Decisión nº 1280 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 5 de Diciembre de 2013

El 03 de julio de 2007 el SENIAT emitió la resolución de imposición de sanción número GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278, donde se le impuso sanción al sujeto pasivo por incurrir en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emite ticket de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos, para los periodos de noviembre y diciembre de 2006 y enero, febrero, marzo y abril de 2007, 2.- No registró en el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal el cambio de la alícuota al 11% y, 3.- El libro de ventas no cumple con las normas tributarias, para los periodos de imposición comprendidos desde noviembre 2006 hasta mayo 2007.

El 23 de abril de 2008 la contribuyente fue notificada de la resolución de imposición de sanción número GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278.

El 30 de abril de 2008 la contribuyente interpuso ante el SENIAT recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.

El 08 de agosto de 2008 el SENIAT emitió la Resolución número nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/85-300, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la resolución de imposición de multa número GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 03 de julio de 2007.

El 15 de enero de 2008 se recibió mediante oficio número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/85-08 emitido por el SENIAT el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente.

El 18 de marzo de 2009 se le dio entrada al recurso y le fue asignado al expediente el n° 1908. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 29 de junio de 2011 la apoderada judicial de la administración tributaria suscribió diligencia consignando copia del poder previa vista y devolución de su original y solicitó sean practicadas las notificaciones de ley.

El 27 de julio de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando copia del poder previa vista y devolución de su original y solicitó sean practicadas las notificaciones de ley.

El 01 de agosto de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de reforma libelar del recurso contencioso tributario interpuesto.

El 03 de agosto de 2012 el tribunal agregó a los autos el escrito de reforma libelar interpuesto por el apoderado judicial de la contribuyente y ordenó librar nuevas notificaciones.

El 05 de marzo de 2013 el alguacil consignó la última de la boletas libradas en la reforma libelar que en esa oportunidad corresponden a la Procuradora General de la República.

El 15 de marzo de 2013 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la República no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho conforme a lo establecido en el artículo 268 eiusdem.

El 04 de abril de 2013 se venció el lapso probatorio, se dejo constancia que las partes no hicieron uso de este derecho. Se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 26 de abril de 2013 se venció el término para la presentación de los informes; el tribunal dejó constancia que en esta misma fecha la apoderada judicial de la administración tributaria presentó su escrito de informes mientras que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 26 de junio de 2013 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos, de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega que: “…la Administración Tributaria emite dos Resoluciones de Imposición de sanción, en dos (02) fechas distintas, apoyándose en la misma Autorización y con base al mismo ilícito tributario y mismos periodos de imposición, sin que la segunda Resolución sea complementaria de la primera, siendo que con la primera se aplicó sanción clausurando el establecimiento y según la segunda Resolución, se impuso sanción determinada en forma reiterada y fundamentada en una supuesta concurrencia, aplicada sobre tickets de ventas emitidos que no contienen el nombre y apellido del prestador del servicio, aun cuando era indiferente indicar solo la denominación comercial, pues el contribuyente queda plenamente identificado que se indicara una u otra forma, surtiendo en ambas formas el mismo efecto legal, asociado a que omisión como la aquí planteada, no constituye un hecho doloso que en lo absoluto altera los resultados fiscales, que en definitiva causen disminución ilegitima de los tributos correspondiente al Fisco Nacional, y por ello, en casos como este, jamás puede prevalecer cualquier omisión de formalidades no esenciales sobre la justicia, la verdad o razón, según lo consagrado en el artículo 257 Constitucional…”.

… Aunado a ello, que con la notificación de estas dos Resoluciones, se configura la conformación de dos actos administrativos diferentes substanciado con apoyo de la misma Autorización y del procedimiento realizado por la misma actuación fiscal, siendo esto, contrario al principio de la unidad del expediente, conforme a lo establecido al artículo 52 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues la utilización de este artificio por parte de la Administración Tributaria, solo tiene como objetivo establecer el concurso de ilícito tributario, para aplicar de manera errada la concurrencia contemplada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario…

