Decisión nº 018-2012 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Marzo de 2012

ASUNTO: AP41-U-2011-000236 Sentencia Nº 018/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de marzo de 2012

201º y 153º

El 31 de mayo de 2011, el ciudadano F.B.S., quien es venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la cédula de identidad número 3.300.473, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 53.759, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CIENTÍFICA INDUSTRIAL DE VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 15 de septiembre de 1977, bajo el número 38, Tomo 155-A, Sgdo.; presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-026, del 31 de marzo de 2011, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/326-13, de fecha 25 de marzo de 2010, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se le formula un reparo por la cantidad de TRECE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y SIETE MIL QUINIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (BsF. 13.537.577,00), por concepto de Impuesto sobre la Renta; así como la cantidad de DIECINUEVE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL CIEN BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (BsF. 19.466.100,00), por concepto de multa y CUATRO MILLONES CUARENTA Y TRES MIL CIENTO DIECINUEVE BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (BsF. 4.043.119,00), por concepto de intereses moratorios, montos que suman la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (BsF. 37.046.796,00).

El 06 de junio de 2011, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 25 de julio de 2011, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 08 de agosto de 2011, ambas partes presentaron sus escritos de promoción de pruebas respectivos.

El 01 de marzo de 2012, la ciudadana V.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.033.190, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 170.255, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA presentó su escrito de informes respectivo.

El 02 de marzo de 2012, la recurrente presentó su escrito de informes respectivo.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

La recurrente expresa, que se dedica a la importación, exportación, compra venta, consignación, representación y distribución de toda clase de mercancías o de productos de fabricación nacional o extranjera, a celebrar toda clase de contratos de distribución o representación de fabricantes nacionales o extranjeros, mayoristas, detallistas o representantes, a fabricar, ensamblar, modificar o reparar cualquier clase de artefactos nacionales o extranjeros y en general toda clase de negocios de lícito comercio.

Que conforme a lo anterior, se dedica a la prestación de servicios diversos y de venta de suministros médicos y reactivos en el área de la salud, por lo cual es evidente que colabora con la función social prevista en el texto constitucional, al vender sus productos y los de las compañías que representa, a la red hospitalaria y sanitaria del sector gobierno, aspecto este que se resalta previamente, debido a que los pagos que recibe, sufren el embate del tiempo generado por el trámite administrativo, por cuanto sus ingresos los recibe con retardo, debido a la influencia que generan los cambios de gobiernos locales, cambio de administradores y toda la gama de procedimientos administrativos, incluyendo los de control, no siendo disponibles sino cuando se emiten las órdenes de pago, en tiempos similares o superiores a un año.

Continua exponiendo, que el 25 de marzo de 2010, funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), levantaron un Acta Fiscal haciendo observaciones a los ejercicios comprendidos entre el 01/04/2006 al 31/03/2007 y el 01/04/2007 al 31/03/2008, sobre los siguientes particulares:

1. - Ingresos contabilizados en ejercicios anteriores no cobrados por la cantidad de BsF. 16.363.549,71, la cual se informó como no gravable para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2006 al 31/03/2007.

2. - Deducciones improcedentes por falta de comprobación satisfactoria (facturas no fidedignas), por la cantidad de BsF. 616.932,87, igualmente para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2006 al 31/03/2007.

   Que luego de realizar la determinación correspondiente, concluye que la recurrente debe pagar la cantidad de BsF. 5.773.364,08 para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2006 al 31/03/2007.

   Posteriormente, dicha Acta Fiscal señala:

1. - Ingresos contabilizados en ejercicios anteriores no cobrados por la cantidad de (BsF. 44.354.311,89), la cual se informó como no gravable para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2007 al 31/03/2008.

2. - Deducciones improcedentes por falta de comprobación satisfactoria (facturas no fidedignas), por la cantidad de (BsF. 172.098,43), igualmente para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2007 al 31/03/2008.

3. - Deducciones improcedentes por falta de comprobación satisfactoria al no suministrarse las facturas que soportan los gastos, por la cantidad de (BsF. 241.379,11), igualmente para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2007 al 31/03/2008.

4. - Deducciones improcedentes por falta de comprobación satisfactoria al no suministrarse los documentos que soportan los gastos de la cuenta número 6.2.01.01.007, denominada “Otros”, por la cantidad de (BsF. 860.785,91), igualmente para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2007 al 31/03/2008.

   Manifiesta, que la Administración Tributaria luego de realizar la determinación correspondiente, concluye que la recurrente debe pagar la cantidad de (BsF. 15.513.715,99) para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2007 al 31/03/2008.

   Ahora bien, señala que posteriormente en la oportunidad para presentar Escrito de Descargos, la Administración arribó a la siguiente conclusión:

   Que en lo que respecta a ingresos causados no declarados como partida no gravable, revocó las cantidad de BsF. 4.537.909,60 para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2006 al 31/03/2007 y la cantidad de BsF. 16.363.549,71 para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2007 al 31/03/2008.

   Que en lo que respecta a las deducciones improcedentes por falta de comprobación, revocó la cantidad de BsF. 398.086,85 para ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2006 al 31/03/2007 y la cantidad de BsF. 126.524,87 para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2007 al 31/03/2008.

   Que en lo que respecta a deducciones improcedentes por no suministrar las facturas que soportan los gastos, revocó la cantidad de BsF. 187.789,78 para ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2007 al 31/03/2008.

   Que en lo que respecta a los gastos reclasificados a la cuenta Nº 2.1.02.02, se le revocó la totalidad del reparo, esto es por la cantidad de BsF. 860.785,91.

   Que como consecuencia de lo anterior ordenó el pago de BsF. 4.020.718,00 por concepto de impuesto, BsF. 6.252.455,00, por concepto de multa y la cantidad de BsF. 1.139.259,00 por concepto de intereses moratorios para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2006 al 31/03/2007, y la cantidad de BsF. 9.516.859,00 por concepto de impuesto, la cantidad de 13.213.645,00, por concepto de multa y la cantidad de BsF. 2.903.860,00, por concepto de intereses moratorios para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/04/2007 al 31/03/2008.

   Ahora bien, la recurrente no está de acuerdo con la interpretación de los hechos y del derecho en cuanto a la situación fiscal de los ejercicios reparados, por tal motivo solicita la nulidad de la Resolución impugnada en lo que se refiere a los siguientes aspectos:

   En primer lugar, la recurrente solicita la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por haber incurrido la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto al pretender nuevamente el cobro de los ingresos objeto de reparo.

   Alega, que el vicio de falso supuesto de hecho se configura puesto que la recurrente bajo ninguna circunstancia ha generado ingresos financieros a su favor, con motivo del ejercicio de sus actividades mercantiles, en la magnitud o medida que pretende la fiscalización, al pretendérsele incluir supuestos ingresos en el proceso de determinación de la renta de ambos ejercicios fiscales, que como se ha expuesto, jamás ingresaron en el ejercicio investigado, menos aún bajo el exabrupto de doble imposición que pretende la fiscalización, pues contabiliza a la ligera y por partida doble tales ingresos, pues los mismos si fueron contabilizados por la recurrente, cuando los mismos efectivamente fueron percibidos, es decir, en los ejercicios fiscales sucesivos o subsiguientes a los dos períodos inspeccionados, ya que es público y notorio el hecho de la alta morosidad, que incluso con carácter definitivo, posee el sector público con sus distintos proveedores o contratistas, más aún, en el campo económico en el cual se desarrolla la empresa que representa, en donde con la sola deuda que adquiera condición de retraso o incobrable, lo que podría darse con el acumulado de pocas facturas, se genera una cantidad de dinero importante por tal concepto, y de ahí la mora de muchos entes nacionales, estadales o municipales para pagar los servicios a la recurrente.

