Decisión nº 018-2015 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Abril de 2015

En el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la representación judicial de la accionante se pretende la nulidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2014/1075, de fecha 27 de marzo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

La aludida Resolución confirmó la multa contenida en la Resolución de Imposición de Sanción y determinación de intereses moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2013/1289 del 26 de noviembre de 2013 impuesta en virtud de las retenciones de Impuesto Sobre la Renta del mes de enero 2009 enteradas fuera del plazo.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Confiscatoriedad de la multa

   Indica que, si se hubiese llegado al tope establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario se le hubiese impuesto una sanción equivalente a cinco veces el monto retenido.

   Asimismo expone que, es exagerado señalar que el posible perjuicio que se le estuviese causando al Fisco Nacional con el retardo señalado en la norma de dicho artículo 113, se encuentre estimado en un 500% del monto enterado con retardo, sobre todo si dichas retenciones en cuestión ya han sido enteradas al Fisco.

   Además, arguye que los derechos del Fisco Nacional están resguardados con los intereses moratorios generados por el referido retraso, y que es sanción suficiente para el agente de retención la aplicación de una multa por el incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones dentro del plazo, como la establecida en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 5 U.T., con un tope de 25 U.T.

   De igual manera alega que, la sanción es desproporcionada y se estaría encuadrando la norma en un supuesto de confiscatoriedad tributaria.

   Indica que de conformidad con lo establecido en el artículo 317 de la Constitución Nacional, tanto los tributos como las multas no pueden tener efecto confiscatorio; citando además sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se basa para alegar que las sanciones desproporcionadas producen un efecto de confiscatoriedad.

   Igualmente expone que, para aquel entonces el tope al que hubiesen alcanzado las sanciones recurridas hubiese sido de Bs. 10.197.098,43 observando que el Código Orgánico Tributario ha incrementado de forma injustificada el monto de la multa por concepto de retardo en el enterramiento de retenciones en un 66,6666%.

   De esta manera la recurrente considera como un elemento conducente a demostrar el carácter confiscatorio y desproporcionado de la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el hecho que se haya incrementado en un 66,6666%, la onerosa sanción contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   En virtud de lo antes expuesto solicitó la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   Improcedencia sobre la actualización de la multa

   Alega que la Administración Tributaria actualizó la multa impuesta en base a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, incrementando el monto de la sanción desde Bs. 1.359.613,12 al monto de Bs. 3.162.578,35 violando así el principio de tipicidad establecido en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución Nacional.

   Además indica que, entre la fecha en que la Administración Tributaria tiene conocimiento del ilícito con la presentación de la Declaración de Retenciones del impuesto sobre la renta Nº 0990007128 para el período de Enero 2009 (27/02/2009), y la notificación de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios (18/12/2013), transcurrieron casi 4 años de retraso, y que tal retraso se debe atribuir a la Administración Tributaria, por lo que no se le puede penalizar por la inactividad o falta de rapidez de esta.

   Asimismo, con base a sentencia de la Sala Constitucional indica que, las infracciones deben estar establecidas de forma clara y previamente en una Ley y no pueden tener formulaciones que queden en manos del Ejecutivo.

   De igual manera arguye que, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pone en manos del Ejecutivo la determinación de la cuantía de la sanción, ya que es quien determina la Unidad Tributaria cada año, y además, el momento en que impone la sanción, lo cual a su decir, con el pasar del tiempo perjudica al contribuyente.

   Alega además que, el aplicar una Unidad Tributaria no vigente para el momento de la infracción cometida, viola el principio de no retroactividad de la Ley, consagrado en el artículo 24 de la Constitución.

   Igualmente indica que, la Administración Tributaria aplicó una sanción actualizada, con base a una Unidad Tributaria vigente para el momento de la determinación y no para el momento de la infracción, lo cual a su parecer implica una imposición de la sanción de forma retroactiva y que no beneficia de ninguna manera a los contribuyentes, ya que esa sanción es mayor en cuantía.

   Finalmente solicitó que, se desaplique el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por ser inconstitucional, y que sea aplicada la sanción sin actualización alguna.

