Decisión nº 0103 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Marzo de 2005

El 26 de febrero de 2004, el Departamento de Auditoria Tributaria de la la Dirección de Hacienda de la Alcaldía de Valencia emitió el Acta fiscal Nº AF/2004-025 como resultado de la fiscalización hecha a Comercializadora Snacks S.R.L. (antes Comercializadora Jacks, S. R. L.) en la cual se determinó que la contribuyente en los ejercicios económicos comprendidos entre el 01 de marzo de 2001 y el 31 de diciembre de 2003, omitió declarar comisiones ganadas en sus ingresos brutos en las declaraciones de Patente de Industria y Comercio por la cantidad de Bs. 1.380.556.152,00, y determinó impuestos omitidos por ventas en nombre o por cuenta de la casa matriz por la cantidad de Bs. 147.589.162,00, producto del ejercicio de la actividad económica de mayor de productos alimenticios, mas intereses moratorios por la cantidad de Bs.62.547.928,00 y multa por Bs.110.691.871,50 para un total de Bs.320.828.961,50 todo para el período comprendido entre el 01 de marzo de 2001 y el 31 de diciembre de 2003.

El 25 de mayo de 2004, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. emitió la Resolución N° RL/2004-05-088 en la cual confirma los reparos a Comercializadora Snacks, S. R. L. por Bs. 320.828.961,50.

El 16 de julio de 2004, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad ante el tribunal, conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente.

El 19 de julio de 2004, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones correspondientes.

El 30 de junio de 2004, el apoderado judicial de la contribuyente consigna original de la Resolución Nº RL/2004-05-088 y original del acta Nº AF/2004-025.

El 13 de agosto de 2004, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 0195.

El 25 de agosto de 2004, el abogado H.S. apoderado judicial de la contribuyente, solicita el avocamiento a la presente causa a la Jueza Suplente de este tribunal.

El 31 de agosto de 2004, la contribuyente presentó su escrito de promoción de pruebas contentivo de seis (06) folios útiles y dos (02) anexos.

El 02 de septiembre de 2004, la jueza suplente de este juzgado se avoco al conocimiento de la causa. Por auto de la misma fecha se dejó constancia que se venció el lapso de 10 días de despacho para la promoción de pruebas, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho de conformidad con el artículo 269 del Código Orgánico Tributario.

El 10 de septiembre de 2004, el tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente e inadmite el merito favorable que se desprende los autos por considerarlo inoficioso e inútil.

Posteriormente mediante auto de este tribunal se ordenó librar oficio solicitando a Snacks A.L. S.R.L, información referente a las relaciones comerciales de la contribuyente y la empresa antes mencionada.

El 14 de septiembre de 2004, mediante sentencia interlocutoria Nº 0201, se declara sin lugar la suspensión de los efectos solicitado por el contribuyente.

El 15 de septiembre de 2004, el abogado H.S. apoderado judicial de la contribuyente, solicita diferimiento para el acto de evacuación de prueba testimonial y en la misma fecha el apoderado judicial antes identificado se dio por notificado de la sentencia interlocutoria Nº 0201 que declara sin lugar la suspensión de los efectos del acto impugnado, apelando la misma. Posteriormente por auto de la misma fecha el tribunal acordó el diferimiento solicitado.

El 23 de septiembre de 2004, se levanto acta en el presente expediente dejando constancia de la deposición de testigo del ciudadano G.H., promovido por el Apoderado Judicial de la Recurrente.

El 27 de septiembre de 2004, el Juez Temporal se avoco al conocimiento de la causa y en la misma fecha se oyó la apelación en un solo efecto devolutivo.

El 28 de septiembre de 2004, solicita el apoderado judicial de la contribuyente que se corrija error material existente en el acta de deposición testimonial.

El 06 de octubre de 2004, mediante auto el tribunal ordenó la corrección del error material existente en la fecha del acta del 15 de septiembre de 2004, siendo la correcta 23 de septiembre de 2004.

