operaciones de venta de bienes muebles a precios inferiores al de su costo, tales precios sólo podrán admitirse para los efectos del impuesto, si se efectúa previamente comunicación expresa a la Administración Tributaria con fundamentación fehaciente de tal disminución del precio, como serían: real obsolescencia del bien que se vende, siniestros por incendios, inundaciones u otras causas que hayan deteriorado el bien y que se pueda en este caso acreditar con denuncia policial o de la inspección del seguro”. En este sentido, nótese la condición implícita prevista en la parcialidad de la norma copiada cuando prevé claramente que se trata de operaciones de venta, caso contrario es el relativo a los bienes desincorporados o retirados, que han sido entregados por la recurrente en calidad de “Obsequios” a socios, terceros o empleados. Asimismo, es dable apuntar que ni del contenido del acto recurrido ni de los autos, no se desprende comunicación alguna hecha por la recurrente a la Administración Tributaria que permita verificar que la desincorporación analizada se corresponde con las previsiones establecidas en el mencionado artículo 44 reglamentario, el cual alude a la venta de bienes efectuada en función de promociones o liquidaciones de mercancías a precios menores que los habituales, en virtud de encontrarse ya obsoletos, de su introducción al comercio, de obedecer a un cambio en la moda o a la renovación de inventarios entre otros, en cuyo caso sí es posible asignarles un precio inferior al de mercado, con lo cual, no queda más a esta juzgadora que declarar, que podía la recurrida en uso de sus facultades de verificación y control, al constatar el monto dado por la recurrente a las mercancías desincorporadas, proceder al ajuste correspondiente, tal como quedó establecido en la disposición regulatoria del precio de este tipo de productos, plasmados por la recurrente en los Libros de Ventas del Impuesto al Valor Agregado de la empresa durante los períodos revisados. (Negrillas de este Tribunal).

En razón de las anteriores consideraciones, es criterio de este Despacho que en el presente asunto no se produce un error de interpretación que vicie la causa del acto recurrido, toda vez que la Administración Tributaria Nacional, podía revisar y como consecuencia de ello, reajustar el precio dado a las mercancías desincorporadas por la recurrente en calidad de obsequios a trabajadores, socios o terceros, en los términos del artículo 43 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, motivo por el cual resulta improcedente lo alegado por la contribuyente sobre dicho particular. Así se determina.

En cuanto al prorrateo, la recurrente expresa que en: “… las páginas … (81) a la…(86) de la Resolución recurrida, la Administración Tributaria empleando una redacción algo confusa cuestiona el prorrateo efectuado para determinar los créditos fiscales aprovechables, basándose para ello en que tal metodología no debió ser aplicada, toda vez que las ventas consideradas como exentas por la empresa en realidad son operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.”

Indica que reproduce los argumentos esgrimidos para justificar la aplicación del beneficio fiscal contemplado en el artículo 17 numeral 10 del la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al considerar que el prorrateo efectuado por ella se encuentra totalmente apegado a derecho.

Por su parte, la recurrida con respecto al prorrateo, señala que “…la actuación fiscal procedió a incorporar las ventas efectuadas a la empresa Distribuidora de Bebidas M.C., C.A., y las ventas por Obsequios realizadas por debajo del precio del mercado, a las bases imponibles y débitos fiscales declarados para los períodos impositivos comprendidos desde Enero hasta Diciembre 2001, a los fines de determinar correctamente la prorrata prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente para dichos períodos…, que la contribuyente en sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos desde Enero hasta Diciembre de 2001, ambos inclusive, procedió a rebajar como Crédito Fiscal Totalmente Deducible los Créditos Fiscales del Periodo, sin tomar en cuenta el prorrateo tal y como se puede evidenciar en la hoja de trabajo efectuada por la contribuyente, lo que trae como consecuencia una diferencia en el prorrateo realizado por el contribuyente y el efectuado por la actuación fiscal...”.

En este sentido, vista la procedencia de la exención prevista en el artículo 17 numeral 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial Nº 37.006, de fecha 3 de agosto de 2000, conforme se analizó en el presente fallo, al declarar esta juzgadora que la contribuyente se encuadra dentro del supuesto de exención previsto en la comentada Ley, resulta en consecuencia, con lugar lo alegado por la recurrente con relación al prorrateo efectuado por la Administración Tributaria en lo que respecta a las ventas con destino a puerto libre. Así se declara.

