Decisión nº 1270 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Noviembre de 2010

Las Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitieron en fecha 28 de noviembre del 2000, el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-02-D-0362-06, a través de la cual formularon reparos por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, modificando el monto de los débitos fiscales para los períodos de enero a diciembre del año 1996, ambos inclusive, y enero, febrero y marzo de 1997, y a los créditos fiscales, para los períodos fiscales de septiembre, octubre y noviembre de 1996; enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto y noviembre de 1997; y enero, febrero, abril, septiembre y diciembre de 1998.

Los apoderados judiciales de la recurrente presentaron en fecha 23 de enero de 2001, escrito de descargos contra el Acta de Reparo supra identificada.

Así, en fecha 09 de octubre de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central emitió Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las siglas y números RCE-DSA/540/01-000092, notificada a la recurrente de autos en fecha 18 de octubre de 2001, y sus correlativas Planillas de Liquidación de impuesto y multa Nos. 101001233-000206 y 101001233-000207, confirmando así los reparos a los débitos fiscales y revocando los formulados a los créditos fiscales.

En consecuencia, en fecha 21 de noviembre de 2001, la representación judicial de la recurrente de autos presentó recurso contencioso tributario contra los actos administrativos identificados anteriormente.

Este Tribunal, en fecha 13 de febrero de 2002, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

1. EL REPARO

   (i) Débitos Fiscales. (Disminución al débito fiscal sin soporte)

   En primer término, la representación judicial de la recurrente alega que “(…) la fiscalización rechaza la disminución de los débitos declarados en los períodos de enero a diciembre de 1996 y de enero a marzo de 1997, por la cantidad de Bs. 53.246.378,71. Esta disminución en los débitos fiscales declarados por CERAMICA PIEMME, C.A., es consecuencia de los descuentos por pronto pago, los cuales constan en el Libro de Ventas con el número de las facturas que soportan las ventas sobre las que fue otorgado el aludido descuento”.

   Continúan alegando al respecto que “(…) la actuación fiscal rechaza la disminución de estos débitos porque no fue emitida la correspondiente nota de de crédito como consecuencia de los descuentos, (…).”

   En este sentido advierten que a su representada “(…) se le rechaza la disminución de los débitos fiscales declarados para los períodos de enero a diciembre de 1996 y de enero a marzo de 1997, (….), no por la inexistencia de los descuentos, los cuales no son objetados por la fiscalización por cuanto constan en el respectivo Libro de Ventas, sino por el incumplimiento de un deber formal establecido en el artículo 22 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 51 de su Reglamento, representado por la falta de emisión de las notas de crédito”.

   Transcriben así el contenido de los artículos 22 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 51 de su Reglamento y al respecto sostienen que “Los artículos antes citados, en los cuales se fundamenta el Acta de Reparo para objetar la disminución de los débitos, se refieren al deber formal de emitir las facturas y notas de crédito donde conste el descuento otorgado, o a la posibilidad de objetar la disminución de los débitos por inexistencia o inexactitud de los descuentos, cuestión esta última no controvertida en el Acta de Reparo, puesto que los mismos se encuentran debidamente registrados en el Libro de Ventas.”

   Aseveran en este sentido que “(…) la disposición legal y reglamentaria que pretende utilizar la fiscalización en apoyo del reparo formulado, no establecen la pérdida del derecho del contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a disminuir los débitos fiscales como consecuencia de los descuentos otorgados. Estas normas se refieren a los deberes formales de los contribuyentes de este tributo, en los supuestos de descuentos otorgados en la venta de bienes”.

   Asimismo advierten que “(…) la actuación del Fisco Nacional está viciada de nulidad absoluta, al pretender aplicar una sanción no establecida en la Ley, lo cual viola el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución vigente, (…).”

   Arguyen en este sentido que “(…) aun bajo la errónea interpretación realizada por la fiscalización, sobre el artículo 22 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 51 de su Reglamento, el rechazo de la disminución de los débitos como consecuencia del incumplimiento de un deber formal es una sanción legalmente improcedente, por cuanto la materia penal tributaria está reservada al Código Orgánico Tributario, y dentro de sus disposiciones no se encuentra el rechazo de la rebaja de los débitos fiscales como consecuencia del incumplimiento de determinados deberes formales, ya que la única sanción que tiene tal incumplimiento, es la prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario.”