2. - De la recurrida

   Confiscatoriedad de la multa

   Indica la Representación Fiscal que, la confiscatoriedad se configura cuando los tributos absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta que el contribuyente produce o que tiene aptitud de generar, y que es una figura donde el Estado priva forzosamente a un individuo de bienes sin que medie indemnización alguna.

   Alega que, si el tributo no puede tener efecto confiscatorio, en virtud al principio de accesoriedad, con mayor razón, sus accesorios, como las multas, intereses y recargos tampoco puede tener ese efecto.

   Asimismo luego que realizó un breve análisis del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y de sentencia de la Sala Político Administrativa, explanó que, que la estructura de la sanción combina los porcentajes del tributo con el tiempo de mora, siendo forzoso deducir que la norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que en el caso de que el incumplimiento no haya copado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo, el cual se computa desde el día siguiente del vencimiento del plazo.

   De igual manera indicó que, de la revisión de la declaración informativa de las retenciones de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al mes de enero de 2009, pudo constar que la fecha límite que tenía la contribuyente para cumplir con la obligación de enterar las cantidades retenidas era el 03/02/2009, transcurriendo así 24 días de mora hasta la fecha de su enterramiento que fue el 27/02/2009.

   Arguye que, las sanciones impuestas son las correctas de acuerdo con la proporción del tiempo transcurrido entre la fecha límite del cumplimiento y la fecha en la cual enteró en forma retardada el mencionado impuesto.

   Improcedencia sobre la actualización de la multa

   Alega que el cálculo de la sanción aplicada se efectuó apegado a los preceptos legales aplicables y en ningún sentido esta actuación es violatoria de principios constitucionales; indicando además que, la sanción aplicada impuesta no violenta principio constitucional alguno.

   III

   DE LAS PRUEBAS

   La representación judicial de la recurrente fue acreditada mediante documento poder otorgado ante notario público, folios 26 al 31, el cual no fue impugnado en modo alguno, por lo que este Juzgador actuando de conformidad con el artículo 1.363 del Código Civil, en concordancia con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, le reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contiene, en particular, la representación judicial y facultades otorgadas al profesional del derecho allí identificado, por lo que las actuaciones por él cumplidas se tienen por eficaces, a los f.d.p..

   Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2014/1075, Resolución de Imposición de Sanción y determinación de intereses moratorios SNAT/ INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2013/1289, folios 33 al 53. Dichos documentos forman parte del expediente administrativo que no fueron atacados en su firma, por lo que se tienen como emanados de la autoridad que lo suscribe. No obstante, fueron atacados a través del Recurso Contencioso Tributario, por lo que la legitimidad y legalidad de que están investidos como integrantes de la formación del acto administrativo, es objeto de debate en la presente causa.

   Copia del escrito del Recurso Jerárquico, folios 54 al 66. Dicho documento per se no constituye un medio de prueba, si no de los alegatos y defensas de la contribuyente, en vía administrativa.

   Copias certificadas del expediente administrativo, folios 122 al 198. Los distintos documentos que conforman el expediente administrativo no fueron atacados en su firma, por lo que se tienen como fidedignos. No obstante, sirvieron de base a la formación del acto administrativo recurrido, a través del Recurso Contencioso Tributario, por lo que la legitimidad y legalidad de que está investido el acto administrativo emanado de la administración, es objeto de debate en la presente causa.

   IV

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   El thema decidendum se circunscribe a determinar (i) violación del principio de no confiscatoriedad, por aplicación del artículo 113, del Código Orgánico Tributario (ii) analizar la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por supuesta inconstitucionalidad.

   De la presunta violación del principio de no confiscatoriedad, por aplicación del artículo 113, del Código Orgánico Tributario.

   Alega la representación judicial de la recurrente que si se hubiese llegado al tope establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario se le hubiese impuesto una sanción equivalente a cinco veces el monto retenido.

   Que, es exagerado señalar que el posible perjuicio que se le estuviese causando al Fisco Nacional con el retardo señalado en la norma de dicho artículo 113, se encuentre estimado en un 500% del monto enterado con retardo, sobre todo si dichas retenciones en cuestión ya han sido enteradas al Fisco.