El 13 de octubre de 2004, se recibió escrito suscrito por la ciudadana X.C., en su carácter de representante de Snacks A.L.V. S.R.L. contentivo de dos (02) folios útiles, anexando Registro Mercantil de la empresa supra identificada.

El 08 de noviembre de 2004, el ciudadano A.R.V. der Velde, en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente solicita al tribunal deje constancia del acto de informe de conformidad con lo establecido en el articulo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de noviembre de 2004, el apoderado judicial de la contribuyente consignó escrito de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha el tribunal dejo constancia del vencimiento del término sin que la otra parte hiciera uso de su derecho y declaro concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Aducen los representantes judiciales de la contribuyente vicios en la causa y falso supuesto por errónea apreciación de los hechos, ya la administración tributaria pretende exigir por concepto de Patente de Industria y Comercio, la cantidad de Bs.147.589.162,00 de conformidad con lo establecido en el articulo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C., del 23 de agosto de 2000, la cual supuestamente obligaría a los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios, y las personas que ejercen actividad en su nombre o por cuenta de otros, a pagar el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representantes sin deducir las comisiones o bonificaciones que le correspondan, cuando estos últimos no se encuentren establecidos en el Municipio.

Afirman los recurrentes que la administración municipal, que tiene la potestad tributaria en Materia de Patente de Industria y Comercio, no solo ha de ser cónsona con la aplicación objetiva del gravamen sobre índices representativos del hecho imponible tipificado en este caso, como el ejercicio de una actividad comercial o industrial en jurisdicción del ente local, “…sino que su verificación guarda una vinculación inmanente con territorialidad como hecho consustancial al nacimiento de la obligación tributaria ..” Expresan los apoderados judiciales que la potestad tributaria municipal a los efectos tanto de las ordenanzas y la jurisprudencia existente han acogido el criterio de la existencia del establecimiento permanente como vinculo o factor de conexión territorial a los efectos de la aplicación del tributo; concluyendo que la existencia de un espacio físico o lugar fijo de negocios son características de permanencia en la jurisdicción municipal, para atribuirse el ejercicio de la actividad comercial o industrial, y “… constituye el factor determinante para determinar la territorialidad inmanente al impuesto en comentarios y por tanto, la viabilidad jurídica del municipio de gravar con la Patente de Industria y Comercio, el ejercicio de la actividad comercial o industrial de que se trate…”

En el presente caso alegan los apoderados judiciales que el acta fiscal que confirma la resolución recurrida, afirma en varias oportunidades que Comercializadora Snacks, S. R. L., actúa como representante de Snacks A.L.V., S. R. L. lo que no es cierto, ya que como se desprende del contenido del contrato de distribución celebrado entre ambas empresas, se denominan Industrias Savoy, C. A. y Comercializadora Jacks, S. R. L.

Por otra parte continúan expresando los apoderados judiciales que el hecho de que la administración tributaria municipal invoque el contenido del articulo 63 de la Ordenanza, esta reconociendo abiertamente que Snacks A.L.V., S. R. L. carece de presencia física por si misma en el Municipio V.d.E.C., “…con lo cual el problema ventilado en el caso de autos, se reduce a determinar si la existencia del contrato de distribución entre esta y nuestra representada implica que aquella posee una suerte de establecimiento en el territorio de la Municipalidad, posibilidad que negamos rotundamente…”

Argumenta el apoderado judicial de la contribuyente que el presente caso tiene como característica común el ejercicio de una actividad por cuenta de un tercero, que bien puede ser a titulo gratuito o a titulo oneroso, siendo este el caso de autos. A tal efecto fundamentan su criterio de conformidad con el artículo 1684 del Código Civil en concordancia con el artículo 376 del Código de Comercio.