   Continúan así arguyendo que “(…) el rechazo de la disminución de los débitos fiscales (…), por falta de emisión de las facturas y notas de crédito donde conste el descuento otorgado es legalmente improcedente, por cuanto se trata de una sanción que el Código Orgánico Tributario no establece para los casos de incumplimiento de estos deberes formales.”

   Por otra parte, advierten que “(…) además de rechazar la disminución de los débitos porque supuestamente está condicionada a la existencia, per se, de las notas de crédito de los descuentos por pronto pago, el rechazo se hace por carecer de comprobación suficiente, los registros de esos descuentos en el Libro de Ventas.”

   Insisten así en que “(…) la obligación de evidenciar en las facturas los descuentos por pronto pago, o en su lugar, emitir la nota de crédito correspondiente, es un deber formal que por sí sólo no conlleva la pérdida del derecho a deducir las disminuciones a los débitos producto de los descuentos por pronto pago, pues, como ya hemos señalado, la disposición legal y reglamentaria en las cuales se fundamenta el reparo formulado, no establecen la pérdida del derecho del contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a disminuir los débitos fiscales como consecuencia de los descuentos otorgados. (…).”

   Señalan así que “(…) la calificación de falta de comprobación suficiente que se da en la Resolución, por no tener las notas de crédito demostrativas de haber efectuado los descuentos por pronto pago, sin duda alguna, nos lleva a la conclusión de que el contribuyente que se encuentre en esta situación, puede, por otros medios de prueba demostrar que los descuentos por pronto pago sí se efectuaron y, por lo tanto, tiene derecho a las disminuciones hechas a los débitos fiscales, como es el caso que nos ocupa.”

   Continúan señalando al respecto que “Cuando se establece la obligación de evidenciar en las facturas esos descuentos o en su lugar emitir las notas de crédito correspondiente, tales obligaciones tienen una finalidad de control fiscal, demostrar que efectivamente fueron realizados los descuentos por pronto pago y, en tal virtud, con derecho a la disminución de los débitos fiscales, pero no por ello puede interpretarse como la única manera de demostrar su realización, ya que cercenaría el derecho que tiene el contribuyente a utilizar todos los medios de prueba que permitan demostrar los registros de los aludidos descuentos.”

   Por último, aducen que su representada “(…) al registrar los descuentos hace referencia a las facturas a los cuales corresponden los descuentos, que al ser verificados dichos registros, se demuestra haber otorgado esos descuentos por pronto pago, lo cual se hará oportunamente para demostrarlos fehacientemente y, en consecuencia, la procedencia de las disminuciones a los débitos fiscales.”

2. LA MULTA

   Respecto a este particular los apoderados judiciales de la parte recurrente señalan que “En la Resolución N° RCE/DSA/540/01/000092 se le imponen a nuestra representada multas por contravención, en el término medio del 105%, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, cuantificadas con fundamento en las diferencias de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor determinadas por la fiscalización”.

   Aducen asimismo que “(…) demostrada como ha sido la improcedencia de los reparos formulados, conforme a los argumentos expuestos en el presente recurso contencioso tributario, las multas impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud del carácter accesorio que ellas tienen, y así solicitamos sea declarado.”

   Por otra parte, advierten que “(…) en el supuesto negado de que las sanciones fuesen procedentes, las multas han debido ser impuestas en su término mínimo, conforme a las circunstancias atenuantes que asisten a nuestra representada, establecidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, (…).”

   Concluyen así al respecto que “En el supuesto rechazado de procedencia de las sanciones impuestas, la Administración Tributaria ha debido calcularlas en su límite mínimo, en virtud de las circunstancias atenuantes antes citadas, que asisten a nuestra representada, aunado a la ausencia de circunstancias agravantes.”

   VI

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

1. De la presunción de veracidad y legalidad de las actas fiscales.

   En primer término la representación del Fisco Nacional señala que “Ha sido jurisprudencia reiterada y uniforme de los Tribunales de Instancia, que las Actas Fiscales levantadas por los funcionarios competentes y con el cumplimiento de las respectivas formalidades legales, gozan de la presunción de legitimidad y veracidad de los medios y elementos que en ella se consagran, correspondiendo entonces al contribuyente aportar a los autos, los elementos de prueba idóneos a fin de desvirtuar el contenido de las Actas Fiscales impugnadas.”

