Decisión nº 143-2008 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 30 de Abril de 2008

De las actas procesales se desprende que el procedimiento administrativo se desarrolló así:

1. En fecha 13 de octubre de 2003 se dictó P.N.. RZ-DF-03-3594 emanada del Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., en la cual se autoriza a los funcionarios M.F. (Fiscalizador) y A.M. (Supervisor), para que procedieran a verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales y materiales por parte de la contribuyente CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A.

2. El 14 de octubre de 2003, el funcionario actuante procedió a solicitarle a la contribuyente antes identificada, la presentación de una serie de instrumentos mediante Acta de Requerimiento No. RZ-DF-03-3594-DF-01, a saber: El certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), el certificado de Inscripción en el Registro de Contribuyentes – Número de Identificación Tributaria (N.I.T.), Acta Constitutiva de la sociedad mercantil y las últimas tres (3) Actas de Asamblea, los cuatro (4) últimos formularios de declaración estimada de I.S.R.L. con sus respectivos pagos, cuatro (4) últimas declaraciones definitivas de I.S.R.L. con sus respectivos pagos, cuatro (4) últimos formularios de declaración del Impuesto a los Activos Empresariales con sus correspondientes anticipos, realizados hasta ese momento, formulario de inscripción en el Registro de Activos Revaluados, con sus respectivas porciones, los formularios de declaración al I.C.S.V.M. para los períodos comprendidos del 01/1999 al 05/1999, los formularios de declaración del I.V.A. para los periodos 06/99 al 08-2003, Actuaciones fiscales notificadas de procedimientos de verificación anteriores, factura (s) que ampare (n) la cancelación de la compra de la máquina fiscal y/o talonarios de facturas utilizados, Libros Contables Mercantiles Diario y Mayor Analítico e Inventario, Libros y Registros Contables Especiales de I.C.S.V.M. de compras y ventas, correspondiente a los períodos 01/1999 al 05/1999, Libros y Registros Contables Especiales de I.V.A. de compras y ventas, correspondiente a los períodos 06/1999 al 08/2003, Libro Adicional Fiscal de Registro del Ajuste Inicial y Reajuste Regular por Inflación, Facturas de ventas, comprobantes y documentos equivalentes para los días 14/10/2003, con sus respectivos reportes diarios, Contratos de arrendamiento, y todos los documentos que acrediten la cualidad de sucursal del establecimiento o local, si fuere el caso.

3. En la misma fecha (14-10-2003), según Acta de Recepción No. RZ-DF-03-3594-DF-02; el funcionario actuante deja constancia de los instrumentos presentados por la contribuyente y dejó constancia de las siguientes omisiones: a) No presentó Libro Diario e Inventario; b) No presentó Libro Adicional Fiscal de Registro del Ajuste Inicial y Reajuste Regular por Inflación; en razón de lo cual, en la misma fecha procedió a requerirle a la contribuyente mediante Acta No. RZ-DF-03-3594-DF-03, los siguientes documentos: a) Libro Diario e Inventario; b) Libro Adicional Fiscal de Registro del Ajuste Inicial y Reajuste Regular por Inflación. En la misma fecha se levantó Acta de Requerimiento No. RZ-DF-03-3594-DF-04, mediante la cual se solicita a la contribuyente CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A., la presentación del Formulario de Inscripción en el Registro de Activos Revaluados con sus respectivas porciones.

4. En fecha 15 de octubre de 2003, según Acta de Recepción No. RZ-DF-03-3594-DF-05, el funcionario actuante dejó constancia de lo siguiente: a) Que la contribuyente no presentó Libro Diario e Inventario, b) presentó correspondencia de fecha 20/10/2003; c) no presentó Libro de Ajuste por Inflación.

5. En fecha 20 de octubre de 2003, la contribuyente CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. dirigió comunicación, en atención a acta de requerimiento de fecha 14/10/2003 que solicita la presentación del libro adicional fiscal de Registro del Ajuste Inicial y Registro Regular por Inflación, planteando que dicha contribuyente “…se dedida a la prestación de servicios médicos asistenciales la cual es una actividad civil no mercantil. Y de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 173 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Vigente decidió no acogerse al sistema de Ajuste por Inflación, por lo tanto, no mantenemos el libro solicitado.”. El 06 de noviembre de 2003, el funcionario actuante M.F., mediante Acta de Recepción de Declaración y Pago No. RZ-DF-03-3594-DF-06 dejó constancia de que la contribuyente no presentó el Formulario de Inscripción en el Registro de Activos Revaluados con sus respectivas porciones, que le había sido requerida.

6. Finalmente, en fecha 20 de abril de 2004 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT emite Resolución No. RZ-DF-4045001581, mediante la cual se impone a la contribuyente la sanción prevista en el artículo 100, numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 2001, fijada en 50 Unidades Tributarias, por cuanto en el curso del procedimiento administrativo de verificación sustanciado se constató que la contribuyente omitió su inscripción y pago en el Registro de Activos Revaluados, para el ejercicio 01-01-2000 al 31-12-2000, infringiendo el deber formal establecido en el artículo 145, numeral 1, literal b del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 28 de diciembre de 2001 y 177, 181, 182 y 183 de su Reglamento.

   Planteamientos de las Partes

   La Recurrente:

1. Invoca la representación de la recurrente, la nulidad del acto administrativo recurrido, por cuanto a la luz de la previsión del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos la Administración Tributaria carecía de poder para producir tal acto, toda vez que el procedimiento de verificación culminó el 24 de abril de 2004 con la resolución de sanción No. RZ-DF-4045001581, habiéndose iniciado en fecha 13 de octubre de 2003 mediante la correspondiente resolución autorizatoria (RZ-DF-03-3594). En este sentido señala que, durante el procedimiento aquí controvertido no llegó a acordarse prórroga alguna para su prosecución, por lo cual la terminación del procedimiento sobrevino el 13 de marzo de 2004, quedando así automáticamente anulada la autorización conferida a la Administración Tributaria para realizar las actuaciones de verificación.

