Decisión nº 1298 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Febrero de 2008

Fecha de Resolución19 de Febrero de 2008
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteGabriel Fernández Rodríguez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 19 de Febrero de 2008

197º y 148º

ASUNTO: AP41-U-2007-000122. SENTENCIA DEFINITIVA No. 1298.

Vistos, con Informes de los litigantes.

Se dio inicio a la presente causa, mediante escrito presentado ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario en fecha Seis de Marzo del año 2007 (06-03-2007) por los ciudadanos R.P.A. y J.E.K.T., Venezolanos, Mayores de Edad, domiciliados en la ciudad de Caracas, Titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 3.967.035 y 12.918.554 respectivamente, Profesionales del Derecho, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo Los Nos. 12.870 y 112.054 en ese mismo orden, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa CERVECERÍA POLAR, C.A., contribuyente domiciliada en Caracas, originalmente inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha Catorce de Marzo del año 1941 bajo el N° 323, Tomo I, Expediente N° 779, posteriormente fusionada por absorción que se acordó mediante Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada el día Veintidós de Mayo del año 2003 (22-05-2003), inscrita en la Oficina de Registro ya mencionada en fecha Tres de Junio del año 2003 (03-06-2003) bajo el N° 14, Tomo 67-A-Pro., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-00006372-9, documento ya referido a través del cual los ya identificados ciudadanos interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Sancionatoria N° GRTI / RLL / DF / 2006 / 4018 dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha Primero de Noviembre del año 2006 (01-11-2006), notificada a la empresa ya identificada el día Veintinueve de Enero del año 2007 (29-01-2007), mediante la cual impuso a la misma, penas pecuniarias conforme a lo siguiente:

  1. Incumplimiento del deber formal de llevar en forma debida y oportuna el libro de control de especies alcohólicas, por la cantidad de Cincuenta Unidades Tributarias (50 UT) luego de haberse aplicado la concurrencia de infracciones, con valor dicha Unidad de Bolívares Treinta y Tres Mil Seiscientos (Bs. 33.600,00), para el momento de emitirse dicha Resolución, siendo el monto en Bolívares Un Millón Seiscientos Ochenta Mil (Bs. 1.680.000,00);

  2. Incumplimiento del deber formal de tener la placa de identificación del expendio de bebidas alcohólicas en un lugar visible, por la cantidad de Quince Unidades Tributarias (15 UT) luego de haberse aplicado la concurrencia de infracciones, con valor dicha Unidad igual al ya señalado para el momento de emitirse la ya citada Resolución (Bs. 33.600,00), siendo su monto en Bolívares Quinientos Cuatro Mil (Bs. 504.000,00);

  3. Incumplimiento del deber de emitir las guías para el expendio de especies alcohólicas con los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, siendo su monto de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 UT), monto que multiplicado por el valor de la Unidad en Bolívares para el momento de emitirse la tantas veces nombrada Resolución (Bs. 33.600,00) asciende a Bolívares Cinco Millones Cuarenta Mil (Bs. 5.040.000,00).

De tal manera que el monto total de las sanciones alcanzó el monto de Bs. 7.224.000,00, el cual en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el 01-01-2008, quedó re-expresado en la cantidad de Bs.F.: 7.224,00.

La referida Unidad Administrativa (URDD), asignó a la presente causa el N° AP41-U-2007-000122 a efectos de que, en sucesivas comunicaciones se indique en su cabecera el ya señalado número, correspondiéndole en distribución a este Tribunal, su conocimiento y decisión.

Mediante auto de fecha Siete de Marzo del año 2007 (07-03-2007), este Tribunal ordenó la notificación a los ciudadanos Contralor General de la República, Fiscal General de la República, Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) así como a la ciudadana Procuradora General de la República, exponiendo que, en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario respecto a la admisión o no del citado recurso y su posterior sustanciación; también ordenó requerir al Gerente General de Servicios Jurídicos del ya citado Servicio Autónomo (SENIAT) el correspondiente expediente administrativo; también, mediante auto de la misma fecha (07-03-2007), a efectos de dictar la referida decisión (la prevista en el Artículo 267 del señalado Código), ordenó oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) ya identificada a los fines de solicitar el cómputo de los días transcurridos entre el Veintinueve de Enero de 2007 exclusive (29-01-2007) y el Seis de Marzo del citado año (06-03-2007) inclusive (intervalo comprendido entre la notificación del acto administrativo impugnado ya identificado y la interposición del Recurso Contencioso Tributario).

Mediante Oficio N° 16 / 2007 de fecha Veintitrés de Marzo del año 2007 (23-03-2007), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos anteriormente nombrada, informó a este Despacho que entre el 29-01-2007 y el 06-03 2007, transcurrió un total de veinticuatro (24) días hábiles (folio 75 de este expediente).

En fecha Quince de Junio del año 2007 (15-06-2007), los ciudadanos R.P.A. y J.E.K.T., procediendo con el carácter ya identificado en autos, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución tantas veces nombrada, Escrito ratificando la Solicitud de Suspensión de los efectos del Acto Administrativo impugnado (folios 81 al 102 de este expediente) fundamentándose en lo que a continuación se expone:

1) Inaplicabilidad del Artículo 263 del Código Orgánico Tributario en aras de la preservación del Principio de la Presunción de Inocencia;

2) Solicitud de suspensión de efectos del citado acto conforme a lo dispuesto en el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario del año 2001, destacando que, aun cuando no comparte las últimas decisiones de la Sala Político Administrativa pues según su criterio, parte de una interpretación contra legem del ya referido Artículo 263, por cuanto los requisitos exigidos son claramente alternativos, pero en el presente caso, se satisfacen tanto el FUMUS B.I. como el PERICULUM IN MORA.

Mediante auto de fecha Dieciocho de Junio del año 2007 (18-06-2007), este Tribunal destacó lo siguiente:

A) Haber sido cumplidas las notificaciones a los ciudadanos Contralor General de la República, Fiscal General de la República, Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la ciudadana Procuradora General de la República;

B) Estar cumplidos los extremos legales contenidos en los Artículos 259,260,261 y 262 del Código Orgánico Tributario;

C) Igualmente consta la cualidad e interés de la recurrente, también la demostración de la legitimidad de las personas que se presentan como Apoderados Judiciales de la Contribuyente ;

D) No haber sido formulada oposición alguna por parte de la Administración Tributaria.

Con fundamento en las razones de hecho y de derecho ya expuestas, decidió:

PRIMERO

Admitir cuanto ha lugar en derecho el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “CERVECERÍA POLAR, C.A.”;

SEGUNDO

Ordenó proceder a la tramitación y sustanciación del expediente hasta su decisión definitiva conforme a lo previsto en el Artículo 267 del Código Orgánico Tributario;

TERCERO

Por cuanto el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no se opuso a la admisión, se entenderá que, según lo dispuesto en el Artículo 268 del ya citado Código el primer día de despacho siguiente, la causa quedaría abierta a pruebas.

El día Doce de Julio del año 2007 (12-07-2007), el ciudadano J.E.K.T., actuando con el carácter ya identificado en autos, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos también ya identificada, Escrito de Promoción de Pruebas referido a lo siguiente:

I) Reproduce y hace valer el valor probatorio que se desprende de los documentos que forman parte integrante del expediente judicial en cuanto favorezca a su representada, específicamente el referido a la Consulta DCR-5-23519-305 emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha Veintiséis de Enero del año 2006 (26-01-2006);

II) En la mencionada Consulta, el ya identificado SERVICIO reconoce que, la normativa reguladora del Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas no hace mención alguna a los requisitos que deben llevar los libros de licores, más allá de estar sellados y foliados, por lo cual la actuación de su representada, apegada a dicho criterio, no puede ser objeto de sanción alguna conforme a lo dispuesto en el Artículo 234 del Código Orgánico Tributario.

Mediante auto de fecha Dieciséis de Julio del año 2007 (16-07-2007), este Órgano Jurisdiccional hizo constar lo siguiente: El fenecimiento del lapso de promoción de pruebas el día Doce de Julio del ya citado año (12-07-2007), que las pruebas contenidas en el Escrito anteriormente referido, fueron producidas tempestivamente, ordenando agregarlas a los autos, por cuanto las mismas habían sido reservadas de conformidad con lo establecido en el Artículo 110 del Código de Procedimiento Civil, a la vez que, el lapso de oposición (tres días) al que hace referencia el Artículo 270 del Código Orgánico Tributario, comenzaría a correr a partir del 16-07-2007 inclusive.

En fecha Veintitrés de Julio del año 2007 (23-07-2007), mediante auto se hizo constar que, las pruebas contenidas en el Escrito de Promoción presentado por los apoderados judiciales de la empresa recurrente, no son manifiestamente ilegales ni impertinentes, admitiéndolas todas cuanto ha lugar en derecho, salvo su apreciación en la definitiva, reproduciendo y ratificando íntegramente el mérito que se desprende de las actas procesales a favor de la Contribuyente.

Mediante auto de fecha Seis de Noviembre del año 2007 (06-11-2007), el ciudadano G.A.F.R., procediendo con el carácter de JUEZ TEMPORAL, debidamente convocado mediante Oficio CJ-07-2335 del Cuatro de Octubre del ya citado año (04-10-2007), hizo constar lo siguiente: a) Abocarse al conocimiento de la presente causa; b) Concedió lapso de tres (03) días de despacho a fines de dar cumplimiento a lo previsto en el Artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, sin que la concesión de dicho plazo implicase paralización o suspensión de la causa, la cual seguiría su curso normal; igualmente, mediante auto de la fecha ya señalada (06-11-2007), se dejó constancia del vencimiento del lapso probatorio consagrado en el Artículo 269 del Código Orgánico Tributario y que, el décimo quinto (15°) día de despacho contado desde el mismo (06-11-2007), tendría lugar la oportunidad para la presentación de INFORMES dentro de las horas de despacho comprendidas entre las Ocho y Treinta de la mañana (8.30 a.m.) y las Tres y Treinta de la tarde (3.30 p.m.).

El día Veintiocho de Noviembre del año 2007 (28-11-2007), los ciudadanos R.P.A. y J.E.K.T. actuando con el carácter de Apoderados Judiciales de la Contribuyente ya identificada, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, escrito de Informes constante de diecinueve (19) folios útiles, e igualmente así lo hizo en la misma fecha la ciudadana RANCY MUJICA, titular de la cédula de identidad No. 6.012.973 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 40.309, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, constando su Escrito de dieciocho (18) folios útiles.

El día Seis de Diciembre del año 2007 (06-12-2007), la ciudadana RANCY MUJICA, actuando con el carácter ya identificado en autos, consignó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos del mencionado Circuito Judicial, copia certificada del expediente administrativo de la sociedad mercantil recurrente (CERVECERÍA POLAR, C.A.).

En fecha Doce de Diciembre del año 2007 (12-12-2007), los ciudadanos R.P.A. y A.P.M., este último titular de la cédula de identidad No. 12.959.205 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 86.860, presentaron ante la ya referida Unidad, Escrito de observaciones a los Informes presentados por la Abogada Sustituta de la Procuradora General de la República, constante de Cuatro (4) folios útiles.

Mediante auto de fecha Catorce de Diciembre del año 2007 (14-12-2007), este Órgano Jurisdiccional hizo constar lo siguiente: La presentación de Informes tanto por la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República como por los apoderados de la empresa recurrente; también las observaciones a los Informes ya referidas, abriendo el lapso de sesenta (60) días para sentenciar conforme al mandato contenido en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario y en consecuencia dijo: “VISTOS”.

II

FUNDAMENTACIÓN DE LOS ACTOS RECURRIDOS

La Administración Tributaria (GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN LOS LLANOS) a través de la División de Fiscalización de la misma fundamentó las sanciones contenidas en la Resolución N° GRTI / RLL / RIS / 2006 / 4018 conforme a lo que a continuación se expone:

1) No llevar la Contribuyente en forma debida y oportuna el Libro de Control de Especies Alcohólicas (Artículo 47 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y 221 de su Reglamento);

2) No tener la Contribuyente la Placa de Identificación del Expendio de Bebidas Alcohólicas en lugar visible (Artículo 267 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas);

3) Emitir la Contribuyente Guías para el Expendio de Especies Alcohólicas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias;

4) Constituir los hechos señalados, incumplimiento a deberes formales tipificados en el Artículo 99 numeral 8 del Código Orgánico Tributario.

A consecuencia de las infracciones señaladas, las sanciones impuestas fueron las siguientes:

Normas Sancionatorias Sanción impuesta Valor de la UT Monto en Bs. Aplicación del Art.81 del COT

COT: Art.102.2 Aparte 2 100 UT 33.600,00 3.360.000,00 1.680.000,00

COT: Art.104.4 Aparte 1 30 UT 33.600,00 1.008.000,00 504.000,00

COT: Art.101.3 Aparte 2 150 UT 33.600,00 5.040.000,00 -o-

TOTAL SANCIONES: Bs. 5.040.000 + 1.680.000 + 504.0000 = Bs. 7.224.000,00, el cual en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el 01-01-2008, quedó re-expresado en la cantidad de Bs.F.: 7.224,00.

III

ALEGATOS DE LOS INTERVINIENTES

En su escrito recursivo, los Apoderados Judiciales de la Contribuyente auditada, exponen lo que a continuación se resume:

1) Inmotivación de la Resolución en relación con el incumplimiento de deberes formales en el Libro de Especies Alcohólicas y en las Guías para el Expendio de Especies Alcohólicas;

2) Falta de aplicación de la eventual eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el Artículo 234 del Código Orgánico Tributario del año 2001;

3) Solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad de los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del ya mencionado Código Orgánico (el del año 2001).

Respecto a la Inmotivación señalada, los Apoderados judiciales exponen que, su representada no ha logrado establecer con exactitud cuales fueron los deberes formales que en criterio de la Administración Tributaria incumplió en los libros de control de especies alcohólicas y en las guías emitidas para el expendio de estas especies, desconociendo también las razones que llevaron al fiscal actuante a imponer las sanciones determinadas en la Resolución impugnada, agregando a ello el considerar la motivación como un desarrollo del derecho de defensa, haciéndose imposible al administrado, impugnar la decisión administrativa a través de argumentos de fondo, violándose en consecuencia, el Artículo 49.1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, citando a continuación Decisión del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del 26-06-2001 (Caso: ESPARTANA SHIPPING CO) y la de la Sala Político Administrativa de fecha 27-07-2002 (Caso: PINTURAS MONTANA, C.A.), folios 26 al 28 de este expediente, para luego referirse al contenido del Artículo 25 de la ya citada Constitución, Artículo 19.1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 9 eiusdem y 240 del Código Orgánico Tributario haciendo énfasis en lo siguiente:

  1. No hacerse mención alguna de los deberes formales que, en criterio de la Administración Tributaria omitió la empresa auditada en el libro de control de especies alcohólicas que la llevaron a considerar que la misma, no lleva el libro en la forma debida y oportuna;

  2. Cuáles fueron las guías que supuestamente se emitieron con prescindencia de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias;

  3. Cuáles de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias para las guías de expendio de especies alcohólicas fueron incumplidas en este caso por la ya citada contribuyente (folio 30 de este expediente);

  4. Todo lo anterior, a su decir, ha debido ser perfectamente aportado por la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución objeto del presente Recurso.

    En cuanto a la falta de aplicación de la eventual eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el Artículo 234 del Código Orgánico Tributario del año 2001, destacan que, en fecha 24-01-2005, la Contribuyente ya identificada, elevó una solicitud a la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, consultando su opinión respecto a los extremos que deben reunir los Libros de Control de Alcoholes y Especies Alcohólicas, dado que el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, no establece claramente cuales son los requisitos y el contenido que deben llevar dichos libros, dando respuesta a la misma en fecha 26-01-2006 identificada bajo el N° DCR-5-23519-305, exponiendo que:

    A) No aparece en la normativa regulatoria de la materia mención alguna de los requisitos que deben cumplir los libros que se exige llevar a los comerciantes de bebidas alcohólicas, excepto que sean foliados y sellados por las respectivas oficinas de rentas;

    B) Conforme a la información del Nivel Operativo del SENIAT, lo determinante para un efectivo control de mercadeo por parte de la Administración Tributaria, es que se encuentren detallados los datos relativos a la fuente de entrada de la mercancía al establecimiento de que se trate, N° de la guía, identificación del remitente, lugar de procedencia, especie alcohólica que se comercializa, su grado alcohólico y cantidad expresada en litros; los correspondientes al egreso de dicha mercancía, expresando la fecha, el N° de guía, destinatario, ciudad a la cual se transporta, identificación de la especie, grado alcohólico y litros vendidos ;

    C) En caso de que alguna Gerencia Regional requiera información adicional a la contenida en los referidos registros, podría perfectamente adjuntarse copia de la guía que soporte el ingreso o salida de la mercancía cuyo transporte o venta se cuestiona, por ser dicho documento el que ofrece los pormenores que amparan la tenencia, distribución y comercialización de tales productos..

    Concluye entonces la representación de la Contribuyente que, la misma Administración Tributaria reconoce no haber mención alguna por parte de la normativa que regula la materia a los requisitos que deben llevar los libros de licores, más allá de que deben estar sellados y foliados, y si la empresa auditada actuó apegada al criterio expuesto, las multas impuestas a la misma no deberían haber sido aplicadas bajo ninguna circunstancia.

    En lo referente a la desaplicación de los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001 por razones de Inconstitucionalidad, la argumentación es la siguiente:

    I) El contenido de los mismos, vulnera el principio constitucional de darle efectos retroactivos a una norma ;

    II) El citado principio se traduce en las reglas generales que sirven de orientación a la aplicación temporal de la Ley Penal;

    III) El espíritu de las normas contenidas en los Artículos 4 (Parágrafo Segundo), 123 y 229 del Código Orgánico Tributario del año 1994, podría encontrarse en el hecho de que en momentos de inflación, se hace necesario otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos en bolívares que se establecen en las distintas leyes tributarias con el objeto de mantener actualizados los valores imponibles fijados para los hechos objeto de gravamen por tales leyes, así como las sanciones establecidas para cada caso;

    IV) Con lo anterior, se evita el estancamiento sufrido por las penas pecuniarias cuyos montos al haber sido fijados directamente por el legislador, han terminado por ser irrisorios debido al paso de los años y a los efectos de la inflación;

    V) El sistema variable debe ser manejado con cautela, pues de lo contrario, es fácil incurrir en actuaciones arbitrarias (desconocedoras de básicos principios constitucionales);

    VI) A juicio de los representantes de la Contribuyente, hay que partir de la premisa siguiente: La disposición de carácter sublegal que otorga valor a la unidad tributaria (UT) en la que está expresada la multa o sanción pecuniaria, es una norma que se integra a la consecuencia jurídica de rango legal (formando una unidad acabada), pues de lo contrario, se estaría frente a dos (2) disposiciones aisladas cuya única conexión radicaría en el hecho de que se aplican a un mismo supuesto fáctico, situación que puede generar prácticas inconstitucionales como la violación del Principio de Irretroactividad de las Leyes (lo que ocurre en el presente caso), folio 36 de este expediente;

    VII) El citado Principio, se encuentra contenido en las siguientes disposiciones: Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Código Civil (Artículo 3°), Código Penal (Artículo 2°), Código Orgánico Tributario (Artículo 9), concluyendo que, conforme a los preceptos citados, en Venezuela la norma general es la irretroactividad de las Leyes, pudiéndose aplicar excepcionalmente con carácter retroactivo cuando generan una situación más benéfica para el destinatario de una sanción;

    VIII) En el caso de infracciones previstas por el Código Orgánico Tributario, es necesario tener en consideración la vigencia de la norma que rige la conducta como contraria a derecho, pues de no observarse esto, se podría incurrir en aplicación retroactiva de una norma sancionatoria a un hecho que no era previsto como ilícito para el momento en el cual ocurrió;

    IX) Es de capital importancia considerar lo referente a la sanción aplicable para el momento en el cual se verificó el hecho, por cuanto normas que, como la del Código Orgánico Tributario, cuantifican la sanción en Unidades Tributarias (UT), unidad que es modificada periódicamente a través de disposiciones de rango sublegal (folio 38 de este expediente), aparte último del mismo, y por integrarse dichas disposiciones dentro del texto legal (formando parte de un todo), es absolutamente necesario, considerar la vigencia tanto de la disposición legal como de la norma sub legal para el momento de verificarse el hecho;

    X) Por aplicación del razonamiento ya expuesto, los representantes de la Contribuyente destacan que, el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001, no resulta congruente con los principios explicados, por cuanto permite ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria con base en una disposición normativa que no se encontraba vigente para el momento en el supuestamente se cometió la infracción (norma que fija anualmente el valor de la Unidad Tributaria), desconociéndose con ello la m.t.r.a. y por tanto, el principio de irretroactividad de las leyes (Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela);

    XI) La expresión Unidad Tributaria (UT) a criterio de los representantes de la Contribuyente, es un concepto vacío que requiere necesariamente cuantificación, la cual logra a través de la norma sub legal que fija su valor anualmente, tomando como parámetro las variaciones de la inflación y por lo tanto, queda claro que, es necesario atender al valor de la misma para el momento en el cual ocurrieron los supuestos hechos ilícitos cometidos, criterio que fue acogido por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT en fecha 04-05-1998, a través del cual concluyó que, la aplicación de una Resolución Administrativa que determine un valor diferente de la unidad tributaria al que existía al momento de la infracción, supondría la aplicación retroactiva de una disposición jurídica no vigente para el momento de la configuración del supuesto de hecho condicionante de la sanción (folio 40 de este expediente, parte in fine del criterio transcrito), y también ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante Sentencia del 17-11-2004, caso “MANTENIMIENTOS QUIJADA, C.A.”, exponiendo que, ante la falta de previsión expresa, en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de ella vigente para el momento en que se cometió la infracción (folio 41 penúltimo aparte de la cita contenida en dicho folio);

    XII) Atendiendo a los criterios expuestos, los representantes de la empresa auditada coligen que, la aplicación del valor de la Unidad Tributaria (UT) vigente para el momento del pago de la multa constituye violación al principio de irretroactividad de la ley, lo cual es válido tanto para el Código Orgánico Tributario del año 1994 (en el cual no existía norma expresa reguladora de esa situación), como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario del año 2001, afirmando en consecuencia que, el mandato contenido en los Parágrafos Primero y Segundo de este Último, son abiertamente inconstitucionales, no comprendiendo como se recurre al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la Unidad Tributaria (UT), toda vez que esa metodología supone un ajuste de igual entidad al censurado por el M.T., visto que la variación de la citada Unidad, se realiza con base a los índices inflacionarios, pidiendo en consecuencia, la desaplicación por control difuso de los Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de conformidad con los Artículos 334 del Texto Fundamental y 20 del Código de Procedimiento Civil, pues el contenido de los mismos, supone una clara vulneración a la prohibición de aplicar retroactivamente la Ley (Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela).

    Por su parte, la abogada sustituta de la Procuradora General de la República en su escrito de Informes, rechazó la inmotivación alegada por la representación de la Contribuyente, exponiendo que, conforme a su escrito recursorio, puede evidenciarse el entendimiento de dicha empresa de las razones de hecho y de derecho que motivó a la Administración Tributaria para realizar dicho acto, conociendo su origen y contenido, a lo cual agrega lo claro de la Resolución impugnada respecto a la manera sucinta para exponerse en ella las razones de hecho y el derecho aplicable.

    Planteado lo anterior, procedió a transcribir los Artículos 99, 101,102 y 173 del Código Orgánico Tributario, de los cuales colige que, constituye incumplimiento de deberes formales, toda acción u omisión de los sujetos pasivos o terceros que transgreda las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código Orgánico Tributario, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes (folio 194 de este expediente) y teniendo la Administración tributaria amplias facultades para fiscalizar e investigar a los contribuyentes, si a través de las mismas detecta infracciones o incumplimiento de deberes formales, el funcionario deberá señalar unas u otros atendiendo al contenido de los Artículos 127 y 145 del ya citado Código; 221, 240 y 47 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, teniendo las normas que regulan las formas o procedimientos a los cuales debe ajustarse los contribuyentes, carácter instrumental o adjetivo, constituyendo su incumplimiento una contravención, materialización que no admite ningún elemento de valoración subjetiva, surgiendo por efectos del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el infractor (sanción de carácter patrimonial).

    En cuanto al aspecto probatorio, la representación de la República afirma que, la recurrente no trajo a los autos prueba alguna que le favoreciera, limitándose a acompañar conjuntamente con el escrito interpuesto copias fotostáticas de la consulta emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria como prueba fundamental en contra de la Resolución Impugnada (GRTI/RLL/RIS/2006/4018 del 01-11-2006), siendo comprensible que suministre a la Administración Tributaria, los documentos que comprueben el cumplimiento de los deberes formales exigidos (principio de facilidad de la prueba), folio 152 de este expediente p. 16 del Escrito de Informes, destacando también el contenido del Artículo 267 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas ya señalado a través del cual, la Administración establece el deber por parte tanto de Industriales como de comerciantes de especies alcohólicas de mantener en lugar visible una placa inscrita en letras de tamaño no menor de cinco centímetros (5cm), en la cual se determine el tipo de industria o expendio, la firma autorizada y el número del respectivo registro, precedido de letras de igual tamaño alusivas al establecimiento según su correspondiente clasificación, coligiendo la veracidad y legitimidad de la Resolución impugnada.

    En cuanto a la empresa auditada, sus representantes a través del Escrito de Informes presentado expusieron lo que resumidamente se expone a continuación:

    1) No haber podido su representada establecer con exactitud cuales fueron los deberes formales que, en criterio de la Administración Tributaria incumplió en los libros de control de especies alcohólicas y en las guías emitidas para expendio de esas especies;

    2) Lo anterior, llevó a denunciar la inmotivación de la Resolución recurrida, desconociéndose las razones que llevaron a la Administración Tributaria a imponer las sanciones determinadas en dicha Resolución;

    3) La Inmotivación, implica violación del derecho de defensa, lo cual trae como consecuencia la nulidad del acto administrativo y eventual responsabilidad del funcionario que emitió el acto (Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), en concordancia con los Artículos 9 y 18.5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, referidos a que los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados (excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley), consistiendo la motivación en la expresión sucinta de los hechos y los fundamentos legales pertinentes;

    4) La lectura de la resolución impugnada, no refleja cuales fueron las guías que supuestamente fueron emitidas con prescindencia de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias a efectos de que su representada pudiera ejercer plenamente su derecho a la defensa mediante argumentos de fondo;

    5) La eventual aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el Artículo 234 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la contribuyente auditada en fecha 24-01-2005 elevó consulta a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), requiriendo su opinión en cuanto a los extremos que deben reunir los libros de control de alcoholes y especies alcohólicas, dado que el Reglamento de la Ley respectiva, no establece claramente cuales son los requisitos y el contenido que deben llevar dichos libros, y tomando en cuenta que su representada actuó apegada al criterio expuesto por la Administración tributaria en la referida consulta, las multas impuestas a dicha empresa, son improcedentes;

    6) Desaplicación por razones de inconstitucionalidad de los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues los contenidos de ellas, vulneran el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma, traducido en las reglas generales que sirven de orientación para aplicar la ley penal (folio 123 de este expediente último aparte);

    7) Siendo la regla general en nuestro país la irretroactividad de las leyes y su corolario el principio TEMPUS REGIT ACTUM (La Ley aplicable a un hecho determinado es la vigente para el momento de su acaecimiento o realización), se hace necesario determinar si la conducta sancionada constituye o no un ilícito para el momento en el cual se produjo el hecho, análisis aplicable tanto al supuesto d hecho que tipifica la conducta ilícita como a la sanción o pena que se ha de imponer al infractor;

    8) Las normas del Código Orgánico Tributario que cuantifican la sanción en términos de Unidad Tributaria (UT), la cual es modificada periódicamente a través de disposiciones de rango sub legal (normas de carácter sub legal que se integran dentro del texto de rango legal) y de allí que sea necesario considerar la vigencia de ambas;

    9) El Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001, no resulta congruente con lo ya expuesto, en razón de que permite ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria con base en una disposición que no se encontraba vigente para el momento en el cual supuestamente se cometió la infracción, desconociéndose la m.T.R.A. y por lo tanto, el principio de irretroactividad de las leyes (Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela);

    10) Es necesario atender a su decir, al valor que poseía la Unidad Tributaria (UT) para el momento en que ocurrieron los supuestos ilícitos fiscales cometidos por la contribuyente sancionada (criterio expuesto por la Gerencia Jurídica tributaria en fecha 04-05-1998), folios 130 y 131 de este expediente complementado por decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 17-11-2004, caso Mantenimientos Quijada, C.A.;

    11) Es incomprensible recurrir al subterfugio de la actualización de multas por variación de la Unidad Tributaria (UT), por cuanto ese método, supone un ajuste de igual entidad al censurado por el M.T. (a través de la variación de los índices de precios al consumidor), pues la variación de dicha Unidad (UT), se realiza también con base en los índices inflacionarios.

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura continente del Recurso Interpuesto, documentos administrativos, argumentos de los Intervinientes y otros recaudos integrantes de la presente causa, colige este Tribunal que el Thema Decidendum puede resumirse a lo siguiente: Si conforme a la auditoría fiscal practicada a la contribuyente CERVECERÍA POLAR, C.A., la Administración Tributaria (SENIAT), motivó las sanciones que aplicó a la misma y una vez resuelto el citado requisito, verificar si fueron aplicadas las sanciones conforme a las normas jurídicas que tipifican los ilícitos tributarios y sus correspondientes penas.

    Planteado lo anterior, este Órgano Jurisdiccional observa que, el Artículo 9° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos exige la motivación para los actos administrativos de carácter particular, excepcionando de la misma, a los actos de simple trámite y también a los que por disposición expresa de la Ley así ella lo disponga, debiéndose hacer referencia por lo tanto, a los hechos y fundamentos legales del acto de que se trate, norma a concordarse con el Artículo 18.5 eiusdem en la cual se exige como requisito que debe contener todo acto administrativo, la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.

    Aplicando lo ya expuesto al caso sub examine, destaca este jurisdicente que en la Resolución impugnada N° GRTI/ RLL/ RIS/ 2006/ 4018 del 01-11-2006, la Administración Tributaria (Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos), si bien señala como hechos en los cuales basa la primera de las sanciones aplicadas, que la Contribuyente no lleva en forma debida y oportuna el Libro de Control de Especies Alcohólicas (Cuadro contenido en la citada Resolución), folio 51 de este expediente, indicando como normas jurídicas los Artículos 47 (hoy Artículo 48) de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y 221 de su Reglamento, colige que tanto los hechos como las normas jurídicas aplicables fueron indicados en la Resolución ya identificada, pudiendo la recurrente auditada ejercer su derecho de defensa e impugnar, como en efecto lo ha hecho, la consecuencia jurídica derivada de los hechos subsumidos por la Administración Tributaria en las citadas normas.

    Ahora bien, el citado Artículo 47 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas (hoy Artículo 48) ordena tanto a los Industriales como a los comerciantes (expendedores), fabricantes y tenedores de aparatos de destilación llevar libros, registros, relaciones y formularios que para cada caso establezca el Reglamento de la Ley citada o el Ministerio de Finanzas por Resolución, mientras que el Artículo 221 del Reglamento señalado ordena a los dueños de expendios de especies alcohólicas llevar en libros foliados y sellados por la respectiva Oficina de Rentas los datos relacionados con las guías y demás anotaciones que para cada caso exija el Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), los cuales deberán permanecer conjuntamente con la constancia del registro y autorización en la sede del expendio, es decir, que aun cuando aparentemente la Administración Tributaria expuso los hechos a subsumirse en el primer elemento de las normas jurídicas in comento, ha debido especificar, identificar el hecho que a su juicio tipificó el deber formal incumplido y no hacerlo en forma genérica como bien puede observarse en la Resolución ya identificada (no lleva en forma debida y oportuna el Libro de Control de Especies Alcohólicas), por cuanto como también se indicó, el Artículo 221 del Reglamento en referencia, establece que dichos libros, deben estar foliados y sellados por la Oficina Tributaria, con los datos relacionados con las guías y demás anotaciones y nada de lo señalado se identifica en la Resolución impugnada, es decir, la Administración Tributaria no señaló el hecho a subsumirse en los supuestos normativos correspondientes, lo cual lleva a este Administrador de Justicia a revocar esta primera sanción impuesta, cuyo monto fue de Cien Unidades Tributarias (100 UT) y así se decide.

    Sanción por no tener la placa de identificación del expendio de bebidas alcohólicas en lugar visible.- En cuanto a los hechos a subsumir, la Administración Tributaria expone que, la Contribuyente no tiene la placa de identificación del expendio de bebidas alcohólicas en lugar visible, observando este Tribunal que el hecho está identificado y la norma jurídica lo prevé en igual forma en el Artículo 267 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, ordenando tanto a los Industriales como a los Expendedores mantener en lugar visible una placa inscrita en letras de tamaño no menor de cinco centímetros, en la cual se determine el tipo de industria o expendio, la firma autorizada y el número del respectivo registro, concluyendo por lo tanto que tal como lo exigen las normas a las cuales ya se ha hecho referencia (Artículos 8 y 18.5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), la Administración Tributaria señaló tanto los hechos a subsumir como las normas jurídicas correspondientes, indicando también la sanción aplicable (consecuencia jurídica de haber incumplido con el deber formal señalado), por lo tanto, estando los hechos y los fundamentos jurídicos, está perfectamente motivada la sanción impuesta, no habiendo violación al derecho de defensa para la contribuyente auditada en lo referente a esta sanción, la cual se confirma y así se decide, siendo su monto de Treinta Unidades Tributarias (30 UT), folio 52 de este expediente, cuadro p.2 de la Resolución impugnada.

    Multa en razón de que la Contribuyente auditada emite guías para el expendio de especies alcohólicas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. De esta forma señaló la Administración Tributaria los hechos a subsumir, sin identificar cuales son los requisitos contenidos en el supuesto de hecho de la norma jurídica, es decir, volvió la Administración Tributaria a generalizar, haciendo énfasis este Tribunal en lo siguiente: El Artículo 240 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, exige para la expedición de especies alcohólicas sea desde las Aduanas, establecimientos de producción, fabricación, desnaturalización, expendio, o consignación , así como para la circulación de las mismas, entre otros los que a continuación se detalla:

  5. Guías confeccionadas en libros de hojas triplicadas y desglosables el original y duplicado;

  6. Las mencionadas guías, deberán estar enumeradas consecutivamente, signados los tres ejemplares con un mismo número;

  7. Tener las siguientes inscripciones: nombre, dirección y número del Registro del establecimiento expedidor;

  8. Denominación, ubicación y número del Registro del destinatario si lo tuvieren;

  9. Uso número y capacidad de los envases;

  10. Clase y denominación comercial de las especies;

  11. Procedencia, con indicación de si son nacionales o importadas y nombre del fabricante;

  12. Volumen real en litros, fuerza real;

  13. Cuando sea el caso, volumen de alcohol anhidro y peso de la especie expresada en kilogramos;

  14. Nombre y número de la Cédula de Identidad del Conductor, tipo de vehículo y número de la placa;

  15. Fecha de expedición ;

  16. Firma del propietario del establecimiento o de la persona autorizada al efecto;

  17. Conformidad del funcionario asignado a la planta, si fuere el caso.

    Como bien podrá observarse, se trata de un conjunto de requisitos que para la circulación de especies alcohólicas, exige el Reglamento de la Ley Especial ya identificada, debiendo la Administración Tributaria a efectos de no incurrir en arbitrariedad especificar, identificar, detallar cual fue el incumplimiento en que incurrió la contribuyente auditada y no limitarse a generalizar tal como lo expone en la Resolución impugnada (emitir guías con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias), razón por la cual se revoca la sanción impuesta, siendo la misma de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 UT) y así se decide.

    En cuanto a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal prevista en el Artículo 234 del Código Orgánico Tributario, destaca este Tribunal que, al haberse revocado las sanciones por no llevar en forma debida y oportuna el Libro de Control de Especies Alcohólicas y emitir Guías para expendio de ellas con prescindencia de requisitos y características exigidos por las normas tributarias y estar la consulta efectuada por la Contribuyente referida a dichos requisitos a efectos de que no fueran aplicadas dichas sanciones conforme a la respuesta dada por la Administración Tributaria, considera este Órgano Jurisdiccional inoficioso pronunciarse sobre la citada eximente, pues las sanciones como ya se expuso, fueron revocadas a través de esta decisión.

    Respecto a la desaplicación de los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, debe hacer énfasis este Jurisdicente lo que se expone a continuación: a) El primero de ellos prevé que cuando las multas establecidas en dicho Código, estén expresadas en unidades tributarias, se utilizará el valor de ella vigente para el momento del pago; b) El segundo de dichos Parágrafos, establece para las referidas sanciones (expresadas en términos porcentuales), convertirlas al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del hecho ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de ella vigente para el momento del pago.

    Ahora bien, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela contiene como Principios Básicos:

    A) La Irretroactividad de la Ley;

    B) Como excepción a dicho principio la aplicación retroactiva cuando imponga menor pena;

    C) Cuando haya dudas, se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea.

    Aplicando los principios constitucionales ya citados al presente caso, es de observar que, al aplicar la Administración Tributaria como ya se expuso, el valor de la Unidad Tributaria para el momento de la comisión del ilícito tributario, pero efectuando su conversión para el momento de su pago, no toma en cuenta los principios constitucionales ya señalados, al aplicar al momento del pago una norma que contiene el valor de la Unidad Tributaria que no estaba vigente al momento de la comisión del ilícito tributario, razón por la cual en beneficio del reo o la rea (para el presente caso la contribuyente auditada), deberá aplicarse el valor de la Unidad Tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho que origine la sanción, ello en aplicación de lo dispuesto en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el Aparte Único del Artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal), normas que, atendiendo a los ya citados principios si favorecen al mismo o a la misma, en razón de lo cual de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela desaplica para el caso bajo análisis por control difuso de la constitucionalidad, el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, y así se decide.

    V

    DECISIÓN

    Conforme a los argumentos ya analizados, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente “CERVECERÍA POLAR, C.A.” y en consecuencia:

PRIMERO

Confirma la sanción impuesta a la contribuyente ya identificada por no mantener la Placa de Identificación en lugar visible ordenada por el Artículo 267 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, la cual ascendió al monto de Treinta Unidades Tributarias (30UT); a la cual deberá aplicarse el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario, conforme se dejó establecido en el presente fallo.

SEGUNDO

Anula las sanciones referidas a los supuestos de no llevar dicha Contribuyente en forma debida y oportuna el Libro de Control de Especies Alcohólicas y por emitir Guías para el expendio de bebidas alcohólicas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, las cuales tienen montos de Cien y Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (100 UT y 150 UT) respectivamente;

TERCERO

En razón de la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese de esta decisión a los ciudadanos Fiscal General de la República, Contralor General de la República, Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como a la ciudadana Procuradora General de la República y a la contribuyente. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los diecinueve (19) días del mes febrero del año 2008. Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El JUEZ SUPLENTE,

G.A.F.R.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, diecinueve (19) días del mes febrero del año 2008, se publicó la anterior sentencia siendo las dos y treinta de la tarde (2:30 p.m.)

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

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