   En este sentido sostiene que “Visto que la contribuyente nada trajo a los autos que comprobara fehacientemente las aseveraciones de su escrito recursorio, y con el fundamento en el principio de presunción de veracidad y legitimidad de que gozan el Acta Fiscal y la Resolución que la confirma, solicito respetuosamente de este digno tribunal declare SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente CERAMICA PIEMME, C.A., contra los Actos Administrativos identificados supra, emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”.

2. Débitos fiscales (Disminución al débito fiscal sin soporte)

   En relación a este alegato, la representación fiscal transcribe el contenido de los artículos 22 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 51 de su Reglamento y al respecto señala que “El artículo 22 (…), nos indica cuales son los conceptos que deben deducirse a la base imponible de la contraprestación, pero nos condiciona a que los mismos deben constar en las facturas, de igual forma, el artículo 51 del Reglamento dispone que se debe emitir la correspondiente nota de crédito y registrarla como sustracción del débito fiscal.”

   Continua señalando que “(…) El hecho que los referidos descuentos están registrados en el libro de ventas, no significa que los mismos puedan ser deducidos de los débitos fiscales, por cuanto es necesario dar respaldo a cada uno de los registros efectuados en los libros y/o registros legales y reglamentariamente exigidos, mediante documentos o comprobantes capaces de dar fe suficiente para que éstos tengan valor probatorio.”

   En este sentido asevera la representación fiscal que “(…) el contribuyente que pretenda derivar valor probatorio de los registros y anotaciones que efectúa en sus libros, tiene la carga de apoyar tales registros, en comprobantes capaces de dar fe y mérito probatorio, no sólo deben surtir efectos a los fines internos de la empresa, sino también que puedan ser oponibles al fisco que es un tercero y por ello requiere de una fehaciente comprobación, de lo contrario, la ausencia de dichos documentos, significa la falta de comprobación de los registros y las consecuencias de tal omisión recaen, sin más en la esfera jurídica del contribuyente, en cuyo interés particular se encuentra la demostración de sus afirmaciones.”

   Asimismo alega que contrariamente a los sostenido por la representación judicial de la recurrente “(…) la Administración Tributaria nunca ha pretendido aplicar una sanción al no aceptar la disminución de los débitos fiscales producto de los descuentos otorgados, simplemente al no contar la contribuyente con los documentos que comprueben el hecho alegado, el mismo resulta improcedente”.

   En este sentido, la representación fiscal sostiene que “(…) el desconocimiento de los descuentos, efectuados por la fiscalización porque los mismos no se encuentran debidamente documentados, lejos de constituir un desconocimiento por parte de la Administración Tributaria de las normas contenidas en la Constitución y las Leyes Tributarias, es la consecuencia lógica del acatamiento del principio de legalidad que es, en términos generales, la sujeción de todas las actuaciones del Poder Público, a las normas constitucionales y legales, en definitiva el apego al bloque de la legalidad, (…)”.

   Concluye así que “(…) resultan impertinentes los alegatos esgrimidos por la contribuyente con relación al rechazo de las disminuciones de los débitos fiscales por los descuentos otorgados, por cuanto no fue emitida la correspondiente nota de crédito, producto de los descuentos otorgados, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 51 de su Reglamento (…)”.

3. La multa, artículo 97 del Código Orgánico Tributario

   En referencia a este alegato la representación del Fisco Nacional arguye que la Administración Tributaria “(…) con ocasión de los reparos formulados al contribuyente, determinó que éste causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, bien sea por la acción u omisión, en consecuencia aplicó la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, (…)”.

   Continua arguyendo así al respecto que “Cuando una infracción no provenga de acto doloso o engaño, ni se trata de incumplimiento de los agentes de retención ni de los deberes formales y se cause una disminución legítima de los ingresos tributarios, se está en presencia de una contravención. (…).”

   En este sentido sostiene que “(…) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, se procedió a aplicar la sanción en su término medio, esto quiere decir, que se suman los dos extremos y se divide entre dos, lo cual es lo normalmente aplicable en estos casos.”

   Por último, destaca que la Administración Tributaria “(…) al ejercer su potestad sancionatoria debe evaluar con suma atención la gravedad de la infracción a objeto de evitar que la sanción aplicable resulte desproporcionada a la infracción y que además esta se aleje sustancialmente de los objetivos de la propia actuación administrativa y a los fines perseguidos por el Legislador, el principio de proporcionalidad limita el ejercicio mismo de la potestad sancionatoria.”

4. Circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias

   En cuanto a este argumento la representación del Fisco Nacional señala que “(…) la recurrente causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios al efectuar disminuciones al débito fiscal por pronto pago, para los períodos de enero a diciembre de 1996 y de enero a marzo de 1997, los cuales no se encuentran soportados por las notas de crédito emitidas a sus clientes por los descuentos otorgados, razón por la cual le es procedente la imposición de multas, conforme lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994”.

   En relación a la atenuante de responsabilidad penal contenida en el numeral 2, del segundo aparte, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, destaca la representación fiscal que “(…) en el presente caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central no hizo otra cosa que aplicar la sanción prevista para la infracción cometida. Por otra parte, la recurrente no distinguió en su escrito la transgresión que supuestamente tenía la intención de realizar, y que era distinta a la que en definitiva se configuró.”

   Concluye así al respecto que “(…) siendo que la infracción cometida por la contribuyente, no condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena por ocultación de los hechos que dan lugar al pago del tributo, es decir, las sanciones previstas para los casos de contravención o defraudación, respectivamente, resulta evidente, que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso a partir del hecho de efectuar disminuciones al débito fiscal por concepto de pronto pago y no soportarlos con las respectivas notas de crédito. En consecuencia, no es aplicable al caso examinado la atenuante de responsabilidad penal contenida en el ordinal 2 (sic), del segundo aparte, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, (…).”

   En relación a la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, referida a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, la representación fiscal señala que “(…) es el contribuyente quien debe producir la prueba en contrario de la presunción de veracidad de las Actas Fiscales.”

   En este sentido sostiene que “(…) apegada al principio de la facilidad de la prueba, la recurrente, tenía la carga de la prueba, para así, en el supuesto negado, enervar eficazmente los efectos de la presunción de legalidad de las Actas Fiscales; (…).”

   En relación a la atenuante contenida en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a las demás atenuantes que resultaran de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores, la representación del Fisco Nacional alega que “Todas las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario son de carácter enunciativo, lo que implica que además se pueden traer a colación otra serie de situaciones ni expresadas en la letra de la norma.”

   En este sentido sostiene que “(…) las atenuantes deben ser alegadas por el contribuyente, ya que si bien es cierto que la Ley no hace una enumeración taxativa de las mismas, sino que por el contrario lo hace en forma enunciativa, admitiendo la posibilidad de considerar otras atenuantes distintas a las expresamente señaladas en la Ley. En virtud de no poder abarcar todas las situaciones, no es menos cierto que la autoridad a quien corresponda valorarlas, lo hará siempre con base a lo alegado por el contribuyente, quien deberá soportar e ilustrar sus argumentos de manera que proceda su solicitud, entendiéndose, que es el afectado a quien corresponde enunciarlo.”

   Concluye así al respecto que “(…) como la contribuyente no señala con exactitud cual otra atenuante que resultare de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales considera ella que tiene derecho, esta Representación Fiscal solicita respetuosamente del Tribunal desestime esta atenuante y así lo declare.”

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario adolecen del vicio de falso supuesto, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), rechazó la disminución de los débitos fiscales declarados por la contribuyente, en los períodos de enero a diciembre de 1996 y de enero a marzo de 1997, por la cantidad de Bs. 53.246.378,71, por no emitir las correspondientes notas de crédito-

   ii) Si efectivamente, es procedente la multa impuesta por la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

   iii) Si son procedentes a favor de la contribuyente de autos, las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal a los fines de analizar el primer punto controvertido en el presente juicio, considera pertinente, traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, por el incumplimiento del requisito llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, aclarado en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

   Del análisis de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central a través del Acta de Fiscalización N° GRTI-RCE-DFE-02-D-0362-06, formuló reparos por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, modificando el monto de los débitos fiscales para los períodos de enero a diciembre de 1996 y de enero a marzo de 1997. Presentados los descargos por parte de la accionante, la precitada Gerencia Regional emitió en fecha 09 de octubre de 2001, Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las siglas y números RCE-DSA/540/01-000092, a través de la cual confirma los reparos a los débitos fiscales, disminuyendo así los débitos fiscales para los períodos antes mencionados, por la cantidad de Bs. 53.246.378,71.

