Decisión nº 029-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Mayo de 2010

Fecha de Resolución 3 de Mayo de 2010
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2002-000118 Sentencia N° 029/2010

ANTIGUO: 1870

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de mayo de 2010

200º y 151º

En fecha 18 de junio de 2002, los ciudadanos R.P.A., J.C.G.B. y A.R. van der Velde, quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 6.916.061 y 9.969.831, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 43.567 y 48.453, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil "COMPAÑÍA ANÓNIMA VENEZOLANA DE GUIAS (CAVEGUIAS)", inscrita ante el Registro mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 12 de noviembre de 1975, bajo el número 69, tomo 90-A., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra Providencia SENIAT-GRTICERC-DR-ARCD-2002-148, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 29 de abril de 2002 y notificada en fecha 14 de mayo de 2002, mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por CAVEGUÍAS entre los créditos tributarios que le fueron cedidos por la "COMPAÑÍA ANÓNIMA NACIONAL TELÉFONOS DE VENEZUELA (CANTV)", con las deudas por concepto el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 732.665.955,00).

En fecha 18 de junio de 2002, es recibido el Recurso Contencioso Tributario por este Tribunal.

En fecha 31 de julio de 2002, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 23 de marzo de 2003, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 04 de abril de 2003, la representación judicial de la recurrente presentó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 11 de octubre de 2005, tanto la representación de la recurrente, como la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de la ciudadana, M.F.S.M., quien es abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132, presentaron sus escritos de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente denuncia:

  1. - VICIO EN LA CAUSA. Falso supuesto de Hecho y de Derecho:

    Alega la recurrente que la Administración incurre en una errónea apreciación e interpretación de los hechos y el derecho, cuando afirma que: "No es oponible al Fisco la figura de la compensación, en virtud de que ya no existe tal deuda por parte del Fisco para con el administrado, por cuanto la pretensión de éste de recuperar los señalados créditos, le fue acordada y notificada oportunamente mediante Providencias en las que se reconocen los créditos solicitados. De tal manera que, en el supuesto de querer extinguir una obligación de índole tributaria, la figura correcta sería el pago con los títulos o Certificados de Reintegro Tributarios, pero nunca la compensación".

    Sostiene que los créditos que le fueron cedidos a la recurrente por CANTV fueron adquiridos a su vez por ésta última a través de un contrato de cesión y tienen su origen en cantidades de Impuesto a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado soportadas y efectivamente pagadas por las sociedades mercantiles "SUPEROCTANOS, C.A." y "FERTILIZANTES NITROGENADOS DE VENEZUELA, FERTINITRO, C.E.C.", quienes con ocasión de (i) actividades de exportación -SUPEROCTANOS- y (ii) de la importación y adquisición de bienes y recepción de servicios exonerados -FERTINITRO-, obtuvieron la declaratoria de la existencia y liquidez de tales créditos mediante decisiones de la propia Administración Tributaria, contenidas en las Providencias Administrativas Nos. MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N°000096/99, RC-033 y RC-001, de fechas 13 de octubre de 1999, 22 de febrero de 2000 y 23 de septiembre de 1999, dictadas con fundamento en (i) los artículos 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y (ii) 59, numeral 3, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Decreto 2.398.

  2. - PROCEDENCIA DE LA COMPENSACIÓN EN EL CASO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Errónea interpretación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Alega la recurrente que la disposición contenida en el Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, parece contener una prohibición absoluta de efectuar la compensación en el supuesto de aquellos impuestos de naturaleza indirecta que prevean en su estructura la figura del denominado "crédito fiscal". Pues bien, con fundamento en una interpretación gramatical de esta disposición, acompañada de algunas consideraciones jurídicoeconómicas, sostiene que la Administración Tributaria pretende demostrar que ciertamente, no es posible oponer la compensación en el caso del crédito tributario que resulta de la determinación efectuada por el contribuyente de acuerdo con las normas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

    En este sentido, considera que el monto del impuesto que debe enterar el contribuyente al T.N. está determinado por la diferencia entre los débitos fiscales (surgidos de las operaciones de venta efectuadas por el sujeto) y los créditos fiscales (impuesto soportado a raíz de las compras realizadas por el contribuyente) durante el período impositivo, que es de un mes. Por tanto considera evidente que para que exista la obligación de pagar el impuesto, el contribuyente ordinario tiene que haber realizado más ventas que compras durante dicho período impositivo, puesto que de ocurrir la situación contraria, tendrá un excedente de créditos fiscales que trasladará al período siguiente.

    Este monto de impuesto que surge luego de deducir del monto de los débitos fiscales el de los créditos fiscales, al que denomina “cuota tributaria”, constituye sin duda una deuda del contribuyente frente a la Administración Tributaria y es completamente distinta al monto del crédito fiscal como elemento técnico para la determinación tributaria, figura con la que no se puede asimilar ni confundir.

    Considera indudable entonces que la figura del crédito fiscal como elemento técnico para la determinación del Impuesto al Valor Agregado no puede ser objeto de compensación, pero en principio no debería existir obstáculo alguno para oponer este medio de extinción de las obligaciones tributarias en el caso de la deuda o cuota tributaria que surge luego de la aplicación del método de determinación del tributo.