El contribuyente argumenta su pretensión señalando que los contratos de mandato y de comisión guardan una especial equivalencia en el ejercicio de un negocio jurídico, por instrucciones que se le ha conferidos a un tercero, siendo la representación un elemento que los distingue; en este orden de ideas expresan los apoderados que la “…comisión mercantil si bien es cierto es un contrato mediante el cual el comisionista realiza los actos jurídicos por cuanta de otro, que le ha encargado el comitente, también es cierto que lo hace sin representación alguna o lo que es lo mismo, en nombre propio y ello conlleva a unas consecuencias jurídicas relevantes al caso de autos, en la medida de que el comitente no es obligado frente a los terceros con quienes contrata el comisionista y asimismo, este no puede concluir contratos u obligar al comitente frente a terceros, consecuencias jurídicas que lo hacen una persona independiente y no vinculada al comitente, como pretende erróneamente la Administración Tributaria …” (Subrayado de los apoderados judiciales).

Alegan en relación con la pretensión anterior que es obvia la confusión de la administración tributaria en la pagina 4 del Acta Fiscal, donde señala que “… Comercializadora Snacks, S.R.L actúa como un agente de distribución, representante y comisionista de Snacks A.L.V., S.R.L.” (Subrayado de ellos) con lo expresado en la cláusula tercera del contrato de distribución, en cuyo texto se lee claramente que nuestra representada funge como comisionista sin representación”.

Por otra parte expresan los apoderados judiciales del recurrente, que en el presente caso se trata de un contrato mediante el cual Comercializadora Snacks con personalidad jurídica propia y funcionando en forma independiente, de conformidad con sus objetos sociales y convenios contractuales, actúa en su propio nombre; sin ejercer representación alguna y en calidad de comisionista a titulo oneroso, ejerciendo actividad orientadas a vender, colocar, distribuir y cobrar el producto de las ventas de los productos fabricados por una compañía distinta a ella, quien le ha conferido tal encargo en forma expresa y a cambio de una remuneración, denominada comisión, de acuerdo a las disposiciones de la legislación mercantil y del negocio jurídico celebrado entre las partes y apreciado erróneamente por la Administración Tributaria. Añaden los apoderados que su representada en forma alguna constituye un representante, agencia o agente de Snacks A.L.V., S. R. L., no constituye un establecimiento permanente de ésta y por tanto, mal podría la administración tributaria calificar la naturaleza territorial del ejercicio de la actividad industrial realizado por la comitente.

La recurrente fundamenta su pretensión en la doctrina internacional, específicamente referente a las potestades tributarias de las distintas jurisdicciones en el plano internacional y a la existencia de la figura de los comisionistas mercantiles y atendiendo al principio de la territorialidad consustancial a la Patente de Industria y Comercio, expresando que en ningún caso puede entenderse como la verificación de un nexo o vinculo entre la comitente y la jurisdicción municipal de Valencia de conformidad con el artículo 11 del Código Orgánico Tributario vigente. Entre otros doctrinarios señalan a los siguientes: G.P., Francisco. El Establecimiento Permanente. F.A. y L.P.. El territorio como ámbito de aplicación de eficacia y validez de la tributación municipal venezolana. Así como también jurisprudencia de la Sala Política Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 20 de marzo de 1986 y del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario

Concluyen los apoderados que la “… actuación fiscal es errada en este caso toda vez que no respeta los limites impositivos del gravamen de la patente de industria y comercio al incluir en la base imponible del tributo correspondiente al total de los ingresos obtenidos tanto por ella, como los comisionistas como los correspondientes a la comitente, confundiéndose así no solo los principios de la legalidad en materia tributaria y de la territorialidad en materia municipal sino la realidad que se desprende del contrato de comisión …”, en consecuencia solicita la parte actora se declare la nulidad del acto administrativo impugnado de conformidad con lo establecido con los artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario.

Añaden los recurrentes que la multa impuesta por la administración tributaria municipal es improcedente en virtud de la improcedencia del reparo formulado a través del acto impugnado contenido en la resolución y así solicitan sea declarado por este tribunal, por la cantidad en Bs. 110.691.871,50 de conformidad con lo establecido en el artículo 88, ordinal 4ª, de la Ordenanza sobre Patente Industria y Comercio, del 23 de agosto de 2000, lo cual representa el (75%) del tributo omitido. Adicionalmente expresan los apoderados judiciales que la administración tributaria municipal incurrió en un falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable a la materia municipal en virtud de lo dispuesto en el artículo 1, segundo aparte, eiusdem.