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Alega la contribuyente que la administración tributaria erradamente notifica dos resoluciones sobre una misma actuación fiscal en dos fechas distintas, quiere hacer ver que son dos procedimientos diferentes, y por lo tanto aplicar la concurrencia de infracciones que establece el mencionado artículo 81, además afirma que la administración tributaria esta errada en la forma de cómo determinó la sanción más grave pues en caso de ser procedente dicha sanción, en el peor de los casos y para ajustarlo a la concurrencia antes descrita, aun cuando estamos en presencia de un delito continuado, solo debió aplicarse como sanción más grave aquella cuya pena haya alcanzado el monto en el mes donde se cometió el supuesto ilícito hasta llegar a 150 unidades tributarias tipificada como máxima pena, de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente y en los restantes periodos será calculados en la mitad de las otras sanciones, pero jamás puede aplicarse como sanción más grave la sumatoria de varios montos determinados mes a mes, en cada una de las planillas de liquidación y pago, las cuales están identificadas con números o seriales correlativos diferentes que las hacen totalmente independiente a cada una de ellas, de no ser así, estaríamos convalidando un procedimiento que jamás estaría ajustado a derecho.

Alega la contribuyente la falta de motivación y vicio en el procedimiento donde se materializó la ausencia de un procedimiento sumario administrativo previo al acto recurrido, en el que se le hubiera dado el acceso al expediente, el conocimiento de la determinación de la sanción impuesta por la administración tributaria, el ejercicio del derecho a la defensa, a través de la presentación de descargos y finalmente, la notificación de la resolución culminatoria del sumario debidamente motivada, que pondrá fin al procedimiento administrativo, violando así el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo cual se configura un vicio que no cumple con lo exigido en el artículo 188 y siguientes del Código Orgánico Tributario, que sin lugar a dudas enerva la validez del acto.

Afirma que la administración tributaria consolidó su acto administrativo, emitiendo planillas de multas mensuales y consecutivas provenientes de la misma resolución, sin embargo, en este caso debió aplicarse la multa no en forma reiterada como se hizo mes a mes, sino como un solo ilícito tributario y la unidad tributaria debió ser la que estaba vigente durante por lo menos 183 días continuos en los periodos investigados, por ello solicita que en el caso que sea procedente la multa, sea calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, en concordancia con lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la aplicación indebida de la unidad tributaria manifestó que “… En el supuesto, que sea acreedor de alguna sanción, por incumplimiento de un deber formal sobre los hechos antes citados, estas son improcedentes en todo sentido, por violentar el principio constitucional relativo a la irretroactividad de las leyes, consagrado en nuestra Carta Magna, en su artículo 24, como uno de los derechos individuales de la persona natural o jurídica, pues la Administración tributaria, cuando cálculó dicha sanción, se fundamentó en lo dispuesto en el artículo 94, Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando el valor de la unidad tributaria al momento del pago de la sanción impuesta, fijada en Bs. 37.632,00, lo cual a todas luces, confirma que esta disposición legal, se aplicó de forma continua y retroactiva, desconociendo que los supuestos ilícitos tributarios, corrieron en meses y años, en que no se encontraba vigente dicho valor, por cuanto su vigencia comenzó a partir del mes de febrero de 2007 y, es desde este momento cuando es aplicable el valor de la unidad tributaria ut supra...”

Alega la recurrente que la multa determinada con el valor actualizado de la unidad tributaria, fundamentada en una norma encubierta bajo la figura de la concurrencia es una argucia y/o falacia jurídica, como se extrae claramente del artículo 94 del Código Orgánico Tributario lo cual significa aplicar una normativa no vigente, es decir, que la multa que aun recién nace se determinó aplicando la actualización monetaria, siendo que la unidad tributaria vigente hasta enero de 2006 era Bs. 33.600,00 y desde febrero 2007 su valor es de Bs. 37.632, 00 constituyendo un acto violatorio del principio de la irretroactividad de conformidad con lo establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente.

En el escrito de reforma del recurso el apoderado judicial ratifica en todas y cada unas de sus partes el escrito del recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente y adicionalmente en lo que respecta al vicio en el procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 del C.O.T manifestó que la Autorización nº GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752 del 16 de mayo de 2007, fue llenada en forma manuscrita, es decir, a mano en la sede o domicilio fiscal de la contribuyente, por la funcionaria actuante M.I.T.V. y afirma que por esa razón el acto administrativo sancionatorio no cumple con el supuesto establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario.

