Decisión nº 085-2012 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 26 de Abril de 2012

- El Recurso Contencioso Tributario interpuesto por COMERCIAL SIMA, S.R.L. tiene como objeto la nulidad de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/MBS/2009/000688 de fecha 30 de noviembre de 2009 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por Bs. 5.520,00.

Dicha Resolución surge con ocasión del procedimiento de verificación fiscal practicada a la contribuyente, en relación con el cumplimiento de sus deberes formales.

- En fecha 08 de agosto de 2008 la Administración emite Resolución de Sanción No. GRTI/RZU/DF/3002/2008-04388 y planillas de liquidación que se derivan de dicha resolución Nos. 041001226008008, 041001226008009, 041001231000186 y 041001225009589 por concepto de multa por Bs. 5.520,00, en la cual deja constancia de los siguientes incumplimientos:

- La contribuyente emite facturas de ventas por medios no automatizados que no cumplen con los requisitos en contravención a lo establecido en los artículos 1, 2, 11 y 14 de la resolución 320 del 29/12/1999, correspondiente a los ejercicios 01/12/2007 al 31/12/2007 y del 01/01/2008 al 31/01/2008, en consecuencia la Administración aplicó la sanción prevista en el artículo 101 numeral 4 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa consistente en 1 unidad tributaria por cada factura, documento o comprobante.

- la contribuyente lleva el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas, en contravención a lo establecido en los artículos 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 28/12/2001, y 177 del Reglamento, correspondiente al ejercicio 01/01/2006 al 31/12/2007, en consecuencia la Administración aplicó la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario por concepto de multa por 50 unidades tributarias.

- La contribuyente presentó libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos de Impuesto al Valor Agregado en contravención con lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 70, 72, 75, 76, 77 y 78 del Reglamento, correspondiente al período comprendido entre el 01/06/2008 y 30/06/2008, en consecuencia la Administración aplicó la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo parte del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa por 50 unidades tributarias.

- En fecha 30 de octubre de 2008 la contribuyente presentó Recurso Jerárquico en contra de la mencionada resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/3002/2008-04388 de fecha 08 de agosto de 2008 y las planillas de liquidación que de ellas se derivaron.

- Sustanciado el recurso Jerárquico, éste fue resuelto mediante Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/MBS/2009/000688 de fecha 30 de noviembre de 2009, en la cual la administración Tributaria declaró Sin Lugar dicho recurso. Contra dicha Resolución, es que la contribuyente interpone el presente Recurso Contencioso Tributario.

DE LOS ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Falso Supuesto de Derecho: De la errónea subsumisión de la norma de la emisión de facturas a la Resolución 320.

Manifiesta la contribuyente que en fecha 23 de octubre de 2006 se dictó P.A. 0421 (Gaceta Oficial No. 38.548) que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, la cual señala en el artículo 19 que las facturas emitidas en distintas áreas de un mismo establecimiento o en más de un establecimiento o sucursal, deberán emitirse por series y poseer una numeración consecutiva y única por cada área, establecimiento o sucursal, debiendo contener la palabra serie seguida de caracteres que la identifiquen y diferencien unas de otras.

Que Comercial Sima actúo apegado a la ley, ya que aplicó la P.A.N.. 0421 que establece en las disposiciones transitorias que las facturas y demás documentos que se hubieren elaborado conforme la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, podrán ser utilizados válidamente hasta el sexto mes siguiente contado a partir de la entrada en vigencia de la Providencia o hasta agotar su existencia, lo que ocurra primero.

Que para Comercial Sima ocurrió primero el agotamiento de las facturas elaboradas según la Resolución 320, por lo que elaboró y emitió facturas bajo lo contemplado en la P.N.. 0421 tal y como se desprende de las facturas objetadas por la funcionaria actuante en el procedimiento de verificación, imputando que son seriales distintos para los períodos 01/12/2007 al 31/12/2007 y 01/01/2008 al 31/01/2008, conforme lo plasmado en el Acta de Recepción y Verificación GRTI-RZU-DF-08-3002.

Que la Administración Tributaria interpretó erróneamente la entrada en vigencia de la Resolución 0421 al excluir la posibilidad de su aplicación cuando se agotaren las facturas elaboradas según la Resolución 320 por lo que solicita se anulen las sanciones contenidas en las planillas 8049008008, 8049008009 con las liquidaciones 041001226008008 y 041001226008009.