   Continúa señalando que, las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos tienen completa aplicabilidad en la resolución de asuntos adjetivos de naturaleza tributaria, en virtud de que el artículo 2 del Código Orgánico Tributario establece que “…constituyen fuentes del derecho tributario (…) 3. Las Leyes y los actos con fuerza de ley”, calificación dentro de la cual se encuentra incluida la expresada Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; y si bien es cierto que las disposiciones del referido Código Fiscal “… serán aplicables cuando se ventilen asuntos de naturaleza impositiva, pero es igualmente cierto que ante la a.d.n. adjetiva que determine tratamiento específico respecto a cualquier situación de hecho, son aplicables…” las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos .

   Indica igualmente que, el establecimiento de plazos perentorios para los procedimientos de verificación y fiscalización tributarias, responde también a la necesidad de hacer efectivo y salvaguardar el principios de celeridad que profesa el artículo 30 de la LOPA, así como “…el deseo de evitar en lo posible el abuso por parte de los funcionarios, quienes, bajo la falsa creencia de que pueden eternizar las verificaciones y las fiscalizaciones, utilizan ese mal entendido poder discrecional…”.

   En razón de lo expuesto reclama la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido, ya que sobrevino la incompetencia del funcionario actuante al vencerse los cuatros meses con los que contaba para emitir el correspondiente acto administrativo (13/03/2004), en razón de lo cual la P.N.. RZ-DF-03-3594 (autorizatoria) debe considerarse inexistente.

2. Alega el representante de la contribuyente que el acto administrativo está igualmente inficionado de “…nulidad radical…”, en virtud de que incurrió en el vicio de falso supuesto, por cuanto es falso que la CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. esté obligada a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados creado por la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que tal obligación solo atañe a las “…empresas que se dedican a la realización de actividades mercantiles, siendo el caso que [su] representada, no obstante ostentar la forma de una sociedad anónima, no desarrolla operaciones de índole industrial o comercial, ya que solo presta servicios médico-asistenciales, los cuales, por su naturaleza, son de índole estrictamente civil”.

3. Arguye también que la recurrente fue constituida el 14 de abril de 1999, el primer ejercicio fiscal de esta empresa se inició en esta fecha y culminó el 31 de diciembre del mismo año; por lo que, en el supuesto negado de que la recurrente estuviese obligada a inscribirse en el expresado Registro, debió hacerlo en los primeros tres (3) meses del año 2000, por lo cual la norma que ha debido ser aplicada es la contenida en el artículo 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de octubre de 1999, vigente para el año 2000, mas no aquella a la que se contrae el artículo 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, como erradamente se señaló en la resolución recurrida.

4. La representación de la recurrente, argumenta que aun en el caso de que pudiese “…endilgársele el incumplimiento de la normativa que consagra el deber formal de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, tal incumplimiento solo pudo haber sido producto de una interpretación errónea de la normativa en cuestión, pero en el entendido que dicho error hermenéutico sería, en el peor de los casos para la CLINICA INTEGRAL ROTARIA, S.A., absolutamente excusable, y, por consiguiente, eximiría a esta empresa de toda responsabilidad penal, a tenor de lo dispuesto en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razones temporales de validez”.

5. Denuncia también, que aun cuando se considerara ajustada a derecho la aplicación de una sanción a la CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A., la aplicación de la sanción pecuniaria impuesta resultaría ilegal, ya que es violatoria del principio de irretroactividad de la Ley consagrado en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis y en el artículo 24 constitucional.

   Arguye que, la CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. fue constituida el 14 de abril de 1999, por lo cual el primer ejercicio económico culminó el 31 de diciembre de 1999. Ahora bien, para ese momento se encontraba vigente la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de octubre de 1999, por lo cual “…la inscripción en el Registro de Activos Revaluados debía ser efectuada en el mismo lapso establecido para la presentación de la declaración de impuesto sobre la renta del periodo correspondiente, resulta a todas luces evidente que, de haberse considerado a la CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. obligada a inscribirse en el registro comentado, el incumplimiento de este deber formal se habría concretado el día inmediatamente siguiente al 31 de marzo del año 2000, fecha esta en la que no había entrado aun en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001, siendo aplicable, consecuencialmente, el Código Orgánico Tributario de 1994…”. En razón del razonamiento recién explanado, la multa a aplicar hubiera sido de cien (100) unidades tributarias y como quiera que el incumplimiento del deber formal atribuido a la recurrente se ubicaría temporalmente al 01 de abril de 2000, siendo el valor de la unidad tributaria para ese momento Bs. 9.600,oo, la sanción pecuniaria que en el peor de los casos podría aplicársele sería la suma de Bs. 960.000,oo.

   Añade la recurrente que el reajuste de la sanción realizado por la resolución impugnada basándose en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, resulta ilegal, al darle carácter retroactivo a la expresada disposición, por cuanto de ser procedente la sanción pecuniaria, la misma tendría que ser aplicada conforme a las previsiones del Código Orgánico Tributario de 1994, las cuales resultarían más favorables para la contribuyente porque dicho Código no prevé el reajuste de las sanciones pecuniarias.

6. Además, manifiesta la recurrente que en el caso de marras no se tomaron en cuenta las circunstancias atenuantes a las que habría lugar como las previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   De la República.

   La representación fiscal en su escrito de Informes, en primer lugar da por reproducido el contenido de los actos administrativos impugnados.

