Decisión nº 1635 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Mayo de 2011

De las actas que conforman el expediente se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de los Llanos del SENIAT mediante Resoluciones Nos. GRTI/RLL/DF/4025000205, GRTI/RLL/DF/4025000206, GRTI/RLL/DF/4025000207 y GRTI/RLL/DF/4025000078, de fecha dieciocho (18) de marzo de 2004, impuso sanción a la firma personal “ATRACHE WAIL COMERCIAL SIRIA”, por constatarse al momento de la fiscalización, que la contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales está obligado como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) además presentó la relación de compras sin cumplir con los requisitos establecidos por la Administración Tributaria, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el primero (1°) de noviembre de 2003 al treinta (30) de noviembre de 2003, desde el primero (1°) diciembre de 2003 al treinta y uno (31) de diciembre de 2003, y del primero (1°) de enero de 2004 al treinta y uno (31) de enero de 2004; que todo ello se evidenció en acta de recepción y verificación 2 Nº GRTI/RLL/DF/DF/711-03 de fecha quince (15) de marzo de 2004, lo que determinó multas por incumplimiento de deberes formales por contravención del Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo dispuesto en los Artículos 3 y 6 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677.

Como consecuencia de ello, la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura documento o comprobante mal emitido, ascendiendo a un total de ciento cincuenta (150 U.T.) por cada período, asimismo, de acuerdo a lo establecido en el artículo 102 del citado Código, impuso multa de veinticinco (25 U.T.) dividida a la mitad por la concurrencia de los ilícitos tributarios antes mencionados, estableciendo multa de la siguiente forma:

INFRACCIÓN SANCIÓN EXPRESADA EN UNIDADES TRIBUTARIAS (U.T.)

La contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales está obligado por la Ley del I.V.A 150 U.T. para el período de noviembre 2003

150 U.T. para el período de diciembre de 2003

150 U.T. para el período de enero de 2004

Presentó la relación de compras sin cumplir con los requisitos señalados por la Administración Tributaria 12.5 U.T. para el período de enero de 2004

TOTAL DE MULTA 462.5 U.T.

La contribuyente interpuso recurso jerárquico, ante la División Jurídico Tributaria, Coordinación de Recursos, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de los Llanos del SENIAT, y a través del acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRLL/DJT/RJ/2005-SLO34, de fecha veinticinco (25) de febrero de 2005, la Administración Tributaria lo declaró SIN LUGAR, y en consecuencia confirmó las resoluciones de imposición de sanción anteriormente mencionadas.

- II -

ALEGATOS DE LAS PARTES

Alegatos de la recurrente

Considera la contribuyente que el acto administrativo mediante el cual se le establecieron las sanciones, se originó porque las facturas emitidas por la máquina fiscal no cumplían con los requisitos previstos en las normas tributarias, en este sentido, ésta alega que si cumplió con el deber formal de emitir facturas por lo que cree que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.

Al respecto expresa “(…) Siendo la realidad de los hechos que el contribuyente si dio cumplimiento a la referida normativa legal lo cual fue corroborado por la fiscal actuante según acta de verificación 2 con la nomenclatura Nº VGRTI/RLL/DF/DF/711-03 (…)”

Además, opina que al momento de aplicar la sanción el órgano recaudador tomó en cuenta la cantidad de ticket y no cada reporte mensual, es decir, se le aplicó una sanción total de Cuatrocientos Cincuenta Unidades Tributarias (450 U.T.) en vez de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) según la recurrente la sanción que se le impuso por no tener la palabra “contribuyente formal” en las facturas es demasiado elevada, sobre todo por la cantidad de tickets que emitió.

En este sentido agrega: (…) se debió aplicar el articulo 26 en concordancia con el articulo 01 de el (sic) Código de Comercio, ya que el contribuyente al emitir los ticket de caja cumplió con el Código de Comercio (…OMISIS) al no dar cumplimiento a los artículos antes mencionados estaríamos en un excesivo formalismo ya que por falta de un solo requisito en algunos ticket abría (sic) una multa exagerada (…omisis…) la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que prohíbe el excesivo formalismo (…)

A su vez, solicita que debe ser eximida de responsabilidad por ilícito tributario conforme a lo previsto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario por error de hecho y de derecho excusable.