Falso Supuesto de Derecho: De la incongruencia entre el Acta de Recepción y Verificación, y los actos administrativos requisitos de tales documentos que emiten los contribuyentes ordinarios, y se establece que deben emitirse cumpliendo y llenando ciertos requisitos entre los cuales esta el artículo 2, parágrafo segundo, el cual establece que en los casos donde los contribuyentes del impuesto deban emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series simultáneas, podrán hacerlo agregando antes del número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las frases “serie A” y “serie B”, y así sucesivamente, o por el contrario, si sólo emplea una numeración en serie continua, podrá fraccionarla y repartirla entre las distintas sucursales.

Y, el artículo 101 del Código Orgánico Tributario establece la sanción al emitir facturas y otros documentos con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias. Ahora bien, tal incongruencia entre ambas normas no puede ser suplida ya que se desconoce exactamente lo que fue revisado y constatado por la actuación fiscal.

Falso Supuesto de Derecho: De la errónea interpretación de la norma contenida en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario en la planilla de liquidación 041001231000186 por el supuesto incumplimiento de llevar el Registro Detallado de Entradas y Salidas de Mercancías de Inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Reglamento.

Que la Administración observó en forma distorsionada la interpretación de las normas sancionatorias, al punto de imputar la planilla de liquidación 041001231000186 por el supuesto incumplimiento de llevar el registro de entradas y salidas de mercancías de inventarios sin cumplir las formalidades establecidas en la ley, sancionado de acuerdo al numeral 2, segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, obligando a pagar 50 unidades tributarias basándose en una supuesta segunda infracción de la misma índole, como consta en el Acta Fiscal levantada como resultado de la P.A.N.. 4403 de fecha 10/07/2007.

Que dentro de la legislación tributaria se establecen los extremos de la reincidencia, el cual esta contemplado en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, que establece la concurrencia de los siguientes requisitos:

 Después de una sentencia o resolución firme sancionadora.

 Comisión de uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole.

 Durante 5 años contados a partir de estos.

Que la funcionaria actuante, señaló en la resolución de Imposición de Sanción que Comercial Sima cometió la “segunda infracción de esta índole”, observando de forma distorsionada la realidad de los hechos, lo que originó la imputación de una sanción sin causa cierta, apartándose de los requisitos de reincidencia contemplados en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario.

Solicita la recurrente, que se anule el acto administrativo sancionatorio contemplado en la Planilla de Liquidación 041001231000186, calculándose como primera infracción cometida.

Falso Supuesto de Derecho: De la errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario para el caso de la liquidación 041001231000186 por el supuesto incumplimiento de llevar el Registro Detallado de Entradas y Salidas de Mercancías de Inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Reglamento.

Que la administración impuso a la contribuyente sanción por 50 unidades tributarias por el incumplimiento de los requisitos en los Libros de compra y venta de Impuesto al Valor Agregado en contravención a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su reglamento, hecho éste que viola el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ya que la Administración debió reducir a la mitad la multa emitida, en razón de lo cual, solicitan se recalcule la sanción teniendo en cuenta el alegato de falso supuesto de derecho alegado.

La contribuyente manifiesta que ha aceptado la sanción impuesta mediante la Planilla de pago No. 8049009589 de la liquidación 041001225009589 por el incumplimiento de los requisitos de los Libros de Compra y Venta de IVA en contravención a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a su reglamento, por lo cual procedió a cancelar la misma en fecha 11 de marzo de 2010.

Concluyen solicitando se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario y en consecuencia se anule la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/MBS/2009/000688 emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 30 de noviembre de 2009, y se condene en costas a la República Bolivariana de Venezuela.

DE LOS INFORMES DE LA CONTRIBUYENTE

En fecha 13 de diciembre de 2010, la abogada J.M.L. en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de informes en el que manifiesta que los representantes fiscales no presentaron pruebas, ni rechazaron las presentadas por ellos; y hace un narración del estadio procesal probatorio y de las pruebas presentadas.