Visto lo anterior quedó de esta manera configurada la causal de nulidad absoluta de la resolución impugnada, de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria emitió la resolución de imposición de sanción numero GRTI-RCE-DFD-2007-04-VDF-1752-3, en la cual procedió a aplicar la sanción estipulada en el articulo 102 último aparte del Código Orgánico Tributario, clausurando el establecimiento por un lapso de dos (02) días continuos, además de la multa prevista en el segundo aparte del artículo 102 eiusdem por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

La administración tributaria en la resolución de imposición de sanción número GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 le impuso a la contribuyente multa por emitir tickets de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, incumpliendo con los establecido en el numeral “2” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el literal “e” del articulo 2 y articulo 21 de la Resolución n° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en gaceta oficial n° 36.859 del 29 de diciembre de1999, los cuales regulan las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas, de acuerdo a las atribuciones conferidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral “2” del artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionado de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem.

Así mismo, le impuso multa por no registrar en el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal el cambio de la alícuota al 11%, infringiendo las disposiciones contenidas en el articulo 24 parágrafo primero de la resolución número 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial n° 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y el numeral 8 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en los artículos 99 y 107 del Código Orgánico Tributario y sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal.

De igual manera, se le impuso multa a la contribuyente por llevar el libro de ventas sin cumplir con las normas tributarias, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, articulo 76 de su Reglamento y literal a numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituyendo un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 99 y el numeral 2 del artículo 102 y sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, la administración tributaria en la resolución número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/85-300 convalidó la resolución de imposición de sanción supra mencionada, de igual manera debido a que la División de Fiscalización no aplicó la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, modificó la sanción impuesta aplicando la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones incluyendo las multas por facturación, en virtud de que los ilícitos fueron verificados en un mismo procedimiento a tenor de lo previsto en el parágrafo único del referido artículo

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de Comercial El Gran S.d.G., el tribunal observa que en este caso concreto la controversia se circunscribe a determinar si la contribuyente incumplió con los deberes formales, si fue ajustado a derecho el procedimiento de fiscalización, si es ilegal o no emitir dos resoluciones de imposición de sanción en el procedimiento, si se verificó o no el vicio de nulidad absoluta por la incompetencia del funcionario con respecto a la autorización para realizar la verificación de los deberes formales, si se produjo inmotivación del acto administrativo y si es correcta la aplicación del valor de la

Afirma la contribuyente que la administración tributaria emitió una resolución de imposición de sanción en la cual procedió a imponer clausura del establecimiento por un plazo de dos (02) días continuos, luego emitió otra resolución y aplicó una nueva sanción por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, acotando que las dos resoluciones se emitieron basándose en la misma autorización.

Sobre la supuesta ilegalidad en el procedimiento al emitir dos resoluciones de imposición de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

   (…)

   En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

   (Subrayado y negrilla del Juez)

   Tal y lo estable la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura del establecimiento por el plazo señalado. En el caso de autos, la sanción determinada en la resolución de imposición de sanción n° GRTI-RCE-DFD-2007-04-VDF-1752-3 del 17 de mayo de 2007 (folio 76) corresponde a la infracción de cierre del establecimiento por no colocar el nombre y apellido o de quien prestó el servicio en los casos que sea persona natural para los periodos de imposición desde noviembre 2006 hasta febrero de 2007. En este caso el SENIAT impuso la sanción adicional establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario supra trascrito. La otra sanción contenida en la resolución de imposición de multa número GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 03 de julio de 2007, se impuso por cuanto la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- Emite ticket de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos, para los periodos de noviembre y diciembre de 2006 y enero, febrero, marzo y abril de 2007, 2.- No registró en el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal el cambio de la alícuota al 11% y, 3.- El libro de ventas no cumple con las normas tributarias, para los periodos de imposición comprendidos desde noviembre 2006 hasta mayo 2007. De estas sanciones se dejó constancia la fiscalización en las correspondientes actas y la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara estas aseveraciones de la administración tributaria.

   Por tales argumentos, considera el juez que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo y el SENIAT dio cumplimiento al procedimiento de verificación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y descarta los argumentos de la contribuyente sobre contradicción en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

   Afirma la accionante que la autorización nº GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-IVA-1752 del 16 de mayo de 2007, fue elaborada en forma manuscrita, en la sede o domicilio del contribuyente investigado por la funcionaria actuante M.I.T. y afirmó que el acto administrativo no cumple con los supuestos expresados en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, haciendo referencia a que cuando se realiza un procedimiento de verificación fiscal en la sede o domicilio del contribuyente, los funcionarios actuantes deben estar expresamente autorizados por un acto emanado de la administración tributaria; afirma que sería nula la autorización o providencia que los faculta para practicar la verificación.

