Decisión nº 048-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Marzo de 2008

ASUNTO: AF49-U-2000-000067 Sentencia 048/2008

ASUNTO ANTIGUO: 1398

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de Marzo de 2008

197º y 149º

En fecha treinta (30) de marzo del año dos mil (2000), A.A. D’Costa, I.A.R. y A.A.R., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 305, 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil COLEGIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116, de fecha 07 de febrero de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a los períodos fiscales del 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995, 01 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996, y del 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, notificada en fecha 24 de febrero de 2000, a través de la cual se confirma en todas y cada una de sus partes, las Actas Fiscales SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000046, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000045, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000044 y las Actas de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000047, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000048, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000049, todas ellas de fecha 18 de febrero de 1999, emanadas de esa misma Gerencia, que sanciona a la recurrente con el pago de Impuesto, Intereses Compensatorios y Multa, conforme el siguiente cuadro explicativo:

Ejercicio económico. Impuesto Multa Intereses Compensatorios Totales

01.01.1995 al 31.12.1995 167.776.210,00 48.640.769,00 72.755.601,00 289.172.580,00

01.01.1996 al 31.12.1996 433.422.342,00 222.972.548,00 133.566.073,00 789.960.963,00

01.01.1997 al 31.12.1997 721.801.674,00 495.525.202,00 138.048.386,00 .355.375.262,00

Ello producto de la fiscalización efectuada por los funcionarios actuantes donde se hicieron los siguientes reparos:

• GASTOS NO ADMISIBLES POR FALTA DE RETENCIÓN: Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Decretos Reglamentarios 507, 1344 y 1808.

Ejercicio 01.01.1995 al 31.12.1995: Bs. 128.311.746,09.

Ejercicio 01.01.1996 al 31.12.1996: Bs. 582.401.400,70.

Ejercicio 01.01.1997 al 31.12.1997: Bs. 1.293.278.120,67.

i) Acta de Reparo número 46, correspondiente al período fiscal comprendido desde el 01.01.1995 al 31.12.1995:

Gastos efectuados sin realizar la debida retención:

a) Alquiler de inmuebles: Bs. 111.269.969,87.

b) Avisos en prensa: Bs. 13.963.596,30.

c) Radio, televisión y otros: Bs. 3.078.179,92.

ii) Acta de Reparo número 45, correspondiente al período fiscal comprendido desde el 01.01.1996 al 31.12.1996:

Gastos efectuados sin realizar la debida retención:

a) Alquiler de inmuebles: Bs. 575.163.789,64.

b) Avisos en prensa: Bs. 4.939.905,65.

c) Mantenimiento e instalaciones: Bs. 1.567.705,41.

d) Alquiler de equipo: Bs. 730.000,00

iii) Acta de Reparo número 44, correspondiente al período fiscal comprendido desde el 01.01.1997 al 31.12.1997:

Gastos efectuados sin realizar la debida retención:

a) Alquiler de inmuebles: Bs. 1.253.400.000,00.

b) Avisos en prensa: Bs. 8.474.337,80.

c) Medios impresos: Bs. 6.948.645,87.

d) Trípticos y obsequios publicitarios: Bs. 24.905.137,00.

• INCUMPLIMIENTO DE DEBERES RELATIVOS AL PAGO DEL TRIBUTO COMO AGENTE DE RETENCIÓN: Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Decretos Reglamentarios 507, 1344 y 1808.

Ejercicio 01.01.1995 al 31.12.1995: Bs. 6.097.097,30.

Ejercicio 01.01.1996 al 31.12.1996: Bs. 28.676.664,54.

Ejercicio 01.01.1997 al 31.12.1997: Bs. 64.428.405,17.

En fecha treinta (30) de marzo del año dos mil (2000), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha siete (07) de abril del año dos mil (2000), se le dio entrada a los Recursos Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha trece (13) de noviembre del año dos mil (2000), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha siete (07) de diciembre del año dos mil (2000), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha treinta (30) de abril del año dos mil uno (2001), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ambas partes presentaron sus conclusiones escritas.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente plantean las siguientes defensas en su escrito recursivo:

i) Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

Alega la recurrente que por disposición del Artículo 225 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, se prevé la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, por lo que de conformidad con lo establecido en el Decreto número 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en la Gaceta Oficial número 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994, se creó un Servicio Autónomo, sin personalidad jurídica, con autonomía funcional y financiera de carácter técnico, dependiente del Ministerio de Hacienda, a objeto que administrara los ingresos tributarios nacionales.

Continúa señalando la recurrente, que posteriormente se publicó en la Gaceta Oficial número 35.528 de fecha 30 de septiembre de 1994, el Decreto número 362 de fecha 10 de agosto de 1994, que incorpora al precitado Servicio Autónomo dentro de la estructura organizativa del Ministerio de Hacienda; dictándose luego el Decreto número 363, contentivo del Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, el cual en su Artículo 10, atribuye competencia al Ministro de Hacienda para que, mediante Resolución, dicte las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio; todo lo cual se muestra acorde con el Artículo 6 del aludido Decreto número 310, que atribuye al Ministro de Hacienda -en forma conjunta con el Superintendente del Servicio- , competencia para dictar las normas que regularían la organización de la Administración Tributaria, en los términos planteados por el Decreto número 363.

Así pues, continúa señalando que en la Gaceta Oficial 4881 de fecha 29 de marzo de 1995, se publicó la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995 sobre “Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT”, emanada del Superintendente de la Administración Tributaria, creándose a través de la misma las Gerencias Regionales de Tributos Internos”.

Que esa Resolución número 32 fue dictada por un funcionario sin competencia plena para ello, pues la normativa idónea para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio, requiere que la Resolución número 32 emanara conjuntamente entre el Ministro de Hacienda y el Superintendente del tantas veces mencionado Servicio, por carecer de personalidad jurídica, de allí que considera que los órganos creados por esa Resolución 32 deben considerarse inexistentes, y en virtud de ello, los actos administrativos emanados de los mismos, razón por la cual argumenta en definitiva que el órgano que dictó los actos recurridos no existe, y por ende sobreviene la nulidad absoluta de los actos dictados por la citada Gerencia Regional.

Partiendo de tales razonamientos, solicitó que, de conformidad con el Artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos vigente, se declare la nulidad absoluta de las Actas Fiscales levantadas y la Resolución Culminatoria SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116 de fecha 07 de febrero de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las planillas de liquidación emitidas.

ii) Deficiente Motivación. En criterio de la recurrente la P.A. impugnada adolece de un severo vicio en su motivación, pues se omitió el análisis y estudio de ciertas defensas esgrimidas en el escrito de descargos, lo cual se traduce en violación del Derecho a la Defensa y del Principio de Participación Intersubjetiva o de Contradictorio Administrativo – conocido en latín como “audire alteram parte” - , que comprende el derecho de todo sujeto afectado por un acto administrativo de efectuar la correspondiente impugnación y que le sean consideradas todas las defensas y razones presentadas.

Particulariza tal denuncia señalando que en la página 11 del escrito de descargos, expuso que el gasto por Alquiler de Inmuebles reparado por la fiscalización en los ejercicios revisados, constituía un elemento del costo de la actividad de su representada, citando en forma textual el Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, manifiesta la recurrente que en dicha oportunidad procedimental explicó que los egresos como elementos del costo están excluidos de la aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 eiusdem, norma que prevé únicamente el rechazo de deducciones cuando no se haya efectuado la retención y enterado oportunamente, siendo el caso que según su dicho la Administración no se pronunció al respecto, pretermitiendo el análisis que en su criterio debía efectuarse.