DE LOS INFORMES DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

En el acto de Informes, el abogado C.V., representante fiscal, plantea que ratifica todos los fundamentos de hecho y de derecho del acto impugnado, los cuales dan por reproducidos. Señala que la Administración Tributaria actuó de acuerdo al procedimiento de verificación legalmente establecido en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

Acota igualmente, en relación a la figura de la reincidencia como condición circunstancia agravante de la sanción impuesta y que aparece tipificada en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, que la misma fue aplicada conforme a lo pautado en la norma tributaria y su contenido se adecua al presente caso.

DE LAS PRUEBAS

- La contribuyente anexó al recurso, Acta Constitutiva, Acta de Asamblea del 28-02-2007, la Resolución impugnada No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/MBS/2009/000688 del 30-11-2009 y las planillas que de ella se derivan. Ahora bien, tratándose de pruebas documentales, que constan en el expediente, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión.

- En el período probatorio, la recurrente promovió pruebas documentales. El Tribunal admitió las pruebas de la recurrente. El Tribunal aprecia dichas pruebas documentales, salvo las consideraciones que se realicen en el cuerpo de este fallo.

Punto Previo

Revisadas las actas procesales, se observa que la Administración Tributaria, no remitió el expediente administrativo que le fuera solicitado por este Tribunal mediante oficio No. 249-2010 de fecha 14 de abril de 2010.

En este sentido, resulta importante destacar que el expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le correspondía la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos conforme a lo pautado por el artículo 264 del Código Orgánico Tributario; y la omisión de su remisión constituye una omisión que pudiera obrar en contra de la Administración.

En este sentido, se insiste en que la remisión de los antecedentes administrativos es una carga procesal de la Administración que le fue requerido por este Tribunal mediante oficio No. 249-2010 de fecha 14 de abril de 2010. En el caso bajo análisis, fue la recurrente quien consignó la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/MBS/2009000688, a saber la resolución contentiva del acto administrativo aquí impugnado. De allí que este operador de justicia en aras de impartir justicia sin dilaciones deba pronunciarse con base a los argumentos expuestos y las probanzas traídas al proceso por la parte actora, advirtiendo nuevamente que la no consignación de los antecedentes administrativos en la causa, podría obrar en contra de la Administración en virtud de que sólo a ella le correspondía la carga de consignar dichos antecedentes en la causa. Así se decide.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Delimitada como ha quedado la litis, este Tribunal pasa a resolver sobre las impugnaciones formuladas de la siguiente forma:

Falso Supuesto de Derecho: De la errónea subsumisión de la norma de la emisión de facturas a la Resolución 320.

La recurrente denuncia que la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto, que se configura cuando (i) la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; o (ii) cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho.

En el caso que nos ocupa, la contribuyente ha alegado falso supuesto de derecho, manifestando que la Administración subsumió erróneamente la situación de hecho dentro de los supuestos previstos en la Resolución 320, que resultaba inaplicable.

En este sentido, dado que el expediente administrativo no consta en las actas, el Tribunal discierne del contenido de las documentales aportadas por la recurrente que la Administración Tributaria procedió a sancionar a COMERCIAL SIMA, S.R.L. por “…emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos señalados, para los períodos diciembre 2007 y enero 2008…”, especificando que dichas facturas no cumplen con los requisitos establecidos en la resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, a saber, que utiliza facturas por series diferentes (folio 40).

Ahora bien, en fecha 23 de octubre de 2006 se dictó P.A. 0421 (Gaceta Oficial No. 38.548) que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, y en este sentido el artículo 19 de la expresada providencia señala lo siguiente:

“Artículo 19: Las facturas y demás documentos emitidos conforme a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 2 de esta Providencia, en distintas áreas de un mismo establecimiento o en más de un establecimiento o sucursal, deberán emitirse por series y poseer una numeración consecutiva y única, por cada área o por dada establecimiento o sucursal. Asimismo, deberán contener la palabra “serie” seguida por caracteres que lo identifiquen o diferencien unas de otras.”

Igualmente la recurrente alega que la providencia 0421 establece que aquellas facturas que hayan sido elaborados conforme a la resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, podrían ser utilizadas conforme a las condiciones establecidas en las disposiciones transitorias, a saber:

“Primera: Las facturas y demás documentos que se hubieren elaborado conforme lo dispuesto en la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, podrán ser utilizados válidamente hasta el sexto mes siguiente contado a partir de la entrada en vigencia de la presente Providencia o hasta agostar su existencia, lo que ocurra primero.