   Expone, que en sana interpretación del principio de capacidad contributiva contabilizó tales ingresos en los ejercicios impositivos que efectivamente fueron percibidos o devengados (lo contrario sería pagar dos veces el tributo), por lo cual incurre en un falso supuesto la Administración Tributaria, al imputarlos nuevamente en cada uno de los períodos auditados, desconociendo así de forma arbitraria la inclusión que la recurrente ha hecho de tales ingresos en los ejercicios fiscales subsiguientes, al momento de determinar la renta efectiva y real de cada uno de los períodos fiscales correspondientes.

   Reitera, que en base a lo previsto en el artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, únicamente determinó su renta en cada uno de los períodos fiscales investigados en base a los ingresos efectivamente percibidos, ya que a su criterio, incluir en tal ecuación determinativa de renta una cuantía importante por concepto de ingresos no percibidos, e incluso con nulas posibilidades futuras de efectivamente obtener tales ingresos, dadas las infructuosas gestiones de cobro efectuadas a la fecha, pues sólo conduciría a dejarla en absoluta minusvalía económica, lo cual conduciría en corto plazo a su cierre operativo.

   Asimismo, denuncia que el reparo también está viciado en lo referente a la interpretación y aplicación del derecho que ésta formula, es decir, de la norma jurídica sobre la cual descansa su actuación la Administración para establecer el criterio de imposición antes citado, toda vez que mediante su proceder ha desvirtuado el propósito y espíritu del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; ya que éste sólo contiene una ficción legal que encuadra perfectamente en situaciones normales de operatividad de los contribuyentes, pero que nunca puede desconocer la posibilidad de que un sin número de operaciones mercantiles, aun llevadas a cabo, no sean retribuidas por terceros a favor del contribuyente, y en esos casos, la excepción al mandato de dicha norma debe siempre pasar por el hecho cierto e irrefutable de demostrar de forma fidedigna y transparente, la no obtención de ingreso alguno con motivo de las mismas.

   Ahora bien, señala que en el presente caso, la recurrente vendió sus productos a los diferentes centros hospitalarios, los cuales en su mayoría son del Estado venezolano, ya que estos dependen bien sea de la República, de los Estados o Municipios, en otras palabras realizó ventas a la Administración Pública que se dedica a la prestación del servicio de salud, es decir, que los pagos no se producen sino hasta que se emite la orden de pago correspondiente, la cual puede o no coincidir, en razón del tiempo, con la anualidad del ejercicio fiscal; si se emite una factura mediante la cual se produce la entrega de bienes como lo son los reactivos para exámenes de laboratorio durante el mes de marzo (tomando en cuenta que el período fiscal de la recurrente cierra el 31 de marzo de cada año), y se produce el pago en diciembre de ese año, la cantidad será disponible según el criterio de la Administración Tributaria al momento de la emisión de la factura comercial, más no al momento de la emisión de la orden de pago.

   Que en este sentido, la recurrente a través de la interpretación del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, procedió a asentar en su contabilidad como cuentas por cobrar el valor de los bienes entregados durante los ejercicios objeto de reparo.

   Que indistintamente de la interpretación que se le haya dado al artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable al presente caso, es decir, su discusión sobre la disponibilidad, la recurrente procedió a la declaración de sus ingresos y al pago del impuesto reparado en el ejercicio fiscal inmediato siguiente, tal y como se puede comprobar de la declaración de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2007-2008 y 2008-2009, presentada dentro del plazo legal al cierre del último de los ejercicios reparados, incluyendo las cantidades reparadas en su declaración, en el Informe Fiscal y en la misma Resolución impugnada, lo cual se traduce que procedió al pago de sus obligaciones, lo cual a todas luces genera una ilegalidad, al pretender la Administración Tributaria el cobro nuevamente de tales cantidades.

   Que en el peor de los casos, procedió al pago con retardo pero pagó, y la obligación se extinguió, por lo que la Administración Tributaria no puede exigirle nuevamente el pago, en todo caso debió realizar la determinación tributaria, reconociendo que los ingresos fueron declarados en el siguiente ejercicio, ya que de lo contrario incurre en la violación al principio de nom bis in idem.

   En segundo lugar, la recurrente alega, la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por violar el principio de la no confiscatoriedad y tributación con base a la capacidad económica, ya que la actuación fiscal potencia de manera desproporcionada la realidad de los hechos controvertidos, ya que la renta de cada uno de los ejercicios fiscalizados es superficialmente magnificada, produciéndose así un tributo de cuantía confiscatoria, por cuanto dicho monto incide directamente sobre la adecuada marcha operativa y el equilibrio financiero de la recurrente, ya que las cantidades señaladas en las actuaciones fiscales resultan de difícil cumplimiento por parte de la misma.

   Alega, que la Administración Tributaria supone como ciertos unos ingresos que nunca se materializaron durante los ejercicios fiscales auditados a favor de la sociedad mercantil Científica Industrial de Venezuela, C.A., es decir, que las acciones administrativas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desvirtúan la verdadera naturaleza de su giro comercial, y en consecuencia, conducen a sobrevalorar desmedidamente la carga fiscal que verdaderamente corresponde a la recurrente, por el desarrollo efectivo de sus actividades comerciales inherentes a la venta de insumos médicos y comodato de equipos médicos. Así solicita sea declarado.

   Que ante la clara violación del principio de capacidad contributiva por parte de la Administración Tributaria, al determinar una suma impositiva no ajustada a la realidad de los hechos controvertidos y desproporcionada con relación a la capacidad de pago de la recurrente, solicita que se deje sin efecto o modifique sustancialmente en la sentencia definitiva el contenido de la Resolución y del Acta Fiscal impugnada, por ser evidentemente inconstitucional al violentar el principio de no confiscatoriedad.

   En tercer lugar, solicita la desaplicación del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por lesionar los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, atentando el principio de capacidad contributiva y el principio de no confiscatoriedad, lo cual a todas luces se encuentra íntimamente relacionado con la medida de la capacidad económica de cada uno de los obligados tributarios.

   Añade, que el artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta resulta inconstitucional, debido a que rompe con el principio de disponibilidad, lo cual interpretado de manera restringida genera pago de obligaciones indebidas, se debe reiterar que la Administración Tributaria pretende el pago doble de las cantidades de BsF. 16.363.549,71 y BsF. 44.354.311,89, por cuanto estas se asentaron y se declararon como ingresos causados en los ejercicios inmediatos posteriores; es decir estas cantidades ya fueron honradas en su totalidad, en un momento distinto al que pretende la Administración, pero igualmente fueron pagadas.