Igualmente argumentan la improcedencia de los intereses moratorios liquidados por la administración tributaria por la cantidad en Bs. (62.547.928,00) generados por presunto incumplimiento de las obligaciones, motivo por el cual los apoderados solicitan que a través del acto administrativo impugnado se declare la nulidad del acto de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administración y 240 del Código Orgánico Tributario vigentes. Aducen que los intereses moratorios comienzan a correr desde que el tributo se concrete, sea liquidado y, además exigible.

Este mismo criterio fue reafirmado por una importante decisión dictada en fecha 10 de agosto de 1993 por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia (caso MANUFACTURAS DOMESTICAS S.A. -MADOSA-), considerada como sentencia líder en esta materia, en la cual se determino que los requisitos para la exigibilidad de los intereses moratorios

Finalmente, los apoderados judiciales solicitaron la condenatoria en costas a la Alcaldía del Municipio V.d.E.C., por no existir racionales que justifiquen su actuación ilegal al formular el reparo, de conformidad con en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, referida en la sentencia definitiva o en aquella que homologue su allanamiento, al pago de las costas (10% sobre el monto del cual versa la controversia) originadas por el presente juicio.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÌA DEL MUNICIPIO VALENCIA

La Alcaldía del Municipio Valencia en Acta Fiscal Nº AF/2004-025 del febrero de 2004, pudo comprobar que la contribuyente omitió ingresos brutos en sus declaraciones de Patente Industria y Comercio desde 01 de marzo de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2003, por un monto de Bs. 1.380.556.152,00 por comisiones no declaradas en el grupo de agencias o representantes de fábricas nacionales, alícuota del 8%. Así mismo dejó de pagar impuestos en sus declaraciones de Patente de Industria y Comercio desde el 01 de marzo de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2003 por un monto de Bs. 136.544.715,00 producto de ingresos no declarados en el ejercicio de la actividad económica de Mayor de productos alimenticios por cuenta de su empresa matriz, en el Municipio Valencia, por un monto total de Bs. 34.136.178.789 con una alícuota del 4%.

La contribuyente tiene asignada la patente de industria y comercio para ejercer la actividad económica Agencias o representantes de fábricas nacionales o cualquiera representación comercial sobre el monto de sus comisiones, código 621102 con alícuota del 8% y dentro del grupo de Actividades de consignaciones y comisiones del comercio al por menor.

Igualmente la administración tributaria comprobó que la actividad realizada por la contribuyente en dichos ejercicios fiscales también fue la de Mayor de productos alimenticios con alícuota de 4%. La declarada sobre el monto de sus comisiones, determinándose que se corresponde con la autorizada en la Licencia de Industria y Comercio que le fue otorgada por el Municipio, de conformidad con lo establecido en el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente Industria y Comercio, del 23 de agosto de 2000. Los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios, y las personas que ejerzan actividades en su nombre o por cuenta de otros y que estén establecidos en el territorio del Municipio Valencia, también están obligados aparte del pago de impuestos que le corresponda como por las comisiones, deberán pagar el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representantes, sin deducir las comisiones y bonificaciones que se atribuyan, cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el Municipio.

Adicionalmente expresa la administración que se comprobó que la actividad realizada por la contribuyente, por cuenta de su empresa matriz (Snacks A.L.V., S.R.L) en dichos ejercicios fiscales, aparte de los ingresos por comisiones, fue la de la actividad de Mayor de productos alimenticios, bebidas no alcohólicas, no clasificados, por las ventas en nombre o por cuenta de la casa matriz, determinándose que esta última actividad no se corresponde con la autorizada en la Licencia de Industria y Comercio que le fue otorgada por este Municipio.