    Es por ello que, a juicio de la recurrente, no debe efectuarse una interpretación puramente gramatical del contenido del Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, sino que debe aplicarse un método lógico y racional que nos lleva a la conclusión de que lo querido por el legislador fue prohibir la compensación de la figura del crédito fiscal, pero no impedir la operatividad de este medio de extinción de las obligaciones frente a la deuda que pueda tener un contribuyente frente a la Administración Tributaria por concepto de Impuesto al Valor Agregado.

    Asimismo, destaca que la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario ha acogido el criterio en comentario, en fallos como los dictados por el Tribunal Superior Cuarto de lo Cuarto de lo Contencioso Tributario en fechas 21 de diciembre de 1998 y 28 de marzo de 2000 (casos "C.A. Editora El Nacional" y "Venevisión), por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en fecha 16 de febrero de 2000 (caso "Interlago Transport, C.A.) y por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario en fecha 25 de octubre de 2000 (caso "C.A. Editora El Nacional").

    Adicionalmente señala que la Administración Tributaria reconoció la existencia de dichos créditos al emitir, en el caso de SUPEROCTANOS, la Providencia N° MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N0 000096/99, de fecha 13 de octubre de 1999, y en el caso de FERTINITRO, las Providencias Nos. RC-001 y RC-033, de fechas 23 de septiembre de 1999 y 22 de febrero de 2000.

    En vista de que el Banco Central de Venezuela no les entregó los Certificados de Reintegro Tributario correspondientes, aún cuando se hicieron solicitudes destinadas a obtenerlos, las mencionadas compañías se vieron obligadas a ceder dichos créditos a CANTV, quien su vez se los cedió a CAVEGUÍAS.

    Considera que, demostrada la existencia de los créditos y la causa que legitima a la recurrente para detentarlos, resulta procedente la cesión de los mismos y la posibilidad de oponer la compensación, pues en su criterio no debe limitarse dicha recuperación al retiro de Certificados de Reintegro Tributario (CERTs) ni mucho menos considerar que se extingue la posibilidad de ceder los créditos fiscales correspondientes.

    En efecto, considera que contrariamente a lo indicado por la Administración Tributaria en el acto recurrido, la emisión de la Providencia que acuerda la recuperación de los créditos fiscales no es susceptible de extinguir las obligaciones fiscales que surgen para la República frente al contribuyente (en este caso FERTINITRO y SUPEROCTANOS como titulares originarios de los créditos y cedentes primigenios), ya que se configura en un mero reconocimiento de la existencia de créditos fiscales líquidos y exigibles a favor del contribuyente, así como contiene a su vez una autorización para que el Banco Central de Venezuela proceda a entregar a dicho contribuyente CERTs por los montos reconocidos en caso de serle ello requerido.

    Así pues, destaca que mediante las Providencias Nos. MH-SENIAT-GRTINRO-DR-000096/99, RC-001 y RC-033, de fechas 13 de octubre de 1999, 23 de septiembre de 1999 y 22 de febrero de 2000, respectivamente, a las cedentes primigenias de los créditos (SUPEROCTANOS y FERTINITRO) les fue "acordada" (reconocida) la recuperación de créditos fiscales con ocasión de la actividad de exportación realizada por SUPEROCTANOS y por la adquisición de bienes y recepción de servicios exonerados llevadas a cabo por FERTINITRO, con ocasión de lo cual quedaban autorizadas para retirar los correspondientes Certificados de Reintegro Tributario (CERTs) en el Banco Central de Venezuela.

    Alega que ni a SUPEROCTANOS ni a FERTINITRO les fueron entregados los mencionados Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERTs), los cuales intentaron retirar sin éxito de las oficinas del Banco Central de Venezuela.

    En consecuencia, sostiene que los entes administrativos mencionados (Ministerio de Finanzas y Banco Central de Venezuela) en el ejercicio de funciones de "Administración Tributaria", es decir, la República Bolivariana de Venezuela (única personalidad jurídica con que actúan el SENIAT y los entes de la Administración Central, desde que La Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público expresamente derogó la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional en todo lo referente a la personalidad jurídica del Fisco), se encontraban en mora con SUPEROCTANOS y con FERTINITRO al no entregar los CERTs (títulos a la orden), configurándose de esta manera una violación evidente al derecho de propiedad de ambas compañías, consagrado en el Artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Por este motivo – argumenta - las mencionadas empresas se vieron obligadas a utilizar como mecanismo alternativo a tales fines, la cesión de los créditos reconocidos en las mencionadas Providencias Nos. MH-SENIAT-GRTINRO-DR-000096/99, RC-001 y RC-033, ya que no podían ni siquiera compensar tales créditos directamente, al no generar obligaciones tributarias de magnitud significativa.

    La recurrente recalca también que el espíritu, propósito y razón del numeral 3 del Artículo 58 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, artículo 45 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicables ratione temporis, en concordancia con el Artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (Derecho de Propiedad), así como del Decreto 2398, es efectivamente "…recuperar el impuesto soportado por las operaciones que gozan del beneficio…", no sólo reconocerlo siendo allí precisamente, donde considera se configura la violación del derecho de propiedad de las cedentes primigenias, SUPEROCTANOS y FERTINITRO, la cual desemboca en el indebido desconocimiento de la compensación opuesta por la recurrente, última cesionaria de los créditos en discusión.