Continúa sustentando la denuncia a que se contrae este punto, señalando que en la página 12 del aludido escrito de descargos, cuando se hizo referencia a los gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios para el ejercicio de 1997, se alegó que no debía proceder tal objeción fiscal fundamentada en la falta de retención, por cuanto esos gastos correspondían a la compra de bienes, supuesto conforme al cual no está sujeta su representada a esa obligación. Señala que esos efectos, hizo un análisis de los Reglamentos Parciales en materia de Retenciones, y anexó al escrito de descargos una serie de comprobantes de donde se evidenciaba la compra de bienes, siendo el caso que, según su dicho, la Administración omitió el análisis de ese alegato y las pruebas que lo respaldan.

Argumenta también que la Administración incurrió en “deficiente motivación”, cuando rechaza los gastos por alquiler de inmuebles para cada uno de los ejercicios reparados, fundamentando tal criterio en que había una sociedad entre las empresas contratantes, aserto fiscal que dimana del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada en fecha 15 de enero de 1994, y configura un simple manejo de las cuentas de balance o traspaso de fondos a una empresa asociada.

Al respecto señala la recurrente que, hay una contradicción en el análisis efectuado por la Administración, pues en unas oportunidades se afirma que los gastos no fueron pagados, y por el otro, que se hicieron transferencias a la cuenta bancaria de la Arrendadora “Complejo Educativo Parra Díaz, C.A.”, y luego se señala que en cuanto a la validez del gasto, afectado por el carácter de empresas asociadas que se trata de dos personas jurídicas diferentes que tienen una relación contractual, con obligaciones efectivamente cumplidas, tanto en la realización de los gastos como en la cesión del uso de los inmuebles.

Que la situación precedente es violatoria de los Artículos 9 y 18 – numeral 5 - de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario en sus numerales 4 y 5; pues, tratándose de una Resolución Culminatoria del Sumario, la Administración debía pronunciarse en relación a todas las defensas alegadas en el escrito de descargos, so pena de incurrir en deficiente motivación, lo que vicia de nulidad el acto, y por consiguiente solicitó que así sea declarado por este Tribunal.

iii) Rechazo de deducciones por falta de retención o por haber retenido pero enterado con retardo. La recurrente considera improcedente que se efectúen reparos por el incumplimiento del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual prevé que para poder deducir ciertos gastos, se debe cumplir con la obligación de retener y enterar, y al respecto alega el carácter sancionatorio de esa disposición, por cuanto se estaría condicionando la deducción de ciertos gastos a la conducta del contribuyente.

En consecuencia, denuncia la injusticia y no proporcionalidad de esa norma legal, por cuanto colisiona con la norma rectora aplicable en materia de deducciones prevista en el encabezado y numeral vigésimo primero del Artículo 27 eiusdem. En efecto, la recurrente entiende que la retención no es más que una conducta externa, ajena y distante del sujeto, de allí que considere pertinente destacar la diferencia entre el rechazo de un gasto por no cumplir con los requisitos a que se contrae la norma arriba citada, y cuando se rechaza el gasto por falta de retención, al punto que ha convertido al Impuesto sobre la Renta – según su criterio – en un “impuesto al patrimonio”, con lo cual manifiesta se patentiza un “atentado contra principios constitucionales fundamentales que rigen nuestro Sistema Tributario, tales como el Principio de Capacidad Contributiva, el Principio de No Confiscación de los Tributos, el Principio de L.E. y el Derecho de Propiedad, previstos en los Artículos 223, 102, 96 y 99 de la Constitución del año 1961 y en los Artículos 316, 317, 112 y 115 de la Carta Fundamental vigente.

Así pues, considera que la no deducibilidad de los gastos efectuados por falta de retención, se traduce en un recargo de impuesto, situación esta que de manera expresa prohibe el Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, por imperio de la reserva estricta en materia de infracciones y sanciones, con la única excepción en materia aduanera. Por lo tanto, solicitó que sea declarado improcedente el reparo efectuado con respecto a este punto, toda vez que la norma jurídica en que se fundamenta, cual es el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resulta “violatoria de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ya que transgrede principios fundamentales del Derecho Tributario”.

iv) Señala la recurrente que la Administración le rechazó ciertas erogaciones por concepto de arrendamiento de inmuebles en diversos lugares del país, los cuales son empleados para llevar a cabo la actividad principal de su representada, que es la formación de especialistas a nivel de técnicos superiores, por lo que considera que se incurrió en “gravísimo error” al reparar tales gastos por no haberse retenido el Impuesto sobre la Renta, toda vez que en su criterio “…la obligación de retener es inexistente, ya que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles ocupados por institutos docentes está exenta de impuestos…”, afirmación que encuentra su fundamento en el Artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, que contendría una “…exención general en materia tributaria nacional, dispensa que recae directamente sobre los enriquecimientos originados por el alquiler de los bienes inmuebles ocupados por institutos docentes” (sic).

En base a lo anterior, sostiene la recurrente que su representada es un instituto docente de naturaleza privada, por lo que los pagos efectuados por concepto de arrendamiento de los bienes inmuebles que ocupa –que constituyen ingresos para al arrendadora- , están exentos del Impuesto sobre la Renta, de allí que manifiesta no estar sujeta a la obligación de efectuar la retención sobre las cantidades pagadas a la arrendadora, ello de conformidad con los Decretos números 507 del 20 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial extraordinaria número 4836 del 30 de diciembre de 1994; 1344 del 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial extraordinaria número 5075 del 27 de junio de 1996; y 1808 del 12 de mayo de 1997, publicado en la Gaceta Oficial número 36.203 del 12 de mayo de 1997; instrumentos normativos conforme los cuales no deberá efectuarse retención alguna en los casos de pagos en especie o cuando se trate de enriquecimientos exentos de Impuesto sobre la Renta o cuando se trate de enriquecimientos exonerados del mencionado impuesto, todo ello acorde con las previsiones legales establecidas en el Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.

Sobre la base de tales consideraciones, solicitó que se declare la improcedencia del reparo efectuado por ese concepto.

v) Por otra parte, manifiesta la recurrente que las erogaciones rechazadas por concepto de alquiler de inmuebles forman parte de los costos de la actividad generadora de la renta de su representada, es decir, son esenciales en la prestación del servicio, de allí que sea un elemento del costo.

En consecuencia, argumenta que el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, solo condiciona al requisito de deducción a las retenciones, no haciendo referencia a los costos, en consecuencia, siendo los gastos por concepto de alquiler de inmuebles parte del costo de la actividad, pueden ser admitidos en el cálculo de la renta sin necesidad de efectuarse la retención. Como quiera que esta argumentación formó parte de la defensa de la recurrente en sede administrativa, denuncia que se produjo indefensión en la oportunidad de resolver el procedimiento sustanciado, toda vez que la misma no fue analizada.

Sobre la base de estos alegatos, solicita que los reparos realizados por este concepto sean declarados improcedentes.

vi) En cuanto a los gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios para el ejercicio de 1997, sostiene la recurrente que no se trata de adquisición de servicios sino compra de bienes necesarios para promocionar la actividad de su representada, en consecuencia, argumenta que ni el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones (Decretos 1344 del 29 de mayo de 1996 y 1808 del 12 de mayo de 1997), ni ningún otro cuerpo normativo prevé la retención en la compra de bienes, ya que la misma se ha limitado a la realización o prestación de servicios, con lo que se puede concluir que tales gastos no constituyen erogaciones sujetas a retención, pues solo serían aplicables a “actividades o servicios”, apreciación que dimana del analisis realizado al Capítulo II y como se infiere de un análisis global de todo el Reglamento, en donde se observa que la enumeración se limita únicamente a servicios o actividades.