Por último manifiesta el representante legal de la firma personal que las Resoluciones de imposición de multa antes descritas violan su derecho a la defensa, al debido proceso y a la presunción de inocencia por lo cual menciona:

Observamos que se viola el derecho el debido proceso, el derecho a la defensa y presunción de inocencia del contribuyente consagrado en el artículo 49 de la Constitución Nacional, debido a que no se toma en cuenta la Constitución Nacional y se aplica una Resolución que vendría a ser la N.Ú. (Resolución 320)(…)

Alegatos de la Administración Tributaria

Expresa la representación judicial de la República en el escrito de informes consignado ante este Órgano Jurisdiccional, que fue demostrado en la fiscalización realizada, que la contribuyente emitió documentos que soportan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales está obligado como contribuyente formal, que todo ello consta en acta de requerimiento Nº GRTI-RLL-DF-DF-711-01 de fecha 12 de marzo de 2004 y actas de recepción y verificación Nº GRTI-RLL-DF-DF-711-02 de fecha 12 de marzo de 2003 y Nº GRTI-RLL-DF-DF-711-03 de fecha 15 de marzo de 2003.

Acerca de la violación de los derechos constitucionales alegados por la Contribuyente por considerar que la sanción impuesta es exagerada, la Administración Tributaria opina “(…)ese alegato contiene una afirmación genérica que no ha sido demostrada, por lo que estimamos ha de ser desechado(…)constituye una carga procesal de la recurrente probar la violación de su derecho a la propiedad, así como la imposibilidad de la realización de sus actividades económicas, en términos fácticos, que presuntamente ha sido generada por efecto de la imposición de sanción, circunstancia que no ha ocurrido en el caso sub iudice y así pedimos sea declarado ”

Arguye que a la contribuyente se le garantizó el pleno ejercicio de su derecho a la presunción de inocencia debido a que “(…) se cumplieron los presupuestos de hecho para la aplicación de la sanción, los cuales en todo caso, no fueron controvertidos, porque el contribuyente en su escrito de recurso contencioso tributario, confesó espontáneamente que se “constataron unos hechos que en verdad ocurrieron” así como los de derecho (…)”

Agrega, “(…) se evidencia que no negó los hechos detectados por la fiscalización, por el contrario del examen del escrito del recurso contencioso tributario, folio 1 vuelto, renglón 25, se observa que el contribuyente confiesa espontáneamente que se “constataron unos hechos que en verdad ocurrieron” por lo tanto, consideramos improcedente la excusa de responsabilidad penal tributaria fundada en error de hecho y de derecho, así pedimos sea declarado (…)”

Para finalizar señala “(…) En definitiva, que la sola afirmación del interesado no basta para demostrar que ha incurrido en error de hecho o de derecho excusable, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte procedente, y así pedimos sea declarado.”

-III-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa de autos que la controversia queda circunscrita a determinar si el acto administrativo recurrido adolece de los siguientes vicios: 1) Falso supuesto de hecho y de derecho y si la contribuyente se hizo acreedora de las sanciones impuestas. 2) Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria. 3) Violación al Principio del Debido Proceso y el Derecho a la Defensa.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Por su parte la representación de la República sostiene que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones y otros, por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas, la omisión del deber previsto en forma genérica en el Código Orgánico Tributario, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria tipificada en el Código.