   Por ende, expone que las actuaciones desplegadas en base al Artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, son ilegales, por violar dichos preceptos constitucionales; y en consecuencia, solicita de conformidad con el artículo 334, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, que se desaplique, con respecto a este caso el artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   En cuarto lugar, solicita la nulidad de la Resolución impugnada por errada interpretación del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ya que debe tomarse para las ventas realizadas al sector público el mismo criterio previsto por el legislador, por aplicación analógica del artículo 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y no de manera aislada, o conforme a lo planteado en el artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, puesto que la venta verdaderamente se realiza en la oportunidad en que se autoriza la emisión de la orden de pago, ya que la recurrente no puede tener como momento de la venta en la contabilidad dos fechas distintas, una para el Impuesto al Valor Agregado y otra para el Impuesto sobre la Renta, razones por las cuales la Administración Tributaria erró en la interpretación de la norma, la cual debe apreciarse de manera sana y acorde con las diferentes normas mencionadas, además, que darle la interpretación sesgada al artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, como a lo que arroja la contabilidad, resultaría en el cobro de un impuesto ya pagado.

   En cuarto lugar, la recurrente alega, la nulidad de la Resolución impugnada por incurrir en falso supuesto de derecho e ilegalidad al considerar que la recurrente cometió el ilícito tributario tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, ya que afirma no haber cometido infracción alguna que justifique la aplicación de la referida pena, o dicho de otro modo, no existe disminución, ni legítima ni ilegítima, de los ingresos tributarios de la República. Así solicita sea declarado.

   Asimismo, expresa que la Administración Tributaria aplicó erradamente el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, cuando debió aplicar el artículo 110 eiusdem, por cuanto la recurrente afirma que pagó sus deudas tributarias, en una fecha posterior a la que considera la Administración Tributaria, ya que reportó como no gravable aquellas ventas de las cuales no recibió ingreso alguno, para los ejercicios que van desde el 01-04-2006 al 31-03-2007 y el 01-04-2007 al 31-03-2008, realizando a través de sus declaraciones inmediatas sucesivas respectivas el pago, esto es, para el ejercicio 01-04-2006 al 31-03-2007, se realizó el pago y se declaró en el ejercicio 01-04-2007 al 31-03-2008 y para el ejercicio que va desde el 01-04-2007 al 31-03-2008, igualmente se declaró y se procedió al pago para la declaración del ejercicio que va desde el 01-04-2008 al 31-03-2009, lo cual si se toma en cuenta que el Acta de Reparo se emitió y se notificó a su representada el 25 de marzo de 2010, procedió al pago antes de cualquier verificación, investigación o fiscalización por parte de la Administración Tributaria, por lo tanto queda excluida por el tenor del artículo 110, la aplicación del artículo 111 que la Administración Tributaria aplicó de manera errada, puesto que no incluyó en el Acta Fiscal o en la Resolución impugnada, los pagos hechos con anterioridad y que contablemente se probará en su oportunidad.

   En quinto lugar, la recurrente alega la improcedencia de la normativa referida a los intereses moratorios, por cuanto los mismos debieron ser calculados en base al artículo 66, el cual en ningún caso remite a la fórmula bancaria o comercial. Así solicita sea declarado.

   Asimismo, destaca que la Administración Tributaria erró en el cálculo de los intereses moratorios para el ejercicio fiscal 2007-2008, debido a que ilegalmente incluye cantidades que no eran exigibles, en virtud de la inexistencia de la deuda., por cuanto se liquidaron intereses, que van desde julio de 2007 hasta junio de 2008, por la cantidad de BsF. 9.059,64, cuando estos meses son previos a la fecha inicial para el cálculo de los intereses moratorios del ejercicio 2007-2008, que es el 30 de junio de 2008, incurriendo en el vicio de falso supuesto.

   Además de lo anterior, expone que como puede verse en la página 42 de la Resolución impugnada para calcular los intereses del mes de mayo de 2009, la Administración Tributaria aplicó la tasa del 28,9% anual, cuando corresponde aplicar la tasa del 28,85% anual; la diferencia de 0,05% entre ambas tasas, aumentó indebidamente los intereses moratorios del mes de mayo de 2009, en BsF. 409,75, lo cual es contrario a derecho puesto que está exigiendo cantidades que no le corresponden. Así solicita sea declarado.

   Por otra parte, la ciudadana V.M., quien es venezolana, titular de la cédula de identidad número 18.033.190, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 170.255, actuando en representación de judicial de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:

   Que la recurrente a través de su escrito recursorio alega falso supuesto al pretender la Administración Tributaria nuevamente el cobro de los ingresos objeto de reparo, afirmando que no generó ingresos financieros a su favor, con motivo del ejercicio de sus actividades mercantiles, en la magnitud o medida que pretende la fiscalización.

   En este sentido, la representación de la República Bolivariana de Venezuela alega, que la recurrente violó el principio de disponibilidad de los enriquecimientos cuando declaró como partida no gravable para el ejercicio fiscal comprendido desde abril de 2006 al 31 de marzo de 2007, la cantidad de DIECISÉIS MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 16.363.549,71), originada por la venta de sus productos, habiendo sido revocada la cantidad de CUATRO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 4.537.909,60) por la Administración Tributaría, confirmando así la cantidad de ONCE MILLONES OCHOCIENTOS VEINTICINCO MIL SEISCIENTOS CUARENTA CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 11.825.640,11); de igual manera, para el ejercicio comprendido desde abril de 2007 al 31 de marzo de 2008 la contribuyente declaró como partidas no gravables la cantidad de CUARENTA Y CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS ONCE BOLÍVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 44.354.311,89), siendo revocada por la Administración Tributaría la cantidad de DIECISÉIS MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y TRES MIL QUINIENTOS CUARENTA Y NUEVE CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 16.363.549,71) y confirma la cantidad de VEINTISIETE MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA MIL SETECIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 27.990.762,18); toda vez que la sociedad mercantil Científica Industrial de Venezuela, C.A. debía declararlos como ingresos gravables para dichos ejercicios fiscales, ya que el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es claro al establecer el momento del pago del tributo, quedando las ventas realizadas por la recurrente enmarcadas dentro del supuesto en el que el tributo “…se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen…”.

   En consecuencia, la representación de la República Bolivariana de Venezuela afirma que no incurrió en el falso supuesto alegado por la sociedad mercantil Científica Industrial de Venezuela, C.A., ya que la fiscalización procedió a subsumir los hechos dentro del supuesto establecido en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo tanto, las ventas de productos realizadas por la recurrente encuadran dentro de dicho artículo cuando éste determina la disponibilidad desde el mismo momento en que se realiza la operación.

   Con respecto al argumento de la recurrente mediante el cual, señala que la Resolución impugnada se encuentra viciada de ilegalidad e inconstitucionalidad al violar los principios de la no confiscatoriedad y tributación con base a la capacidad económica, por considerar que en el presente caso, la rechazada y sorpresiva magnificación de rentas en que incurre la actuación fiscal, potencia de manera desproporcionada la realidad de los hechos controvertidos, ya que a su criterio, la renta de cada uno de los ejercicios fiscalizados es superficialmente magnificada, produciéndose así un tributo de cuantía confiscatoria.

   Al respecto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que la denuncia de violación de la capacidad contributiva exige la carga de probar que las exacciones o sanciones afecten el patrimonio de la solicitante, de lo contrario, daría lugar a declarar la improcedencia de la pretensión.

   Que en el caso de marras, es importante destacar que la recurrente en su escrito de promoción de no se desprende el hecho de que su representada efectivamente se vio afectada en su capacidad contributiva por las sanciones impuestas, lo cual a todas luces resulta improcedente.

   Añade, que el presente caso, la Administración Tributaria no violó el principio de no confiscatoriedad debido a que la recurrente incurrió en una conducta antijurídica, y en consecuencia, ésta procedió a calcular la contribución fiscal que la contribuyente debía pagar al Fisco Nacional, así como la sanción establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y los intereses moratorios respectivos.