   Señala que la resolución impositiva de sanción se originó una vez que el procedimiento administrativo de verificación constató el incumplimiento del deber de inscribirse y pagar en el Registro de Activos Revaluados, conforme a las previsiones del artículo 145, numeral 1, literal b, del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con lo previsto en el artículo 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   Alega igualmente, la representación fiscal, que aún cuando la actividad de la contribuyente es de índole civil, la forma de sociedad anónima que adoptó para el desarrollo de su actividad se circunscribe dentro de los supuestos de hecho “…cuyos parámetros ya han sido definidos en materia tributaria, regulándose como “servicios” las actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados o no a favor de un tercero receptor de dichos servicios…”; por lo cual arguye que “…dichas regulaciones atienden no solo a la naturaleza per se del servicio médico asistencial que pueda prestar una determinada empresa u organización, sino a las otras actividades relacionadas o no que sean explotadas, con ocasión de aquél, y que constituyen actos de comercio…”.

   La representación fiscal continúa argumentando, que la contribuyente es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta y del sistema integral de ajuste y reajuste por efecto de la inflación, por lo que debió inscribirse en dicho registro para su primer ejercicio gravable, lo cual no hizo, ya que contrariamente a lo que manifiesta la actora, dicha obligación no resulta opcional para la contribuyente, toda vez que siendo un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta tiene que cumplir con los deberes inherentes a dicho impuesto, en atención al servicio que presta, a la actividades que realiza en torno al mismo, y a la operatividad de la sociedad mercantil de que se trata, ya que se encuentra constituida como una Compañía Anónima, en cuyo documento constitutivo se prevé el ejercicio del comercio, por lo cual mal puede pretender eludirse opcionalmente de tales obligaciones.

   Arguye la representante fiscal, que el solo hecho de que la Resolución impugnada provenga de la Administración Pública, hace presumible que la misma es válida conforme a derecho, legal y aquel administrado que pretenda desconocer su legalidad está gravado con la carga de la prueba de sus alegaciones, lo cual no hizo.

   En relación al alegato de la contribuyente referido a que la Administración Tributaria no tenía potestad para dictar el acto administrativo recurrido, conforme a lo preceptuado en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el Código Orgánico Tributario nada prevé en cuanto al tiempo que se le concede a los fiscales para llevar a cabo su labor dentro del procedimiento de verificación fiscal, por lo cual en criterio de este Tribunal (en casos anteriores), lo correspondiente es aplicar por analogía el artículo 192 del vigente Código Orgánico Tributario, con fundamento en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que plantea que los procedimientos previstos en leyes especiales tendrán aplicación preferente.

   Ratifica la representación fiscal que el procedimiento de verificación fiscal que se le practicó a la contribuyente estuvo en todo momento apegado a derecho, y en todo momento se le resguardó a la administrada su derecho a la defensa.

   En relación al alegato de la existencia de eximentes contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, la representación fiscal arguye que tratándose de una norma de procedimiento, conforme al artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo aplicable es lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem, referido al error de hecho y derecho excusable, por lo que “…el dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable...”, lo cual no se comprobó en la presente causa, visto que la recurrente no desplegó la actividad probatoria necesaria.

   Manifiesta también que no hay lugar a la consideración de las atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, puesto que la norma contenida en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario actualmente vigente tiene aplicación preferente, por cuanto su entrada en vigencia fue inmediata a la publicación de expresado texto normativo. Por lo cual conforme el artículo 94 del Código Orgánico Tributario las multas deben ser calculadas según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se efectúe el pago de las mismas.

   Por último, señala que “…para la procedencia de las costas se requiere el vencimiento total de la parte, bien sea en el fondo del proceso o en una incidencia, o no haber tenido motivos racionales para litigar, lo cual no ha ocurrido en el presente caso…”

   Consideraciones para decidir

1. En relación al alegato de nulidad del acto administrativo sancionador, ya que conforme al artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Administración Tributaria carecía de poder para producir tal acto, por cuanto la resolución sancionatoria se emitió el 24 de abril de 2004, seis meses después del inicio del procedimiento (13 de octubre de 2003), el Tribunal observa lo siguiente:

   El Capítulo III Título IV del Código Orgánico Tributario regula los procedimientos administrativos en materia tributaria. Las Secciones Primera, Segunda y Tercera se instituyen disposiciones generales, sin fijar un plazo para la conclusión de los procedimientos tributarios iniciados de oficio, por lo cual debe irse a los procedimientos administrativos especiales tributarios para encontrar disposiciones expresas al respecto, en los casos de Fiscalización, Repetición de Pago y Recuperación de Tributos. En los demás procedimientos especiales de primer grado, entre ellos el de Verificación que nos ocupa en este juicio, no se establece lapso alguno para que el órgano administrativo resuelva; por lo cual surge la interrogante sobre el tiempo que tiene la Administración Tributaria para resolver y notificar la decisión.

   La parte recurrente sostiene que debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:

   Artículo 60. La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la que se acuerde.

   La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos meses.

   Este Tribunal ha sostenido en otros juicios que el plazo que en el procedimiento de Fiscalización se establece para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario, también debe aplicarse para dictar el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad, en razón de que durante el procedimiento de Fiscalización la Administración puede restringir los derechos de los administrados al tomar medidas para asegurar la contabilidad, correspondencia y bienes, precintar o colocar sellos en documentos, bienes, archivos u oficinas (Art. 181 COT), por lo que teniendo la Administración atribuciones restrictivas de la libertad del contribuyente, es necesario señalarle un límite temporal y por ello, este Tribunal ha considerado que el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad deben ser emitidas y notificadas en el plazo de un año contado a partir del inicio del procedimiento, tiempo similar al que el Código concede para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario (Art. 192 COT).

   Pero mientras dura el p.d.V. no se restringen los derechos del administrado; pues la Administración examina los instrumentos que le han sido presentados por el contribuyente, sin impedirle su desenvolvimiento comercial. Es un procedimiento de simple constatación, que incluso puede hacerse en las mismas oficinas de la Administración (Art.172).