   Efectivamente, del Acta de Fiscalización supra identificada (Folio 190 al 200), se desprende que la recurrente CERAMICA PIEMME, C.A. efectuó disminuciones al débito fiscal por concepto de descuento por pronto pago, para los períodos impositivos desde enero a diciembre de 1996 y de enero a marzo de 1997, por un monto de Bs. 53.246.278,71, los cuales no se encontraban soportados por sus comprobantes, en este caso, la respectiva nota de crédito emitida a sus clientes por los descuentos otorgados; siendo que dichos descuentos fueron a su vez identificados en el libro de ventas con el número del correlativo de la factura que dio origen a dicho descuento.

   A través de los escritos presentados en fecha 14/06/2000 y 17/08/2000, en respuesta a los soportes (copia original) solicitados por la Administración Tributaria a través de las Actas de Requerimiento Nos. GRTI-RCE-DFB-02-D-0299-03 de fecha 10/07/2000 y GRTI-RCE-DFB-02-D-0362-03 de fecha 11/08/2000, la recurrente de autos manifestó que los descuentos por pronto pago son identificados en el libro de ventas con los mismos números correlativos asignados a las facturas de ventas sobre las que se acreditaron dichos descuentos, razón por la cual la contribuyente no emitió las notas de crédito respectivas que le dan derecho a la disminución del débito fiscal, dejándose constar en las Actas Nos. GRTI-RCE-DFC-02-D-0299-04 y GRTI-RCE-DFC-02-D-0362-04 de fecha 18/07/2000 y 18/08/2000, respectivamente.

   El artículo 22 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dispone en relación a las deducciones de la base imponible que:

   Artículo 22. Se deducirán de la base imponible las rebajas de precios, bonificaciones y descuentos normales del comercio, otorgados a los compradores o receptores de servicios en relación con hechos determinados, tales como el pago anticipado, el monto o el volumen de las operaciones. Tales deducciones deberán evidenciarse en las facturas que el vendedor emita obligatoriamente en cada caso.

   Por su parte el artículo 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, expresamente señala:

   Artículo 51. Los vendedores o prestadores de servicios cuando otorguen bonificaciones, descuentos normales comerciales u otras deducciones admitidas respecto del precio o remuneración facturado y no indiquen su monto por no poder determinarlo al emitir la correspondiente factura o comprobante equivalente, deberán emitir con posterioridad la correspondiente nota de crédito a sus compradores o receptores de servicios y registrarla como sustracción del débito fiscal en el Libro de Ventas, en la fecha de esta última emisión.

   En este sentido, de la normativa supra transcrita se evidencia que todo contribuyente tendrá derecho a deducir de la base imponible los descuentos normales del comercio otorgados a los compradores o receptores de servicios en relación, con hechos determinados, tales como el pago anticipado, siendo que tales deducciones deberán evidenciarse en las facturas que el vendedor emita obligatoriamente en cada caso. Sin embargo, el Reglamento de la Ley que regula el impuesto bajo estudio, hace la salvedad de que en los casos en que los vendedores o prestadores de servicios cuando otorguen bonificaciones, descuentos normales comerciales u otras deducciones admitidas respecto del precio o remuneración facturado y no les sea factible indicar su monto por no poder determinarlo al emitir la correspondiente factura o comprobante equivalente, deberán emitir con posterioridad la correspondiente nota de crédito a sus compradores o receptores de servicios y registrarla como sustracción del débito fiscal en el libro de ventas.

   Quien decide observa que, en efecto la contribuyente de autos realizó una disminución a los débitos fiscales por ella declarados, correspondiente a los períodos fiscales de enero a diciembre de 1996, y de enero a marzo de 1997, por un monto de Bs. 53.246.378,71. Los cuales fueron rechazados por la Administración Tributaria, en virtud de que la accionante no emitió las correspondientes notas de crédito que respaldan dichas disminuciones.

   Así, advierte quien decide que, efectivamente tal y como lo señalara en su oportunidad la Administración Tributaria, la accionante CERAMICA PIEMME, C.A., para el momento de la fiscalización, no contaba con los soportes que dan derecho a la disminución del débito fiscal, es decir, las correspondientes notas de crédito, por lo que esta juzgadora considera que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central actuó ajustada a derecho al rechazar la disminución de débitos fiscales por ella declarados, en virtud de que no es suficiente que dichas disminuciones fueran asentadas en el libro de ventas -tal y como pretende hacer ver la recurrente- para que en sí el contribuyente tenga pleno derecho a la disminución de los mismos. Así se establece.