Señala que la Administración fundamentó su reparo, en la violación al Artículo 9 numerales 12 y 19 de los Decretos Reglamentarios 1344 del 29 de mayo de 1996 y 1808 de fecha 12 de mayo de 1997, empero, al respecto arguyó que ninguno de esos literales hace mención a la obligación de retener sobre la compra de bienes, por lo que no habría razón alguna para rechazar esas compras como deducciones.

vii) Respecto de la actualización monetaria e intereses moratorios, considera la recurrente que los mismos son improcedentes, por cuanto la norma que fundamenta tal reparo (Artículo 59 del Código Orgánico Tributario), fue anulada por la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, en sentencia 1046 de fecha 14 de diciembre de 1999, por haberse determinado que la referida norma adolece de vicios de inconstitucionalidad que la hacen ilegítima e inaplicable.

En cuanto a la actualización monetaria, alega la recurrente que debió esperar la Administración que el acto administrativo se encontrara firme, para proceder a calcular la actualización monetaria, y al no haberlo hecho así, solicita de este Tribunal que declare la improcedencia de los montos liquidados por esos conceptos.

viii) En cuanto a los impuestos solidarios que liquidó la Administración Tributaria a la recurrente al considerarla agente de retención, por aquellos montos no retenidos y no enterados oportunamente en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, alega la recurrente que gran parte de los montos reparados corresponden a pagos de cánones de arrendamiento, que conforme las defensas antes relacionadas, al ser ingresos exentos para el arrendador, la representada no debía efectuar retención de Impuesto sobre la Renta.

Por lo relativo a los gastos reparados por avisos en prensa, radio, televisión, medios impresos, trípticos, obsequios publicitarios, mantenimiento e instalación de equipos, sobre los cuales la recurrente debía practicar la retención conforme el reparo efectuado, señalan que para que la Administración liquide el impuesto solidario por los impuestos no retenidos debe demostrar que el hecho de no haber efectuado la retención le causó un verdadero daño al Fisco Nacional, de allí que la recurrente sostenga que en el presente caso el daño se concretaría en que los “perceptores” de tales ingresos no los hubiesen declarado, en cuyo caso y podría afirmarse que se produjo un perjuicio patrimonial, pero que si los “perceptores” de ingresos que están sujetos a retención hacen su declaración de rentas y pagan su respectivo impuesto, y por otro lado, el Fisco Nacional cobra nuevamente el impuesto sobre estos pagos al agente de retención, obtendría un pago doble.

ix) Sobre las multas, señala la recurrente que no está de acuerdo con la determinación de las multas, que fueron calculadas con fundamento en los Artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario en su termino medio, por lo que conforme el Artículo 74 eiusdem, dada la concurrencia de infracciones procede aplicar la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras penas.

x) A todo evento también solicitó que se considerara que su representada está exenta de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, específicamente en las multas impuestas por contravención por el rechazo fiscal a las deducciones por incumplimiento de deberes formales en materia de retención, conforme lo establecido en el Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario; toda vez que “…hay un conocimiento general de las discrepancias que hay entre el Fisco y muchos Tribunales, en relación a las condiciones de deducibilidad del gasto, más específicamente en cuanto a la obligación de retener y enterar. Hay muchas decisiones judiciales, en las que se reitera que tal obligación de retener y enterar no es una condición de deducibilidad del gasto, sino simplemente una conducta externa del contribuyente, cuyo incumplimiento no significa que la misma no pueda deducirse”. Continúa afirmando: “Esto significa que muchos contribuyentes, viéndose amparados por las decisiones judiciales, deduzcan gastos sobre los cuales han tenido que retener y no lo han hecho o han retenido pero enterado fuera del plazo, porque consideran que los mismos han cumplido con los únicos requisitos, establecidos en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”.

También la recurrente alega que su conducta es subsumible dentro de la eximente prevista en el numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto los reparos fueron formulados por supuestamente no haber practicado la retención, es decir, en una serie de criterios en lo que respecta a la deducibilidad del gasto, y en todo caso, el reparo fue formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

xi) Asimismo la recurrente señala que las multas aplicadas se fundamentaron en los Artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario, por lo que el cálculo de las mismas debió ser efectuada conjuntamente con los Artículos 84 y 85 del mismo cuerpo normativo, siendo el caso concreto que, según su criterio, se pretermitió la aplicación del Artículo 84 eiusdem, que hace expresa remisión al sistema penal en lo que respecta a la consideración de elementos como el grado de culpabilidad, el grado de cultura del infractor y las circunstancias agravantes y atenuantes existentes, éstas últimas previstas en el Artículo 85 eiusdem.

En fundamento de la anterior alegación, sostiene que su representada no ocultó ingresos, lo que evidenciaría que no tuvo intención de evadir impuestos, máxime cuando considera que gran parte de las diferencias de impuesto a pagar fueron determinadas sobre la base de rentas irreales, que se basan en realidades jurídicas y no en la realidad económica, estando así su conducta dentro del supuesto establecido en el numeral 3 del Artículo 85 eiusdem, ya que “enteró las retenciones y presentó las declaraciones de retenciones, así como las declaraciones de renta por los ejercicios reparados, sin mediar ningún tipo de coacción o presión por parte de los organismos fiscalizadores.

En razón de ello, solicita que len caso de que as referidas multas sean consideradas procedentes por este Tribunal, es procedente que se acuerde su atenuación, de conformidad con lo previsto en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por Liebhet León Bolet, Abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, señaló en su escrito de informes:

i) Considera la representación fiscal, con respecto a la incompetencia alegada por el apoderado de la recurrente, que en el caso particular del Ministerio de Hacienda, hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la Ley Orgánica de Administración Central, sin embargo, por mandato del legislador se facultó al Ejecutivo Nacional para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica, para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera (Artículo 225 del Código Orgánico Tributario de 1994).

Que en atención a ésta facultad, se dictó el Decreto N° 189, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.727, de fecha 27 de marzo de 1994, el cual modificó la estructura orgánica del Ministerio y dio origen al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Que posteriormente, por Decreto N° 362, de fecha 28 de septiembre de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.558, de fecha 30 de septiembre de 1994, se dictó la reforma parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, mediante el cual se atribuyó al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), competencias para administrar, recaudar, controlar, fiscalizar, aplicar e interpretar las normas tributarias, así como el cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda.

Que no obstante, a pesar de esta expresa asignación de competencias, el Ministro de Hacienda dejó a cargo del Superintendente Nacional Tributario, la facultad de dictar las normas sobre organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del servicio, quien procedió a hacerlo a través de la Resolución 32, de fecha 24 de marzo de 1995, la cual señala las competencias que les corresponde ejercer a las Divisiones Regionales de Fiscalización y Sumario Administrativo.

Además señala la representación fiscal, que el Artículo 99 de la Resolución 32, atribuye a la División de Sumario Administrativo, entre otras, las siguientes potestades:

Artículo 99: L a División de Sumario Administrativo tiene las siguientes funciones:

(…) 4.- Emitir la Resolución a que hace referencia el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el titular de la División; (…)

Que por fuerza de las disposiciones citadas, la competencia para firmar los actos administrativos (Resolución Culminatoria de Sumario), corresponde a las Divisiones de Sumario Administrativo de las Gerencias Regionales de Tributos Internos, no pudiendo ser atribuidas a otra entidad administrativa diferente, por cuanto los actos que se emitieran en contravención de las normas que la determinan, estarían viciados de nulidad absoluta.

Que las Divisiones de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos, tienen atribuidas las competencias dispuestas en la Resolución 32, en su Artículo 98; entre las cuales se le asignó:

Artículo 98: La División de Fiscalización tiene las siguientes funciones:

(…) 13.- Autorizar a los funcionarios competentes a realizar las actuaciones señaladas en el Artículo 112 y su Parágrafo del Código Orgánico Tributario y el Artículo 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional; (…)

Que se desprende de la norma citada, que el proceso de determinación de los “tributos internos” compete de modo exclusivo a la División de Fiscalización de las respectivas Gerencias Regionales, aplicando de igual manera la imposibilidad de ser ejercida por autoridad distinta a ella. Que asimismo, la norma in comento hace énfasis en la posibilidad por parte de las Divisiones de Fiscalización, de autorizar a los funcionarios competentes a través de las providencias administrativas o autorizaciones para fiscalizar; por lo que concluye, que efectivamente los funcionarios actuantes, en el presente caso, ciñeron su actuación a lo legalmente establecido. Así solicita sea declarado.

ii) En cuanto al alegato de deficiente motivación, afirma la representación de la República, que de conformidad con el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la jurisprudencia pacífica y reiterada y la doctrina, han sido contestes en sostener que basta con que sea sucinta la motivación del acto para que pueda surtir los efectos consiguientes, no requiriéndose que el mismo contenga una expresión detallada, por lo que al evidenciarse del contenido del recurso interpuesto que efectivamente la recurrente si pudo conocer las principales motivaciones fácticas y jurídicas del acto impugnado, resulta un contrasentido alegar la inmotivación y luego aducir vicios en la causa del acto, que mal podrían establecerse si no existe motivación, de allí que deba desecharse este alegato.

iii) En cuanto al rechazo de gastos por falta de retención, la Administración compartiendo el criterio de la Sala Político Tributaria de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 05 de abril de 1993 (Caso La Cocina C.A.), afirma que la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, por lo que en su criterio es claro que el deber de los agentes de retención es efectuar la respectiva retención como un requisito para gozar de la deducción del gasto, es asimilable a cualquier otro requisito básico o presupuesto establecido en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para gozar tal derecho.

Por tanto, considera la Administración Tributaria que al estar plenamente demostrado del contenido de las Actas Fiscales que sirvieron de fundamento a la Resolución impugnada que la contribuyente incumplió la obligación de enterar los impuestos retenidos en el plazo legalmente establecido para ello, ratifica la procedencia de los reparos formulados por la actuación fiscal. En base a ello, e invocando al presunción de veracidad y legalidad que amparan las actas fiscales conforme lo previsto en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, señala que en autos hay expreso reconocimiento de la comisión de la infracción y la falta de elementos probatorios que demuestren la afirmación de la recurrente, son circunstancias que harían mérito, a su juicio, para que se desestime el alegato sub iudice. Así solicita que sea declarado.

iv) Respecto de la alegación referida a los gastos efectuados por alquiler de inmuebles y el consecuente rechazo efectuado por la Administración, señala la representación de la República que si bien es cierto la contribuyente se encuentra amparada bajo la figura de exención del pago de Impuesto sobre la Renta, además de no ser considerada Agente de Retención del impuesto respectivo, no es menos cierto que para gozar de tal beneficio, es requisito indispensable que la empresa sea calificada por la Administración Tributaria como exenta del pago de Impuesto sobre la Renta, aserto que encuentra su fundamento en la naturaleza de la figura jurídica de la exención, conforme lo establece el Artículo 64 del Código Orgánico Tributario, y el numeral 10 del Artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En consecuencia, manifiesta que la exención en el caso concreto es procedente en tanto y cuanto se cumpla los requisitos de procedencia establecidos en el Parágrafo Único del referido Artículo, por lo que, “…al no cumplir (la recurrente) con los supuestos de hecho consagrados en el Artículo 12 numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativos al objeto de la institución, no distribución de ganancias y realización de pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que le son propias”, solicitó que se declare improcedente la exención de Impuesto al contribuyente.

iv) En cuanto a los gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios, señala la representación de la República que no se trata de simples objetos en blanco o sin logos, sino se trata de objetos utilizados para promocionar la actividad de la contribuyente, es decir, que lógicamente fueron realizados por una empresa encargada de suministrar servicio de publicidad y propaganda, razón que en su criterio hace que los gastos en que se incurrió por tal concepto estén sujetos a retención, por cuanto en su criterio lo que es realmente importante es la función que cumplen los bienes comprados, toda vez que los mismos no son utilizados en la producción de la empresa, sino más bien para la promoción y divulgación de la empresa misma, es decir, que “seguramente” fueron comprados a una empresa encargada de suministrar el servicio de publicidad, razón por la cual debió efectuarse la retención en esos gastos. En consecuencia, solicitó que se desestimaran los alegatos expuestos por la recurrente al particular.

v) En cuanto a los impuestos a pagar producto de la responsabilidad solidaria como agente de retención, señaló que, de conformidad con el Artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el agente de retención es la persona obligada a retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes o responsables, no por una deuda propia, sino por una deuda ajena, por lo que el responsable es el obligado a pagar la deuda tributaria junto con el contribuyente, solidaria o subsidiariamente.

En el asunto sub iudice, sostuvo la representante de la Administración Tributaria, que la recurrente realizó gastos que fueron registrados en la contabilidad de la Institución Financiera para los ejercicios fiscales 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995, 01 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996 y 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997 respectivamente, a los cuales no se les practicó la retención de Impuesto sobre la Renta, no obstante que según su juicio, los gastos por dichas actividades u operaciones a tenor de lo dispuesto en los Decretos Reglamentarios en materia de retenciones constituyen supuestos de hecho para practicar la retención en referencia.

vi) Respecto de las multas, señala que la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario está sujeta a tres condiciones para su procedencia, cuales son a) la existencia de una cláusula legal de justificación, b) configuración fáctica del error y c) demostración de su inevitabilidad. Con base en ello, para que opere la eximente de responsabilidad penal contenida en la disposición normativa precedente, argumenta que es preciso señalar en que forma eran tan equívocas, oscuras o complejas las normas infringidas que le impidieran darle su cumplimiento efectivo.

Según su criterio, es fácil advertir que la contribuyente se dedica a realizar actividades que exigen una pericia especial al realizar los actos u operaciones reguladas por la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus Reglamentos, de modo pues que, el tipo de ramo comercial que ella explota hace exigible una diligencia superior que la de un buen padre de familia, que estaría obligado a conocer las disposiciones legales aplicables y administrativas que se vinculan con su profesión u oficio, debiendo dar una correcta interpretación al particular.

En consecuencia, concluye argumentando que la recurrente nada aporta en el escrito recursivo para fundamentar la procedencia de la eximente invocada, no explica en que forma eran tan complejas las normas contenidas en el estatuto que establecía el deber de efectuar la retención sobre los pagos efectuados por pago de cánones de arrendamiento, para hacerle caer en un error de interpretación calificable como error de derecho, ni mucho menos la invencibilidad del hecho ocurrido, por lo que solicita que se declare improcedente el alegato.

vii) Por otra parte, afirma que la graduación de la pena comprendida entre dos límites, la aplicación del término medio disminuido al mínimo o al máximo, de acuerdo con las circunstancias agravantes o atenuantes concurrentes, es un principio clásico del derecho penal que se aplica supletoriamente al sistema penal tributario de allí que, a) al no existir circunstancias agravantes ni atenuantes que considerar, ni hay unas que se compensen con otras, la pena se aplica en su término medio, y b) cuando solo hay agravantes, o éstas predominan sobre las atenuantes, la pena debe aplicarse entre el término medio y el límite superior.

En consecuencia, manifiesta que al no haberse desvirtuado el contenido y fundamento de las sanciones impuestas, deben desecharse por irrelevantes los alegatos esgrimidos por los apoderados de la contribuyente y por tanto, deben confirmarse las sanciones impuestas por la Administración Tributaria.

II

MOTIVA

La presente controversia se circunscribe a dilucidar los siguientes aspectos controvertidos: i) incompetencia de la Gerencia de Tributos Internos para dictar los actos recurridos, ii) Deficiente Motivación, iii) Rechazo de las deducciones por falta de retención con base en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, iv) Rechazo de las deducciones por falta de retención en cuanto al alquiler de bienes inmuebles, v) Inclusión dentro de los costos de las erogaciones por alquiler de bienes inmuebles, vi) Rechazo a las deducciones por gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios, vii) Actualización Monetaria e Intereses Moratorios, viii) Responsabilidad solidaria, ix) Multas, x) Eximente de responsabilidad penal tributaria y xi) Aplicación de atenuantes.

i) Respecto del alegato de incompetencia de la Gerencia de Tributos Internos alegado por el recurrente sobre la base de la ilegalidad de la Resolución número 32 emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario de turno, este Tribunal ha sido conteste en múltiples oportunidades en acogerse al criterio que al particular ha manifestado la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia 756 del 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, recientemente ratificado en sentencia número 298 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A., donde decidió lo siguiente:

(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

.

Para solventar el asunto planteado se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia de las normas que permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, por lo que alegar la incompetencia por el grado para desaplicar la Resolución 32, con un enfoque individual no tiene cabida en la forma planteada por la recurrente, toda vez que no es esa Resolución la única que regula al ente desconcentrado encargado de la recaudación.

De este modo se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente, y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, y de la Resolución 32 se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa que hacen que la falta de una firma carezca de relevancia al ser el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.

Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas, la incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este mismo sentido, en el mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda, sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional y mucho menos es relevante que el Ministro respectivo la firme.

La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital es perfectamente competente para formular el reparo, y por lo tanto debe concluirse que no está afectada de nulidad la mencionada Resolución, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.

ii) En lo que respecta al alegato de “deficiente motivación” de la P.A. impugnada, observa este Tribunal que efectivamente la Resolución impugnada no hizo referencia alguna a los alegatos particularizados en el punto donde se fundamenta la denuncia formulada en el escrito recursivo, sin embargo, al respecto deben realizarse las siguientes consideraciones:

La primera de las denuncias que el recurrente señala formuló en el escrito de descargos, y que no fue analizada por la Administración en el acto impugnado, está referida a que los egresos como elementos del costo estarían excluídos de la aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 76 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Al particular considera pertinente este Tribunal traer a los autos el criterio plasmado por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 726 de fecha 16 de mayo de 2007:

“… Ahora bien, en lo que respecta a que la pérdida del derecho de descontar costos no se encuentra establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, considera esta Alzada en primer término, que bajo una correcta hermenéutica, dicha obligación es aplicable tanto a los gastos como a los costos, pues si bien es cierto que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1993, señalaba expresamente que para la admisibilidad de las deducciones y la admisión de costos debían efectuarse las retenciones correspondientes y, discrimina ambos conceptos, no es menos cierto que la Ley de 1994, generaliza tales egresos y en su artículo 78, parágrafo sexto los señala a ambos sin distingo alguno, y prueba de ello lo constituye el inicio de dicho artículo del cual se puede leer “los egresos y los gastos”, por lo que a criterio de esta Sala, quedan subsumidos en dichos conceptos los costos correspondientes, siendo que en dicho artículo no se indica que fueran excluidos tales conceptos.

La anterior aseveración, cobra mayor fuerza al examinar la disposición supra señalada de la Ley de 1991, de la cual se puede advertir que la misma refiere de manera textual que “Igual norma regirá para los egresos imputables al costo”, es decir, que el costo dentro de la estructura técnica del impuesto, es considerado acertadamente como egreso, atendiendo a su concepto económico, pues representa una inversión, lo que corrobora y soporta la conclusión de que cuando el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta menciona egresos y gastos, este concepto (costos) queda inmerso en tal supuesto…”.

Con base en el criterio precedente, que este Tribunal comparte plenamente, resulta infundada la denuncia planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, en el punto específico por violación del “principio de la globalidad de las decisiones administrativas”, en lo que respecta a la pérdida del derecho a imputar costos no está prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ya que los gastos y costos quedan inmersos en el concepto de egresos; por lo que nada incidiría que la Administración no se hubiera pronunciado a este respecto. Así se declara.

En cuanto a i) la objeción fiscal relativa a que los gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios para el ejercicio de 1997 estaba sujeta a retención por tratarse de la compra de servicios, y el consecuente descargo formulado al particular, respecto a que tales gastos estaban referidos era a la compra de bienes, por lo que no estaría sujeto a efectuar retención alguna, y ii) la objeción fiscal a los gastos efectuados por alquiler de inmuebles por cuanto había una sociedad entre las empresas contratantes, y la defensa efectuada en sede administrativa respecto a que se hicieron transferencias a la cuenta bancaria de la arrendadora y se trataban de dos personas jurídicas diferentes, observa este Tribunal que efectivamente se omitió la realización de pronunciamiento alguno con respecto a la procedencia o no de las defensas planteadas en sede administrativa, sin embargo, como quiera que las mismas forman parte también de las denuncias de fondo efectuada en el escrito recursivo, este Juzgador analizará particularizadamente el mérito de las mismas en concordancia con las pruebas producidas en sede administrativa y judicial para determinar su procedencia o no, en aras de verificar si la actuación que confirma el reparo con base en las Actas Fiscales resulta ajustado a derecho, o por el contrario, la omisión de la Administración en pronunciarse respecto de estos particulares, causó efectivamente un perjuicio a la recurrente, y por tanto, debe ser revocados los reparos relacionados, todo ello con base en la aplicación del Principio de Tutela Judicial Efectiva y la consecuente obligación de los jueces tributarios de controlar la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria, que reconoce la Constitución Bolivariana, el marco legal aplicable y la jurisprudencia pacífica y reiterada de nuestro M.T.. Así se declara.

iii) En lo que respecta al rechazo de las deducciones por falta de retención efectuada por la Administración con base en el incumplimiento del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como la consecuente alegación formulada al particular por el recurrente, que concluye en afirmar que se estaría condicionando la deducción de ciertos gastos a la conducta de contribuyente, y por ende se violan los Principios de No Confiscatoriedad, L.E. y Propiedad consagrados en la Constitución patria, al distorsionarse la naturaleza del impuesto de marras y producirse un recargo que lo convierte casi en un “impuesto al patrimonio”; resulta pertinente realizar las siguientes consideraciones:

Este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones con respecto a las retenciones, señalando que, aun cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

(Negrillas de la Sala).

Este Tribunal se aparta del transcrito criterio, por cuanto el hecho de no reconocerle la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, resulta absolutamente violatorio del Principio de Capacidad Contributiva. En efecto, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo de marras, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación autentica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar en forma inequívoca que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta radicalmente por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario, en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria, y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en el se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir de la existencia del gasto.

En consecuencia, considera quien aquí decide que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención, constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que, no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida, y por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125).

(…) Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).

En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo” (sentencia 37, del 26/3/87).

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional. Por lo tanto este Tribunal desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para los períodos reparados y para el caso concreto por ser contrarios al Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.

En consecuencia, la no deducibilidad por falta de retención origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos. Así se declara.

Como quiera que el punto debatido, desde un punto de vista genérico, versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido, este Tribunal considera que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en esos ejercicios fiscales e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, por lo que debe dejarse por sentado que efectivamente los gastos se realizaron y están debidamente probados, pues ello no es un hecho controvertido y siendo el criterio de este Juzgador sobre la procedencia del rechazo del gasto por las razones antes expuestas, es dable revocar el acto impugnado en lo que respecta al rechazo de los gastos efectuados por no haberse efectuado la retención, toda vez que es violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo e irracional dentro del esquema constitucional tributario. Así se declara.

No obstante ello, independientemente que los rechazos fiscales efectuados por tal concepto deben ser revocados con base en los razonamientos precedentes, este Tribunal analizará particularizadamente las denuncias formuladas por la recurrente con respecto a los alquileres de inmuebles y los gastos por trípticos y obsequios publicitarios, conceptos sobre los cuales se hicieron alegaciones autónomas; ello a los fines de dilucidar si efectivamente el recurrente es responsable por la retención y enteramiento en materia de impuesto sobre la renta por los gastos reparados, o resulta procedente la alegación de exención que se formula al particular en el escrito recursivo, cuestión que necesariamente incidirá tanto sobre la procedencia de las sanciones tributarias, como de la existencia o no de responsabilidad solidaria, toda vez que el aspecto hasta ahora dilucidado está circunscrito exclusivamente a la deducibilidad de los gastos, y no al carácter de Agente de Retención que atribuye la Administración Tributaria a la sociedad mercantil recurrente.

iv) La Administración reparó gastos por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles ocupados por la sociedad mercantil COLEGIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L. para realizar su actividad, en razón a que no efectuó la retención correspondiente, sin embargo, observa este Tribunal que los abogados de la recurrente aportaron a los autos una serie de documentales consistentes en comprobantes y recibos en original, donde constan los cánones de arrendamiento de inmuebles ocupados por la recurrente para desarrollar su actividad educacional, que amparan los gastos rechazados por la Administración para los períodos correspondientes a los ejercicios económicos de los años 1995, 1996 y 1997, así como también, contratos de arrendamientos que dan lugar a las erogaciones efectuadas por ese concepto.

Asimismo, fueron traídos al proceso judicial las notas de débito, estados de cuenta y comprobantes de depósito donde constan transferencias efectuadas y cheques depositados por la recurrente con cargo a sus cuentas bancarias abonándole al Complejo Educativo Parra Díaz, propietaria de algunos inmuebles, los pagos por concepto de cánones de arrendamiento, por cada uno de los meses correspondientes a los períodos fiscalizados; documentos autenticados ante la Notaría Pública emitido por el Banco Provincial, Banco Sofitasa y Banco Exterior que sustenta las erogaciones antes relacionadas conforme las especificaciones contenidas en los mismos; por lo cual este Tribunal considera que, independientemente de carácter asociativo determinado por la Administración, efectivamente está demostrado que los pagos por canon de arrendamiento fueron efectivamente pagados a una persona jurídica diferente a la recurrente, saliendo tales cantidades de dinero de su patrimonio para entrar al patrimonio de la arrendadora, quien posee una esfera jurídica y patrimonial propia y diferente a la arrendataria, de allí que resulta evidente concluir que el gasto efectivamente se realizó, era normal y necesario para la producción de la renta, y en definitiva cumple con los elementos característicos establecidos en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

En este sentido, queda desvirtuada la afirmación fiscal relativa a que “… la cancelación del canon de arrendamiento efectuado por la contribuyente no sale efectivamente, por el contrario, saldan a la cuenta de gastos de Alquiler de Inmuebles contra la cuenta de Pasivo de Gastos Acumulados Por Pagar, es por ello, que se traduce en un simple manejo de las cuentas de balance…”, pues la misma, en criterio de este Juzgador, ha sido plenamente desvirtuada, toda vez que ha sido suficientemente probado que los pagos si fueron realizados conforme las apreciaciones señaladas en el acápite precedente, formulación que dimana de la valoración que este Tribunal ha otorgado a los instrumentos probatorios anteriormente referidos, que conforme la tarifa legal establecida en el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, deben ser considerados como fidedignos y hacen plena prueba de las afirmaciones planteadas respecto de los hechos cuya pretensión probatoria consta suficientemente en autos. En tal virtud, también por estas razones, debe ser revocado el reparo efectuado por la Administración en cuanto al particular a.A.s.d.

En cuanto a la exención que al respecto prevé el Artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación para los bienes inmuebles ocupados por Institutos Docentes, considera pertinente este Tribunal partir por señalar que la exención prevista en esa norma va dirigida a los institutos docentes y no a aquellas personas distintas a las reguladas por la Ley, esto quiere decir que el arrendador no es beneficiario de la exención, sino la recurrente al ocupar el inmueble con respecto a las exacciones que pudieran afectarlo.

Por tanto, la verificación del cumplimiento de los requisitos para que opere la exención establecida en el referido Artículo 130 - en lo que respecta a los ingresos recibidos por concepto de alquiler-, no debe realizarse en la persona jurídica del propietario de esos inmuebles, quien en calidad de arrendador recibía pagos mensuales por concepto de arrendamiento por parte de la recurrente.

Al respecto, efectivamente este Tribunal debe señalar que la exención se erige como un mecanismo por el cual el legislador exime al contribuyente del pago de la obligación tributaria, que no es más que la principal consecuencia jurídica del acaecimiento del hecho imponible, lo cual se traduce en la dispensa del pago del impuesto, mas no de otras obligaciones establecidas en la Ley, cuyo cumplimiento se exige una vez verificado el presupuesto de hecho previsto en la Ley como generador de la obligación tributaria, y la exención prevista en la Ley Orgánica de Educación no debe confundirse con la regulación específica en materia de exenciones, establecida en el artículo 12, numeral 10, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995, referido a las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

La referida disposición tiene como objetivo fundamental crear un incentivo para aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas y asistenciales que no persigan fines de lucro, lo cual se justifica por la circunstancia de no existir en estas instituciones un verdadero enriquecimiento, ya que como se dijo, la labor que realizan son de tipo benéfico o social.

Así, la falta de cumplimiento de alguna de estas condiciones o exigencias previstas en la Ley, efectivamente trae como consecuencia que no pueda ser otorgada la exención y, por ende, que el sujeto se vería obligado a cumplir con el pago del tributo, de los accesorios y demás obligaciones derivadas del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, debe destacarse que este es un caso diferente al de los cánones de arrendamiento pagados por el alquiler de los bienes inmuebles donde se realizaría la actividad educacional, cuya mención aparte se hizo precedentemente.

El asentamiento de estas diferencias viene fundada en que con respecto a la obligación de retener por los erogaciones efectuadas en concepto de alquileres efectivamente pagadas, la Administración alega que la recurrente debía retener y en consecuencia, no cumplió con lo establecido en el Parágrafo Único del Artículo 12 eiusdem, mientras que ésta última al particular se opone argumentando que estaba amparada por la exención prevista en el Artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, y que en virtud de ello, no estaba obligada a retener impuesto alguno.

Ante esta dualidad de posiciones, observa este Tribunal que la motivación legal del reparo efectuado por este concepto, es el Parágrafo Único del aludido Artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el Artículo 78 eiusdem, el cual, en criterio de este Juzgador rige un supuesto diferente a la circunstancia fáctica alegada por la recurrente en este caso. En efecto, la norma precedente consagra la exención del pago de impuesto, que es la dispensa legal a la obligación de pagar impuesto sobre la renta, según el tipo de actividad que realice el contribuyente, en este caso, la educacional, y específicamente por los enriquecimientos por ella obtenidos en virtud del ejercicio de su actividad; hipótesis jurídica que se reputa diferente a la que estatuye la obligación de cumplir con el deber de retener, siendo esto lo objetado por la Administración, y en todo caso, representa la obligación de un responsable que está sujeto al cumplimiento del deber de retener y enterar un impuesto causado por un enriquecimiento producido por cuenta ajena, y no por cuenta propia.

Así, en criterio de este Tribunal, por virtud de la premisa legal establecida en el Artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación, mal podría invocarse que en virtud de esa exención no hay obligación de retener las cantidades pagadas en concepto de cánones de arrendamiento, toda vez que, en principio, el inmueble ocupado no está sujeto al pago de impuestos, y por tanto no habría cantidad alguna que retener. Pero en realidad lo que está exento en razón de la gratuidad de la educación es la actividad docente prestada, más no los ingresos que recibe el arrendador, quien no realiza actividad docente alguna o al menos ello no se ha invocado o probado.