   Cabe advertir que el procedimiento de Verificación presenta dos modalidades, una cuando se realiza en la sede de la Administración (por ejemplo constatando la fecha de una declaración) en cuyo caso el límite temporal es la prescripción; y otra, cuando el procedimiento de verificación se realiza en la sede del contribuyente (parágrafo único del artículo 172 del COT). En este último caso, el lapso aplicable para resolverlo debe ser el mismo que tiene la Administración para culminar la fiscalización (artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001), ya que el artículo 7 del Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 7. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código.

   Y estableciendo el artículo 192 del Código Orgánico Tributario vigente, un lapso de un año para resolver y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario, debe aplicarse un plazo similar en casos como el que nos ocupa. De esta forma, la laguna del Código Orgánico Tributario al no fijar plazo para resolver el procedimiento de Verificación se resuelva dentro de las mismas normas tributarias, conforme el artículo 7 del Código Orgánico Tributario.

   Por lo antes expuesto, el Tribunal considera improcedente el alegato de la parte recurrente, de que se produjo la nulidad del acto administrativo impugnado por cuanto la Administración Tributaria no le notificó de la sanción en el plazo de 4 meses a que se contrae el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; y considera que no ha habido decaimiento del procedimiento administrativo. Así se resuelve.

2. En relación al alegato de la recurrente de que el acto administrativo incurrió en el vicio del falso supuesto por cuanto la contribuyente no está obligada a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados creado por la Ley de Impuesto sobre la Renta, en virtud de que solo presta servicios médico-asistenciales, cuya naturaleza es estrictamente civil, y dicha obligación solo corresponde a las sociedades que realizan actividades mercantiles, este Tribunal observa:

   El Código de Comercio Venezolano establece en el artículo 200 que “…las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio. Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria…”. (Destacado y subrayado del Tribunal).

   Ahora bien, acota el Tribunal que las actividades médico-asistenciales no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de las características propias de dichas actividades, de tal manera que, intrínsecamente, no responden al concepto objetivo de actos de comercio que nos define el Código de Comercio y tampoco al concepto subjetivo, ya que si bien es cierto que tales actividades se realizan por la recurrente quien es una sociedad de comercio, tal circunstancia no las reviste per se de las características propias de las actividades mercantiles, habida cuenta que no toda actividad realizada entre comerciantes, es mercantil.

   En este sentido, no pueden calificarse como actos de comercio todos los actos realizados por comerciantes o entre comerciantes. El Código que rige la materia en su artículo 3 al prever dicha excepción es inequívoco, cuando señala que "…se reputan además, actos de comercio, cualesquiera otro contrato y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo y si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil" (Destacado del Tribunal).

   Aclarado lo anterior observa este Juzgador que es necesario determinar el carácter civil o mercantil de las actividades que realiza la contribuyente CLÍNICA INTEGRAL ROTARIA, C.A., por si misma o por profesionales bajo su dependencia; para lo cual resulta imperioso remitir el análisis en primer término al acta constitutiva de la recurrente (folios 24-30); que en su cláusula tercera establece:

   …TERCERA: El objeto de la Compañía será, todo acto de comercio relacionado directa o indirectamente con la prestación de servicios médico-asistenciales, por intermedio de consultas médicas, análisis químicos y bioquímicos, exámenes radiológicos, gráficos, ecográficos, de ultrasonido, intervenciones quirúrgicas, hospitalización, tratamiento pre y pos hospitalarios, y en fin, dedicarse a todo lo relacionado con el tratamiento y curación de las enfermedades del cuerpo humano; igualmente podrá explotar comercialmente, cualquier otra actividad relacionada o no con el objeto principal de la Compañía…

   .

   Observa este Tribunal que del contenido del acta constitutiva de la recurrente se evidencia que el objeto principal de la CLÍNICA INTEGRAL ROTARIA, C.A., refiere actos de comercio relacionados directa o indirectamente con la prestación de servicios médico asistenciales, por lo que su objeto social no solo es la prestación de servicios médicos asistenciales, sino la ejecución de todas aquellas actividades comerciales relacionadas con la prestación de dichos servicios médico asistenciales, e inclusive con cualquier otra actividad no relacionada con su objeto principal; en virtud de lo cual considera este Juzgador que no basta la afirmación que hace la representación judicial de la recurrente, de que sus actividades están limitadas a labores de carácter estrictamente civil para rebatir la presunción de comercialidad que informa a los actos ejecutados por las sociedades mercantiles (comerciantes).

   De tal manera que no habiendo la recurrente desplegado una actividad probatoria suficiente para llevar al Operador de Justicia a la convicción de que sus actividades son exclusivamente de carácter civil, este Tribunal considera que la recurrente CLÍNICA INTEGRAL ROTARIA, C.A., y tomando en consideración lo expuesto en este punto, este Tribunal rechaza el argumento de que la contribuyente no estaba obligada a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados. Así se decide.

3. En relación al alegato de que la norma aplicable al caso de autos es la contenida en el artículo 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de octubre de 1999, y no en el artículo 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 28 de diciembre de 2001, este Tribunal observa:

   La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. al dictar la resolución No. RZ-DJT-CRJ-VAP-2005-00506 que resolvió el Recurso Jerárquico interpuesto por la CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A., hoy impugnada en esta sede jurisdiccional, estableció (folio 41):

   …Considerando que esta Alza.A., se encuentra facultada para corregir los errores materiales o de cálculo contenidos no sólo en los actos administrativos dictados por ella, sino también los dictados por un órgano administrativo de menor jerarquía, basándose para ello, en la potestad de autotutela que caracteriza a la Administración, se revisa la base legal que nos otorga tal facultad.

   Esta posibilidad otorgada por la Ley a la Administración de corregir los errores materiales, de cálculo o aritméticos, no es sino una potestad rectificatoria que se refiere al control de aquellos errores los cuales no comprometen su validez.