Por otra parte se pudo comprobar que la actividad realizada por la contribuyente por comisiones y por ventas en nombre y por cuenta de otros, se enmarca dentro del clasificador de actividades económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, de fecha 23 de agosto de 2000 en los siguientes códigos:

Código Actividad Alícuota Min. Tributario

621102 Agencias o representantes de fabricas nacionales o Cualquiera Representación Comercial, sobre el Monto de sus Comisiones 8 % 2,5 U.T

610714 Mayor de Productos Alimenticios, Bebidas no Alcohólicas, No Clasificados. 4% 2 U.T

En la Resolución Nº RL/2004-05-088 la administración tributaria formuló reparo fiscal a la contribuyente supra identificada por concepto de impuestos causados y no liquidados por ventas no declaradas en el ramo de industria y comercio por un monto de (Bs. 147.589.162,00) de conformidad con lo establecido en los artículos 67, 68 y 74 de la Ordenanza sobre Patente Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000, más multa por la cantidad de (Bs. 110.691.871,50) conforme a lo dispuesto al articulo 88 ordinal 4º eiusdem, que representa el 75% del impuesto omitido y además los intereses moratorios calculados con base a lo dispuesto en el artículo 61 de la misma ordenanza, en concordancia con el articulo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de (Bs. 62.547.928,00) para un total del reparo fiscal de (Bs. 320.828.961,50).

Afirma la administración tributaria que Comercializadora Snacks, S.R.L. es una filial totalmente poseída por Snacks A.L.V., S. R. L., empresa esta que tiene plantas distribuidoras en La Grita, San F.d.Y., S.C.d.A. y Los Cortijos de Lourdes en Caracas, cuyos productos además de las importaciones los transfieren a los 28 almacenes o centros de distribución dentro del territorio nacional (incluyendo Valencia) para su comercialización al mayor.

Deduce la administración tributaria de las notas a los estados financieros contenidas en la auditoria externa, notas que son propias de la gerencia de la compañía las siguientes conclusiones:

Nota (1-a): Las operaciones actuales de la Compañía consisten exclusivamente de la comercialización de los productos de sus accionistas y sus ingresos de operación provienen en su totalidad de esta actividad.

Nota (1-f): Los ingresos por ventas se reconocen cuando la mercancía ha sido entregada y facturada a los clientes.

Nota (5): Los saldos y transacciones con Snacks A.L.V., S. R. L. corresponden principalmente al financiamiento de las operaciones y a comisiones sobre ventas, las cuales se originan en la comercialización de los productos de Snacks A.L.V., S. R. L.. Las comisiones sobre ventas consisten de un 18% sobre el valor de las ventas netas realizadas de acuerdo al contrato de distribución celebrado entre las partes.

Los ingresos por comisiones contenidos en los estados financieros dictaminados por los auditores externos comparados con los declarados para el período objeto de la investigación originan una omisión de ingresos por este concepto de Bs. 1.380.556.152,00.

Del contrato de distribución celebrado entre la comercializadora y la casa matriz, extrae la administración tributaria las siguientes conclusiones:

La contribuyente esta obligada a vender, distribuir, exhibir, vigilar y cobrar por cuenta de la casa matriz. Gana una comisión de 18% sobre las ventas netas. Se prohíbe la venta de productos distintos a los de la casa matriz. La casa matriz se hace responsable que los productos sean recibidos oportuna y convenientemente en cada uno de los depósitos.

Interpreta sobre estos supuestos la administración tributaria municipal que la contribuyente actúa como agente de distribución, representante y comisionista de Snacks A.L.V.. S. R. L., que realiza esta actividad con exclusividad en su nombre y por cuenta de otros y cobra una comisión de 18% y no tiene sucursales en el Municipio Valencia. Aduce que para estimar las ventas lo hizo sobre base cierta pues tomó las cifras de los estados financieros de los auditores externos.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. las partes, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La presente controversia se circunscribe a determinar la omisión de ingresos por comisiones dejadas de declarar y la naturaleza de los ingresos brutos por ventas en nombre o por cuenta de de Comercializadora Snacks, S.R.L. no declarados con base en el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Concejo Municipal de V.E.C., el cual textualmente expresa:

Artículo 63. Los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y las personas que ejerzan actividades en su nombre o por cuenta de otros y que estén establecidos en el territorio del Municipio valencia, además de estar obligados al pago del impuesto que les corresponde, deberán pagar el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representados, sin deducir las comisiones y bonificaciones que les correspondan, cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el Municipio Valencia. (Subrayado del juez).

