Decisión nº 0064-2006 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Abril de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veintiocho (28) de Abril de 2006.-

196º y 147º

Recurso Contencioso Tributario.

Expediente No. AF42-U-2003-000086.- Sentencia No.0064/2006.-

No Antiguo: 2224.-

Vistos: Con sólo Informes de la Representación del SENIAT.-

Recurrente: “CEZANNE SOLUTIONS, C.A., Sociedad Mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 48, Tomo 471 AQTO, en fecha 26-10-2.000.

Representación Legal: ciudadanos J.C.D.M. y C.A.R.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 13.638.151 y 9.098.542, respectivamente, procediendo su en su condición de Presidente y Vicepresidente de la empresa, asistidos por el Abogado C.H.C.Y., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 3.183.047, inscrito en el IPSA bajo el N° 16.971.

Acto Recurrido: Resolución No. GJT-DRAJ-A-2003-1345, de fecha 07 de Julio de 2003, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara INADMISIBLE POR FALTA DE ASISTENCIA, el Recurso Jerárquico, interpuesto por el ciudadano J.A.G., en su carácter de Vicepresidente de la contribuyente “CEZANNE SOLUTIONS, C.A.”, contra la Resoluciones (Imposición de Sanciones), contenidas en las Planillas de Liquidación Nos 01-10-01-2-25-007807, 01-10-01-2-25-007808, 01-10-01-2-25-007809, 01-10-01-2-25-007810, 01-10-01-2-25-007811 y 01-10-01-2-25-007812, todas de fecha 10-10-2002, por monto total de Bs. 4.750.000,00, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, visto que constató que los Libros de Compras y de Ventas no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto del 2.001, lo cual quedó evidenciado en el Acta de Recepción No. 118371, de fecha 08-10-2.001.

Administración Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat)

Representación Judicial: ciudadana F.M.Z., venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No. 5.005.137, inscrita en el IPSA bajo el No. 225.014

Tributo: Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor/ Impuesto al Valor Agregado.

I

RELACION

En fecha 14-10-2003 se recibió, proveniente del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en su condición de (Distribuidor), el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “CEZANNE SOLUTIONS, C.A.”, inicialmente identificada, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-1345 de fecha 07-07-2003, por monto total de Bs. 4.750.000,00, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos. Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat).

En horas de Despacho del día 21-10-2003 se ordenó formar Expediente bajo el No. 2224 (actualmente AF42-U-2003-000086), y la notificación de los ciudadanos Procuradora General, Contralor General de la República, Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo, de la Fiscalía General de la República, y a el Gerente Jurídico Tributario, del Seniat, a quien se le solicitó el envío del respectivo Expediente Administrativos.

En fechas 07,25-11-2.003; 04-12-2.003 y 04-02-2004, fueron consignadas en el Expediente las boletas de Notificación, debidamente firmadas, libradas a los ciudadanos Contralor General, Fiscal General, Procuradora General de la Republica, respectivamente;

Luego, verificados los extremos legales previstos en los Artículos 259, 260, 261, 262, 266 y 267, eiusdem, por auto de fecha el 13-02-2.004, se admitió el referido recurso y, ope legis, se declaró la causa abierta a pruebas.

Vencido el lapso de apelación, establecido en el Artículo 267 eiusdem, sin que la Abogada Sustituta de la Procuradora General de la República ejerciera su recurso, ope legis, se declaró la causa abierta a pruebas, sin que las partes hubiesen hecho uso de ese derecho.

Vencido el lapso probatorio, se fijó oportunidad para la celebración del Acto de Informes, al que, en horas de Despacho del día 15-04-2004, compareció, únicamente, la Abogada F.M.Z., supra identificada, quien consignó escrito de informes.

No habiendo lugar al transcurso de lo ocho (8) días de Despacho, a que se refiere el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia.

Siendo la oportunidad para decidir, el Tribunal observa:

II

ACTO RECURRIDO

De acuerdo con procedimientos de verificación practicadas a la contribuyente “CEZANNE SOLUTIONS, C.A.”, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, (SENIAT), emitió Resoluciones (Imposición de Sanciones), contenidas en las Planillas de Liquidación Nos 01-10-01-2-25-007807, 01-10-01-2-25-007808, 01-10-01-2-25-007809, 01-10-01-2-25-007810, 01-10-01-2-25-007811 y 01-10-01-2-25-007812, todas de fecha 10-10-2002, por monto total de Bs. 4.750.000,00, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, visto que constató que los Libros de Compras y de ventas no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto del 2.001, lo cual quedó evidenciado en el Acta de Recepción No. 118371, de fecha 08-10-2.001.

Al constituir el hecho descrito una contravención a lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75 y 76 de su Reglamento, la Administración Tributaria regional procedió a imponer la sanción prevista en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, quedando la misma fijada para cada período infringido, en 62,50 U.T.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. De la recurrente:

   Sostiene la contribuyente en su escrito recursorio lo siguiente:

   …, las Planillas de Liquidación antes señaladas y suficientemente identificadas se encuentran dictadas en forma ilegal, ya que la empresa no ha incurrido en ningún hecho ilícito y aun menos en lo atinente al incumplimiento de los deberes formales de conformidad con el Artículo 84 del Código Orgánico Tributario, como lo señalan en el primer parágrafo de la Resolución indicada en cada una de las planillas de liquidación antes mencionadas y suficiente identificadas, puesto que tanto nuestro administrador como asistente contable han interpretado que el Numero de las Facturas puede ser indicado sin correlatividad y que se debe respetar el orden de generaciones de estas de acuerdo a su Numero correlativo de Control, el cual siempre ha sido respetado de acuerdo a las normas dictadas por la Ley de IVA vigente para la fecha. En el Acta de Recepción RCA-DF-EF-2001-11837-1 se señala en el numeral 12 que las Facturas de Ventas no presentan ninguna observación. El Libro de IVA Ventas refleja las facturas que hayan sido emitidas para el período correspondiente.

   En ningún momento mi patrocinada la empresa Ceza.S., C.A, ha incurrido en un error de omisión o de incumplimiento de la norma legal en lo referente a las planillas de liquidación emanadas del SENIAT, ahora bien, en virtud de ser un acto administrativo de efectos particulares no pueden ser dictados basado en un ordenamiento jurídico inexistente y aunado a ello sin haberse abierto un procedimiento previo, violándose así el derecho a la defensa y al debido proceso establecido en nuestra Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, por ello no se nos notifico de la apertura de un procedimiento administrativo que conllevase a la emisión de las ya reiteradas planillas de liquidación, por lo cual se solicitó en el recurso jerárquico ejercido, fuera declarada la nulidad absoluta de dichas planillas por cuanto nuestros libros se encuentra ajustados al ordenamiento jurídico existente sin ningún detrimento en perjuicio de la administración tributaria,…

   De lo anteriormente señalado se puede concluir que la recurrente no se le dio acceso a la justicia, por no haberse emitido acta administrativa de reparo aunada a las plantillas de liquidación.

   En cuanto a la motivación del acto, el mismo carece de ella, ya que de conformidad con lo establecido en los artículos 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ordinal 3° del artículo, ya que establece que el contenido del acto es de ilegal e imposible ejecución por cuanto nuestros libros han sido llevados perfectamente sin adolecer de vicios e incumplir con las normas establecidas en el ordenamiento jurídico, por desprenderse del acto in comento que la veracidad de los hechos y la legitimidad del derecho en que se fundamenta fueron circunstancias ilegales, solicitando así esta representación la nulidad de las planillas por ser inexistentes los hechos en los cuales se basaron al momento de realizar la multa a mi patrocinada.

2. De la Representación Fiscal:

   Por su parte, la Abogada F.M.Z., Sustituta de la Procuraduría General de la República, en el escrito de informes, al refutar los anteriores alegatos, expone para defensa de su representada, lo que sigue:

   Observa en el acto administrativo recurrido que, la contribuyente se le impuso sanción en virtud de haber constatado la Administración Tributaria, que los libros de compras y de ventas no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de imposición marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto del 2.001, lo cual quedó evidenciado en el Acta de Recepción N° 118371, de fecha 08-10-2001, a lo que la recurrente afirma, con la finalidad de desvirtuar el acto, que su patrocinada no ha incurrido en un error de omisión o de incumplimiento de la norma legal en lo referente a las Planillas de Liquidación emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   …, se observa que la contribuyente no aportó elemento probatorio alguno a los fines de desvirtuar lo constatado por la Administración Tributaria, por lo cual la Resolución impugnada se presume legal y veraz, surte plenos efectos legales en virtud del principio de presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos,…

   Relacionado con la ausencia absoluta de procedimiento legalmente establecido, por cuanto no se abrió un procedimiento previo, violándose el derecho a la defensa y al debido proceso, pues en criterio de la recurrente no se notificó de la apertura de un procedimiento administrativo que conllevase a la emisión de las Planillas de Liquidación, por lo cual solicita se declare la nulidad absoluta de las mismas; en tal asentido, La Representación de la República observa que, la Administración impuso la sanción prevista en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75 y 76 de su Reglamento,…”

   …, La verificación de la exactitud de las declaraciones que presentan los contribuyentes y, la determinación oficiosa, actuando sobre base cierta o sobre base presuntiva, de acuerdo a las situaciones que la Ley señala: “…., en el caso que nos ocupas se infiere de la Resolución controvertida que la Administración Tributaria impuso multa de conformidad con o previsto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por cuanto al proceder a la verificación del incumplimiento de los deberes formales a que se contrae el citado acto administrativo, se constató que los libros de compras y de ventas no cumplen con los requisitos exigidos en los referidos períodos de imposición; de allí, la necesidad de precisar de esta Representación que, la Administración Tributaria, a través de sus funcionarios competentes, proceden a comprobar mediante la revisión de los libros y facturas y/o documentos de la contribuyente para, de esta manera, constatar en el Expediente, con la única finalidad de corroborar que ciertamente se cumple con todos y cada uno de los deberes formales a que estaba obligada la recurrente, conforme a las Leyes y Reglamentos como en este caso, la Ley de Impuesto al Valor Agregado,…”

   Relacionado con el señalamiento de la recurrente que el, acto administrativo de acuerdo con el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es de ilegal e imposible ejecución por cuanto los referidos libros han sido llevados perfectamente sin adolecer de vicios e incumplir con las normas establecidas en el ordenamiento jurídico, La representación de la República tiene a bien precisar que, el objeto del acto administrativo es el contenido práctico que se quiere obtener con el mismo; es decir, lo que se persigue con el acto; en todo caso, dicho objeto deberá ser ilícito, porque debe estar acorde con el ordenamiento jurídico,…

   (Negrillas de la transcripción).

   IV

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   De acuerdo con el contenido del acto recurrido las alegaciones de la contribuyente contra el mismo y las consideraciones del Representante de la República, expuestas en su acto de informes, el Tribunal delimita la controversia a verificar la procedencia o no de la sanción impuesta a la recurrente, por la presentación extemporánea la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto del 2001.

   Delimitada así la litis el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:

   Todas las multas impuestas son consecuencias del resultado de la verificación efectuada por la Administración Tributaria, a través de la cual verificó que la recurrente incumplió con el deber formal de mantener los libros de ventas y compras del impuesto al valor agregado, con los requisitos establecidos en la normativa de la referida ley.

   Ahora bien, plantea la recurrente que de la verificación que le fue practicada no se evidencia el incumplimiento de tales requisitos, pero, advierte el Tribunal, ninguna prueba demostrativa de su aseveración. En consecuencia, se considera improcedente alegación.

   Igualmente, plantea la recurrente la violación del derecho al debido proceso y a la defensa, por el hecho que no objeto de un procedimiento previo, antes de ser impuesta de las sanciones.

   Observa el Tribunal que en los casos sanciones por incumplimiento de deberes formales, el levantamiento del acta de reparo y el consecuente sumario administrativo, son actos que pueden ser obviados por la Administración Tributaria, sin que ello implique violación del derecho al debido proceso y el derecho a la defensa.

   En efecto establece el Parágrafo Único del artículo 149, del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis:

   El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 145 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento del deberes formales…

   De tal manera que, habiéndose practicado una verificación fiscal y detectada como fueron el incumplimiento del deber formal por el cual se sanciona, el Tribunal estima que no hubo violación del derecho y al debido proceso, por falta de levantamiento de acta fiscal y de haber abierto un procedimiento de sumario, par sustanciar las sanciones impuestas. Se declara.

   En virtud de lo expuesto el Tribunal considera procedente las multas impuestas. Así se declara.

   No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal observa que la Administración Tributaria procedió a imponer una multa por cada período impositivo en el cual se produjo el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración del impuesto al valor agregado, lo cual, en criterio del Tribunal, es una manera errónea de sancionar esta clase de infracciones, en las cuales la conducta es repetitiva y por un mismo hecho.

   En consecuencia, el Tribunal, hace las siguientes consideraciones:

   El Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 71, establece:

   Artículo 71.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D. tributario.

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”

   De acuerdo con la prescrita disposición debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Tributario.

   En ese sentido, aprecia este Juzgador que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del transcrito artículo 71, ejusdem, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

   Acogiendo este Tribunal el criterio que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución, considera que en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal.

   En ese sentido, el referido Código Penal, señala:

   Artículo 99.-“Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”

   Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sena imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error.

   Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso de las multas con fundamento en la Resolución impugnada, por incumplimiento del deber formal de mantener los libros de ventas y compras del impuesto al valor agregado, con los requisitos exigidos, deber éste impuesto en el articulo 126, numeral 1, literal e) -cuyo incumplimiento aparece sancionado en el artículo 104, ambos artículos del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria ordenó liquidar multas, mes a mes, por cada uno de los períodos impositivos en los cuales se incumplió con el referido deber formal.

   También constata el Tribunal que el hecho de incumplir con esa obligación, se repite en varios oportunidades, en periodos impositivos, de un mismo ejercicios fiscal razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado y el de la reiteración, supra señaladas, se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, la misma obligación (deber formal).

   Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de los periodos impositivos objetados, hace llegar a la convicción a este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción, ocurrida en el ejercicio fiscal en que quedan ubicados los periodos impositivos en los cuales se producen los incumplimientos del deber formal, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la administración. Así se declara

   V

   DECISION

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “CEZANNE SOLUTIONS, C.A.”, contra la Resoluciones (Imposición de Sanciones), contenidas en las Planillas de Liquidación Nos 01-10-01-2-25-007807, 01-10-01-2-25-007808, 01-10-01-2-25-007809, 01-10-01-2-25-007810, 01-10-01-2-25-007811 y 01-10-01-2-25-007812, todas de fecha 10-10-2002, por monto total de Bs. 4.750.000,00, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

   En consecuencia, se declara:

   Único: procedente la multa por el incumplimiento del deber formal de mantener los libros de ventas y compras del impuesto al valor agregado, con los requisitos legales, durante los períodos impositivos marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2001.

   Se ordena imponer la multa en los siguientes términos: una sola multa por el incumplimiento del deber formal, antes señalado, en los periodos impositivos, marzo, abril, mayor, junio, julio y agosto de 2001, la cual debe ser impuesta en su término medio normalmente aplicable.

   Se anulan las planillas: 0905086, 0905088, 0905090, 0905092, 0905094 y 0905096, todas de fecha 10-10-2002, por montos de Bs. 725.000,00, 725.000,00, Bs. 825.000,00, Bs. 825.000,00, Bs. 825 .000,00 y Bs. 825.000,00, respectivamente.

   Se anulan las planillas: 1282130, 1282132, 1282131,1282134, 1282133, 1282135, de fecha 10.10-2002, por los montos de Bs. 725.000,00, Bs. 725.000,00, Bs. 825.000,00, Bs. 825.000,00, Bs. 825.000,00 y Bs. 825.000,00, respectivamente.

   En razón de la cuantía controvertida en la presente causa, esta Sentencia no tiene Recurso de Apelación.

   Por considerar que al contribuyente le asistieron razones de hecho y de derecho para intentar el Recurso Contencioso Tributario, el Tribunal lo exonera del pago de costas.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procuradora General y Contralor General de la República, y a la contribuyente.

   De esta sentencia no se oirá apelación en razón de la cuantía de causa controvertida.

   Dada, firmada y sellada, en la Sede del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días de Abril del año dos mil seis (2006).- Años 195º de la Independencia y 147º de la Federación.-

   El Juez Temporal,

   R.C.J..-

   La Secretaria,

   M.Y.C.L.

   La anterior decisión se publicó en su fecha a las 8:35 am.

   La Secretaria,

   M.Y.C.L.

   Asunto: AF42-U-2003-00086.-

   No Antiguo: 2224/2003.-

   RCJ/ ep.-

   2006. AÑO BICENTENARIO DEL JURAMENTO DEL GENERALISIMO F.D.M. Y DE LA PARTICIPACION PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR

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