   Ello así, del Acta de Reparo SNAT /INTI/GRTI/CE/RC/DF/326-13, de fecha 25 de marzo de 2010, se evidencia que la forma en la que la Administración Tributaría determinó el impuesto a pagar, es decir, incluyendo las ventas realizadas por la recurrente como partidas gravables desde el momento en que se realiza la operación como lo establece el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es el correcto, y por lo tanto, no se pueden incluir como en efecto lo hace la contribuyente en su declaración dentro de las partidas no gravables.

   Con respecto a la experticia realizada en el caso de marras, la representación de la República considera, que la recurrente se extralimitó cuando pidió a los expertos que determinaran si la Administración Tributaría en alguno de los actos administrativos dictados estableció que se había realizado el pago del impuesto, y de ser así, que estableciera la forma y el modo en que dicho pago se realizó.

   En este sentido, señala, que la experticia contable, no es el medio probatorio idóneo para determinar si la contribuyente realizó el pago del Impuesto sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales terminados el 31 de marzo de 2007 y el 31 de marzo de 2008, y mucho menos establecer, el modo y el momento en que supuestamente se realizó dicho pago por la sociedad mercantil Científica Industrial de Venezuela, C.A.

   Asimismo, la recurrente solicitó la desaplicación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto dicha n.v. el principio de disponibilidad.

   Al respecto, señala, que contrario a lo alegado por la recurrente, la Administración Tributaria en ningún momento procedió a imponerle una doble tributación, sino simplemente se procedió a incluir dentro de los ingresos gravables las ventas realizas por la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado.

   Invocó, la nulidad de la Resolución impugnada por errada interpretación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Al respecto el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es claro al establecer el momento del pago cuando señala que los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen. En este sentido, la recurrente entra dentro de este supuesto de hecho, por lo que, la Administración Tributaría calculó el impuesto de conformidad a lo establecido en la ley, por lo tanto, no se deben aplicar normas supletorias para determinar dicho momento, ni se debe aplicar lo referente al Impuesto al Valor Agregado en base a principio de autonomía de los tributos.

   De igual manera, la recurrente alega falso supuesto de derecho por cuanto la Administración Tributaria consideró que la recurrente debía ser sancionada conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, ya que no se han dado los elementos constitutivos del hecho típico de la mencionada disposición legal; es decir, no hubo por parte de la recurrente disminución ingresos tributarios.

   En cuanto a este alegato, la Administración Tributaria señala que se evidencia de la norma transcrita, que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho al imponer multa por la cantidad de DIECINUEVE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL CIEN BOLÍVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 19.466.100,40), sobre la base de que la recurrente causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios al Fisco Nacional, por haber omitido el pago del Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el mes de abril de 2006 al 31 de marzo de 2007 y el 10 de abril de 2007 al 31 de marzo de 2008, y por haber excluido al momento de calcular el impuesto, la totalidad de los ingresos brutos por considerar que las ventas realizadas no entran dentro del supuesto establecido en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con lo cual se causó una disminución al Fisco Nacional, encuadrando perfectamente la pena establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, sostiene, que en el presente caso se debe aplicar tal como lo hace la Administración Tributaria, el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y no el artículo 110 como pretende la recurrente, ya que como se evidencia de la Resolución impugnada, ésta no realizó el pago del Impuesto sobre la Renta, de conformidad a lo establecido en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta violando así el principio de disponibilidad de los enriquecimientos cuando declaró como partida no gravable para el ejercicio fiscal comprendido desde 10 de abril de 2006 al 31 de marzo de 2007, originada por la venta de sus productos, toda vez que debía declararlos como ingresos gravables para dicho ejercicio fiscal, ocasionando así una disminución al Fisco Nacional.

   Al respecto, alega que la Administración Tributaria determinó conforme al artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta el impuesto a pagar, por lo que, los intereses moratorios se procedieron a calcular sobre estos montos y conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario; es decir, que la Administración Tributaria procedió a calcular los intereses moratorias a partir del mes de junio, una vez transcurridos los tres (3) meses otorgados por dicho Reglamento para que la recurrente realizara el pago del respectivo tributo, por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA BOLÍVARES (Bs. 2.903.860,00).

   Expresa, que la Administración Tributaría procedió a calcular los intereses moratorios de conformidad con lo establecido en las normas transcritas, por lo que, no se acepta el monto calculado por los expertos dando una diferencia de DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 19.885,76) para el período impositivo de 2006-2007 y de la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MIL CIENTO TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 49.135,68), para el ejercicio fiscal 2007-2008.

   II

   MOTIVA

   Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que en el presente caso la litis se contrae al análisis de las siguientes denuncias: i) nulidad absoluta de la Resolución impugnada por haber incurrido la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto al pretender nuevamente el cobro de los ingresos objeto de reparo, lo cual considera una violación al Principio Non Bis In Idem; ii) nulidad de la Resolución impugnada, por violar el Principio de No Confiscación y Tributación con base a la Capacidad Económica; iii) desaplicación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por contrariar el texto constitucional en sus artículos 316 y 317; iv) nulidad de la Resolución impugnada, por errada interpretación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; v) nulidad por falso supuesto del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, en razón de indebida aplicación; vi) la aplicación del artículo 110 del mismo texto legal; vii) errada interpretación de la normativa relacionada con el cálculo de los intereses moratorios.

   i) En cuanto a la denuncia acerca de la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por haber incurrido la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto al pretender nuevamente el cobro de los ingresos objeto de reparo, lo cual considera una violación al Principio Non Bis In Idem, este Tribunal observa:

   El falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Con relación al alegado vicio de falso supuesto, vale destacar lo expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. mediante sentencia número 1831 de fecha 16 de diciembre de 2009, señalando lo siguiente:

   El vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este M.T., a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.

   En el caso bajo estudio, este Tribunal observa que, en primer lugar, el debate procesal se encuentra en un contexto especial debido a que es una situación atípica con respecto al concepto de disponibilidad previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que la recurrente manifiesta realizar, la mayor parte de sus ventas, de insumos médicos a distintos entes que, en su mayoría, conforman el sistema de salud del sector público.

   De esta forma, hace mención a que en virtud de las diferentes vicisitudes administrativas, recibe con retardo los pagos correspondientes a las ventas realizadas en un determinado ejercicio, recibiendo en algunos casos los pagos de insumos facturados en el ejercicio siguiente, en el mejor de los casos.

   La denuncia sobre este particular, radica en que la Administración Tributaria pretende el cobro de una cantidad de dinero que fue pagada al sujeto acreedor del tributo, en una oportunidad distinta a la fijada en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en este sentido, el artículo 5 señala:

   Artículo 5: Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

   En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

   Parágrafo Único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b), c), d) y e) del artículo 7 de esta Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.

   El artículo antes citado, ciertamente considera como operación disponible la venta de bienes muebles, venta que conforme al Código Civil, es de naturaleza consensual, que se perfecciona con la entrega de la cosa, aunque no se haya realizado el pago, lo cual con base a los postulados legales, conforme al artículo en cuestión (5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), se consideran enriquecimientos en un determinado ejercicio.