Agrega que la recurrente no negó los hechos detectados por la fiscalización, por el contrario del examen del escrito del recurso contencioso tributario, folio 1 vuelto, renglón 25, se observa, que el contribuyente confiesa espontáneamente que se “constataron unos hechos que en verdad ocurrieron”, por tanto, consideramos improcedente la excusa de la responsabilidad penal tributaria fundada en error de hecho y de derecho

Observa el Tribunal en cuanto al alegado vicio de falso supuesto que éste puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu)

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva srl. Caracas 2001)

   Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 01117, de fecha diecinueve (19) de septiembre del 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   Además de las consideraciones anteriores, las actuaciones administrativas se encuentran bajo la presunción de veracidad y de legalidad, presunción iuris tantum, que prevalece hasta que el acto no sea desvirtuado.

   Se desprende de autos que en el presente caso, la Administración Tributaria determinó sanciones por incumplimiento de deberes formales, establecidos en los artículos 8 de la Ley de impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 3 y 6 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 de fecha 14 de marzo de 2003, al emitir documentos sin cumplir con las formalidades previstas en la citada P.A..

   A los fines de emitir pronunciamiento este Juzgador observa el contenido del artículo 3 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677, aplicable al caso, que señala:

   Artículo 3.- “Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicios por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

   (…)

2. Contener la especificación “contribuyente formal” (Resaltado del Tribunal).

   Ahora bien, así se desprende de los autos (Vid. Folio 76) , a través del Acta de Recepción y Verificación 2 Nº GRTI/RLL/DF/711-03 de fecha 15 de marzo de 2004, aprecia este Órgano Jurisdiccional que la actividad fiscalizadora verificó y determinó que, la contribuyente en el Item 10, numeral B, en relación con las facturas de ventas manuales, no posee la denominación de “ Contribuyente Formal”, incumpliendo el contribuyente con lo previsto en la Providencia Nº SNAT/2003/1677 de fecha 14 de marzo de 2003.

   Por tanto, no se trata de una investigación de fondo, sólo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no determinan el deber sustancial, son esenciales para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria.

   Así, constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos pasivos o terceros que violen las disposiciones que establecen tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.

   Es válido agregar que la omisión del deber previsto en el Código Orgánico Tributario reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria tipificada en el mismo Código.

   En tal sentido, el artículo 145 eiusdem, dispone:

   “Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán: 1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos: (…Omissis….) 2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos. (Resaltado del Tribunal).

   Es bien sabido que la obligación contributiva nacerá cuando se produzca algún hecho que se comprenda en el supuesto general configurado por la norma. Así, se desprende de autos que la Administración Tributaria constató que la contribuyente:

   1.- Se verificó para el momento de la Fiscalización que el contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado (IVA), presentó la Relación de Compras que no cumple con los requisitos establecidos por la Administración Tributaria, en contravención a lo establecido en los artículos 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 3º de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 de fecha 14 de marzo de 2003.

   Se observa que la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 numeral 2, del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), y el artículo 3º de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 de fecha 14 de marzo de 2003, señaló que tales hechos constituyen ilícitos formales conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código eiusdem, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, la Administración Tributaria procedió a la aplicación de la pena pecuniaria a que se contraen dichas normas, en el mismo orden por las cantidades de 150, 150, 150 y 12, 5unidades tributarias, para un total de Cuatrocientos Sesenta y Dos coma Cincuenta (462,50 UT) unidades tributarias.

   Ahora bien, la normativa especial de la materia que nos ocupa, señala específicamente en los artículos 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 3 y 6 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 de fecha 14-03-2003, lo siguiente:

   Artículo 8.-. Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

   Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.

   Artículo 3.- “Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicios por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

   (…)

2. Contener la especificación “contribuyente formal”

   Artículo 6.- “Los contribuyentes formales deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de compra, en sustitución del libro de compras previsto en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, cumpliendo con las siguientes características:

1. La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios...b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en que sea persona natural. ..C) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda”

   El artículo 101 numeral 3º del Código Orgánico Tributario, establece:

   Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (...Omissis)... Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U. T.) por cada período, si fuere el caso....

   Las disposiciones transcritas imponen el deber formal que tiene todo contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado (IVA), de emitir y cumplir con los requisitos legales en cuanto a la emisión de documentos.