La contribuyente alega que la administración tributaria pretende exigir que su representada, con base en el artículo supra transcrito, pague el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representados, sin deducir las comisiones y bonificaciones que les correspondan, cuando estos últimos no se encuentren establecidos en el municipio y expresan que la contribuyente actúa como representante de Snacks A.L.V., S. R. L. La recurrente afirma que esta exigencia violenta el principio de territorialidad consustancial al hecho imponible.

Argumentan que la existencia de un espacio físico, lugar fijo o establecimiento permanente de negocios son características de permanencia en jurisdicción municipal, al cual se le atribuya el ejercicio de la actividad comercial o industrial y que no es cierta la afirmación que la contribuyente actúa como representante de Snacks A.L.V., S. R. L., puesto que esta última empresa carece de presencia física por sí misma en el Municipio V.d.E.C., por lo cual asumen que el problema ventilado en este caso se reduce a determinar si la existencia del contrato de distribución entre ésta y la contribuyente implica que aquella posee una suerte de establecimiento en el territorio de la Municipalidad, posibilidad que niegan rotundamente.

Observa el juez que de conformidad con el artículo 63 supra transcrito quien supuestamente debe tener establecimiento permanente en el Municipio Valencia es la contribuyente y no la empresa representada ya que la condición de dicho artículo es que la representada se encuentre fuera del municipio pero que a su vez ella misma esté representada dentro del mismo municipio en el cual se ejercen las actividades comerciales o industriales. Por esta razón parece contradictorio el argumento de la recurrente en el párrafo anterior cuando afirma que la representada no tiene establecimiento permanente dentro del municipio, factor que precisamente es una de las condiciones para que se aplique dicho artículo. Sólo queda por establecer si la contribuyente esta dentro de las condiciones establecidas en el artículo 63 en referencia y debe declarar como ingresos brutos el total de las ventas que supuestamente hace por cuenta de Snacks A.L.V., S. R. L.

Afirman los recurrentes que la comisión mercantil es un contrato mediante el cual el comisionista realiza actos jurídicos por cuenta de otro, pero lo hace “… sin representación alguna o lo que es lo mismo en nombre propio y ello conlleva a unas consecuencias jurídicas relevantes al caso de autos, en la medida que el comitente no es obligado frente a terceros con quienes contrata el comisionista y asimismo, éste no puede concluir contratos u obligar al comitente frente a terceros, consecuencias jurídicas que lo hacen una persona independiente y no vinculado al comitente, como pretende erróneamente la Administración tributaria…”. (Subrayado del juez).

De nuevo tiene el juez que hacer referencia al artículo 63 in comento puesto que dicho artículo menciona en forma general a los comisionistas o las personas que ejerzan actividades en su nombre o por cuenta de otro. El uso de la conjunción disyuntiva “o” indica que la norma abarca tanto a uno como otros y que la clasificación como comisionista sólo exige que el representado no tenga el establecimiento en la jurisdicción del Municipio Valencia. La calificación que la administración tributaria hace en el acta fiscal igualmente habla de agente de distribución, representante y comisionista, y de conformidad con el artículo 63 cualquiera de las condiciones contenidas en forma individual y específica califican para ser considerados como dentro del ámbito de dicho normativa y no en forma concurrente.

De acuerdo con la redacción del artículo 63, califican dentro del mismo los distribuidores, agentes, representantes, comisionistas, consignatarios y las personas que ejerzan actividades en su nombre y por cuenta de otros y estén establecidos en el Municipio Valencia. Esta enumeración del artículo in comento permite al juez interpretar que la contribuyente es distribuidora y comisionista de conformidad con lo establecido en la cláusula primera del convenio entre casa matriz y filial, que corre inserto en los folios cien (100) y siguientes de la primera pieza. Por supuesto que ejerce su actividad por cuenta de la casa matriz ya que el artículo 63 establece dicha condición cuando expresa “por cuenta de otros”.