En este sentido, a los fines de resolver lo planteado, imperioso resulta determinar cual es la fecha de entrada en vigencia de la expresada resolución 0421, publicada en Gaceta Oficial No. 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006, y al respecto prevé la disposición final sexta lo siguiente:

Sexta. Esta Providencia entrará en vigencia el primero día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.

Se colige de la normativa antes trascrita que la providencia 0421 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006, entraría en vigencia en el primer día del sexto mes calendario siguiente a su publicación, es decir el 01 abril del año 2007, y que las facturas y documentos equivalentes elaborados conforme a la normativa anterior, a saber la Resolución No. 320 del 28 de diciembre de 1999, podrían utilizarse válidamente hasta el sexto mes siguiente a la entrada en vigencia de la mencionada providencia 0421, es decir como máximo hasta el mes de octubre de 2007.

Así entonces, observa el Tribunal que la contribuyente fue sancionada en virtud de que emitió facturas automatizadas durante los periodos de diciembre de 2007 y enero de 2008 sin cumplir con los requisitos previstos en la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, cuando para dichos periodos fiscales las facturas y demás documentos equivalentes debían regirse por lo previsto en la P.A. 0421 publicada en Gaceta Oficial No. 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006 según fue plenamente explanado.

Corolario de lo anterior, resulta para forzoso para este Tribunal declarar CON LUGAR la denuncia de falso supuesto de derecho realizada por la recurrente, y en consecuencia SE ANULAN las sanciones de multa ordenadas por este concepto en contra de la contribuyente COMERCIAL SIMA, S.R.L., por la Administración Tributaria en el procedimiento administrativo objeto de impugnación en el presente Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.-

Falso Supuesto de Derecho: De la incongruencia entre el Acta de Recepción y Verificación, y los actos administrativos recurridos.

En relación al planteamiento de la recurrente relativo a que las disposiciones relacionadas con la emisión e impresión de facturas y otros documentos previstas en la Resolución 320 son contradictorias, este Tribunal observa que visto que en el particular anterior resolvió la ANULACIÓN de las sanciones de multas ordenadas por el supuesto incumplimiento de requisitos en la emisión de facturas previstos en dicha resolución administrativa, considera inoficioso el pronunciamiento. Así se declara.-

Falso Supuesto de Derecho: De la errónea interpretación de la norma contenida en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

La Administración Tributaria aplicó sanción de multa a la recurrente por el supuesto incumplimiento de llevar el Registro Detallado de Entradas y Salidas de Mercancías de Inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, por lo cual aplicó sanción de cincuenta (50) unidades tributarias.

Por su parte, la recurrente alega que Administración interpretó en forma distorsionada la normativa sancionatoria aplicada, a saber el artículo 102 del Código Orgánico Tributario basándose en una supuesta reincidencia conforme a la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/4403/2007-2099, de fecha 07 de diciembre de 2007.

La contribuyente para desvirtuar la supuesta reiteración, consignó en fase de pruebas la resolución de imposición de sanción No. GRTI/RZU/DF/4403/2007-02009 de fecha 07 de diciembre de 2007 mediante la cual la Administración sancionó a la contribuyente por llevar sus libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos que establece la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y la correspondiente resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-AB-2008-000420 de fecha 27 de agosto de 2008, mediante la cual la Administración Tributaria conociendo de un Recurso Jerárquico interpuesto en contra de la primera de las resoluciones mencionadas, confirmó la sanción impuesta por este concepto.

La contribuyente alega sobre este respecto que dimana del contenido de dichas actuaciones administrativas, que no existe reincidencia, por cuanto en la infracción sancionada en el procedimiento de verificación acaecido durante el año 2007 fue llevar los libros de compras y ventas sin los requisitos de ley, mientras que en el procedimiento que hoy nos ocupa, la infracción fue llevar el registro detallada de entradas y salidas de mercancías de los inentarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas.

Ahora bien, establece el Código Orgánico Tributario respecto del particular que nos ocupa lo siguiente:

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales contables:

…(omissis)…

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

…(omissis)…

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3, y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

Artículo 82. Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos.