   El numeral 3º del artículo 101 y el numeral 2º del artículos 102 del Código Orgánico Tributario, establecen la obligación de emitir facturas u otros documentos con los requisitos y características exigidos por las normas así como la obligación de llevar los libros y registros contables:

   Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: ...3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias...

   Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: …2) Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes…

   Del dispositivo legal transcrito se infiere la obligación que tienen los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado de emitir documentos con los requisitos establecidos en las normas y llevar los Libros y registros especiales con las formalidades establecidas en las leyes y además de ello, tales libros deben ser bien llevados, vale decir, realizando los asientos en las respectivas columnas y en orden cronológico, por cuanto su inobservancia deriva en la ocurrencia de ilícitos formales tipificados en el Código Orgánico Tributario vigente.

   Este Juzgador debe aclarar que la recurrente se limitó a contradecir los hechos constatados por la Administración Tributaria, argumentando:

   La recurrente no negó los hechos detectados por la fiscalización, por el contrario del examen del escrito del recurso contencioso tributario, se observa, que el contribuyente confiesa espontáneamente “.... (....) que se constataron unos hechos que en verdad ocurrieron o calificados correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica, que fue lo que ocurrió aquí, donde se constataron unos hechos que en verdad ocurrieron...”

   Observa este Tribunal que la recurrente no promovió prueba alguna en el proceso para desvirtuar la afirmación contenida en el acto administrativo recurrido, así como tampoco se observa, que el contribuyente hubiera presentado elementos que apoyaran su pretensión, o que permitieran deducir la legitimidad de sus alegatos, asimismo, no consignó documentos que sustentaran lo expresado a su favor, cuestión que pudo haber hecho en la fase de promoción de pruebas, la recurrente solo se limitó a exponer defensas, que no respaldó con documentos, indicios o pruebas que permitieran a este Juzgador desprender que son ciertas dichas defensas y por tanto susceptibles de ser apreciadas a favor de la contribuyente evidenciándose en consecuencia, que la recurrente incurrió en el incumplimiento de un deber formal, objetivamente establecido en las leyes; por lo tanto, se presume válido el contenido del acto administrativo recurrido en virtud de que goza de una presunción de veracidad en cuanto a los hechos que fueron constatados, de allí que se invierte la carga de la prueba y el contribuyente interesado tendrá que desvirtuarlo, así lo señala expresamente el artículo 506 del Código de procedimiento Civil, cuando indica:

   Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba.

   Por todo ello, al no apreciarse en el expediente prueba alguna que desvirtúe el dicho de la Administración Tributaria este Tribunal debe declarar que el acto administrativo cuestionado no adolece del vicio de falso supuesto alegado, en consecuencia, deben confirmarse las sanciones impuestas. Así se decide.

   La recurrente fundamenta su pretensión, alegando la improcedencia de las sanciones por error de hecho y de derecho excusable eximentes de responsabilidad y la improcedencia de las sanciones impuestas, circunstancias que este Tribunal pasa a analizar:

   Así las cosas, manifiesta el error de hecho y de derecho excusable en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al constatar unos hechos que en verdad ocurrieron, verificándose el incumplimiento de un deber formal .

   En tal sentido, este Tribunal considera pertinente traer a colación lo previsto en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

   Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:...(Omissis)...

   4. El error de hecho y de derecho excusable....

   Ahora bien, si bien es cierto que la norma trascrita alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

   En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S.,Pág.1295.)

   La doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   De lo anterior se infiere que la recurrente está reconociendo de sus propios dichos “...que verificándose el incumplimiento de un deber formal al no emitir ticket de ventas, lo cual no es cierto, ya que se evidencia en cedula de verificación Nº 2 que son ticket emitidos por maquina fiscal que corre inserto en el folio Nº 12 de la referida acta y la misma firmada por la fiscal actuante y el contribuyente admitiendo en forma expresa lo allí establecido...(...) pero aquí se sanciono el contribuyente por no tener la palabra “CONTRIBUYENTE FORMAL” (...) se hace saber a la administración Tributaria que el contribuyente si emitida facturas fiscales por lo tanto no puede salir la sanción en tal alto grado, y aquí fue donde la Gerencia aplico una norma jurídica equivocada...”