   Los errores materiales o de cálculo, se refieren exclusivamente a errores de trascripción, errores de mecanografía o de edición del documento, es un error que no es atribuible a los supuestos de hecho y de derecho que motivan el acto administrativo, sino al soporte material que lo contiene. La Administración para proceder a la corrección de tales errores, no requiere de ninguna solemnidad ni de acto alguno, no efectúa calificación jurídica o interpreta normas, ni altera el contenido del acto pues el error en el cual incurrió la administración consta de manera inequívoca dentro del expediente, siendo el mismo observable y comportable mediante un simple examen de los datos contenidos en el mismo; la rectificación es una simple vuelta de la descripción de los hechos a la realidad, permaneciendo inalterable el contenido de la decisión jurídica, puesto que se trata de esferas diferentes.

   En este sentido, este Superior Jerárquico, actuando en el ejercicio de la potestad de autotutela consagrado en los artículos 241 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, procede a corregir el error material bajo estudio, por lo que debe entenderse que en la Resolución anteriormente identificada [No. RZ-DF-4045001581], donde dice: “ARTÍCULO (S) 174 DE LA (DEL) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA 28/12/2001” Debe decir: “ARTÍCULO (S) 121 DE LA (DEL) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA 12/09/1999” En razón de lo antes expuesto queda rectificado el error material. Así se declara.” (Corchetes de este Tribunal).

   Estamos en presencia de un error en el derecho invocado por la Administración que ocurre en la resolución que resuelve el procedimiento administrativo de primer grado; y que es corregido por la Administración al momento de resolver el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente; corrección que efectúa con base al artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que “…la administración podrá en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos…”. En este sentido el Código Orgánico Tributario, cónsono con la precitada legislación administrativa, al regular sobre la revisión de los actos de la Administración Tributaria prevé:

   Artículo 236. La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.

   …omissis…

   Artículo 241. La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo corregir de oficio o a solicitud de la parte interesada errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de sus actos.

   De lo expuesto se observa que la Administración Pública (Tributaria) está facultada para revisar sus propios actos e incluso para revocarlos, lo cual puede hacer tanto la propia autoridad emisora del acto como el respectivo superior jerárquico, como ha ocurrido en el presente caso.

   En este orden de ideas, es preciso destacar que la potestad de autotutela administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia de nuestro más Alto Tribunal como la “…potestad o poder de la Administración de revisar y controlar, sin intervención de los órganos jurisdiccionales, los actos dictados por el propio órgano administrativo, o dictados por sus inferiores. Tal potestad de autotutela se ve materializada en nuestro ordenamiento, a través del ejercicio de diversas facultades, como lo son la posible convalidación de los actos viciados de nulidad relativa a través de la subsanación de éstos; la revocatoria del acto, por razones de oportunidad e ilegalidad, siempre que no se originen derechos adquiridos, o bien a través del reconocimiento de nulidad absoluta, y por último, mediante la corrección de errores materiales”. (Vid. entre otras, Sentencia de la SPA Nº 718, de fecha 22 de diciembre de 1998, caso: Vicenzo Sabatino Asfaldo; Sentencia de la SPA Nº 05663, de fecha 21 de septiembre de 2005, caso: J.J.S.B. y; Sentencia de la SPA No. 00881, de fecha 06 de junio de 2007, caso: Cervecería Polar del Lago, C.A. CEPOLAGO).

   Sin embargo, la Administración Tributaria en la resolución impugnada, trata el error corregido como un error material o de cálculo que según su propio criterio se subsume dentro de los “…errores de trascripción, errores de mecanografía o de edición del documento, es un error que no es atribuible a los supuestos de hecho y de derecho que motivan el acto administrativo, sino al soporte material que lo contiene…” (folio 41) y que considera no compromete la validez de la multa.

   Ahora bien, siendo el error denunciado por la recurrente, el haber fundamentado el incumplimiento de una obligación en una norma que no estaba vigente para el período sobre el cual se le impuso la sanción, pues tal obligación le estaba dada en todo caso por mandato de una norma anterior, dicho error fue subsanado por la Administración en la resolución No. 506. Sin embargo, resulta evidente que dicho error no fue simplemente material o de trascripción, sino que dicha falta podía ser subsumida dentro del vicio de falso supuesto de derecho, toda vez que la Administración recurrida pretendió darle alcance y aplicación en el tiempo a una norma que aún no tenía vigencia, en menoscabo del principio de irretroactividad de la ley tributaria conforme a las previsiones del artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

   Sin embargo, visto que la Administración Tributaria en la resolución del Jerárquico procedió a corregir el error cometido en cuanto a la norma en que se fundamenta la obligación incumplida, es evidente que el error fue subsanado oportunamente, pues dicha Resolución subsanó válidamente el error cometido, aún cuando lo calificó erradamente como error de hecho, no hay lugar a impugnación por este motivo, por lo cual, no procede la impugnación de la Resolución No. RZ-DJT-CRJ-2005-00506 de fecha 05 de mayo de 2005, por dicho motivo. Así se declara.

4. En relación al alegato de error de derecho excusable, por cuanto el incumplimiento en inscribirse en el Registro de Activos Revaluados fue producto de una interpretación errónea de la normativa en cuestión, el Tribunal observa:

   En el Código Orgánico Tributario de 1994, específicamente en su artículo 79, se indicaba:

   Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad mental debidamente comprobada.

   b) El caso fortuito y la fuerza mayor.

   c) El error de hecho y de derecho excusable.

   d) La obediencia legítima y debida.

   e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.

   (Destacado del Tribunal).

   Alegada la eximente de responsabilidad antes señalada, es carga procesal de la recurrente demostrar a los fines de su procedencia que el error le era excusable; vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluya la culpa.