   Ahora bien, a los fines de solventar la denuncia, este Tribunal considera, del análisis de los autos, que la Administración Tributaria interpretó correctamente las disposiciones del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, debido a que para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de abril del 2006 al 31 de marzo del 2007, así como para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de abril de 2007 al 31 de marzo de 2008, se detectaron ingresos considerados como enriquecimientos a los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Sin embargo, la denuncia sobre falso supuesto radica en que se pretende cobrar nuevamente los ingresos objeto de reparo, lo cual conllevaría a la violación del Principio Non Bis In Idem, en efecto, la recurrente manifiesta que los ingresos fueron contabilizados para el momento en que realmente fueron percibidos, ya que al ser público y notorio el grado de morosidad en el pago que posee el sector público con sus distintos proveedores o contratistas, razón por la cual se vio obligada en virtud de la minusvalía económica a interpretar de una manera racional el artículo 5, tantas veces nombrado, de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   También señala la sociedad recurrente, que la Administración Tributaria reconoció en las actuaciones fiscales que el pago por Bs. F. 16.363.549,71, fue declarado en el ejercicio fiscal siguiente, tal como lo señala el informe fiscal en la página 3, sub-sección “DE LA REVISION”, en su párrafo primero. Igualmente, en el mismo informe fiscal, esta vez en la página 6, la Administración Tributaria sostiene que la cantidad de Bs. F. 44.354.311,89, relativa a cuentas por cobrar del sector público, fue incluida en la renta fiscal del ejercicio siguiente, terminado el 31 de marzo de 2009.

   El Tribunal luego de apreciar los elementos de autos, en especial, la experticia contable que cursa a partir del folio 215 de la pieza marcada “A” del expediente judicial, la cual mediante sentencia de la Sala Políticoadministrativa publicada bajo número 0124, del 13 de febrero de 2001, surte pleno valor probatorio, al señalar:

   “Tal como ha sido señalado, los apoderados judiciales de la condenada, en fecha 2 de agosto de 2000, peticionaron aclaratoria y la “nulidad” del auto de fecha 27 de julio de 2000, por el cual se acordó la Ejecución Voluntaria del fallo definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

   Aducen los representantes de la condenada que, en efecto, hubo un error material por parte del auto de fecha 27 de julio de 2000, en la estimación de la oportunidad en que fuere interpuesta o consignada la experticia de los expertos, habiéndose establecido en fecha 6 de marzo de 2000, cuando en realidad, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando dicha ocasión procesal ocurrió.

   En tal sentido, la Sala observa que, luego de constatadas las actas procesales que cursan en autos, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando los expertos, debidamente designados y juramentados conforme a la ley, procedieron a consignar la experticia ordenada por la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999 interponiéndose “impugnación” en contra de dicha experticia -por parte de la condenada-, en fecha 26 de abril del mismo año.

   No obstante, como quiera que ha sido advertida la fecha en la cual los expertos, efectivamente, consignaron su dictamen -6 de abril de 2000-, observa la Sala que por imperium de lo previsto en el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil, dicha “impugnación” (que no es más que una aclaratoria o ampliación), es igualmente extemporánea, tal y como fuere advertido por el auto de fecha 27 de julio de 2000, que ordenó la ejecución voluntaria de la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

   En ese sentido, el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil dispone que:

   “En el mismo día de su presentación o dentro de los tres días siguientes, cualquiera de las partes puede solicitar del Juez que ordene a los expertos aclarar o ampliar el dictamen en los puntos que señalará con brevedad y precisión. El Juez, si estimare fundada la solicitud, así lo acordará sin recurso alguno y señalará a tal fin un término prudencial que no excederá de cinco días. (subrayado de la Sala).

   Así, en el referido caso se observa que, constatadas como han sido las actas procesales, los expertos consignaron su dictamen en tiempo oportuno (6 de abril de 2000), ello en virtud de la prórroga que les fue acordada por la Sala de treinta (30) días ininterrumpidos contados a partir de la fecha en que dicho auto -de prórroga- fue dictado (9 de marzo de 2000). Circunstancia esta última que compele a esta Sala a declarar extemporánea la referida “impugnación” (aclaratoria o ampliación) del dictamen pericial interpuesto por la condenada, en virtud de que, habiendo sido consignado el dictamen pericial el día 6 de abril de 2000, cuando su oportunidad fenecía el día 9 de abril del mismo año; fecha esta última a partir de la cual debe empezarse a computar el lapso a que se refiere el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil (supra), para la solicitud de ampliaciones o aclaratorias.

   En tal sentido, entendiéndose concluido el lapso -9 de abril de 2000- y, estando las partes a derecho por cuanto fue consignado oportunamente (supra), el primer día de despacho, resultó el día martes 11 de abril; el segundo, el día miércoles 12 de abril y el tercero, el día jueves 13 de abril; lo cual hace forzoso para esta Sala declarar extemporánea la “impugnación” del dictamen pericial interpuesto por los representantes de la condenada en fecha 26 de abril de 2000.

   Asertos todos estos no sólo cónsonos con lo expuesto en las extensas consideraciones precedentes del presente fallo, sino también, con lo resuelto por el auto de fecha 27 de julio de 2000, cuya “nulidad” peticionaron los representantes de la condenada. ASI SE DECLARA.”

   Criterio reforzado a través del fallo número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, el cual en resumen dispone que si la parte que no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido en la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

   En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

   La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

   En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

   Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

   Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

   Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

   De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

   Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

   (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

   Observa, que a la experticia presentada en el presente juicio no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, pudiendo eso si, apartarse del criterio de los expertos de manera fundada cuando lo considere pertinente.

   Así de su lectura se aprecia, que la recurrente ciertamente realiza operaciones al sector público y que estas, tardan en recuperarse en 285 días para el ejercicio que culminó el 31 de marzo del 2007 y de 59 días, para el ejercicio que culminó el 31 de marzo del 2008, lo cual según los expertos, evidencia el atraso o morosidad considerable en las cuentas por cobrar de las ventas del sector público. También en respuesta al petitorio número 4, señalaron lo siguiente:

   Con base en los resultados del trabajo realizado arriba antes descrito, los expertos dejan constancia que la Contribuyente en sus declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales 2006-2007 y 2007-2008, incluyó en la sección INGRESOS PROPIOS DE LA ACTIVIDAD, casilla 2, VENTAS AL SECTOR PÚBLICO, todas las ventas realizadas a ese sector, inclusive las que restó en la sección de la declaración titulada CONCILIACIÓN FISCAL DE RENTAS, casilla 64, INGRESOS CONTABILIZADOS Y NO COBRADOS, por BsF. 16.363.549,71 y BsF. 44.354.311,89, respectivamente, que sirven de base a los reparos de impuesto sobre la renta determinados por la Administración Tributaria, por BsF. 4.020.718,00 y BsF. 9.516.859,00, respectivamente

   Por otra parte y con respecto al presente punto, también debe señalar este Tribunal, que los expertos deben abstenerse de dejar constancia o de hacer juicios de valor o pronunciarse sobre la interpretación de normas, sus límites llegan conforme a lo establecido en el Código de Procedimiento Civil, a las situaciones fácticas y reflejar, debido a la naturaleza de lo debatido, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los hechos sobre los cuales se realiza la experticia; por lo tanto, el Tribunal debe alertar a los expertos que ellos no están facultados para dejar constancia de hechos ajenos a los relacionados con su profesión.