   Observa el juez que el argumento utilizado por el contribuyente no tiene fundamento legal alguno, visto que de acuerdo a lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario este no hace referencia a que la autorización expresa emanada de la administración tributaria deba ser manuscrita o no y dicho artículo en el parágrafo único expresa:

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   (Subrayado por el Juez).

   Interpreta el Juez que la intención del legislador fue indicar que la autorización debe ser suscrita por el órgano competente; en el presente caso la autorización fue emitida por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central (folio 72) razón por el cual descarta la supuesta incompetencia del funcionario planteado por el contribuyente. Así se decide.

   En relación con la inmotivación planteada por la contribuyente (vuelto del folio 42 del recurso contencioso subsidiario) considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:

   Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

   (....)

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

   (....)

   Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

   El artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.

   Por otra parte, y en el mismo orden de ideas referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener; respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

   En el caso bajo análisis, la resolución n° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 03 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) expresa en detalle las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto impugnado, las fechas y los ilícitos formales con la normativa infringida.

   Ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre las que podemos indicar la n° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.

   Ahora bien, de lo expuesto anteriormente se deduce que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que la contribuyente pudo ejercer el recurso jerárquico y subsidiariamente el contencioso tributario con un amplio y extenso escrito en el que abundó en detalles para contradecir precisamente los argumentos del SENIAT. Por todo lo anterior, el juez necesariamente declara que no existe en el presente caso violación alguna al derecho a la defensa o inmotivación alguna. Así se decide.

   La contribuyente alega la violación al derecho a la defensa por parte de la administración tributaria al levantar actas aun cuando sea para imponer sanciones sin dar la oportunidad de defensa de acuerdo a lo previstos en los artículos 188 y siguientes del Código Orgánico Tributario y afirma que no se abrió el correspondiente expediente administrativo.

   Observa el Juez que la administración tributaria utilizó el procedimiento de verificación contenido en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario que culminó en la resolución de imposición de sanción n° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 03 de julio de 2007.

   La administración tributaria está autorizada para verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, así como verificar el cumplimiento de los deberes formales que se encuentren previstos en el Código Orgánico Tributario y los deberes a que están obligados los agentes de retención y percepción para así establecer las sanciones a que haya lugar. En efecto dispone la norma:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

   Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

   Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

   En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

   Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

   Artículo 176. Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección, no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.”

   En el caso de autos, la recurrente afirma que en el presente caso la administración tributaria violó el derecho a la defensa, pues en ningún momento el SENIAT abrió el expediente administrativo para concederle su derecho a defenderse.

   Al respecto conviene señalar que conforme al Código Orgánico Tributario, existen claras diferencias entre el procedimiento de fiscalización y el procedimiento de verificación, si bien es cierto que ambas figuras persiguen establecer la existencia de la obligación tributaria, también existen diferencias. En efecto, en el procedimiento de verificación la administración tributaria se limita a revisar o verificar los deberes formales a través de la declaración efectuada por el sujeto pasivo, para establecer si ha declarado correctamente, mientras que en el procedimiento de fiscalización la administración desarrolla una función investigativa exhaustiva; en el procedimiento de verificación, por no tratarse de una actividad investigativa, no se abre la etapa del sumario administrativo tal como ocurre en el procedimiento de fiscalización; el procedimiento de verificación constituye un mecanismo o una forma de actuar de la administración tributaria, que al igual que la fiscalización persigue establecer la existencia de la obligación tributaria, pero mediante la revisión o verificación de la declaración del sujeto pasivo, pudiendo verificar a través de este procedimiento el cumplimiento de los deberes formales contemplados en el Código Orgánico Tributario y demás disposiciones de carácter tributario, revisar el cumplimiento de lo deberes concernientes a los agentes de retención y percepción, así como establecer las sanciones a que haya lugar.

   Por otra parte, la facultad de verificación ha sido ampliamente reconocida por la jurisprudencia de nuestro M.T.. Así se desprende del contenido de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, el 29 de enero de 2002, N° 00083, en la que quedó establecido:

   …En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara…

   .

   Por lo que, tratándose el caso de autos de una resolución que se originó, no de una actividad fiscalizadora de la administración tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por el contribuyente o responsable, no era preciso dar por iniciada la instrucción del sumario a que se refiere el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, es decir, tratándose de una verificación, la administración debe limitarse a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee, sin abrir investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente; razón por la cual en el caso de autos, la administración tributaria debía, y así lo hizo, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la administración tributaria a modificar los resultados de su declaración, y permitir a la contribuyente ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa.