   Así, en vista a lo anteriormente expuesto, esta Juzgado considera que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto , al rechazar las disminuciones a los débitos fiscales declarados por la contribuyente de autos, para los períodos de enero a diciembre de 1996 y de enero a marzo de 1997, por un monto de Bs. 53.246.378,71, ya que los mismos efectivamente tal y como se aclaró ut supra no se encontraban debidamente soportados. Así se decide.

   Por otra parte, esta juzgadora advierte que, los apoderados judiciales de la contribuyente de autos, sostiene en su escrito recursivo (folio N° 10):

   (…) la calificación de falta de comprobación suficiente que se da en la Resolución, por no tener las notas de crédito demostrativas de haber efectuado los descuentos por pronto pago, sin duda alguna, nos lleva a la conclusión de que el contribuyente que se encuentre en esta situación, puede, por otros medios de prueba demostrar que los descuentos por pronto pago sí se efectuaron y, por lo tanto, tiene derecho a las disminuciones hechas a los débitos fiscales, como es el caso que nos ocupa.

   En este sentido, de los autos se desprende que la accionante solicitó la prueba de experticia, mediante escrito de promoción de pruebas, presentado en fecha 13/03/2002, para la cual este Tribunal nombró y juramentó a los expertos contables designados en el presente juicio para llevar a cabo la respectiva prueba de experticia. Sin embargo, no consta en autos las resultas de la prueba antes mencionada, siendo que la misma no fue evacuada a los fines de demostrar los alegatos de la recurrente de autos. Así se establece.

   En este sentido, este Tribunal advierte que, la contribuyente recurrente no presentó prueba alguna, que permitiera desvirtuar de forma alguna lo constatado por la Gerencia Regional mediante la actuación fiscal practicada.

   Así tenemos que el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha de emisión del acto, establecía en la parte final de su encabezamiento, lo siguiente:

   "(...) El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario”.

   En relación a este principio, el autor H.M.E., señala lo siguiente:

   La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

   El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.

   (Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).

   Y en este mismo sentido, el autor A.B.-Carías sostiene:

   La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

   La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.

   (BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).

   Es jurisprudencia reiterada de nuestro M.T.d.J., que:

   Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

   (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).

   Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

   Artículo 269.- Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio, las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.

   A tal efecto, serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.

   Parágrafo Primero: La Administración Tributaria y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.

   En efecto, se evidencia en autos la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria, consagrado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:

   (...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)

   . (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).

   En este mismo sentido, el m.T.d.J. nuevamente sostiene:

   (...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: R.S., C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)

   . (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).

   Criterio este ratificado en sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

   Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

   (…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

   . (P.V., Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J.A. sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).

   Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que el rechazo de la disminución de los débitos fiscales por concepto de pronto pago por ella declarada se encuentran viciadas de nulidad, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos. Las normas, doctrina y jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso sub examine, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios, la presunción que ampara al acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dicho acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se establece.

   Ahora bien, a los fines de esclarecer si efectivamente, es procedente la multa impuesta por la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal considera oportuno realizar las siguientes observaciones:

   De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que los apoderados judiciales de la parte recurrente señalan que “En la Resolución N° RCE/DSA/540/01/000092 se le imponen a nuestra representada multas por contravención, en el término medio del 105%, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, cuantificadas con fundamento en las diferencias de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor determinadas por la fiscalización”. En ese sentido aseveran que “(…) demostrada como ha sido la improcedencia de los reparos formulados, conforme a los argumentos expuestos en el presente recurso contencioso tributario, las multas impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud del carácter accesorio que ellas tienen, y así solicitamos sea declarado.”

   Observa así quien decide que, en virtud de la fiscalización practicada en la sede de la contribuyente, la cual originó la Resolución aquí objetada, la Administración Tributaria constató en efecto que la contribuyente de autos realizó una disminución a los débitos fiscales por ella declarados, correspondiente a los períodos fiscales de enero a diciembre de 1996, y de enero a marzo de 1997, por un monto de Bs. 53.246.378,71; los cuales fueron rechazados por la misma, en virtud de que la accionante no emitió las correspondientes notas de crédito que respaldan dichas disminuciones, por lo que la disminución objetada da lugar a una ilegítima disminución de los ingresos tributarios, calificada como contravención.