   En el caso de autos, la recurrente en la oportunidad que correspondía la inscripción en el Registro de Activos Revaluados no lo realizó; y alega que consideró que a pesar de que funcionaba bajo la figura de compañía anónima, sus actividades eran de carácter estrictamente civil por referirse a operaciones de corte médico asistencial.

   El Tribunal observa que no consta en actas la promoción o evacuación de medios probatorios idóneos para tal fin, por lo que no basta alegar que cometió un determinado error de derecho excusable sino que ha debido probarlo.

   Por tal razón, pese que a la contribuyente alegó que había realizado una interpretación de una norma en particular distinta al criterio sostenido por la Administración Tributaria, no aportó al proceso elementos de convicción que dieran sustento a su afirmación. Conforme a lo anteriormente explicado este Tribunal considera improcedente el alegato de eximente por error de derecho excusable. Así se declara.

5. En relación al alegato de violación del principio de irretroactividad, por cuanto la aplicación de la sanción pecuniaria impuesta a la CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. contraviene el artículo 09 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis y el artículo 24 constitucional, el Tribunal observa lo siguiente:

   La Administración Tributaria, mediante la Resolución No. RZ-DJT-CRJ-2005-00506 de fecha 05 de mayo de 2005, impuso a la CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A., multa por el incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 12 de septiembre de 1999 (conforme se indicó precedentemente), en concordancia con lo previsto en el artículo 145 numeral 1, literal b del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Resulta relevante destacar previamente, que las sanciones forman parte de la manifestación del poder del Estado de castigar conductas antijurídicas, poder este que se verifica con la finalidad de coadyuvar, reforzar o garantizar la ejecución de la actividad administrativa o la consecución de sus cometidos, siendo lógico concluir que las mismas devienen como consecuencia del incumplimiento de una obligación principal; por lo que en el caso de autos se patentiza que la multa controvertida resulta accesoria a la omisión del deber de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Sobre la base de lo anteriormente señalado, este Operador de Justicia aprecia que para poder precisar la norma aplicable para la imposición de la multa controvertida, es necesario determinar primeramente bajo el arbitrio de cuál ordenamiento jurídico ocurrió el hecho ilícito; es decir, cuál era la legislación aplicable en el momento en que acaeció para la recurrente el deber formal de inscribirse en el Registro de Activos Revalauados y no lo hizo.

   Así las cosas, en el caso de autos, tal y como lo reconoció la Gerencia Regional en la resolución impugnada, el deber formal omitido está contenido en los artículos 120 y 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 12 de septiembre de 1.999, ley vigente para el momento en el cual nació la obligación de inscribirse en el expresado Registro Fiscal; por lo que, la materia de fondo debatida se circunscribe a determinar cuál es la norma que corresponde para la aplicación de la sanción.

   A tal fin resulta pertinente revisar el ordenamiento jurídico aplicable relativo a la aplicación temporal de las normas con especial referencia a las fiscales. Los artículos 24 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establecen:

   Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

   .

   Artículo 317.- No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley…

   …(omissis)…

   Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

   Por su parte, el vigente Código Orgánico Tributario desarrolla el principio de irretroactividad de la ley de la siguiente manera:

   Artículo 8: Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

   Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

   (Destacado del Tribunal).

   Artículo 343. Las disposiciones establecidas en el Titulo I, Titulo II, Sección, Sección Primera, Segunda, Tercera, Quinta, Octava, Novena, Décima y Décima Segunda del Capítulo III del Título IV, y los artículos 122, 340 y 342 de este Código, entrarán en vigencia al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial ….

   De las normas anteriormente señaladas, se desprende como principio general que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término que ellas establezcan; sin embargo, a los fines de la aplicación de las normas tributarias, se debe hacer una distinción entre normas sustantivas y normas de procedimiento. Estas últimas, tendrán aplicación inmediata incluso en los procedimientos que se encuentren en curso.

   Ahora bien, con respecto a las primeras se debe señalar que cuando esas normas tributarias establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aquél que se inicie una vez que entre en vigencia la ley.

   La resolución recurrida estableció aplicable para el caso de marras las disposiciones contenidas en los artículos 127, 145 numeral 1 literal b y 100 del vigente Código Orgánico Tributario, por estimar lo siguiente (folio 42):

   “…la contribuyente CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. omitió su inscripción y pago en el Registro de Activos Revaluados, para el ejercicio 01-01-2000 a 31-12-2000, infringiendo el deber formal establecido en el artículo 145, numeral 1, literal “b” del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 28/12/2001 y 177, 181, 182 y 183 de su Reglamento; por lo que se procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 100, numeral 1, del citado Código…”.

   A juicio de este Juzgador se está en presencia de la aplicación de normas de tipo evidentemente sustantivo y no procedimental, por cuanto a pesar de que el fin o razón de ser de los deberes formales es contribuir con la eficacia de la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus potestades de control e inspección sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias, los mismos constituyen por si mismos obligaciones tributarias “formales”, en virtud de lo cual, tanto las normas que los establezcan como las normas que prevean las sanciones de su incumplimiento forman parte del contenido sustantivo de las leyes tributarias, sin perjuicio del análisis particular que pueda realizarse de cada norma estudiada individualmente.

   Ratifica el Juzgador que la corrección realizada por la Administración en la resolución impugnada estuvo ajustada a derecho, tal y como quedó sentado en consideraciones previas de este fallo, sin embargo, el mismo análisis debió ser realizado en cuanto a las normas del Código Orgánico Tributario que fueron aplicadas y no sucedió, y en tal sentido se observa lo siguiente:

   Estando la infracción tipificada en el Código Orgánico Tributario de 1994 y en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, sin embargo la Administración Tributaria para el cálculo de la multa aplicó las disposiciones del Código Orgánico Tributario del 2001, por lo que resulta necesario determinar si la presente controversia es subsumible dentro del supuesto de retroactividad de las normas en materia tributaria, para lo cual se requiere estudiar las normas vigentes para el momento en que se produjo la infracción.