Ahora bien, no ocurre lo mismo, con el valor que la recurrente ha declarado con relación a los obsequios entregados tanto a clientes como a empleados y socios, el cual ha sido establecido a decir de la Administración Tributaria Nacional a través de la resolución impugnada, por debajo del monto referenciado legalmente, en este orden, el valor otorgado a dichos obsequios por la contribuyente, no son procedentes a los efectos del prorrateo realizado por la recurrente, con lo cual se desestima su alegato y se confirma en cuanto al señalado reparo, el prorrateo realizado por la Administración Tributaria Nacional. Así se declara.

Respecto al alegato de la improcedencia de los intereses moratorios, quien decide considera que es dable apuntar que la naturaleza de los intereses moratorios es meramente resarcitoria, en virtud del retardo en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal y como lo estableció la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 26 de julio de 2000, con ponencia del Magistrado Héctor Peña Torrellas, en razón de la solicitud de aclaratoria de la sentencia dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999.

Ahora bien, la Administración Tributaria procedió en el caso de autos, a realizar el cálculo de intereses moratorios para los períodos fiscales de julio y agosto de 2001 con base en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y de conformidad con el artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario para los períodos desde septiembre a diciembre de 2001.

En tal sentido, este Tribunal aplicando el criterio sentado por la Sala Constitucional del M.T. en la sentencia N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Municipio V.d.E.C., considera que para los períodos que se encuentran regidos bajo el Código Orgánico Tributario de 1994, los intereses moratorios se generan a partir de la exigibilidad de la obligación tributaria y en tal sentido, los intereses moratorios surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza (bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme las decisiones dictadas con ocasión a los recursos interpuestos), y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, y que para los períodos que se encuentran regidos bajo el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente desde el 18 de octubre de 2001 y con base en su artículo 343, las normas vinculadas con los intereses moratorios son aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código, todo lo cual viene a significar que para los períodos de julio, agosto, septiembre y hasta el 17 de octubre del año 2001, al no encontrarse firme el acto recurrido, dichos intereses son improcedentes y por el contrario, serían procedentes los intereses moratorios a partir del 18 de octubre de 2001, para el período del 18 de octubre al 31 de octubre, noviembre y diciembre de 2001. Intereses que se calcularan sólo considerando el reparo confirmado, relativo al valor dado a la desincorporación de mercancías en calidad de obsequios a socios, empleados y terceros, regulada a través del artículo 43 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, generándose en consecuencia, la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas al respecto y debiendo la Administración Tributaria efectuar de nuevo el cálculo de los intereses considerando lo decidido. Así se declara.

Asimismo, por cuanto se ha declarado que la exención prevista en el numeral 10 del artículo 17 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, es procedente, lo que significa que el reparo efectuado respecto a las ventas de cerveza y malta efectuadas en el Puerto Libre de la I.d.M., queda sin efecto alguno, asimismo los intereses moratorios que se hayan calculado con base en dicho reparo, son también nulos, por ser accesorios a la obligación principal, l oque genera asimismo declarar la nulidad de las planillas de liquidación y pago que se emitieron con base en el mencionado reparo. Así se decide.

Respecto a las multas prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, la contribuyente alega su inaplicabilidad por la improcedencia de la obligación tributaria principal, cuya norma dispone:

Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

De acuerdo con la norma copiada así como de la motivación que antecede en materia de impuesto al valor agregado, en el presente asunto se analizó lo atinente a la exención del referito tributo con relación a las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, declarándose con lugar su alegato; pero con relación al valor que le diera a los productos obsequiados entregados a socios, empleados y terceros con fines promocionales, se desestimaron los argumentos realizados por la contribuyente, por lo tanto, las declaratorias proferidas por esta juzgadora relacionadas a los puntos descritos como ya se dijo, conllevan la consecuencia lógica y jurídica que confirman parcialmente el acto recurrido, en consecuencia, este Tribunal considera ajustada a derecho la sanción aplicada a la recurrente por la Administración Tributaria Nacional con relación a los productos obsequiados entregados a socios, empleados y terceros con fines promocionales, sin embargo, declara nula la multa impuesta con respecto al reparo efectuado con relación a las ventas de cerveza y malta, realizadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta. Así se determina.