    Concluye que no es obligatorio en materia de compensación, haber obtenido previamente el Certificado de Reintegro Tributario, en razón a que la sola notificación y publicación en la Gaceta Oficial de las Providencias en cuestión, créditos líquidos y exigibles a favor de las empresas mencionadas, que desde su perspectiva proceden en los términos del Artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Sunturario y Ventas al Mayor y el Decreto 2398, por tanto, los créditos reconocidos en tales Providencias podrían ser empleados a los efectos del cumplimiento de obligaciones tributarias y por tanto pueden ser cedidos para su compensación o utilización por terceros a los fines del pago de impuestos nacionales, dentro de los términos del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

    Por otra parte, M.F.S.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el N.° 64.132, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes, contentivo de los siguientes planteamientos:

  3. - EN CUANTO AL VICIO EN LA CAUSA. Falso supuesto de Hecho y de Derecho:

    Señala que los Artículos 43 y siguientes de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, regulan los procedimientos que deben seguir los contribuyentes ordinarios que realizan exportaciones, para recuperar los créditos fiscales generados como consecuencia de la adquisición o importación de bienes y servicios a ser utilizados dentro de su actividad exportadora y que sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales.

    En este orden de ideas, explica que el Artículo 45 eiusdem, señala que la recuperación de los créditos fiscales originados en la adquisición o importación de bienes de capital o de servicios que aumenten el valor de los activos de aquellos sujetos que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas, se efectuará mediante la emisión de certificados especiales, los cuales podrán ser empleados por el sujeto beneficiario del régimen o cedidos para el pago de tributos nacionales o sus accesorios.

    Dichos instrumentos, son títulos negociables de naturaleza impositiva mediante los cuales se recuperan los montos legalmente deducibles por el contribuyente ordinario de este impuesto.

    En consecuencia señala que, una vez obtenidos los certificados, como documentos esenciales para determinar la procedencia del pago o la compensación de la deuda tributaria, el contribuyente procederá al pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal, así como a la cesión de los créditos allí reconocidos por constituir éste el título que lo justifica.

    Conforme esta argumentación, sería clara la peculiaridad que comportan dichos instrumentos al determinar la utilidad que los mismos tendrán, al circunscribirlos al pago de cualquier tributo nacional o sus accesorios. En consecuencia, dichos certificados son utilizados para el pago de deudas tributarias, de conformidad a lo previsto en los artículos supra señalados.

    Por lo anterior, afirma que los Certificados Especiales de Reintegros Tributarios incorporan el derecho de crédito autorizado por la Administración, a imputar el monto al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines.

    Ahora bien, en relación a la cesión de créditos fiscales, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en su Artículo 47, sostiene que los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y su accesorios podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al sólo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo. Igualmente señala que el contribuyente o responsable deberá notificar a la Administración de la cesión dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de efectuada y el incumplimiento de la notificación acarreará la sanción correspondiente en los términos establecido en este Código.

    De acuerdo con lo anterior, considera que el contribuyente a los fines de ceder sus créditos fiscales, sólo deberá notificar a la Administración el cambio de titularidad de los mismos dentro de los tres días hábiles siguientes a la cesión.

    No obstante puntualiza que estos créditos, podrán ser compensados por el cesionario únicamente cuando sea portador del certificado en referencia o título valor, para el pago de tributos, intereses, multas y costas procesales, liquidas y exigibles, en cuyo caso, el cedente se convertirá en responsable directo frente al cesionario en el supuesto que la Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades, determine su ilegitimidad.

    Es por los razonamientos precedentemente transcritos, que la representante de la República considera que la compensación realizada por la recurrente resulta improcedente, pues CANTV como empresa cedente del crédito fiscal, (quien adquirió el mismo de las empresas SUPEROCTANOS, C.A y Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela – FERTINITRO -), al ceder el crédito a CAVEGUIAS, para que pudiese compensar la deuda fiscal correspondiente a los períodos impositivos de Octubre de 1999 y abril de 2000, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, por un total de Bs. 732.665.955,00; no detentaba los Certificados de Reintegro Tributario, comúnmente denominados CERTs, es decir, no portaba los títulos o certificados para el momento en que pactó la cesión de los créditos, ni mucho menos, pudo portarlos la empresa cesionaria, hoy, recurrente, CAVEGUIAS, al momento de solicitar la autorización para compensar o extinguir la obligación tributaria en referencia ante la Administración Tributaria.

    Es por ello que invoca el criterio mantenido la División de Doctrina de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), hoy, Gerencia General de Servicios Jurídicos, en respuesta a consulta identificada como DCR-5-11584, dirigida a la contribuyente, INVERSIONES LUARS, acerca del elemento formal de la recuperación de los créditos, en las cuales ha sostenido que su recuperación es únicamente a través de la emisión de Certificados de Reintegros Tributarios (CERTs).

    De suyo, considera que en materia de exportadores, el Decreto Ley autoriza al contribuyente exportador, una vez vencido el lapso que tiene la Administración Tributaria para decidir la solicitud de reintegro, a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en dicha solicitud al pago de las deudas tributarias o a cederlo para los mismos fines.

    Así pues, concluye que el contribuyente no puede proceder a imputar o ceder los créditos solicitados, hasta tanto la Administración Tributaria no se pronuncie y emita los títulos a través de los cuales gozará efectivamente de este beneficio, pues, considera que ambos requisitos son concurrentes, y la exigibilidad del crédito no se había materializado, por lo que no se cumple con la p.a. que acuerda el reintegro, de allí que invoca a su favor lo establecido en el numeral 2 del artículo 8 del Decreto N° 236: "La recuperación de los créditos fiscales solicitada de conformidad con lo dispuesto en el numeral anterior, se efectuará mediante la emisión de Certificados Especiales de Reintegro Tributario. A tal efecto, la Administración Tributaria solicitará a la Dirección General Sectorial de Finanzas Publicas del Ministerio de Hacienda la emisión de los referidos certificados especiales…".

  4. En cuanto a la procedencia de la compensación en el caso de la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado y la solicitud de desaplicación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 por vía de control difuso de la constitucionalidad.

    Expone la recurrente que la compensación es la extinción que se opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles, es decir, la extinción de dos obligaciones recíprocas que se pagan la una por la otra, hasta la concurrencia de sus cantidades respectivas, entre personas que son deudoras la una hacia la otra.

    Así pues, de conformidad con el Artículo 1.331 del Código Civil, destaca que figuran como requisitos de procedencia para que opere en derecho la figura de la compensación los siguientes: simultaneidad, homogeneidad, liquidez, reciprocidad, exigibilidad; siendo éste último requisito el cual no se habría cumplido cabalmente, de allí que el crédito fiscal por Bs. 732.665.955,00, no pudo ser objeto de compensación por cuanto no cumple con la característica de exigibilidad del crédito apuntada, habida cuenta que el cedente no puso al cesionario en posesión del título de crédito cedido, en este caso los CERTs, único instrumento con el cual el cesionario podía pagar o compensar para extinguir su obligación tributaria.

    Es por tal motivo, que la representación de la República considera que no existe la denunciada "errónea interpretación" del contenido del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues la improcedencia de la compensación no fue declarada por la naturaleza del tributo a compensar, en este caso un impuesto indirecto, ya que, la ley del Impuesto al Valor Agregado y el Código Orgánico Tributario, prevén la compensación de este impuesto por actividades de exportación de bienes y servicios, lo cual no fue objetado en ningún momento a la contribuyente CAVEGUIAS, habida cuenta que en su criterio, a todas luces resultó evidente la improcedencia de la compensación por la falta de emisión del Certificado de Reintegro Tributario CERTs.

    Por tanto, respecto de la solicitud de desaplicación, de conformidad con el Artículo 332 de la Carta Magna, de la norma contenida en el Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, por ser, presuntamente, violatoria de los Artículos 316 y 317 de la Constitución, alega que “…esta no es la instancia competente para declarar la inconstitucionalidad de tal norma, ni el Recurso Contencioso Tributario el medio procesal idóneo para tal fin…”, pues la desaplicación de este parágrafo para el caso ad hoc, significaría, por vía de consecuencia, una violación de la competencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, quien “… de conformidad con el Artículo 5 de la Ley del Tribunal Supremo de Justicia, (…) es la competente para declarar la nulidad total o parcial de los actos de rango de Ley dictados por el Ejecutivo Nacional…”.

    En virtud de tales consideraciones, la representación de la República solicita se confirme en todas sus partes el contenido del acto administrativo recurrido y se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente.

    II

    MOTIVA

    El asunto bajo análisis se circunscribe a determinar la i) legalidad del acto administrativo recurrido contenido en la Providencia SENIAT-GRTICERC-DR-ARCDE-2002-148, mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por CAVEGUÍAS respecto de créditos tributarios que le fueron cedidos por "SUPEROCTANOS, C.A." y "FERTILIZANTES NITROGENADOS DE VENEZUELA, FERTINITRO, C.E.C.", contra deudas por concepto del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 732.665.955,00).

    Este Tribunal observa que, los montos aprovechados por vía de compensación por la empresa CAVEGUÍAS, hoy recurrente, provinieron de la cesión de créditos fiscales efectuada por CANTV, quien a su vez adquirió tales créditos a través de un contrato de cesión cuyo origen dimana de los montos por concepto de Impuesto a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado soportadas y efectivamente pagadas por las sociedades mercantiles "SUPEROCTANOS, C.A." y "FERTILIZANTES NITROGENADOS DE VENEZUELA, FERTINITRO, C.E.C.", quienes con ocasión de (i) actividades de exportación -SUPEROCTANOS- y (ii) de la importación y adquisición de bienes y recepción de servicios exonerados, obtuvieron la declaratoria de la existencia y liquidez de tales créditos mediante decisiones de la propia Administración Tributaria, contenidas en las Providencias Administrativas MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N°000096/99, RC-033 y RC-001, de fechas 13 de octubre de 1999, 22 de febrero de 2000 y 23 de septiembre de 1999.

    Lo anterior no es objeto de controversia en la presente causa, y además, se observa que en la articulación probatoria correspondiente, la recurrente promovió prueba de exhibición de conformidad con lo establecido en el Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el Artículo 332 del Código Orgánico Tributario del expediente administrativo vinculado con los créditos fiscales reconocidos por la Administración y concretamente, de los siguientes documentos que se hallan insertos en el mismo:

  5. - Providencia MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N0 000096/99, de fecha 13 de octubre de 1999, mediante la cual se reconoció el reintegro por exportación a SUPEROCTANOS, C.A., por un monto de NOVENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 96.480.000,00).

  6. - Providencia RC-001, de fecha 23 de septiembre de 1999, mediante la cual se reconoció el reintegro por la adquisición de bienes y la recepción de servicios en etapa pre-operativa a "FERTILIZANTES NITROGENADOS DE VENEZUELA, FERTINITRO, C.E.C.", por un monto de CUATRO MIL SETECIENTOS TREINTA Y OCHO MILLONES DE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.738.000.000,00).

  7. - Providencia RC-033, de fecha 22 de febrero de 2000, mediante la cual se reconoció el reintegro por la adquisición de bienes y la recepción de servicios en etapa pre-operativa a "FERTILIZANTES NITROGENADOS DE VENEZUELA, FERTINITRO, C.E.C.", por un monto de OCHO MIL DOSCIENTOS DIECINUEVE MILLONES DE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.219.000.000,00).

  8. Escrito consignado por CAVEGUIAS en fecha 17 de noviembre de 1999 (identificado con el N° 11303), mediante el cual se le notificó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sobre la compensación opuesta para extinguir la deuda por concepto de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de octubre de 1999.

  9. Escrito consignado en fecha 17 de mayo de 2000 (identificado con el N° 06784), mediante el cual se le notificó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sobre la compensación opuesta para extinguir la deuda por concepto de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de abril de 2000.

    En consecuencia, al constatarse tales documentos y al analizarse las copias certificadas presentadas, entiende este Tribunal que efectivamente la Administración Tributaria, i) a través de las Providencias Administrativas MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N°000096/99, RC-033 y RC-001, de fechas 13 de octubre de 1999, 22 de febrero de 2000 y 23 de septiembre de 1999, reconoció la liquidez y exigibilidad de los créditos que posteriormente fueron cedidos a CAVEGUIAS, así como también ii) de los escritos consignados por CAVEGUIAS en fechas 17 de noviembre de 1999 y 17 de mayo de 2000, quedó opuesta la compensación efectuada por CAVEGUÍAS para los períodos de octubre del año 1999 y abril del año 2000, todo lo cual, vale destacar, no fue objeto de controversia por parte de la Administración Tributaria. Así se declara.

    La controversia estriba fundamentalmente en que según el criterio de la Administración Tributaria, tales créditos no cumplían con el requisito de exigibilidad para la oportunidad en que fueron cedidos, pues no se habían emitido los correspondientes Certificados de Reintegro Tributario, situación que representa un incumplimiento a los Artículos 43 y siguientes de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que regulan los procedimientos que deben seguir los contribuyentes ordinarios que realizan exportaciones, para recuperar los créditos fiscales generados como consecuencia de la adquisición o importación de bienes y servicios a ser utilizados dentro de su actividad exportadora, en los siguientes términos: “La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales”.

    Al respecto, la recurrente manifiesta que si bien efectivamente no obtuvo los Certificados de Reintegro Tributario, su obtención no es obligatoria para que se hubiera procedido a la cesión de los créditos tributarios reconocidos por las Providencias Administrativas MH-SENIAT-GRTIRNO-DR-N°000096/99, RC-033 y RC-001, de fechas 13 de octubre de 1999, 22 de febrero de 2000 y 23 de septiembre de 1999, y por consiguiente, eran válidamente aprovechables por vía de compensación.

    Así, resulta oportuno traer a colación el criterio jurisprudencial sobre la naturaleza del impuesto antes mencionado, sostenido por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión número 1.397 de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., y acogido por la Sala Políticoadministrativa en varios fallos, como en la sentencia número 253 del 27 de febrero de 2008, caso: H.M., C.A., el cual estableció lo siguiente:

    …el referido tributo es un impuesto ‘indirecto’, ‘real’, ‘objetivo’ e ‘instantáneo’, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

    En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

    Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

    En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

    En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

    Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

    . (Destacado del Tribunal).

    De la decisión parcialmente transcrita, deriva que los créditos fiscales no son otra cosa que el importe soportado por el sujeto pasivo al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto percibido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados; así, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado y viceversa cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional, de esta manera se evita la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos.

    Por otra parte, caso distinto es la recuperación del impuesto soportado y causado conforme a lo dispuesto en el Artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado del 30 de agosto de 2002, figura que deriva de un incentivo fiscal orientado a resarcir la carga tributaria de los exportadores de bienes o servicios de producción nacional, criterio este afirmado en múltiples oportunidades por este Tribunal.

    Acorde con lo anterior, se considera necesario y oportuno destacar a efectos didácticos, la distinción que existe entre “la compensación de créditos fiscales” y “la recuperación de créditos fiscales”. La primera figura se encuentra prevista en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario y refiere que la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo, con la salvedad de que “no será oponible en los impuestos indirectos”, como es el caso del Impuesto al Valor Agregado; mientras que la segunda está expresamente reglada en el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable, al estatuir que los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, (como es el caso de las empresas que figuran como cedentes iniciales de los créditos aprovechados por la recurrente) tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación.

    A tales efectos, el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable al presente caso ratione temporis, estableció el procedimiento de recuperación de recuperación de créditos fiscales a que tienen derecho las contribuyentes exportadoras, en los términos siguientes:

    Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

    (…)

    La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:

    a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.

    b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

    La Administración Tributaria, por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá oponer la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario

    . (Destacado añadido por este Tribunal Superior).