Así las cosas, observa el Tribunal de las anteriores normas, que indistintamente de cual sea el libro o registro contable especial que sea llevado sin cumplir con las formalidades establecidas en las normas respectivas, el ilícito formal infringido es el mismo, a saber el establecido en el artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, observa este sentenciador que pese a que la Administración Tributaria incumplió con su deber de traer a los autos los antecedentes administrativos de la causa, es perfectamente verificable del contenido de las documentales promovidas por la recurrente (ya identificadas), la reiteración de la infracción del mismo ilícito formal durante un periodo de cinco (5) años, a saber el de llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, previsto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia de lo anterior, este Tribunal desestima la denuncia formulada por la contribuyente en este particular, donde solicita que no se considere que ha habido reincidencia en la comisión del ilícito configurado por llevar el Registro Detallado de Entradas y Salidas de Mercancías de Inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. Así se declara.-

Falso Supuesto de Derecho: De la errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario para el caso de la liquidación 041001231000186 por el supuesto incumplimiento de llevar el Registro Detallado de Entradas y Salidas de Mercancías de Inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Reglamento.

Que la administración impuso a la contribuyente sanción por 50 unidades tributarias por el incumplimiento de los requisitos en los Libros de compra y venta de Impuesto al Valor Agregado en contravención a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su reglamento, hecho éste que viola el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ya que la Administración debió reducir a la mitad la multa emitida, en razón de lo cual, solicitan se recalcule la sanción teniendo en cuenta el alegato de falso supuesto de derecho alegado.

En este sentido establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

En la norma transcrita se consagra la figura de la concurrencia de infracciones en materia tributaria, que establece como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, por lo que debe la Administración Tributaria imponer “… la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas…”.

En razón de lo anterior, en sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de nuestro más Alto Tribunal en fecha 28 de septiembre de 2011, N° 01186, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada en el fallo N° 01325 del 19 de octubre de 2011, caso: Manufactura de Algodón Inca, C.A., consideró hacer algunas aclaraciones respecto a la concurrencia de infracciones. Al respecto declaró lo siguiente:

“Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…omissis…

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de ‘acumulación jurídica’ tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de ‘acumulación material’, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará ‘aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos’, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, procede la aplicación de las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.

Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.

Conforme se explica precedentemente, debe entenderse que el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para determinar el ilícito o pena, pero si está frente a una confluencia de infracciones bien de diferente o igual pena, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81 del Código Orgánico Tributario, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría que aplicar.

En consecuencia de lo anterior, visto que la contribuyente aceptó la sanción de multa impuesta y liquidada mediante la Planilla de pago No. 8049009589, liquidación 041001225009589 por el incumplimiento de los requisitos de los Libros de Compra y Venta de IVA en contravención a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a su reglamento, este Tribunal procede a recalcular la sanción confirmada en el particular anterior de la siguiente manera:

Se le impone a la contribuyente COMERCIAL SIMA, S.R.L. una multa equivalente a cincuenta (50) unidades tributarias por llevar el Registro Detallado de Entradas y Salidas de Mercancías de Inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, de conformidad con lo previsto en el artículo 102 numeral 2, y su segundo aparte, la cual se disminuye a la mitad debido a la concurrencia real de infracciones, de conformidad con la previsión contenida en el artículo 81 ejusdem. En resumen, se le condena en definitiva al pago de veinticinco (25) tributarias por este el ílicito tributario mencionado. Así se decide.-

Dispositivo

Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por COEMRCIAL SIMA, S.R.L. en contra de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/DJT/CRJ/MBS/2009/000688 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que se sustancia bajo Expediente No. 1109-10, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia se modifican los actos administrativos impugnados únicamente en los términos expuestos en el cuerpo de este fallo, y se ordena a la Administración Tributaria realizar las correcciones y ajustes correspondientes.

No hay condenatoria en costas en razón del dispositivo de esta decisión.

Publíquese. Regístrese. Notifíquese de la misma a la Procuradora General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 86 de la Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la Republica. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintiséis (26) de abril de 2012. Año: 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,

Dr. R.L.B.. La Secretaria,

Abg. Yusmila R.R..

En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 1109-10, y se registró bajo el No. ________ - 2012.- La Secretaria,

Abg. Yusmila R.R..

RLB/dd.-