   En virtud de lo expuesto, considera el juzgador que el procedimiento efectuado por la administración tributaria está fundamentado en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y por consiguiente ajustado a derecho, en virtud de lo cual, en el caso de autos no se incurrió en el vicio denunciado de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, ni violación al debido proceso. Así se decide.

   La contribuyente también no rechazó el haber cometido la infracción sino la forma de cálculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, razón por la cual el juez con base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no contradijo los hechos ocurridos ni consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

   Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

   …Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

   De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   (...)

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

   Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

   Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

   En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

   Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

   .

   Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes solicitada por la contribuyente al SENIAT y confirma la sanción de 525 unidades tributarias por la emisión de tickets con prescindencia parcial de los requisitos legales, 15 unidades tributarias por falta de registros en el libro de control de reparaciones y mantenimiento y 12,5 unidades tributarias por incumplimientos de requisitos legales en los libros de compras y ventas. Así se declara.

   Adicionalmente, la contribuyente rechaza el uso del valor de la unidad tributaria utilizada por la administración tributaria con carácter retroactivo.

   La Sentencia N° 01426 del 11 de febrero de 2008. Caso The Walt D.C. (Venezuela), S. A., contiene el criterio de la Sala Político Administrativa sobre este tema en los siguientes términos:

   “…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

   No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

   …constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

   (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor d66e la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

   Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

   (…)

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

   2. Multa

   (…)

   PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

   (…)

   .

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

   Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 02001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara…”.

   Observa el Juez que a partir del folio 68 de la primera pieza se encuentran insertas en el expediente la resolución (imposición de sanción) n° GRTI-RCE-DFD-2007-04-VDF-1752-3 del 17 de mayo de 2007, en la cual se refleja que los incumplimientos del sujeto pasivo fueron en los meses comprendidos desde noviembre de 2006 hasta abril de 2007 cuando los valores de la unidad tributaria e.B.. 33.600,00 hasta enero de 2008 y Bs. 37.632,00 a partir de esta fecha. El SENIAT calculó todas las sanciones con el valor de la unidad tributaria en Bs. 37.632,00 (folios 84 y siguientes). El SENIAT determinó que la contribuyente incumplió con los deberes formales antes descritos en la cual se reflejó en el acto administrativo impugnado y la fecha de pago fue la misma del periodo verificado, sin embargo, el SENIAT utilizó la unidad tributaria Bs. 37,632 para el cálculo de la sanción de todos los meses y ordenó pagar las multas respectivas de 552,50 unidades tributarias a Bs. 37.632 la unidad tributaria que se corresponde con el valor de la misma en la fecha de la emisión de los actos administrativos.

   La sanciones fueron calculadas por el SENIAT con el valor de la unidad tributaria a la fecha de la emisión de la resolución, BsF. 37.632,00 la cuantificación de las sanciones está correcta, puesto que debe utilizarse el valor de la misma a la fecha de la emisión de la resolución puesto que en este caso no hay pago posterior.

   Reitera el tribunal siguiendo el criterio jurisprudencial que cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la infracción (a no ser que la sanción esté determinada directamente en unidades tributarias) y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago, razón por el cual declara ajustada a derecho la sanción impuesta por la administración tributaria.. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano Huiming Wu Sang, en su carácter de propietario del fondo de comercio COMERCIAL EL GRAN S.D.G., asistido por el ciudadano J.E.C.T., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/85-300 del 08 de agosto de 2008, emanada de ese órgano administrativo, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la resolución de imposición de multa número GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-VDF-IVA-278 del 03 de julio de 2007, donde se le impuso sanción por incurrir en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emite ticket de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos, para los periodos de noviembre y diciembre de 2006 y enero, febrero, marzo y abril de 2007, 2.- No registró en el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal el cambio de la alícuota al 11% y 3.- El libro de ventas no cumple con las normas tributarias, para los periodos de imposición comprendidos desde noviembre 2006 hasta mayo 2007. Sanción total concurrida y convalidada quinientas cincuenta y dos con cincuenta unidades tributarias (552,50).

   2) CONDENA al pago de las costas procesales a COMERCIAL EL GRAN S.D.G., en una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a la contribuyente COMERCIAL EL GRAN S.D.G.. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los cinco (05) días del mes de diciembre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   Exp. Nº 1908

   JAYG/dt/mg