Los recurrentes hacen una serie de consideraciones sobre la representación y el mandato civil o el mercantil para encuadrar y contradecir la interpretación de la norma controvertida dentro de aquel concepto.

Derivan los recurrentes que ante la ausencia de representación no existe establecimiento permanente como vínculo de conexión con el ámbito espacial de la jurisdicción municipal y de nuevo intentan demostrar la falta de establecimiento permanente de Snacks A.L.V., S. R. L., cuando lo que debe demostrarse es que Comercializadora Snacks, S.R.L. no lo tiene de conformidad con los requerimiento del ya transcrito y comentado artículo 63. La contribuyente Snacks A.L.V., S. R. L. no se encuentra establecida en el Municipio Valencia, y está suficientemente demostrado y aceptado tal hecho por los recurrentes. Debe ahora el juez determinar si el comisionista, en este caso Comercializadora Snacks, S.R.L. ejerce la actividad de comisionista en nombre o por cuenta de otro en dicho municipio y si está establecida en el mismo, y si ejerce de hecho o no representación, puesto que la calificación de comisionista es aceptada por los recurrentes.

Los recurrentes reconocen que “… si bien es cierto las actividades realizadas por nuestra representada constituyen el ejercicio de negocios jurídicos por cuenta de un tercero mediante una remuneración, dicho contrato no conlleva el ejercicio de la representación jurídica como confunde la Administración Tributaria…”.Concluyen que en este caso se está en presencia de un contrato de comisión mercantil cuyo rasgo esencial es la no representación. De hecho aceptan que el comisionista es, simplemente, un mandatario mercantil que suele contratar en nombre propio. Los recurrentes tratan de demostrar que siendo un comisionista sin representación no se les debe aplicar el comentado artículo 63 de la Ordenanza.

Reconoce la recurrente en la página treinta y uno (31) de su escrito recursorio y folio treinta y uno (31) de la pieza primera que: “… Aplicando lo dicho al caso de nuestra representada, se trata pues de un contrato mediante el cual COMERCIALIZADORA SNACKS con personalidad jurídica propia y funcionado en forma independiente de conformidad con sus objeto social y convenios contractuales, actúa en su propio nombre; esto es, sin ejercer representación alguna y en cualidad de comisionista a título oneroso, ejerciendo actividades orientadas a vender, colocar, distribuir y cobrar el producto de las ventas de los productos fabricados por una compañía distinta a ella, quien le ha conferido tal encargo en forma expresa y a cambio de una remuneración, denominada comisión, de acuerdo a las disposiciones de la legislación mercantil y del negocio jurídico celebrado entre las partes y apreciado erróneamente por la Administración Tributaria… “.

… En virtud de tal contrato de comisión, es claro que nuestra representada ejerce actos jurídicos que le han sido conferidos, orientados a la venta de productos en la jurisdicción del Municipio V.d.E.C., en donde ella se encuentra domiciliada; no obstante al hecho de que tales actos jurídicos constituyen verdaderas ventas de productos de su comitente, también es claro que no existe un vínculo o nexo espacial entre la comitente y la jurisdicción municipal, de forma tal que se verifique la territorialidad del ejercicio de la actividad, como ámbito de validez y eficacia para la realización fáctica del hecho imponible, como causa de la obligación tributaria…

. (Subrayado por el juez).

Es palmario y así es reconocido por la recurrente que Comercializadora Snacks, S. R. L., vende los productos en la jurisdicción del Municipio Valencia y que está domiciliada en ese municipio. También es cierto que Snacks A.L.V., S. R. L. no está domiciliada en el Municipio Valencia y así es reconocido por las partes. La recurrente alega que a pesar de lo anterior, no existe entre ambas vínculo de representación. Es necesario insistir que la no domiciliación de Snacks A.L., S. R. L. en el Municipio Valencia está prevista en el artículo 63 de la Ordenanza objeto de la presente controversia.