   Sin embargo, llama la atención a este Tribunal la respuesta formulada al petitorio número 5 de la experticia, en la cual se resalta que en la Resolución Culminatoria de Sumario SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-026, de fecha 31 de marzo de 2011, notificada a al recurrente el 10 de mayo de 2011, y en el informe fiscal de fecha 03 de diciembre de 2010, se reconoce que los ingresos reparados en los ejercicios terminados el 31 de marzo de 2007 y 2008, por BsF. 16.363.549,71 y BsF. 44.354.311,89, fueron pagados, incluso cuando se aprecia el cálculo de los intereses moratorios, la Administración Tributaria también apreció el pago, al utilizar una base de cálculo distinta a la cantidad supuestamente adeudada.

   En esta misma línea argumental, es de resaltar, que en el petitorio número 6, los expertos señalan:

   …en las declaraciones de los ejercicios inmediatos posteriores, presentadas el 28 de junio de 2008 y el 30 de junio de 2009, respectivamente, y pagó al Fisco Nacional el impuesto sobre la renta correspondiente por BsF. 4.020.718,00 y por BsF. 9.516.859,00, reparado por la Administración Tributaria según la Resolución…

   De lo anterior, no queda duda sobre el pago realizado por la sociedad recurrente de los montos exigidos en el reparo por la Administración Tributaria, los cuales fueron hechos en el momento en que se realizó el pago por parte del sector público, el cual si bien fue incluido en los ejercicios posteriores, en contradicción al legislador en materia de Impuesto sobre la Renta, en especial en el artículo 5 antes señalado, no puede la Administración Tributaria exigírselos nuevamente.

   En otras palabras, del análisis de los autos quedó demostrado suficientemente el ingreso de las cantidades reparadas al T.N., de los enriquecimientos disponibles conforme a la Ley para los ejercicios objeto de la investigación fiscal. Por lo que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, al exigirle nuevamente el pago de tales cantidades, las cuales, conforme lo demostró la recurrente, fueron pagadas en momentos distintos a los exigidos por la Ley. Más por el hecho de que se honró la deuda tributaria en un período distinto al de los que la Ley considera disponibles, no le permite a la Administración Tributaria obviar tal operación, puesto que estaría cobrando dos veces el mismo enriquecimiento. Se declara.

   ii) Con respecto a la pretensión de nulidad de la Resolución impugnada, por violar el Principio de No Confiscación y Tributación con base a la Capacidad Económica, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:

   En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.

   En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.

   Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.

   (Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).

   Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

   .

   El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

   Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

   …para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

   Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos de la correcta y legal imposición o la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.

   En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los f.d.E. en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).

   Adaptando lo anterior al presente caso, este Juzgador observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual este Tribunal pasa a analizar de seguida.

   En el presente caso, se aprecia una situación particular, la cual está relacionada en mayor proporción con los hechos que con el derecho, la denuncia se circunscribe a la exigencia de un impuesto que ha sido pagado, el cual de pagarse nuevamente, sobrepasaría los límites legales previstos en la normativa que rige la imposición directa.

   Así, no es la Ley la que contraría el texto constitucional, es la consecuencia de la errada aplicación de una situación fáctica que conllevaría a que la sociedad recurrente, pagase por segunda vez la cantidad de impuesto que legalmente le corresponde. Sobre este particular, ya en el punto anterior se pudo apreciar del acervo probatorio, que los expertos dejaron constancia de los pagos –aunque en otro ejercicio- de lo que corresponde por enriquecimiento de las ventas efectuadas al sector público con alto grado de morosidad.

   En términos técnicos jurídicos, la actuación de la Administración Tributaria representaría la aplicación de un porcentaje superior al que le corresponde conforme a los postulados constitucionales, si bien la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela impone los límites a la tributación estableciendo una justa y equitativa distribución de las cargas públicas, con el fin último de elevar el nivel de vida y sin que tenga efecto confiscatorio, si un contribuyente luego del cálculo del impuesto a pagar, es situado, por señalar un ejemplo, en la tarifa máxima de 34% y se le requiere el pago nuevamente de la misma cantidad, lo exigido ilegalmente estará fuera de los parámetros de su capacidad contributiva conforme al legislador.

   Es cierto que en nuestro país, no se ha cuantificado en términos porcentuales cuándo la carga tributaria es excesiva, sin embargo, en el presente caso, es evidente como se señaló en el punto anterior, que se está cobrando una cantidad de dinero que aparte de haberse honrado, el Tribunal consideró nula por vicio en la causa, en consecuencia, la exigencia nuevamente de la misma cantidad rebasa los límites legislativos y constitucionales, aunque no se haya probado que afecta el denominado mínimo vital.

   En consecuencia, el Tribunal considera que la Resolución impugnada es violatoria del Principio de Capacidad Contributiva y de No Confiscación, previsto en el texto constitucional por exigir un impuesto del cual se probó el pago. Se declara.

   iii) Con respecto a la desaplicación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por contrariar el texto constitucional en sus artículos 316 y 317, si bien el Tribunal consideró que exigir doblemente una deuda tributaria resultaría violatorio de la capacidad contributiva y por ende resultaría una actuación confiscatoria, no es menos cierto que el control de la constitucionalidad de todo acto, incluyendo los de la Administración Tributaria, así como la protección de los principios constitucionales, no sólo se encuentra amparado por el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que si el Juez actuó conforme a lo que estipula el artículo 259 del mismo texto constitucional, restableciendo la situación jurídica subjetiva lesionada, resultaría a todas luces improcedente desaplicar la norma que dio origen a la violación constitucional.

   En otras palabras, nos encontramos frente a un falso supuesto de hecho, el cual en ningún caso representa una incompatibilidad entre la ley aplicada y la Constitución, por lo tanto, al haberse anulado la exigencia de un impuesto ya pagado, no hay razón para desaplicar el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que el Tribunal declara improcedente la presente pretensión. Se declara.

   iv) Con respecto a la pretensión de nulidad de la Resolución impugnada, por errada interpretación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el Tribunal considera que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho, aplicando la normativa con base a su errada apreciación, lo cual arrojó una consecuencia violatoria de principios constitucionales.

   En efecto, la Administración no escapa del silogismo jurídico, como se sabe los hechos son la premisa mayor y la norma aplicable la premisa menor, lo cual trae una consecuencia jurídica, si cambia la premisa mayor, también puede cambiar la premisa menor y a su vez la consecuencia jurídica; ahora bien, el Tribunal se pronunció sobre la nulidad de las porciones indebidamente exigidas, pero esta situación no afecta la interpretación que hizo la Administración Tributaria sobre el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   En este sentido, aunque pudiera resultar injusto conforme a los hechos, aplicar el criterio de disponibilidad, a ventas cuyo pago no ha recibido el vendedor y que deben incluirse como enriquecimiento en el ejercicio fiscal, el Tribunal no aprecia que la Administración Tributaria haya errado en la interpretación del artículo en cuestión, ya que, si no se hubiese pagado en el ejercicio siguiente, como en el caso de autos, la premisa legal sería la correcta y la consecuencia jurídica ajustada a derecho; sin embargo, ya el Tribunal anuló la Resolución en lo que se refiere a la exigencia doble de una misma deuda tributaria. Por lo que se declara improcedente esta pretensión.

   v) Con respecto a la pretensión de nulidad por falso supuesto del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, en razón de su indebida aplicación, así como vi) la aplicación del artículo 110 del mismo texto legal, el Tribunal advierte que procede a a.e.c.e.v.d. la relación que existe para el presente caso, en los términos siguientes:

   El artículo 111 del Código Orgánico Tributario, así como el artículo 110 eiusdem, están contenidos en la Sección Tercera del Capítulo II del Título III, referida a los ilícitos materiales. En este sentido, el artículo 111, define el tipo delictual como aquella acción u omisión que cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo cual podría aplicarse en el presente caso, siempre y cuando esa disminución ilegítima haya permanecido en el tiempo y sea detectada por la Administración Tributaria, al momento que realice sus actividades propias de recaudación y control del impuesto.