   La Administración Tributaria recurrida, aplicó el contenido del artículo 100.1 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece una multa de 50 unidades tributarias al infractor, menor a la establecida en el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé una sanción entre 50 y 150 unidades tributarias, lo cual se traduciría en una multa de 100 unidades tributarias calculadas conforme a lo previsto en el artículo 37 del Código Penal.

   Dicho lo anterior, pareciera obvio que le es más favorable la aplicación del Código Fiscal de 2001 para el cálculo de la multa de la presente causa, de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario. Sin embargo, la recurrente solicita la aplicación de la multa conforme a las previsiones de Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto a pesar de que la multa a aplicar hubiera sido de cien (100) unidades tributarias, el incumplimiento del deber formal atribuido se ubica temporalmente en el 01/04/2000, momento en el cual el valor de la unidad tributaria era la suma de Bs. 9.600,oo, y en consecuencia la sanción pecuniaria que en el peor de los casos se le pudo haber aplicado era la suma de Bs. 960.000,oo., mientras que en el caso de aplicarse la disposición sancionatoria del Código del 2001, sería mucho más gravosa a la luz del artículo 94 del Código de 2001, pues se le calcularía al valor actual de la Unidad Tributaria.

   La disposición contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, al ordenar la cancelación de las multas utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago, pudiera agravar el quantum de la multa a pagar. No obstante, este Tribunal debe hacer notar que el análisis en abstracto de la normativa bajo estudio, no puede argüirse como una condición que transfigure per se en más gravosa la multa de autos, ya que resultaría inverosímil abrigar una tesis en la que el órgano administrativo sancionador, pudiese prever con certeza la prolongación de tiempo que el sancionado tardará en cancelar la multa que le haya sido impuesta, y mucho menos cuál será el valor de la unidad tributaria para ese momento.

   Ahora bien, en el caso de autos observa el Sentenciador, que el incumplimiento del deber formal sancionado se sitúa temporalmente en el día 01 de abril de 2000, momento en cual el valor de la Unidad Tributaria se ubicaba en Bs. 9.600 según resolución publicada en Gaceta Oficial No. 36.673 de fecha 05 de abril de 1.999, mientras que la resolución de imposición de sanciones No. RZ-DF-4045001581 fue dictada en fecha 20 de abril de 2004, momento en el cual el valor de la unidad tributaria se ubicaba en Bs. 24.700,oo según resolución publicada en Gaceta Oficial No. 37.876 reimpresa en Gaceta Oficial No. 37.877 de fechas 10 y 11 de febrero de 2004 respectivamente; y para el actual momento dicho valor se ubica en Bs. F. 46,oo conforme resolución publicada en Gaceta Oficial No. 38.855 de fecha 22 de enero de 2008.

   Sobre la base de lo anterior, estima el Juzgador que el quantum de la multa a pagar conforme el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1994 no hubiese excedido de Bs. 960.000,oo (100 U.T.), mientras que conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 94), el monto de la multa, ya ascendía a Bs. 1.235.000 (50 U.T.) para la fecha en que la sanción fue impuesta; y para hoy equivale a Bs. F. 2.300,oo (50 U.T. a Bs. F. 46,oo), lo cual se hace así apreciable el desmejoramiento que comporta para la CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. la aplicación de la norma del 2001 sobre la normativa de 1994; por lo que en el dispositivo de este fallo se ordenará la anulación de la Resolución impugnada y se ordenará la aplicación del artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1994 para la imposición de la multa. Así se decide.

6. En relación al alegato de que se obviaron las circunstancias atenuantes a las que había lugar, este Tribunal observa:

   En primer término resulta necesario decidir sobre la posibilidad de darle aplicación retroactiva a las normas que prevén atenuantes en la aplicación de sanciones.

   En concomitancia con el análisis realizado en el punto anterior sobre la aplicación de las leyes tributarias en el tiempo, las normas eminentemente procedimentales son de aplicación inmediata, mientras que aquellas que determinen o establezcan tributos a liquidar periódicamente, su aplicación quedará suspendida hasta el ejercicio fiscal siguiente a la entrada en vigencia de la Ley, excepto cuando supriman o establezcan sanciones que beneficien al infractor (artículo 08, COT 2001).

   La Resolución impugnada manifiesta que “…la norma del artículo 96 resulta de aplicación inmediata a partir de la vigencia del Código Orgánico Tributaria (sic) que la regula, cual es de 2001, por al estar tal norma de procedimiento vigente al momento de la imposición de la sanción, aunado al hecho de que por ser una norma de procedimiento, entró en vigencia inmediatamente al ser publicada en Gaceta Oficial, en acatamiento de lo dispuesto en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, sin necesidad de que exista una “vacatio legis”; resultando así pues, inapropiado entrar a valorar las atenuantes que regulaba el Código Orgánico Tributario de 1994 a las que alude la recurrente…”.

   El Tribunal observa que la consideración de atenuantes en la aplicación de las sanciones pecuniarias previstas en las leyes tributarias, bajo ninguna óptica comporta una alteración de las normas adjetivas del Código Orgánico Tributario, ya que no subvierte el orden legal de los mismos. Por el contrario las normas que establecen atenuantes, agravantes, exenciones entre otras, tienen un carácter netamente sustantivo puesto que afectan directamente la cuantía y/o existencia de las obligaciones tributarias, y en consecuencia de sus accesorios, como es el caso de las sanciones.

   Así las cosas, vista la declaratoria realizada por este Tribunal en el punto anterior de este fallo, mediante el cual ordenó la aplicación de la multa a que se contrae este proceso conforme a la normativa del Código Orgánico Tributario de 1994, se estima aplicable el contenido del artículo 71 de dicho Código, que establecía:

   “Artículo 71. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   En razón de todo lo antes expuesto, este Tribunal pasa a a.s.e.e.p. caso se da alguna de las atenuantes establecidas en el texto normativo de 1994. Así se decide.