En este contexto, observa este Tribunal que en el acto impugnado las multas se aplicaron desde los períodos julio a diciembre de 2001, incluyendo el monto total del reparo, es decir, tanto por las ventas exentas y por los productos obsequiados con fines promocionales, por lo tanto, se reitera que se confirma la multas aplicadas desde julio a diciembre de 2001 sólo con relación al reparo por los productos obsequiados con fines promocionales y se anula con relación a las ventas exentas, debiendo la Administración Tributaria realizar de nuevo el cálculo del monto de las multas confirmadas, considerando asimismo lo que se decida más adelante. Así se decide.

Con relación a la existencia de un error de derecho excusable que operaria como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario de 1994, actual artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, aduce la recurrente, que la posición asumida en relación a las ventas efectuadas con destino exclusivo al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta y al valor que le diera a los productos obsequiados y de las ventas de vacíos y casilleros, es perfectamente razonable, sustentándose para ello, en jurisprudencia y bases doctrinarias.

En este orden, el error de derecho está establecido en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, cuya norma establece:

Artículo 79. Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

…(Omisis)…

c) El error de hecho y de derecho excusable.

…(Omisis)…

Así se tiene que el error de hecho y de derecho, se origina por el falso o inexacto conocimiento de una norma jurídica o de un hecho, así el error de derecho se verifica cuando el agente interpreta en forma distinta la norma jurídica.

Ahora bien, visto que se ha declarado con la lugar la exención alega con respecto a las ventas de cerveza y malta destinadas al puerto libre de la i.d.M., lo que originó asimismo que se declara la nulidad de las multas impuestas e intereses generados por el mencionado reparo, esta juzgadora considera inoficioso entrar a analizar la eximente alegada. Así se declara.

Sin embargo, con relación al reparo con relación a los productos obsequiados entregados a socios, empleados y terceros con fines promocionales, esta juzgadora considera que a los fines de sustentar su alegato, alegó criterios doctrinales y asimismo expresó que “…a través de una interpretación teleológica del artículo 44 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que conduzca a su vez a un resultado extensivo, perfectamente admisible según el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, entendiendo de esta manera que el obsequio de mercancías con fines promocionales o la venta de productos por un valor inferior al de mercado, siempre que se demuestre que se trata de una práctica comercial válida y no asociada al propósito de eludir o evadir el Impuesto al Valor Agregado, son operaciones que pueden ser valoradas a un precio inferior al de mercado siempre que no sea menor al del costo del producto”

Ahora bien, de las normas que regulan tanto la desincorporación de bienes muebles como el precio dado a la venta de bienes muebles (vacíos y casilleros) son claras al señalar cuál debe ser el precio legalmente establecido para efectos del cálculo del impuesto al valor agregado, sin que de la lectura de las mismas se deduzca duda alguna o plantee alguna oscuridad interpretativa que hiciere incurrir en el error denunciado por la recurrente, en consecuencia, no hay lugar a la declaratoria de la eximente solicitada respecto al mencionado reparo y así se establece.

Igualmente la contribuyente invoca la aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, por cuanto a su decir hubo i) Ausencia de intención dolosa o de defraudación, ii) La no comisión por parte de la contribuyente de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y iii) La colaboración prestada a la fiscalización.

En este mismo tenor, es necesario analizar lo argumentado por la recurrente en cuanto a la falta de consideración de las circunstancias atenuantes, para la graduación de la multa, a tales efectos, se desarrolla el contenido del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, que establece:

Artículo 85.

(…)

Son atenuantes:

1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente a los mismos efectos el grado de cultura del infractor.

. (Destacado del Tribunal).

Con relación a la atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicado ratione temporis, observa esta Juzgadora que en el caso concreto se analiza el supuesto fáctico tipificado en el artículo 97 eiusdem, que prevé la comisión de una acción u omisión que afecta los intereses fiscales, al establecer:

Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

De la norma anteriormente transcrita, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquélla que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor, por lo tanto, en el caso de autos, se analizó la conducta desplegada por la contribuyente frente al prorrateo que efectuara, procediendo de manera incorrecta al no incorporar las ventas por obsequios realizadas por debajo del precio de mercado a las bases imponibles y débitos fiscales declarados para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2001, en contradicción con lo dispuesto en los artículo 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, vigente ratione temporis, incurriendo en la disminución de ingresos tributarios, conforme lo prevé el artículo 97 del en consecuencia, tal omisión acarreó una responsabilidad objetiva que debe subsumirse en la disposiciones contempladas en los artículos mencionados, por lo que se declara la improcedencia de la atenuante alegada, prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Asimismo, la contribuyente solicita la aplicación ratione temporis, de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994, consistente en el hecho de no haber cometido infracción tributaria alguna dentro de los tres años anteriores al ejercicio investigado, en este sentido, no se desprende de autos que la representación judicial de la República, hubiere consignado elementos que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores al período revisado, ya que al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación, al contrario la representación de la República arguye que ante tal circunstancia corresponde a la contribuyente probarla, no obstante la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00082, de fecha 24 de enero de 2007, estableció:

“…En lo que se refiere a la atenuante dispuesta en el numeral 4, del antes trascrito artículo 85, a saber, “no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, se observa que la jurisprudencia de la Sala se ha mantenido constante y uniforme, en el sentido de que es a la Administración Tributaria a quien corresponde probar que la contribuyente ha sido sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Tal criterio quedó expresado en la sentencia No. 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en sentencias No. 783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A. y No. 307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión R.E.I.R., entre otras…”

En virtud de lo anterior y vista la falta de elementos probatorios por parte de la República, para demostrar la violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, quien decide estima procedente la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, con relación a las multa impuestas de acuerdo a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, debiendo la Administración Tributaria rebajar en un 19% las referidas multas aplicadas en un 105%, es decir, que las sanciones deben ser impuestas en un 86% del tributo omitido por la no incorporación de las ventas por obsequios, realizadas por debajo del precio de mercado a las base imponibles y débitos fiscales declarados para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2001, aplicando así el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01649 de fecha 18/11/2009, por lo cual se declara la nulidad parcial de las multas impuestas, debiendo la recurrida realizar el nuevo cálculo considerando los términos de esta sentencia. Así se declara.

Por otra parte, la recurrente invoca la aplicación de la atenuante establecida en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, relativa a “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”, ahora bien, en el presente asunto la recurrente esgrime a su favor la colaboración prestada a la fiscalización, sin embargo, tal aseveración no es suficiente para la procedencia de la circunstancia atenuante, es necesario que la misma sea comprobada y en la presente causa no se evidencia elementos de prueba que determinen la conducta asumida por la contribuyente en la etapa de la fiscalización que permita corroborar lo referido por la recurrente, en consecuencia se desestima la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano F.R.R., Inpreabogado No 91.464, actuando en representación de la sociedad mercantil “COMPAÑÍA BRAHMA DE VENEZUELA, S.A.”, identificada ut supra, en contra de la Resolución Nro. SAT/GTI/RCO-600-S-2007, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 5 de febrero de 2007, notificada el 13 de febrero del mismo año. En consecuencia: 1) Se anula el reparo impuesto por las ventas efectuadas en el Puerto Libre de Margarita por resultar procedente la exención prevista en el numeral 10 del artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y asimismo por su accesoridad, se anulan los intereses moratorios y las multas impuestas con relación al mencionado reparo, declarándose asimismo la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas con relación al señalado reparo; 2.- Se confirma el reparo efectuado por el tributo omitido por la no incorporación de las ventas por obsequios, realizadas por debajo del precio de mercado a las base imponibles y débitos fiscales declarados para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2001 y consecuencialmente, se confirman con base en lo expuesto en la motivación de esta sentencia, los intereses moratorios respecto al señalado reparo pero sólo desde el 18 de octubre de 2001 al 31 de diciembre de 2001 con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, declarándose en consecuencia, la nulidad de las planillas de liquidación y pago emitidas, debiendo la Administración Tributaria Nacional, emitir nuevas planillas considerando lo decidido; 3.- Se anulan los intereses moratorios que se hayan calculado con base en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y las planillas de liquidación y pago emitidas al respecto; 4.- Se declara la nulidad parcial de las multas aplicadas, debiendo aplicarse en un 86% solamente con respecto al reparo confirmado, debido a la procedencia de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. 5) Se declara la nulidad parcial del prorrateo efectuado, debiéndose excluir el efectuado con relación a las ventas de cerveza y malta destinadas al Puerto Libre de la i.d.M..

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los treinta y un (31) días del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Jueza,

Dra. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M.

En fecha treinta y uno (31) de enero de dos mil once (2011), siendo las dos y un minuto de la tarde (02:01 p.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M.

MLPG/FM.