   Ahora bien, el artículo 110 contenido en la misma Sección, Capítulo y Título, del texto orgánico que rige la tributación, establece que será sancionado con el 1% de los tributos debidos, quien pagase con retraso, sin haber obtenido prórroga y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por parte de la Administración Tributaria, respecto del tributo que se trate, y que sólo en caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización se aplicará la sanción prevista en el artículo 111.

   En este sentido, a través del análisis de los hechos contenidos en el presente expediente judicial, se aprecia que mediante P.A. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/326, de fecha 29 de mayo de 2009, se inició la investigación que culminó con la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada a través del presente procedimiento, y que no fue sino hasta el 25 de marzo de 2010, que la ciudadana Mirellys Canónico Millán, titular de la cédula de identidad número 6.451.302, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, notificó el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/326-13.

   También se observa, que los ejercicios investigados comprenden entre el 01-04-2006 hasta 31-03-2007, el primero de ellos, y el segundo, entre el 01-04-2007 hasta el 31-03-2008. Igualmente, quedó demostrado en autos que la cantidad adeudada conforme a la aplicación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por la cantidad de Bs. F 16.363.549,71, que debía pagarse al cierre del ejercicio que culminó en marzo del 2007, fue pagada en el ejercicio siguiente, esto es, el que culminó el 31 de marzo del 2008, fecha anterior al 29 de mayo de 2009.

   En este sentido, equivalentemente se demostró que la cantidad adeudada conforme a la aplicación del mencionado artículo 5, que asciende a la cantidad de Bs. F. 44.354.311,89, la cual se informó como no gravable para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-04-2007 al 31-03-2008, fue incluida en la declaración de Impuesto sobre la Renta presentada el 30 de junio de 2009.

   De esta forma se evidencia, que los pagos fueron realizados con retraso al aplicar el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que para la fecha en que se le notificó el Acta de Reparo, ya se había procedido al pago y declaración del impuesto, e incluso se habían incorporado a la declaración del ejercicio que culminó el 31 de marzo de 2008, las cantidades no reportadas para el ejercicio que culminó en marzo de 2007, razón por la cual es aplicable, tal y como lo alegó la sociedad recurrente, la sanción que corresponde al 1% de los tributos pagados con retraso, conforme al artículo 110 del Código Orgánico Tributario y no la sanción estipulada en el artículo 111 del mismo texto legal. Se declara.

   Adicionalmente, el Tribunal debe aclarar que por efecto de la aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en razón de que la sanción se encuentra expresada en términos porcentuales, esta se convertirá al equivalente en Unidades Tributarias vigente para el momento de la comisión del ilícito.

   De esta forma, para el ejercicio fiscal que comenzó el 01 de abril de 2006 y culminó el 31 de marzo de 2007, debe aplicarse, de conformidad con el Parágrafo Tercero del artículo 3 del Código Orgánico Tributario, el valor de la Unidad Tributaria correspondiente a Bs. 33,60, por tener vigencia por más de 183 días en ese ejercicio. Para el ejercicio fiscal que comenzó el 01 de abril de 2007 y culminó el 31 de marzo de 2008, debe aplicarse el valor de la Unidad Tributaria correspondiente a Bs. 37,63, para luego convertirse en bolívares conforme a la Unidad Tributaria de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario.

   Todo conforme al criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 1426 del 11 de noviembre de 2008, a los fines de calcular el monto a pagar, tomando en referencia la conversión que resulte de la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo impugnado. El criterio señalado establece:

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones (sic) cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción (sic) que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

   vii) Con respecto a la errada interpretación de la normativa relacionada con los intereses moratorios, el punto central radica en que la Administración Tributaria tomó valores que no corresponden con la relación jurídico tributaria, al sostener que si bien se generan intereses de mora ante la falta de pago de obligaciones de carácter monetario, tanto en materia comercial como bancaria, se utiliza como base de cálculo 360 de los 365 días del calendario y siendo que el ejercicio fiscal es de 365 días y todas las leyes tributarias toman en cuenta los 365 días del año, no se explica como la Administración Tributaria para una obligación distinta a las comerciales o bancarias, utiliza igualmente 360 días, lo cual, a su decir, es un error en el cálculo de los intereses moratorios.

   Igualmente destaca, que la Administración Tributaria erró en el cálculo de los intereses moratorios para el ejercicio fiscal 2007-2008, debido a que ilegalmente incluye cantidades que no eran exigibles, en virtud de la inexistencia de la deuda, ya que le calcularon intereses desde julio de 2007 hasta junio de 2008, cuando estos meses son previos a la fecha inicial para el cálculo de intereses moratorios.

   También denuncia que para el mes de mayo de 2009, la Administración Tributaria aplicó la tasa del 28,9% anual, cuando corresponde aplicar la tasa del 28,85% anual, aspecto este que aumenta indebidamente los intereses moratorios del mes de mayo de 2009, en Bs. F. 409,75, que no le corresponde.

   Sobre estos tres particulares, ciertamente cuando se habla del cálculo financiero de los intereses moratorios, la banca comercial utiliza como base 360 días de los 365 días que posee el calendario gregoriano.

   De esta forma el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, hace mención a la tasa activa bancaria como referencia al porcentaje a utilizar (1.2 veces mayor), desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda; no hay mención sobre si el cálculo debe realizarse sobre la base de 360 o 365 días.

   En esta línea argumental, tenemos que la materia reparada es Impuesto sobre la Renta, la cual grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles en ejercicios ordinariamente iguales al año calendario, así el artículo 83 de la Ley que rige la imposición directa, habla del año gravable sin considerar que sean 360 días, por su parte, el Código Orgánico Tributario en su artículo 10, sostiene que los plazos legales y reglamentarios expresados por años o meses, serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo, lo cual se traduce en un ejercicio fiscal de 365 o 366 días en caso de ser bisiesto, aspecto este que la Administración Tributaria debe observar.

   Para ilustrar mejor esta situación, el Tribunal considera prudente plasmar en el presente fallo, diversas opiniones de conocedores de la materia financiera, comenzando por la obra del profesor F.G.R., titulado “Matemáticas Financieras”, en el cual se señala:

   1.3.2. INTERES APROXIMADO E INTERES EXACTO

   El interés aproximado se calcula en base al año de 360 días y también se le suele llamar INTERES ORDINARIO.

   El interés EXACTO es el que se calcula de acuerdo al número de días que exactamente tenga el año en curso de que se trate, ya sean 365 días, o 366 días, cuando se trate de un año bisiesto. De allí que la relación existente entre el interés aproximado y el interés exacto es de 1,0138. En cambio la relación entre el interés exacto y el aproximado es de 0,98630136, ambas referidas al año común.