   Que, los derechos del Fisco Nacional están resguardados con los intereses moratorios generados por el referido retraso, y que es sanción suficiente para el agente de retención la aplicación de una multa por el incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones dentro del plazo, como la establecida en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 5 U.T., con un tope de 25 U.T.

   Que, la sanción es desproporcionada y se estaría encuadrando la norma en un supuesto de confiscatoriedad tributaria.

   Que de conformidad con lo establecido en el artículo 317 de la Constitución Nacional, tanto los tributos como las multas no pueden tener efecto confiscatorio; citando además sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se basa para alegar que las sanciones desproporcionadas producen un efecto de confiscatoriedad.

   Que, para aquel entonces el tope al que hubiesen alcanzado las sanciones recurridas hubiese sido de Bs. 10.197.098,43 observando que el Código Orgánico Tributario ha incrementado de forma injustificada el monto de la multa por concepto de retardo en el enterramiento de retenciones en un 66,6666%.

   De esta manera la recurrente considera como un elemento conducente a demostrar el carácter confiscatorio y desproporcionado de la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el hecho que se haya incrementado en un 66,6666%, la onerosa sanción contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Solicitando la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   Ante tal argumento, este Tribunal debe señalar que el principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, en los siguientes términos:

   Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

   Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, si no en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio

   .

   La violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción.

   Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: C.M. C.A. y otros).

   Asimismo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos, en los que se alega la inconstitucionalidad de la multa impuesta:

   Respecto a los alegatos de proporcionalidad y racionalidad que la Sala considera relacionados con la confiscatoriedad de la sanción, esta M.I. ha establecido:

   '(…)

   Este M.T. en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].

   La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.

   En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

   Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).

   Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:

   …

   Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.

   Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide.

   (SPA-TSJ. Sentencia N° 00200, publicada en fecha 10 de febrero de 2011)

   Ahora bien, del análisis del expediente judicial se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.

   No se observa, en el presente caso, se haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales la recurrente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas.

   Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, para demostrar sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación de los principios de no confiscatoriedad y proporcionalidad, por infundada y no ajustada a derecho; ratificando así la norma prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   En cuanto a la solicitud de desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la resolución

   Considera la recurrente que se debió aplicar el valor vigente para el momento en que acaecieron los hechos punibles, agregando a esto que la aplicación del valor actual de la unidad tributaria, de acuerdo con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; vulnera, según su criterio, el artículo 24 del texto constitucional referido al principio de irretroactividad de las leyes.

   Solicita que se desaplique el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por ser inconstitucional, y que sea aplicada la sanción sin actualización alguna.

   Al respecto, es preciso referir criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa donde sostuvo en la sentencia Nro. 00815 de fecha 04 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía., S.A., respecto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

   ...Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), si no la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

   En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   (…)

   Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   .

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial trascrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, por tanto, el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción. En consecuencia se confirma la sanción impuesta por la Administración Tributaria en los términos previstos en el presente fallo por 29.556,81 U.T., vigentes para el momento en que sea efectuado el pago por la contribuyente. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.A. Coca-Cola Femsa de Venezuela, S.A., contra la Resolución SNAT/INTI/ GRTICERC/DJT/2014/1075 del 27 de marzo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual se ratificó la multa contenida en la Resolución de Imposición de Sanción y determinación de intereses moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/ DR/ACOT/RET/2013/1289 del 26 de noviembre de 2013, emanada de la División de Recaudación de dicha Gerencia Regional. En consecuencia:

   Se confirma la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2014/1075 del 27 de marzo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

   Declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, se fija el lapso de cinco (5) días continuos para que la recurrente dé cumplimiento voluntario a la presente sentencia, una vez quede definitivamente firme, de conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nº 6.152 Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014.

   Se condena en costas a la recurrente, por el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.

   La presente sentencia está sujeta a apelación, dada la cuantía del recurso, y de conformidad con lo establecido en el artículo 285 eiusdem.

   Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los nueve (9) días de abril de 2015. Años 204º de la Independencia y 156º de la Federación.

   El Juez,

   J.L.M.

   La Secretaria,

   E.C.P.

   La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 12:10 p.m. La Secretaria,

   E.C.P.

   Asunto: AP41-U-2014-000177