    Los términos para ceder los créditos fiscales, a que alude el anterior artículo, quedaron establecidos en el artículo 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, como sigue:

    Artículo 47. Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo

    . (Destacado añadido por este Tribunal Superior).

    De las normas citadas se infieren los diferentes mecanismos legales que permiten la recuperación de los créditos fiscales, a saber: 1) mediante la emisión de certificados especiales (CERT); 2) mediante el reintegro; y 3) mediante la compensación.

    Para la emisión de los certificados especiales, que es el caso a que se contrae el asunto de marras, la Administración Tributaria debe cumplir con el procedimiento de verificación del crédito tributario generado a favor de la contribuyente exportadora, y una vez culminada, procederá a declarar procedente o no la recuperación solicitada mediante una resolución a favor de la peticionante.

    En caso de declararse procedente la solicitud, la Administración Tributaria deberá emitir una p.a. mediante la cual autorice la devolución de los créditos fiscales a través de los certificados especiales (CERT), instruyendo al Banco Central de Venezuela para su entrega a los beneficiarios, materializándose de esta manera el derecho previamente autorizado.

    En un primer sentido, el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aun permitiendo la recuperación a través de este mecanismo, tenía una primigenia concepción representada en una limitación al uso de los certificados de reintegro tributario, por lo que debe interpretarse que tales instrumentos no podrán ser utilizados para el pago de deudas distintas a la tributaria.

    Esta intención del legislador también se aprecia, al disponer en el Artículo 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, en perfecta concordancia con la ley especial, que la cesión de créditos fiscales podrá ser realizada “a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo”.

    De otro lado, la interpretación gramatical del Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ciertamente evidenciaría un procedimiento para recuperar el impuesto soportado por los exportadores, que se inicia previa solicitud a la Administración Tributaria, y se haría efectivo a través de la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Siendo este el procedimiento por el cual optaron las empresas que figuran como cedentes iniciales, esto es SUPEROCTANOS y FERTINITRO.

    Vale destacar que posterior a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996, fue dictada la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 37.002 de fecha 28 de julio de 2000, cuyo Artículo 43 es del tenor siguiente:

    Artículo 43: Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.

    Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante el período correspondiente. En todo caso, el monto de los créditos fiscales recuperables conforme a este artículo no podrá exceder de la cantidad que resultaría de aplicar la alícuota impositiva fijada de conformidad con el encabezamiento del artículo 27 de esta Ley, a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

    La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse de la siguiente manera:

    1. En primer lugar, se deducirán los créditos fiscales de los débitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de la realización de operaciones internas.

    2. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.

    La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. En caso que el contribuyente ofrezca fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de formulada la misma.

    3. En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines.

    La emisión de los certificados especiales establecida en el numeral 2 de este artículo, así como la autorización para utilizar los créditos fiscales que se deriva de la falta de pronunciamiento administrativo expreso previsto en el numeral 3, operará sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria, quien podrá en todo momento determinar la improcedencia de la recuperación verificada.

    El Ejecutivo Nacional establecerá el procedimiento para hacer efectiva la recuperación en los términos aquí previstos, así como los requisitos y formalidades que deban cumplir los contribuyentes para su procedencia.

    El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este impuesto.

    La nueva redacción de la regulación aplicable para los casos de recuperación de créditos fiscales, aborda con mucha mayor precisión el tema de la recuperación de créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de la actividad de exportación, estableciendo un procedimiento donde, a todas luces, figura el Certificado Especial de Reintegro Tributario por el monto del crédito recuperable, como el instrumento que podrá ser cedido o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.

    De esta forma, se aprecia que tanto en ambos textos legales, la calificación del instrumento válido para obtener la recuperación del crédito fiscal generado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de la actividad de exportación, ha sido reiterada en forma expresa por el legislador tributario en la figura del Certificado de Reintegro Tributario, cuando sea este el procedimiento utilizado por los contribuyentes, por lo que debe entenderse entonces que la P.A. que reconoce el derecho a recuperar, si bien es el acto administrativo que da origen a la emisión del Certificado Especial de Reintegro Tributario, no está concebido como el instrumento jurídico aprovechable por el contribuyente o su cesionario, pues, se ratifica, en un primer caso:

    1. Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996 establece:

      Artículo 37: “La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera: a)Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable.”

    2. En un segundo caso la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 37.002 de fecha 28 de julio de 2000:

      Artículo 43: “(…) La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse de la siguiente manera:

  10. En primer lugar, se deducirán los créditos fiscales de los débitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de la realización de operaciones internas.

  11. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.”

    Esta situación novedosa en la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 37.002 de fecha 28 de julio de 2000, es el caso del establecimiento de la figura del silencio administrativo positivo, en cuyo caso “…[Cuando] la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines…”; figura que implicaría el reconocimiento de la figura de la autoliquidación en caso que opere el Silencio Administrativo Positivo concebido por el legislador tributario en el Artículo 43 eiusdem, previa concurrencia de los requisitos correspondientes.