   Y por cuanto la contribuyente alegó las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, el Tribunal observa que dicho Código establecía:

   Artículo 85.

   (…)

   Son atenuantes:

   1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

   2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

   3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

   4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

   5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

   En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente a los mismos efectos el grado de cultura del infractor.

   . (Destacado del Tribunal).

   Con relación a la primera circunstancia atenuante invocada por la contribuyente, prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, observa el Tribunal que en el caso concreto se analiza el supuesto fáctico tipificado en el artículo 105 eiusdem, que sanciona una omisión que afecta los intereses fiscales.

   En este sentido, del contenido del artículo 105 se advierte lo siguiente:

   Artículo 105. El contribuyente que estando obligado a inscribirse en los registros que lleve la administración no lo hiciere, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a ciento cincuenta unidades tributarias (50 U.T. a 150 U.T.).

   En la misma pena, rebajada en la mitad, incurrirá el que se inscribiere con retardo o lo hiciere incumpliendo las formalidades previstas en la ley i en los reglamentos.

   De la norma anteriormente transcrita, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquélla que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor.

   Por tanto, en el caso de autos, cuando la contribuyente omitió la inscripción en el Registro de Activos Revaluados previsto en el artículo 121 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 12 de septiembre de 1999, tal acción acarreó una responsabilidad objetiva que no se subsume en la atenuante prevista en el artículo 85 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para Tribunal declarar la improcedencia de la atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   En cuanto a la atenuante contemplada en el numeral 4, del artículo 85 eiusdem, referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, no se desprende de autos que el Fisco Nacional hubiere consignado elementos que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores a los períodos fiscalizados, ya que al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación.

   En virtud de lo anterior, se considera procedente la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

7. Resueltos los aspectos controvertidos, en ejercicio de su función jurisdiccional, el Tribunal considera necesario reseñar igualmente lo siguiente:

   La resolución impugnada expresa que la sanción bajo análisis fue impuesta en virtud del incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 145 ordinal b del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con lo previsto en el artículo 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 (nuevamente incurriendo en el error de reseñar la falta subsanada), por lo cual se le aplicó la multa correspondiente al ilícito contenido en el artículo 100.1 del referido Código Fiscal.

   En este sentido el Código Orgánico Tributario de 1994, establece en su artículo 126 que:

   Art. 126. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial deberán:

   1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

   a. …(omissis)…

   b. Inscribirse en los registros pertinentes a los que aportarán los datos necesarios y comunicaran oportunamente sus modificaciones;…

   Ahora bien, pese a que ambos Códigos Fiscales (1994 y 2001) establecen la obligación que tienen los contribuyentes de “…inscribirse en los registros pertinentes…”, y a la vez ambas leyes de impuesto sobre la renta (1999 y 2001) prevén la creación de un Registro de Activos Revaluados, y establecen el deber que tienen los contribuyentes de inscribirse en el mismo; en el caso bajo estudio la Administración incurrió en error de aplicación de las normas, al imputarle a la contribuyente el incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 145.b del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con lo establecido en el artículo 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y los artículos 177, 181, 182 y 183 de su Reglamento, en relación al ejercicio fiscal comprendido del 01-01-2000 al 31-12-2000; por cuanto para dicho período la obligación de inscribirse en el referido Registro le estaba impuesta a la contribuyente por mandato del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con lo previsto en el artículo 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 (corrección realizada en resolución No. 506) y los artículo 182 y 183 de su Reglamento de 1993, aplicables ratione temporis.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sido conteste en su reiterada y pacífica doctrina jurisprudencial en afirmar que:

   (…) el vicio de falso supuesto puede patentizarse de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en cuyo caso se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de los administrados, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   . (Vid. Sentencias No. 474 2 de marzo de 2000, Nº 330 del 26 de febrero de 2002, Nº 1.949 del 11 de diciembre de 2003 y Nº 423 del 11 de mayo de 2004, No. 2005 del 12 de diciembre de 2007, entre otras).

   En razón de lo cual, considera este Tribunal que en el presente caso se configuró el vicio de falso supuesto de derecho por lo que en el dispositivo del presente fallo se ordenará la nueva determinación de la multa impuesta en la Resolución No. RZ-DJT-CRJ-VAP-2005-00506 parcialmente confirmada en este fallo, y así se declara.

   En conclusión, en razón del incumplimiento por parte de la contribuyente CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. del deber formal previsto en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con lo previsto en el artículo 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 y los artículo 182 y 183 de su Reglamento de 1993, aplicables ratione temporis, se ordena a la Administración Tributaria imponer la multa prevista en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, tomando en cuenta para su cálculo la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85 eiusdem. Así se decide.

   Dispositivo

   Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente No. 404-05 declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente CLÍNICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. contra la Resolución No. RZ-DJT-CRJ-VAP-2005-00506, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT); y en consecuencia se ANULA la multa impuesta en la resolución antes identificada y su correspondiente planilla de liquidación.

2. Se ORDENA a la Administración Tributaria imponer a la contribuyente CLINICA INTEGRAL ROTARIA, C.A. multa por el incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con lo previsto en el artículo 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 y los artículo 182 y 183 de su Reglamento de 1993, aplicables ratione temporis; aplicando la multa prevista en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1994, tomando en cuenta para su cálculo la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85 eiusdem.

3. No hay condenatoria en costas en virtud del dispositivo del presente fallo.

   Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de abril de 2008. Años: 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez,

   Dr. R.L.B.E.S.T.,

   Abg. M.Á.M.

   En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 404-05, bajo el No. _______-2008.- El Secretario Temporal,

   RLB/dd.-