La exención prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta, referida a instituciones docentes, no exime a la recurrente del cumplimiento de deberes formales en calidad de responsable, quien en virtud de la ley o de los reglamentos debe cumplir una obligación de hacer y detraer del pago los porcentajes correspondientes a las retenciones, y por otra parte debe este Tribunal ser enfático en señalar que la exención invocada conforme al Artículo 130 de la Ley Orgánica de Educación es para los institutos docentes que ocupen esos inmuebles y por las cargas tributarias que pudieran incidir única y exclusivamente sobre el inmueble, razón por la cual si el propietario no se dedica a actividad docente alguna mal podría ser beneficiario de la exención en su condición de contribuyente, incluso este Tribunal puede observar que aún cuando el Complejo Educativo Parra Díaz, sea una empresa asociada a la recurrente o que se trate como su mismo nombre lo indica de un Complejo Educativo, quien está verdaderamente exento es aquel que realiza las actividades docentes, no siendo esto extensible a empresas relacionadas que cumplen otro objeto social, por lo que se debe concluir:

1.- Que la recurrente no está dispensada de realizar las retenciones, sea por que la dispensa recae sobre el inmueble que ocupe el instituto docente, sea porque el arrendador es contribuyente del Impuesto sobre la Renta.

2.- Que la condición de agente de retención es una obligación distinta a aquella dispensada de cumplirse con los requisitos de la Ley de Impuesto sobre la Renta por su actividad docente.

Siguiendo este orden de ideas, debe confirmarse el reparo por incumplimiento de la obligación de retener por las cantidades pagadas en concepto de cánones de arrendamiento, pero debe este Tribunal señalar que aún sin que se hayan hecho las retenciones estas son deducibles, ello con fundamento en las explicaciones realizadas por este Tribunal en relación a la naturaleza del impuesto sobre la renta y a lo irracional que resultaría rechazar gastos efectivamente pagados, normales y necesarios por incumplimiento en la retención. Así se declara.

v) Respecto de los gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios en el ejercicio de 1997, para verificar la conformidad a derecho de la pretensión fiscal, este Tribunal observa que el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por la recurrente para la adquisición de material publicitario surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios.

Con el fin de analizar lo anterior, observa este juzgador que el artículo 9, numeral 11 del Decreto N° 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República Nº 5.075 de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1996, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:

Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(…)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad

. (Destacado del Tribunal).

Ahora bien, del contenido del Artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:

Artículo 16.- (…)

Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales

. (Destacado del Tribunal).

De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las sociedades mercantiles Grupo W-59, C.A., Corporación B.P. 2638, C.A., e Inversiones Sarín, C.A. tienen como fin la transmisión de la propiedad de sweaters, trípticos, etc., con determinadas especificaciones requeridas por la recurrente en cotizaciones y órdenes de pago, las cuales buscan individualizar con su denominación comercial los productos adquiridos, mediante la colocación de las símbolos distintivos, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de la operación de venta, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio.

En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada.

En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a las empresas antes descritas, surgen como consecuencia de una operación de venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios.

Así las cosas, considera este Tribunal improcedente el alegato planteado por la representante de la Administración Tributaria y, en consecuencia, también por esta razón, se revoca el reparo realizado por este concepto dada la improcedencia del reparo por concepto de impuesto sobre la renta por falta de retención, por las cantidades descritas en las facturas que soportan esas erogaciones, cual es la 264 de fecha 09 de abril de 1997, 0005 de fecha 24 de octubre de 1997 y 037 de fecha 22 de enero de 1997. Así se declara.

Asimismo, es menester ratificar la deducibilidad de los gastos efectuados por ese concepto, ello con fundamento en las explicaciones realizadas por este Tribunal en relación a la naturaleza del impuesto sobre la renta y a lo irracional que resultaría rechazar gastos efectivamente pagados, normales y necesarios por incumplimiento en la retención, criterio que se aplica en toda su extensión a todos los gastos que se hayan rechazado por no cumplir con el requisito de deducibilidad relativo a la obligación de retener. Así se declara.

vi) En lo relativo a la inconstitucionalidad de los intereses compensatorios y la corrección monetaria, la jurisprudencia establecida por nuestro M.T. ha sido constante desde el 26 de julio de 2000, fecha en que se produjo aclaratoria por parte de la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia a la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, de la Sala en Pleno de la extinta Corte Suprema de Justicia, en el sentido de considerar inconstitucional la exigencia del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se considera improcedente en el caso de autos el cobro de intereses compensatorios y la actualización monetaria a la contribuyente COLEGIO UNIVERSITARIO MONENSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L. Así se declara.

Con respecto a los intereses moratorios, precisa este Tribunal que en criterio reiterado la Sala Políticoadministrativa, se ha señalado que las deudas tributarias en las cuales se encuentre pendiente recurso administrativo o judicial se consideran no exigibles y en consecuencia, mal podrían generarse intereses moratorios hasta que no se dicte decisión administrativa o judicial que confirme el reparo, lo cual conlleva a este Tribunal a declarar improcedente los intereses moratorios.

vii) En cuanto a los impuestos solidarios liquidados por la Administración, observa este Tribunal que el fundamento de esos impuestos solidarios liquidados estaba fundado en gastos sobre los cuales en su criterio se debió retener relacionados con pagos por a) alquileres de inmuebles, b) avisos en prensa, c) radio, televisión y otros, d) mantenimiento e instalaciones, e) alquiler de equipo, f) medios impresos y g) trípticos y obsequios publicitarios.

En cuanto a los gastos por alquileres de inmuebles, considera este Tribunal que es perfectamente aplicable al caso de marras y por lo tanto existe una obligación solidaria, en los términos expresados en puntos anteriores. Así se declara.

En lo que respecta a los gastos efectuados en trípticos y obsequios publicitarios, considera este Tribunal que, al evidenciarse que los mismos estaban relacionados con la compra de bienes y no con la adquisición de servicios, la recurrente no estaba sujeta a efectuar retención alguna, por lo que resulta improcedente la exigencia de responsabilidad solidaria al particular. Así se declara.

Sobre los particulares referidos a pagos efectuados en avisos en prensa, radio, televisión y otros, mantenimiento e instalaciones, y alquiler de equipo, aprecia este Tribunal que no se trata de puntos controvertidos, y en todo caso, la naturaleza de los pagos efectuados por esos conceptos, evidencia una contraprestación donde es predominante el hacer o prestación del servicio, cumpliéndose en dichos casos el presupuesto establecido en el Reglamento de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, y por ende, es procedente tanto considerar la responsabilidad solidaria por la falta de retención y enteramiento del impuesto, así como la imposición de multas por haberse incumplido con la obligación de retener el impuesto.

viii) En cuanto a las multas, aprecia este Tribunal que existen dos tipos de infracciones, las que son originadas por la disminución ilegítima de ingresos tributarios y la que corresponde al incumplimiento de deber formal por la falta de retención del impuesto, para lo cual sería perfectamente aplicable el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, sin embargo este Tribunal debe señalar, que los reparos por falta de retención y que generan el desconocimiento del gasto y en consecuencia el aumento de la renta, ha sido anulado por este Tribunal, y como quiera que en virtud del criterio esbozado en la sentencia no hay disminución de ingresos tributarios, la recurrente no puede ser sancionado por contravención conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual al sólo subsistir la sanción conforme al Artículo 99 del mismo texto orgánico, no hay razón para la aplicación del Artículo 74 del tantas veces mencionado Código, por lo que el Tribunal considera que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicarla, debiendo en lo sucesivo este Tribunal analizar las multas conforme al Artículo 99. Así se declara.

ix) Por lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error excusable, aprecia este Tribunal que el sustento de esta defensa forma parte del fundamento que precedentemente se razonó para considerar deducibles los gastos efectuados sin retención, por lo que resulta inoficioso acordar su procedencia al respecto, toda vez que, además, en lo relativo a los reparos por trípticos y obsequios publicitarios, efectivamente la recurrente no podía ser considerada Agente de Retención. Así se declara.