   Igualmente los profesores argentinos, O.M. y Á.A.T., en su obra “Cálculo Financiero”, al hacer mención al interés civil, presentan fórmulas que toman en cuenta los 365 días del año, mencionando que la fórmula de interés comercial, “…supone el año dividido en doce meses de treinta días cada uno…”, por lo que se establece una vez mas una diferencia entre uno y otro.

   También el profesor J.H.M., en su obra “Manual de Matemáticas Financieras”, señala:

   Interés simple exacto y ordinario. Cuando se calcula el interés simple correspondiente a fracciones de año, es cómodo, y en muchas clases de transacciones es costumbre, suponer que cada día es 1/360 de año. Este “año comercial” de 360 días es de cómodo uso, porque contiene 12 mese de 30 días.

   Se facilitan así los cálculos mentales, como veremos a continuación, porque el número 360 tiene muchos divisores. Pero el interés simple exacto sólo puede obtenerse considerando cada día como 1/365 de año o, en los años bisiestos como 1/366 de año.

   Para ver, prácticamente la diferencia entre el interés exacto y el interés ordinario, examinemos el problema de hallar el interés de un millón de dólares al 6% por un día. Recordando que:

   Interés = Capital X tiempo X tasa o, lo que es lo mismo: I = Pni

   Tenemos:

   (a) I = $ 1,000,000 X 1/365 X 0,06

   Interés exacto = $ 164.38

   (b) I = $ 1,000,000 X 1/360 X 0,06

   Interés ordinario = $ 166.67

   Vemos, pues, que el interés ordinario correspondiente a un día es ligeramente mayor que el interés exacto.

   Los bancos comerciales de los Estados Unidos acostumbran a cargar el interés por el número efectivo de días pero calculan tomando como base el año de 360 días.

   De los textos citados se infiere que existe un cálculo de un interés de naturaleza comercial, bancario o aproximado, cuya utilización se aceptó por costumbre mercantil, para simplificar los cálculos correspondientes a los préstamos bancarios o comerciales, de vieja data debido a la falta de instrumentos como al informática y que utiliza como base para los factores a aplicar en los intereses, 360 días del año.

   Esta fórmula matemática tendría cabida a los efectos de calcular los intereses moratorios en materia fiscal, siempre y cuando el factor que resulte, sea igualmente calculado sobre los días de mora sobre la base igual de 360 días o a 12 meses de 30, lo cual no se refleja en las actuaciones de la Administración Tributaria. En efecto la Administración Tributaria, al calcular el factor a aplicar en base a la tasa máxima activa bancaria, lo formula con base a 360 días del año, pero al aplicar el factor diario, lo calcula sobre los días calendarios del año, y no sobre la base de 360, lo cual arroja un incremento de la tasa bancaria.

   Para ilustrar esta situación, si tomamos la tasa aplicable para el mes de enero de 2009, fijada por el BCV en 26,41 y que para los efectos tributarios al aumentarse en 1,2 veces (20%), es de 31,69, al aplicarlo al año comercial o bancario de 360 días, esta resultará en el mismo porcentaje al aplicarlo a la mora, pero si lo aplicamos de manera exacta, resultará un incremento en la tasa de 0,44%, por lo que efectivamente el contribuyente, pagará 32,13%, y esto no es lo que el Código Orgánico Tributario, establece.

   Así al considerarse que el año fiscal es de 365 o 366 días según el caso, no resulta viable para el presente caso, la utilización de la fórmula utilizada por los bancos para el cálculo del factor a aplicar a una deuda bancaria o comercial, ya que esta es sobre la base de 360 días o de 12 mese de 30 días cada uno, lo cual en ninguna instancia arroja un cálculo del llamado interés exacto. En este sentido, la legalidad del tributo obliga a que las exigencias del sujeto activo de la relación tributaria, sea exacta o lo más cercana a la legalidad, y calcular sobre la base de 360 días no concuerda con las características legales de la tributación directa, ya que a la final se está incrementando indebidamente el porcentaje de mora, previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

   Como consecuencia de lo anterior, la denuncia de la sociedad recurrente se encuentra ajustada a derecho y los intereses moratorios que se generen por la falta de pago de la obligación tributaria, si bien deben calcularse en 1.2 veces por encima de la tasa máxima activa bancaria, deben tomar en cuenta los 365 días del año que comprenden el ejercicio fiscal con base al principio de anualidad de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por lo tanto, se anula el cálculo de los intereses moratorios en el presente asunto judicial, los cuales deberán ajustarse a los términos expresados en el presente fallo, esto es el factor diario debe calcularse con base 365 días del año y no a 360 que corresponden al año comercial, conforme al principio de anualidad y a la forma de cálculo de los plazos que establece el Código Orgánico Tributario, en sus artículo 83 y 10 de las normas mencionadas respectivamente. Se declara.

   Con respecto al momento en el cual comienzan a contarse los intereses moratorios, considera el Tribunal que para el presente caso, las cantidades que debieron reportarse como enriquecimientos para el ejercicio fiscal que comprende desde el 01 de abril 2007 al 31 de marzo de, 2008, incurren en mora una vez culminados los 3 meses que establece la normativa del Impuesto sobre la Renta, debido a que ilegalmente incluye cantidades que no eran exigibles, en virtud de la inexistencia de la deuda, ya que le calcularon intereses desde julio de 2007 hasta junio de 2008. Se declara.

   Por último la sociedad recurrente alega que para el mes de mayo de 2009, la Administración Tributaria aplicó la tasa de 28,9%; cuando en realidad debe aplicar para ese período, 28,85%: en este sentido, quien aquí decide observa que mediante Gaceta Oficial 39.199 del 12 de junio de 2009, fue publicada la tasa máxima activa bancaria para el mes de mayo de 2009, la cual asciende a 24,08%, a la cual al aplicarle el 20% adicional al cual hace referencia el Código Orgánico Tributario en su artículo 66, queda en 28,89%. De esta forma, es procedente la denuncia hecha por la sociedad recurrente, sin embargo, es errado el porcentaje que consideró para su defensa, por lo que para el mes en cuestión debe aplicarse la tasa de 28,89%, y no el 28,90% que aplicó la Administración Tributaria. se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CIENTÍFICA INDUSTRIAL DE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-026, del 31 de marzo de 2011, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/326-13, de fecha 25 de marzo de 2010, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se le formula un reparo por la cantidad de TRECE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y SIETE MIL QUINIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (BsF. 13.537.577,00), por concepto de Impuesto sobre la Renta; así como la cantidad de DIECINUEVE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL CIEN BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (BsF. 19.466.100,00), por concepto de multa y CUATRO MILLONES CUARENTA Y TRES MIL CIENTO DIECINUEVE BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (BsF. 4.043.119,00), por concepto de intereses moratorios, montos que suman la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES EXACTOS (BsF. 37.046.796,00).

   Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada.

   No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo, esto es la recurrente no resultó totalmente vencida ante esta instancia judicial.

   Publíquese, regístrese y notifíquese únicamente a la Procuraduría General de la República del presente fallo por encontrarse dentro del lapso previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiséis días del mes de marzo del año dos mil doce (2012). Años 201° de la Independencia y 153° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.L.S.,

   M.L.C.V.

   ASUNTO: AP41-U-2011-000236

   En horas de despacho del día de hoy veintiséis de marzo dos mil doce (2012), siendo las doce y veintitrés minutos de la tarde (12:23 p.m.), bajo el número 018/2012 se publicó la presente sentencia.

   La Secretaria,

   M.L.C.V.