Sin embargo observa el juez que la primera parte del artículo 63 supra transcrito permite clasificar a Comercializadora Snacks, S.R.L, como distribuidor y comisionista que ejerce su actividad en su nombre y por cuenta de otros, aunque no sea strictu sensu representante de la casa matriz, aspecto que no es indispensable de conformidad con la lectura del artículo comentado, puesto que el mismo no requiere que estos factores sean concurrentes y basta que califique la contribuyente en sólo uno de ellos o algunos sin que tenga necesariamente que hacerlos en todos y cada y uno. La segunda parte del artículo obliga al pago del impuesto no solo por las comisiones ganadas sino también por el impuesto que grava el ejercicio de sus mandantes, principales o representados, sin deducir las comisiones y bonificaciones que les correspondan, cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el Municipio Valencia.

En el contrato consensual entre la contribuyente y su casa matriz, aquella se obliga a vender, distribuir, exhibir, vigilar y cobrar todos los productos que la casa matriz actualmente fábrica, mandato que la contribuyente debe ejecutar. El hecho que en la cláusula tercera la casa matriz califique a la contribuyente como comisionista sin representación, no significa que no deba ejecutar el mandato que se le confiere en la cláusula primera. Según Cabanellas mandato en el Derecho Civil “… es un contrato consensual por el cual una de las partes llamada mandante, confía su representación, el desempeño de un servicio o la gestión de un negocio, a otra persona, el mandatario que acepta el encargo…”. (Subrayado por el juez). A este respecto el artículo 1684 del Código Civil expresa:

Artículo 1684. El mandato es un contrato por el cual una persona se obliga gratuitamente, o mediante salario, a ejecutar uno o más negocios por cuenta de otra, que la ha encargado de ello. (Subrayado por el juez).

Según E.C.B. en su Código Civil Venezolano, comentado y concordado, el mandato “… Por el medio técnico que para su ejecución se confiere al mandatario, puede ser mandato con representación o mandato sin representación…”.

Por otra parte, el ordinal cuarto (4) del artículo 2 del Código de comercio establece:

Artículo 2. Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente.

… (omissis)…

4. La Comisión y el mandato mercantil.

… (0missis)…

A su vez el artículo 376 eiusdem está redactado en los siguientes términos:

Artículo 376. Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente. (Subrayado por el juez).

El artículo 389 ibidem expresa:

Artículo 389. El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato.

Deduce el juez del convenio suscrito entre la casa matriz y la filial y del contenido de los artículos anteriores que dicha filial que es a su vez la contribuyente, ejerce su actividad mercantil como comisionista y como mandatario mercantil de la casa matriz y por lo tanto le son aplicables en toda su extensión las disposiciones contenidas en el artículo 63 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C.. Así se decide.

No escapa a la observación del juez los argumentos de la recurrente con relación a la existencia o no de establecimiento permanente del mandante, en este caso Snacks A.L.V., S. R. L., y si el artículo 63 de la ordenanza cuando expresa en su parte final que “… cuando el contribuyente no se encuentre establecido en el Municipio Valencia…” produce o no el efecto pretendido por la administración tributaria municipal de incluir los ingresos por ventas por cuenta de Snacks A.L.V., S. R. L. en la base imponible declarada por Comercializadora Snacks, S. R. L.

Es indubitable que el acto de comercio de vender los productos de Snacks A.L.V., S. R. L. se produjo en el Municipio V.d.E.C. ejecutado por su mandatario mercantil Comercializadora Snacks, S. R. L., ya que es el lugar donde se produce el hecho y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial. Por otra parte Comercializadora Snacks, S. R. L., es una empresa poseída en su acciones totalmente por Snacks A.L.V., S. R. L., que nombra su junta directiva y dirige de hecho sus operaciones y actividades mercantiles de acuerdo con sus lineamientos. A este respecto expresa el numeral uno (1) de la disposición transitoria quinta de la constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo siguiente: