Decisión nº 1590 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Octubre de 2013

De autos se desprende que en fecha treinta y uno (31) de Mayo de 2002 la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT emitió Resolución Nº GJT-DRAJ-2002-1290 mediante la cual declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico ejercido en fecha veintinueve (29) de Julio de 1998, contra la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-1582 de fecha trece (13) de Abril de 1998; confirmando parcialmente el acto impugnado en vía administrativa, anulando las Planillas de Liquidación expedidas en base al mismo; emitiéndose en su lugar nuevas Planillas de Liquidación de Multa Nos. 10-10-01-2-39-001190, 10-10-01-2-39-001191, 10-10-01-2-39-001192, 10-10-01-2-39-001193, 10-10-01-2-39-001194, 10-10-01-2-39-001195, 10-10-01-2-39-001196, 10-10-01-2-39-001197, 10-10-01-2-39-001198, 10-10-01-2-39-001199, 10-10-01-2-39-001200 y 10-10-01-2-39-001201, por no llevar la contribuyente el Libro de Ventas exigido por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos impositivos desde Marzo de 1997 hasta Febrero de 1998, de acuerdo a las formalidades de ley, por cuanto no desglosan del monto total de las ventas, la cantidad que corresponde a impuesto, contraviniendo lo establecido en el artículo 80, numeral 6 del Reglamento de la Ley, en concordancia con el artículo 126 numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo sancionada de conformidad con lo previsto en el segundo aparte del artículo 106 ejusdem.

Inconforme con tales actos administrativos, la contribuyente interpuso Recurso Contencioso Tributario el cual fundamentó de la siguiente manera:

Señala que el acto administrativo recurrido mediante el Recurso Jerárquico ejercido, afecta gravemente su patrimonio tras haberse considerado únicamente, a su decir, las Actas de Requerimiento Nos. GRTI-RCE-DFD-06-E-015-52-1 y GRTI-RCE-DFD-06-E-015-3, aduciendo que si había cumplido con el deber formal de llevar el Libro de Ventas cronológicamente y sin atraso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 80, ordinal 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; considerando además que la sanción fue aplicada sin medir la intensidad del daño que asegura le fue ocasionado, sin criterios, a su decir, de racionalidad y proporcionalidad.

Aduce que lo único que privó, por parte de la Administración Tributaria al momento de emitir el acto administrativo recurrido fue su intención de sancionarla, sin importarle las consecuencias patrimoniales que pudiese ocasionarle, a pesar de haberle señalado a la funcionaria actuante que los Libros no se encontraban en el establecimiento dada las condiciones de inseguridad de la zona, ya que según señala ha sufrido de cuatro (4) asaltos, los cuales asegura como denunciados ante el hoy Cuerpo de Investigaciones Científicas Penales y Criminalistas (C.I.C.P.C), y que en su resguardo se hacía necesario llevárselos todos los días después del cierre de actividades y traerlos al día siguiente.

Por otro lado señala que en el Acta de Requerimiento, la Funcionaria C.L.S.V., titular de la cédula de identidad Nº 8.610.319, no consta que la misma estuviere debidamente juramentada infringiéndose, a su parecer, la Ley de Juramento, así como el artículo 25 del texto fundamental y el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, considerando así que todas las actuaciones del procedimiento son totalmente nulas.

Considera que la Resolución Nº GJT-DRAJ-2002-1290, la cual es objeto de la presente controversia, al ratificar parcialmente el contenido de la referida resolución sancionatoria persiste en la lesión a su patrimonio, al insistir en la existencia del incumplimiento de llevar los Libros, lo cual considera no es apreciado de forma correcta, pues asegura que ha cumplido desde el inicio de su giro comercial con todas y cada una de las obligaciones que le impone el ordenamiento jurídico venezolano, por lo que solicita sea declarado nulo dicho acto administrativo y consecuencialmente la improcedencia de las sanciones impuestas.

Finalmente califica además de excesiva las sanciones impuestas, tras haberse verificado un solo incumplimiento pero castigado por éste, a su parecer, once veces más de lo correspondiente, trayendo a colación criterio contenido en sentencia de fecha siete (07) de Abril de 1997 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, el cual señala hace referencia a la desproporción entre la multa y el grado de culpa del infractor.

Ahora bien, en la oportunidad de informes la representación Fiscal, se limitó a ratificar el acto recurrido y a solicitar a este órgano jurisdiccional sea confirmada en su totalidad el contenido del mismo.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que la causa se circunscribe en verificar si la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-1290 de fecha treinta y uno (31) de Mayo de 2002, se encuentra ajustada a derecho, tras haber declarado Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-1582 de fecha trece (13) de Abril de 1998.

A tal efecto, resulta necesario señalar que el acto administrativo impugnado convalidó el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por errónea interpretación del artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente en razón del tiempo, al haber aplicado la circunstancia agravante por reiteración prevista en el numeral 1 del artículo 85 ejusdem, a los períodos Marzo de 1997, Abril de 1997, Mayo de 1997, Junio de 1997, Julio de 1997, Agosto de 1997, Septiembre de 1997, Octubre de 1997, Noviembre de 1997, Diciembre de 1997, Enero de 1998 y Febrero de 1998, ajustando cada una de ellas, de conformidad con lo previsto en el artículo 106 del referido Código, en 62,5 Unidades Tributarias; no siendo necesario pronunciamiento alguno con respecto a la improcedencia de la referida circunstancia agravante, por no ser objeto de controversia en la presente decisión, al serle concedido a la recurrente lo solicitado en este sentido. Así se declara.

Tampoco, resulta necesario pronunciamiento alguno sobre la procedencia del argumento de la recurrente respecto a la aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, pues el ente exactor ajustó el valor inicialmente aplicado Bs. 5.400,00 a Bs. 2.700,00 vigente para la sanción correspondiente únicamente a los períodos Marzo de 1997, Abril de 1997, y Mayo de 1997, quedando reajustadas las mismas en Bs. 168.750,00 actualmente equivalente a Bs. 168,75 en virtud de la reconversión monetaria, siéndole concedido a la recurrente lo solicitado en este sentido. Así se declara.

Quedando la controversia circunscrita en verificar si resulta procedente la denuncia de falso supuesto de hecho formulada por la recurrente, tras considerar que fue convalidada una errada apreciación del funcionario actuante al momento de la revisión del Libro de Ventas al Mayor; de no ser procedente se entrara a conocer si resulta desproporcionado y excesivo el cálculo realizado por la Administración Tributaria en la imposición de las sanciones.

En este sentido, menester señalar, en primer lugar, que el vicio de falso supuesto ha sido entendido por la doctrina como aquel que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; o cuando la Administración se apoya en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que guardaran la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal.

En el presente caso se aprecia que la accionante aludió al falso supuesto, argumentando que la Administración Tributaria al ratificar la referida resolución sancionatoria, apreció nuevamente de forma errónea la existencia del incumplimiento de llevar el Libro de Ventas, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 80 numeral 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, así como lo establecido en el numeral 1, literal a), del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así tenemos que, son deberes formales aquellas obligaciones que la Ley o las disposiciones reglamentarias, y aún las autoridades de aplicación de las normas fiscales, por delegación de la Ley, impongan a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la Administración en el desempeño de sus cometidos.

El artículo 23 del Código Orgánico Tributario aplicable dispone:

Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas especiales.

Así mismo, el numeral 1, literal a), del artículo 126 ejusdem, establece:

Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

…omissis…

Adicionalmente el numeral 6 del artículo 80 del mencionado Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, publicada mediante Gaceta Oficial Nº 4.827 de fecha veintiocho (28) de Diciembre de 1994, señala lo siguiente:

Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con no contribuyentes, indicando los siguientes datos:

…Omissis…

6) Monto del impuesto en las operaciones del numeral anterior e incorporado en el precio o remuneración de ellas, discriminando por sub-total correspondiente a cada una de las alícuotas aplicables y con indicación del total.

…Omissis…

Al respecto éste Tribunal observa que al no haberse demostrado que los asientos del Libro de Ventas eran llevados para la época en forma correcta por la recurrente, resulta ajustada a derecho la calificación de incumplimiento del deber formal dada por la Administración Tributaria, al contravenir la contribuyente lo dispuesto en el artículo 80 numeral 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en concordancia con el numeral 1, literal a), del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994; no pudiendo la parte actora, solicitar la declaratoria del vicio de falso supuesto de hecho cuando ni siquiera en estrados logró aportar medio de prueba alguno que lograra desvirtuar la apreciación del referido incumplimiento, quedando incólume la presunción de veracidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos impugnados.

Por consiguiente la Administración Tributaria verificó el incumplimiento por parte de la recurrente del deber formal contemplado en el artículo 126, numeral 1 literal a) del Código Orgánico Tributario, de manera que yerra la representación judicial de la contribuyente en su apreciación de los hechos ocurridos en la presente causa, puesto que la Administración Tributaria procedió a sancionarla correctamente por el incumplimiento del deber formal de llevar de acuerdo con las formalidades de Ley el Libro de ventas para los períodos descritos, razón por la cual se desestima la denuncia del vicio de falso supuesto formuladas por el Apoderado Judicial de la recurrente. Así se declara.

Ahora bien con respecto a la denuncia de que le resulta desproporcionada y excesivas aún, las sanciones ratificadas y reajustadas mediante el acto impugnado, por cuanto asegura que fue sancionada once veces más por el mismo incumplimiento, este Juzgador necesariamente debe señalar como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

PARÁGRAFO ÚNICO: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

(Negrillas del Tribunal).

En razón de los anteriores preceptos, debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario de 1994.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa este Juzgado que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 ejusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa este Órgano Jurisdiccional que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento del deber de llevar de forma correcta el Libro de Ventas al Mayor, para los períodos impositivos correspondientes a los meses Marzo de 1997, Abril de 1997, Mayo de 1997, Junio de 1997, Julio de 1997, Agosto de 1997, Septiembre de 1997, Octubre de 1997, Noviembre de 1997, Diciembre de 1997, Enero de 1998 y Febrero de 1998, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 80 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por lo cual se sancionó a la recurrente de conformidad con lo previsto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento del deber formal, previsto en los artículos 126 numeral 1 del Código Orgánico Tributario aplicable, y 80 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas impuestas deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo verificó el ente exactor. Así se declara.

- III -

D E C I S I Ó N

Con base a los razonamientos antes señalados, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha treinta (30) de Abril de 2003, por el ciudadano E.S.M., ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “CLUB CAMPESTRE MAÑONGO, C.A.”, contra la Resolución Nº GJT-DRAJ-2002-1290 de fecha treinta y uno (31) de Mayo de 2002, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, la cual declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico ejercido el veintinueve (29) de Julio de 1998, contra la Resolución Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-1582 de fecha trece (13) de Abril de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT; en consecuencia se confirmó parcialmente la resolución emanada de la Región Central, y se anularon las Planillas de Liquidación emitidas con base a la misma; emitiéndose en su lugar nuevas planillas de liquidación en fecha dieciséis (16) de Diciembre de 2002, las cuales se describen a continuación:

Planillas de Liquidación Nos.

Período Impositivo Multa en

Unidades

Tributarias

Bs. (*)

10-10-01-2-39-001190 Marzo de 1997 62,5 168,75

10-10-01-2-39-001191 Abril de 1997 62,5 168,75

10-10-01-2-39-001192 Mayo de 1997 62,5 168,75

10-10-01-2-39-001193 Junio de 1997 62,5 337,50

10-10-01-2-39-001194 Julio de 1997 62,5 337,50

10-10-01-2-39-001195 Agosto de 1997 62,5 337,50

10-10-01-2-39-001196 Septiembre de 1997 62,5 337,50

10-10-01-2-39-001197 Octubre de 1997 62,5 337,50

10-10-01-2-39-001198 Noviembre de 1997 62,5 337,50

10-10-01-2-39-001199 Diciembre de 1997 62,5 337,50

10-10-01-2-39-001200 Enero de 1998 62,5 337,50

10-10-01-2-39-001201 Febrero de 1998 62,5 337,50

(*)Las cantidades antes señaladas han sido convertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; debiendo la Administración Tributaria expedir una nueva Planilla de Liquidación en los términos señalados en el presente fallo.

Vista la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en Costas de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de Octubre de dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

El Juez,

G.Á.F.R.. La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y cuarenta y cinco minutos de la mañana (11:45 a.m.).-------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AF46-U-2003-000107.

ASUNTO ANTIGUO Nº 2.169.

GAFR/jrs.-