   En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

   Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso no existe error de hecho, ya que la recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, y sobre la obligación de cumplir con los deberes formales que estipula la Ley. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

   En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

   Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

   (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

   Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente, sólo se observa el incumplimiento del deber formal en v.d.A. de verificación Nº 2 GRTI/RLL/DF/DF/711-03 de fecha 15 de marzo de 2004, en relación a las facturas manuales de venta, no posee “Contribuyente Formal”, y la forma que indique la ley o en su defecto la P.A. SNAT/2003/1677 de fecha 14 de marzo de 2003, hechos ilícitos tipificados en el Artículo 101, numeral 3, y en el Artículo 102, numeral 2, del Código Orgánico Tributario; lo que justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

   Violación al Principio del Debido Proceso y el Derecho a la Defensa. La contribuyente insiste en considerar que la Administración Tributaria Nacional incurrió en violación de los derechos constitucionales consagrados en el artículo 49 de la Carta Fundamental; por lo que quien decide observa según el contenido del expediente que, la Administración Tributaria actuó en función de lo establecido en los artículos 93, 121 numeral 2 y 172 del Código Orgánico Tributario de fecha 13 de septiembre de 2001, aplicable al caso, concatenados con el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en concordancia con los artículos 3 y 6 de la P.A. Nº SNAT/2005/1677 de fecha 14 de marzo de 2003, los cuales señalan:

   Artículo 93. Las sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables…

   Artículo 121. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial: …2º Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo…

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria, o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   Artículo 8.-. Son contribuyentes formales, los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

   Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.

   Artículo 3.- Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicios por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

   b) contener la especificación “contribuyente formal”

   Artículo 6.- Los contribuyentes formales deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de compra, en sustitución del libro de compras previsto en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, cumpliendo con las siguientes características: a) La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios...b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en que sea persona natural. ..C) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda

   La normativa transcrita nos señala que, el procedimiento a seguir en el presente caso no es otro que el procedimiento de verificación, el cual constituye un mecanismo o una forma de actuar de la Administración Tributaria que, al igual que el procedimiento de fiscalización, persigue establecer la existencia de la obligación tributaria pero mediante la revisión o verificación de la declaración del sujeto pasivo, pudiendo verificar entonces, a través de este procedimiento el cumplimiento de los deberes formales concernientes a los contribuyentes así como establecer las sanciones a que haya lugar.

   Ahora bien, este Tribunal considera necesario indicar que la facultad de verificación ha sido ampliamente reconocida por la jurisprudencia tanto por la extinta Corte Suprema de Justicia como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han señalado:

   (…) Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuestos legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible. Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa

   . (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

   “(…) En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sentencia N° 00083, Exp. Nº 0502)

   De igual manera, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido: “Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes. Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002).

   Observa este Juzgador, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de revisión y control que posee la Administración Tributaria, y que para el caso del procedimiento de verificación sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la Administración, sin abrir investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, se trata entonces, ateniéndose al significado mismo del término, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por tales motivos, considera quien decide que en el presente caso la Administración Tributaria utilizó el procedimiento adecuado y por ende no existe violación al debido proceso ni al derecho a la defensa de la contribuyente COMERCIAL SIRIA. Así se decide.

   Ahora bien, el recurrente al reconocer por sus propios dichos en el escrito recursivo “al no dar cumplimiento a los artículos antes mencionados entraríamos en un exceso formalismo y que por falta de un solo requisito en algunos ticket abría una multa exagerada de Bolívares Once Millones ciento quince mil (Bs. 11.515.000,00), en una norma que está consagrada en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que prohíbe el excesivo formalismo (...) al igual que el artículo 257 de la citada Constitución.

   Ahora bien, en apego a la mayoritaria doctrina nacional, resulta pertinente para quien decide, mencionar el contenido del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual dispone:

   Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.