   Así, del acto administrativo objeto del presente recurso se observa que la Administración Tributaria impone a la contribuyente multa por contravención, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

   En esta disposición se tipifica y sanciona la evasión, o sea la disminución ilegítima de ingresos tributarios, que no constituya defraudación, ni ninguna otra de las infracciones previstas en el Código. El elemento objetivo de esta infracción es el mismo de la defraudación, aunque se expresa en forma diferente pues la disminución de ingresos tributarios produce necesariamente un provecho para el infractor, o para un tercero.

   La diferencia entre la contravención y la defraudación es que en ésta existe el engaño, en cualquiera de sus formas, que induce al Fisco a error, con el resultado objetivo indicado. La contravención, en cambio, se produce cuando ese resultado no ha sido obtenido mediante el engaño, sino por causa de culpa, bien sea leve o grave, que generalmente proviene de la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, o de diferencias en la interpretación de las leyes tributarias.

   Observa así quien decide que, la multa por contravención objetada, fue impuesta con plena sujeción legal, como consecuencia jurídica de la verificación de los supuestos de hecho tipificados por el legislador; por lo cual, esta sentenciadora rechaza el argumento esgrimido en tal sentido por la recurrente. Ya que, tal y como quedó aclarado ut supra en la presente decisión, es precisamente la falta de soporte de la disminuciones de débitos fiscales declaradas por la recurrente, la que justifica los reparos formulados y la consecuente procedencia de la imposición de la multa a la contribuyente, esto es, la contravención de los intereses fiscales, representados en el caso de la disminución ilegítima de los ingresos tributarios, en la desmejora de los derechos de crédito del Estado, constituyendo ese derecho el bien jurídico específico tutelado por nuestro Derecho Penal Tributario. Así se establece.

   Por último, a los fines de dirimir el último punto controvertido en la presente causa, vale decir, si son procedentes a favor de la contribuyente de autos, las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta juzgadora considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

   En relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (contravención), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

   En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

   Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

   ‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

   De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

   Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

   Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

   . (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

   Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado que la contribuyente de autos al momento de la fiscalización no poseía los soportes (notas de crédito) que respaldan la disminución de débitos fiscales por ella declarada, y que incurrió por ende en una disminución ilegítima de ingresos tributarios, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

   Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como Resolución N° RCE-DSA/540/01-000092 de fecha 09 de octubre de 2001, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

   En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la Resolución N° RCE-DSA/540/01-000092 de fecha 09 de octubre de 2001, (no emitir las respectivas notas de crédito que soportan las disminuciones a los débitos fiscales por ella declaradas por concepto de pronto pago), incurrió en ilícitos tributarios.

   Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecida en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

   En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

   Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

   Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

   .(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

   El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

   (…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

   La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

   . (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

   En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente CERAMICA PIEMME, C.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución N° RCE-DSA/540/01-000092 de fecha 09 de octubre de 2001, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción por contravención determinada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se declara.

   En relación a la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa a “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”. Quien suscribe la presente decisión no considera procedente alguna otra circunstancia atenuante a favor de la recurrente de autos. Así se establece.

   Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación en base a lo determinado por este Tribunal en el presente fallo. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados J.A.O., J.R.M., A.C.O. y J.A.O.L., anteriormente identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CERAMICA PIEMME, C.A. En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCE-DSA/540/01-000092 de fecha 09/10/2001, en los siguientes términos:

   i) Se CONFIRMA el rechazo de la disminución de débitos fiscales declarados por la recurrente de autos que dieron lugar a la liquidación de un impuesto total de Bs. 53.246.379,00.

   ii) Se ANULA la multa impuesta por Bs. 55.908.697,00 y se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación, por el referido concepto, conforme a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente CERAMICA PIEMME, C.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de noviembre de dos mil die (2010). Años 200° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veinticinco (25) días del mes de noviembre de dos mil diez (2010), siendo las once y veinte minutos de la mañana (11:20 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo: 1749

   Asunto Nuevo: AF47-U-2001-000043

   LMCB/JLGR/UAG