    Ahora bien, realizadas estas explicaciones que ilustrarán la motivación que configura el núcleo del presente fallo, este Tribunal observa que para los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, se encontraba vigente la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996, que taxativamente concibe al Certificado Especial de Reintegro Tributario como el instrumento jurídico idóneo que hace exigible la recuperación de los créditos fiscales generado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de la actividad de exportación, siendo por tanto la Providencia SENIAT-GRTICERC-DR-ARCD-2002-148, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el acto administrativo que pone fin al procedimiento de valoración administrativa sobre el cumplimiento de los requisitos de ley para que opere la recuperación de créditos fiscales de marras, y constituye un acto mero declarativo que está supeditado a la obtención posterior del Certificado Especial de Reintegro Tributario, que constituye el título susceptible de ser utilizado para el pago de tributos en los términos anteriormente explicados y que –incluso- emana de una autoridad administrativa distinta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

    En efecto, conforme el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996: “…los referidos Certificados Especiales de Reintegro Tributario, podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera podrán [los certificados] ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario…”, redacción que sugiere entonces en forma inequívoca que son los Certificados Especiales de Reintegro Tributario y no otro instrumento el que puede ser objeto de cesión, conforme los términos de la referida norma aplicable rationae temporis. Así se declara.

    Por otra parte, el Artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 37.002 de fecha 28 de julio de 2000, que entró en vigencia posteriormente, no contiene previsión alguna que favorezca al administrado, por el contrario ratifica la c.d.C.d.R.T. como necesario a los efectos de la cesión o aprovechamiento en los casos de declaratoria expresa de la Administración Tributaria. Así se declara.

    En consecuencia, este Tribunal debe declarar improcedente en derecho la argumentación planteada por el recurrente, en lo que se refiere a la controvertida posibilidad de que el recurrente pudiera aprovechar por vía de compensación, aquellos créditos fiscales surgidos de la realización de actividad de exportación en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, obtenidos por cesiones efectuadas sin haber obtenido previamente el Certificado Especial de Reintegro Tributario, toda vez que los créditos fiscales aprovechados por vía de compensación por CAVEGUIAS, estaban sustentados en una cesión efectuada sobre la base de un título jurídico distinto al establecido por el legislador, esto es, una P.A. que reporta un carácter instrumental mero declarativo, en lugar del Certificado Especial de Reintegro Tributario que es el instrumento jurídico concebido por el legislador como válido e idóneo para recuperar tales créditos fiscales, imponiéndose interpretar en forma restrictiva la normativa aplicable en el caso de marras, por tratarse de un incentivo fiscal otorgado al contribuyente exportador. Así se declara.

    Vale ratificar también que conforme al Articulo 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, “… los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo…”; de lo cual debe interpretarse, en primer lugar, que la exigibilidad del crédito fiscal de marras depende de la expedición del correspondiente Certificado Especial de Reintegro Tributario conforme lo previsto en el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996, todo ello de acuerdo al mecanismo de interpretación restrictivo del incentivo fiscal que surge del Artículo 5 del Código Orgánico Tributario y en segundo lugar, la compensación para que pueda ser oponible y producir los efectos de ley, debe surgir de una cesión efectuada conforme a derecho, lo cual no se produce en el presente caso, pues la cesión efectuada por FERTINITRO y SUPEROCTANOS a CANTV no estaba sustentada en un crédito exigible de acuerdo a las motivaciones precedentes, toda vez que mediaba una condición suspensiva que, se ratifica, limitaba la exigibilidad del crédito fiscal reconocido por la evaluación previamente efectuada por la Administración Tributaria. Así se declara.

    Por tanto, de acuerdo con lo preceptuado en las normas ampliamente analizadas, la exigibilidad del crédito está condicionada a la obtención del Certificado Especial de Reintegro Tributario, lo que produce como consecuencia inmediata que tanto la cesión realizada por SUPEROCTANOS y FERTINITRO a CANTV, y luego por parte de CANTV a CAVEGUIAS, se reputen como efectuadas en base a créditos no exigibles, toda vez que el referido Certificado Especial de Reintegro Tributario no había sido emitido para el momento de la cesión, y de suyo, el aprovechamiento por vía de compensación realizado por CAVEGUIAS para los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 732.665.955,00) resulte improcedente por haber surgido de una actuación contraria a los Artículos Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.007 de fecha 25 de julio de 1996 y 47 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

    En todo caso, si FERTINITRO y SUPEROCTANOS les resultare infructuoso obtener el correspondiente Certificado Especial de Reintegro Tributario, (lo cual fue alegado en forma expresa, pero no se reputa probado en autos por el recurrente), bien podía acudir a los mecanismos en sede administrativa o jurisdiccional para hacer valer su derecho, en base a la presunta abstención administrativa de emitir el Certificado con base en los créditos reconocidos en la P.A. de marras, pero en ningún momento recurrir a un “mecanismo alterno” (sic), término que expresamente utiliza el recurrente en su escrito de Informes, que en sustancia resulta contrario o, por decir lo menos, en clara inobservancia de la ley, habida cuenta que una convalidación judicial de tal conducta, implicaría una inexcusable pretermisión de un Principio cardinal que orienta la actuación de todo funcionario público, máxime operador de justicia, cual es el Principio de Legalidad. Así se declara.