   La norma precedentemente expuesta dispone que cuando la autoridad competente esté facultada para imponer una sanción, ésta tiene la obligación de hacerlo mediante la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, así lo sostuvo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 1666 de fecha 29 de octubre de 2003.

   De igual manera sostuvo la mencionada Sala con relación a este principio, en sentencias de fecha 01 de noviembre de 2006, caso: LA CASA MATERNA; 16 de noviembre de 2006, caso: Sociedad Mercantil “DEMOCRATA MOTORS”; 22 de mayo de 2007, caso: Sociedad Mercantil “FUENTE DE SODA ROCAMAR C.A., entre otras, que una vez verificado los incumplimientos cometidos, se debe actuar en resguardo de los principios constitucionales, efectuando una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos, logrando así una verdadera proporcionalidad en la multa, principio analizado por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia de la siguiente manera:

   (…) el principio comentado reconoce que aun en los casos en que opere cierta discrecionalidad de parte de la Administración, se debe respetar la debida proporcionalidad existente entre el supuesto de hecho que dio lugar al acto administrativo y la finalidad de la norma, a objeto de alcanzar un verdadero equilibrio en el cumplimiento de los fines de la Administración Pública; de allí que es pertinente examinar la situación planteada a los efectos de verificar si la autoridad administrativa actuó de manera comedida en el caso de autos.

   (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, sentencia Nº 05820 de fecha 05 de octubre de 2005).

   Aplicando el contenido de la sentencia parcialmente transcrita al caso en estudio, este Juzgador observa que la Administración Tributaria debe obligatoriamente respetar la proporcionalidad entre el hecho que dio origen a la sanción y la finalidad de la norma para así obtener un equilibrio en el cumplimiento de los fines de la Administración que, en este caso lo constituye el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así vemos que, la Administración Tributaria impuso multas a la contribuyente COMERCIAL SIRIA.

   De tal manera que, una vez revisado el acto administrativo recurrido la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 numeral 2, del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), y el artículo 3º de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 de fecha 14 de marzo de 2003, señaló que tales hechos constituyen ilícitos formales conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código eiusdem, numeral 2 del artículo 102 ejusdem, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, la Administración Tributaria procedió a la aplicación de la pena pecuniaria a que se contraen dichas normas, en el mismo orden por las cantidades de 150, 150, 150 y 12, 5 unidades tributarias, para un total de Cuatrocientos Sesenta y Dos coma Cincuenta (462,50 UT) unidades tributarias.

   Aplicando el contenido de las normas supra citadas al caso en estudio observamos que la Administración Tributaria en el acto administrativo controvertido impuso las multas, lo que evidencia que actuó ajustada a derecho toda vez que aplicó correctamente las normas sancionadoras. Así se decide.

   -IV-

   DECISIÓN

   Con fundamento en los razonamientos antes señalados, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente “COMERCIAL SIRIA”, contra la Resolución Nº GRLL/DJT/RJ/2005-SLO34, de fecha veinticinco (25) de febrero de 2005, dictada por la División Jurídico Tributaria, Coordinación de Recursos, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico ejercido, y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/4025000205, Nº GRTI/RLL/DF/4025000206, Nº GRTI/RLL/DF/4025000207 y Nº GRTI/RLL/DF/4025000078, de fecha dieciocho (18) de marzo de 2004, por sanciones por incumplimiento de deberes formales. En consecuencia:

   SE CONFIRMA las Resoluciones de Imposición de Sanciones supra identificadas.

   Así pues, declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “COMERCIAL SIRIA.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, impone en el presente juicio a la recurrente, el pago de las Costas, calculadas en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   La presente decisión no tiene apelación en los términos descritos en el artículo 278 eiusdem.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de mayo de dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.-

   El Juez Provisorio,

   Abg. J.S.A..-

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y veintidós minutos de la mañana (9:22 a.m.)----------------------

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G.

   ASUNTO Nº AP41-U-2005-001078.-

   JSA/dbmm.-