Sin embargo, sobre los particulares referidos a pagos efectuados en avisos en prensa, radio, televisión y otros, mantenimiento e instalaciones, alquiler de equipos y alquiler de inmuebles, aprecia este Tribunal que como quiera la recurrente si estaba obligada a efectuar la retención correspondiente, es procedente la imposición de multas por incumplimiento en sus obligaciones como Agente de Retención, no habiendo posible error de derecho excusable, toda vez que los decretos reglamentarios y la propia Ley son claros y no presentan ambigüedades o limitaciones en la interpretación jurídica, cuando se señala que están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos por las actividades de prestación de servicios, realizadas en el país personas jurídicas domiciliadas; supuesto dentro del cual se subsume la situación fáctica planteada en el caso concreto. Así se declara.

x) Asimismo, la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis al caso de autos, que en su numeral 3 exime de la multa a que se refiere dicha disposición legal “…cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

Antes de analizar el punto en comento, cabe destacar que por la declaratoria que hiciera este Tribunal respecto a la improcedencia del reparo fundamentado en gastos no admisibles por falta de retención y en virtud de la accesoriedad de las sanciones impuestas, este Tribunal declara improcedente las multas correspondientes derivadas de dicho reparo; sin menoscabo de que, por los conceptos señalados como avisos en prensa, radio, televisión y otros, mantenimiento e instalaciones, alquiler de equipo, y alquiler de inmuebles si era procedente efectuar la correspondiente retención y – hasta este punto - la recurrente estaría sujeta a la sanción que por incumplimiento del deber de retener y enterar el tributo correspondiente.

Ahora bien, de la revisión y examen del expediente y del estudio de las precitadas Actas Fiscales y de la Resolución, que cursan en autos, se evidencia con meridiana claridad que la investigación se realizó a las declaraciones definitivas Nos. H-95-570898, H96-0107709 y H97-0122985, presentadas por la sociedad mercantil recurrente, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1995, 1996 y 1997.

En efecto, se puede observar de las indicadas declaraciones, que la contribuyente declaró gastos por Bs. 638.210.239,82, Bs. 1.509.869.315,88, Bs. 2.403356.138,33, según detalle expresado en el Acta de reparo y en la Resolución impugnada.

De igual manera se evidencia, que la fiscalización al examinar los libros, registros contables y demás comprobantes, a los fines de verificar la sinceridad de los gastos globales que contienen las declaraciones, determinó que la contribuyente incorporó dentro de las deducciones, Bs. 128.311.746,09, Bs. 582.401.400,70 y Bs. 1.293.278.120,67, correspondientes a los ejercicios fiscales de 1995, 1996 y 1997, respectivamente, discriminados en los Anexos de las respectivas actas fiscales; rubros éstos que fueron el objeto del presente reparo.

Conforme a las argumentaciones anteriores, no existen dudas, en el caso de autos, que el reparo surgió de fuentes extrañas a la declaración, y por diferencias de interpretación en cuanto al rechazo de las deducciones y por falta de retención y por la calificación de gastos como ajenos a la empresa que hiciera la Administración Tributaria, relacionado con la partida de deducciones anotada en las mismas declaraciones y sus anexos.

Así, las objeciones se refieren al rechazo de partidas incluidas en las deducciones expresamente detalladas en el formulario de la mencionada declaración y sus anexos, como antes se examinó y de las mismas se desprende que los funcionarios fiscales actuantes requirieron hacer un examen y verificación de dichos rubros, lo que significó descubrimiento de rechazo de gastos provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

Por lo tanto, este Tribunal en atención al criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en casos semejantes (sentencias: s/n de fecha 16-06-1983, caso: Hidrocarburos y Derivados, C.A., No. 817, de fecha 16-11-1995, caso: H. Motores San Carlos, No. 1143, de fecha 07-10-1999, caso: Banco Exterior, C.A., No. 2172, de fecha 14-11-2000, caso: H. Motores, C.A., No. 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A. y No. 479, de 26-03-2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A.), donde se señala que para que proceda la eximente debe realizarse la determinación sobre la base de las declaraciones exclusivamente, este Tribunal debe declarar improcedente la defensa invocada, puesto que la Administración Tributaria hizo un análisis sobre los hechos ajenos a la exclusiva declaración, por lo que no se dan los presupuestos para la eximente, siendo este criterio aplicable a las sanciones que subsisten en virtud del presente fallo, esto es aquellas de conformidad con el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario, esto es en lo atinente a la procedencia de la sanción por incumplimiento del deber formal de retener el tributo correspondiente, apreciándose que efectivamente en los pagos por avisos en prensa, radio, televisión y otros, mantenimiento e instalaciones, alquiler de equipo, y alquiler de inmuebles sobre los cuales no se efectuó retención alguna a pesar de encontrarse la recurrente obligada a ello, por tratarse de la recepción de servicios. En consecuencia, es procedente la sanción por incumplimiento de este deber formal, pero hasta por las cantidades que correspondan a estos conceptos, debiéndose excluir del total determinado por la Administración en el acto recurrido, aquellos montos correspondientes a trípticos y obsequios publicitarios, respecto de los cuales no debía realizarse retención alguna. Así se declara.

Empero, observa este Tribunal que la recurrente alegó la atenuante de responsabilidad penal tributaria consagrada en el Artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, resulta improcedente, pues el sólo hecho de presentar las declaraciones de rentas para los períodos fiscalizados en forma espontánea antes de la fiscalización, no es una atenuante, ya que, esta procede en los casos en que se detecte una irregularidad y sea corregida antes de la investigación fiscal.

En este sentido operaría la eximente en los casos en que al detectarse el crédito fiscal o el error de interpretación de la norma que arroja ese crédito, el contribuyente o responsable proceden sin mediar ningún tipo de coacción por parte de la Administración Tributaria para ello, a realizar los pagos correspondientes, pero en este caso no ha habido pago para regularizar el crédito, al contrario la recurrente optó por la vía judicial en virtud de las diferencias de criterio que tiene con la Administración Tributaria, por lo tanto no están dados los supuestos para tal eximente. Así se declara.

Con respecto a la falta de aplicación de las atenuantes, defensa invocada en forma general por la recurrente, este Tribunal debe considerar que no existen pruebas de autos, o argumentos que expliquen la razón de su procedencia, tampoco existe una actividad probatoria que permita a este Tribunal conocer que la recurrente no ha incurrido en los tres años anteriores en infracciones tributarias, razón por la cual declara improcedente esta solicitud. Se declara.

Como consecuencia de lo anterior se anulan las sanciones impuestas por contravención y se ratifican la multa por incumplimiento de deberes formales de conformidad con el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, excluyendo aquellas cantidades sobre las cuales no existe obligación de retención, calculada en su término medio (105%). Se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil COLEGIO MONSEÑOR DE TALAVERA, S.R.L., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000116, de fecha 07 de febrero de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a los períodos fiscales del 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995, 01 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996, y del 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, notificada en fecha 24 de febrero de 2000, a través de la cual se confirma en todas y cada una de sus partes, las Actas Fiscales SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000046, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000045, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000044 y las Actas de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000047, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000048, SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000049, todas ellas de fecha 18 de febrero de 1999, emanadas de esa misma Gerencia, que sanciona a la recurrente con el pago de Impuesto, Intereses Compensatorios y Multa, cuyo detalle se evidencia en el epígrafe del presente fallo.

Se ANULA parcialmente la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen, de acuerdo con las motivaciones expresadas en el presente fallo.

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar los términos de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada a los términos de la presente sentencia, así como las planillas de liquidación que a tal efecto sean dictadas, una vez firme la presente decisión.

No hay condenatoria en costas, por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veinticinco (25) días del mes de marzo del año dos mil ocho (2008). Años 197° y 149°.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-2000-000067

ANTIGUO 1398

En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de marzo de dos mil ocho (2008), siendo la una y veintiséis minutos de la tarde (01:26 p.m.), bajo el número 048/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.