    De otro lado debe resaltarse que de acuerdo con los escritos de notificación aportados el expediente de la causa, la compensación fue notificada con posterioridad a la fecha en que fue opuesta, lo que obliga a ese Juzgador a señalar que para los períodos fiscales objetados, el aludido medio de extinción de las obligaciones tributarias no operaba de pleno derecho, de acuerdo a la previsión legal aplicable rationae temporis en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, sino que es expresa la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, por lo que se requiere pronunciamiento previo de la Administración para que la misma adquiera operatividad, criterio este afirmado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia 465 publicada en fecha 16 de abril de 2008, que este Tribunal comparte plenamente, cuyo texto se transcribe en forma parcial:

    …2.- Del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis:

    a.- Operatividad de la compensación:

    En el escrito de fundamentación de la apelación la representante judicial del Fisco Nacional, manifiesta que respecto a la compensación solicitada por la contribuyente Cervecería Polar De Oriente C.A., con ocasión de varias cesiones de créditos fiscales adquiridas de un tercero (Banco Provincial S.A. Banco Universal), correspondientes a retenciones del impuesto sobre la renta efectuadas en exceso durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996, por la cantidad de Ochocientos Veintidós Millones Cuatrocientos Setenta y Dos Mil Doscientos Seis Bolívares (Bs. 822.472.206,oo), contra la deuda tributaria derivada del impuesto sobre alcohol y especies alcohólicas por precio de venta al público contenido en los Manifiestos de Liquidación Nos. 010, 010, 012, 014 y 016, de fechas 28 de enero; 04, 15, 18 y 24 de febrero de 1996, por un monto total de Ochocientos Veintidós Millones Cuatrocientos Setenta y Dos Mil Doscientos Seis Bolívares (Bs. 822.472.206,oo); conforme a la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 la Administración Tributaria tiene el deber de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a compensar y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación, habida cuenta que la misma fue condicionada por el legislador, y no como equivocadamente lo afirma el Sentenciador de Instancia que la compensación opera de pleno derecho.

    Ahora bien, esta Sala antes de dilucidar lo atinente a la operatividad de la compensación considera pertinente traer a colación el criterio expuesto en su sentencia Nº 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), ratificado, entre otras, en las sentencias identificadas con los números 00069 y 00113 del 21 y 28 de enero, respectivamente, 00361 del 11 de marzo, 00759 del 27 de mayo, 00881 del 17 de junio y 01561 del 15 de octubre, dictadas todas en el año 2003, 00697 del 29 de junio del 2004, y 02902 del 12 de mayo de 2005, relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, se ha señalado lo siguiente:

    La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

    Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

    En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

    No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

    Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001

    .

    A partir de las consideraciones anteriormente expuestas, pudo la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación como modo de extinción de la obligación tributaria, de acuerdo con la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, reseñando las reformas legislativas que sobre este particular se han producido, para lo cual resulta oportuno transcribir lo pertinente de las mismas:

    Código Orgánico Tributario de 1982:

    ‘Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo’.

    Reforma del Código de 1992:

    ‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...’.

    Reforma del Código de 1994:

    ‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta...’. (Destacado y subrayado de la Sala)

    .

    Así pues, las normas supra transcritas ponen de relieve las sucesivas variaciones que ha experimentado la legislación tributaria en lo que respecta al tratamiento de la operatividad de la compensación como modo de extinción de la obligación tributaria.

    Empero, por ser la legislación aplicable ratione temporis al caso concreto, la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, en la cual se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, debe esta Sala Político-Administrativa ratificar una vez más en el presente fallo la interpretación dada a la norma in commento. Así se declara.

    En tal virtud, esta Sala disiente de la interpretación expuesta por el Sentenciador de Instancia en el fallo recurrido, cuando señala que “(...) De esta manera, bajo los lineamientos expuestos resulta inexplicable la actuación fiscal que en este caso, a pesar de la reiterada jurisprudencia y de la clara previsión legal sobre la materia, pretende someter la compensación opuesta en el caso de autos al requisito previo de reconocimiento, por parte de la Administración Tributaria, de los créditos cedidos a la contribuyente recurrente utilizados por ésta en consecuencia frente a deudas contra el Fisco Nacional por concepto de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas”; razón por la cual resulta procedente el alegato esgrimido por la representación fiscal según el cual el Tribunal de la causa erró en la interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, se revoca la sentencia apelada en lo atinente a que la compensación opera de pleno. Así, se declara.” (Destacado del Tribunal).

    En virtud de las motivaciones precedentes, se confirma la P.A. recurrida en lo que respecta al rechazo de la compensación opuesta por el recurrente. Así se declara.

    III

    DECISIÓN

    Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la "COMPAÑÍA ANÓNIMA VENEZOLANA DE GUIAS (CAVEGUIAS)", contra la Providencia SENIAT-GRTICERC-DR-ARCDE-2002-148, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 29 de abril de 2002 y notificada en fecha 14 de mayo de 2002, mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por CAVEGUÍAS entre los créditos tributarios que le fueron cedidos por la "COMPAÑÍA ANÓNIMA NACIONAL TELÉFONOS DE VENEZUELA (CANTV)", con las deudas por concepto el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos de octubre de 1999 y abril de 2000, por la cantidad de SETECIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 732.665.955,00).

    De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los tres (03) días del mes de mayo del año dos mil diez (2010). Años 200° y 151°.

    El Juez,

    R.G.M.B.

    La Secretaria,

    B.L.V.P.

    ASUNTO: AF49-U-2002-000118

    Antiguo 1870

    En horas de despacho del día de hoy, tres (03) de mayo de dos mil diez (2010), siendo las once y nueve minutos de la mañana (11:09 a.m.), bajo el número 029/2010 se publicó la presente sentencia.

    La Secretaria

    Bárbara L. Vásquez Párraga

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