Decisión nº 024-2011 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Marzo de 2011

Con ocasión de la revisión fiscal efectuada a la empresa CELELANDIA, C.A., la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT emitió la Resolución Nº 3975 de fecha 13 de febrero de 2008, donde dejó constancia de lo siguiente:

- Que presentó extemporáneamente la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo Diciembre del año 2005.

- Que presentó los Libros de Compras y ventas del Impuesto al valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos.

- Que lleva los Libros y Registros de Contabilidad con atraso superior a un (01) mes.

- Que no exhibe en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para el momento de la actuación fiscal (22-08-2006).

- Que emite facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos correspondientes a los períodos de imposición de Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, julio, agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre de 2005; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio y Julio de 2006.

- Que omitió notificar las modificaciones efectuadas en los datos consignados en la solicitud de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

- Que no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal.

Por cuanto esos hechos contravinieron dispuesto en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 59, 60; 70; 75 y 76 de su Reglamento; 91, 98 y 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; 1 y 186 de su Reglamento y; 1, 2, 11 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedió a imponer sanciones conforme a tenor de lo consagrado en el Segundo aparte de los artículos 101 (numeral 4) 102 (numeral 2 y 103 (numeral 3), Primer aparte del artículo 100 (numeral 4) y 107 del Código Orgánico Tributario vigente, determinándose la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo establecido en el artículo 81 ejusdem, ordenando emitir las Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:

PERIODO O EJERCICIO FISCAL PLANILLAS DE LIOQUIDACION FECHA SANCION U.T. MONTO BS

08-2006 01-10-01-2-26-000064 13-02-2008 2.700 124.200,00

08-2006 01-10-01-2-27-000184 13-02-2008 55 2.530,00

08-2006 01-10-01-2-25-000125 13-02-2008 12,50 575,00

08-2006 01-10-01-2-28-000083 13-02-2008 2,50 115,00

08-2006 01-10-01-2-25-000124 13-02-2008 12,50 575,00

2.782,50 127.995,00

Inconforme con esta decisión la representación de la contribuyente ejerció Recurso Jerárquico, el cual fue decidido Sin Lugar, según Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000259 de fecha 15 de junio de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual confirmó las Planillas de Liquidación Nº 01-10-01-2-26-000064, 01-10-01-2-25-000125, 01-10-01-2-28-000083 y 01-10-01-2-25-000124; y anuló la Planilla de Liquidación Nº 01-10-01-2-27-000184, ordenando la emisión de otra por la cantidad de 35 Unidades Tributarias, al margen de la concurrencia aplicada en esa decisión.

En fecha 17 de septiembre de 2010, la contribuyente ejerció Recurso Contencioso Tributario por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios de esta Circunscripción Judicial, contra ese último acto administrativo, el cual constituye el objeto de impugnación del presente proceso judicial.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   La apoderada judicial alegó falso supuesto de derecho, por cuanto la Resolución impugnada se encontraba errada en la forma de la determinación de sanciones, pues se constataron varios hechos en un mismo procedimiento que, conforme a las objeciones realizadas por la Administración Tributaria, constituyeron infracciones que acarrearon la imposición de sanciones, y el cálculo de las mismas fue efectuado tomando en cuenta de manera equivocada, lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo que se debió haber tomado en cuenta la sanción más alta que es de 150 U.T., cuya pena debió asumirse una vez y posteriormente el 50 % de las sanciones restantes.

   Sostuvo la violación de los Principios Constitucionales de Proporcionalidad, No Confiscatoriedad y Capacidad Contributiva; ya que a su representada le impusieron una sanción desproporcionada al cumplir con una obligación excesiva que pondría en riesgo el patrimonio de la empresa.

   De igual forma señaló la transgresión del Principio de Irretroactividad de la Ley, y, en consecuencia, solicitó la desaplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 ejusdem, y que la sanción sea calculada correctamente tomando en cuenta la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito

   Para finalizar, de conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, solicitó la Suspensión de los Efectos del Acto recurrido.

2. - De la Administración Tributaria:

   La representación de la República, en el Acto de Informes, procedió a ratificar en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución y las Planillas de Liquidación impugnadas por la recurrente, y rechazó los alegatos contenidos en el escrito recursorio.

   Referente al Falso Supuesto invocado, observó que se mencionó la normativa legal correspondiente y, por lo tanto, la recurrente no fue sujeto de una errónea aplicación del derecho, al imponerse sanciones observando la normativa legal tributaria adecuada.

   Advierte, que los ilícitos fiscales por los cuales se aplicaron las sanciones, quedaron debidamente documentados en los actos administrativos de trámite antes descritos y esos hechos se encuentran investidos de una presunción (iuris tantum) de veracidad que sólo puedo ser destruida por el interesado mediante las pruebas conducentes, dirigidas a demostrar una situación contraria; por lo tanto, solicita se declare improcedente el vicio de falso supuesto y el quebrantamiento del debido proceso alegado por la recurrente con base a una supuesta inexistencia de los hechos.

   Insiste que el concurso de delitos previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y la tipificación de las conductas antijurídicas señaladas como ilícitos tributarios, se refieren al concurso material o real de delitos; y la cuantía de las sanciones por la comisión de varios ilícitos sancionados con penas pecuniarias, empleadas en un mismo procedimiento se fijará usando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, así como la concurrencia de ilícitos tributarios que se utilizará en un mismo procedimiento, indistintamente de los tributos y de los períodos objeto de investigación o verificación fiscal, como en el caso sub judice.

   Por lo antes expuesto, concluye la Administración la improbabilidad de la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud del supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 ejusdem, que establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

   Relativo a la unidad tributaria aplicada, ratifica el uso de la norma por parte de la Administración, que en modo alguno infringe el principio de legalidad, ni es inconstitucional su empleo, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa destinada a la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.

   Y, concluye “Es así, que producto de la referida actuación fiscal practicada fueron detectas siete (7) infracciones suficientemente analizadas en el texto de la presente Resolución: es decir, se configuraron 7 presupuestos fácticos contenidos en normas de rango orgánico y por tratarse de hechos ilícitos sancionables con penas pecuniarias, sus acaecimientos en el espacio y tiempo hicieron nacer como consecuencia jurídica la obligación tributaria de pagar las distintas sanciones que le fueron impuestas, sin que ello signifique o implique en modo alguno la violación a Principios Constitucionales; vale decir, Capacidad Contributiva, Proporcionalidad y No Confiscatoriedad.”

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los términos de la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar si, en el caso de autos, existe: i) vicio de falso supuesto en la Resolución impugnada, ii) violación al Principio de Proporcionalidad, no Confiscatoriedad y Capacidad Contributiva, en virtud de lo excesivo del monto de la sanción, iii) violación del Principio de Irretroactividad de la Ley; iv) si procede la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Sin embargo, como punto previo, debe esta Sentenciadora destacar que la recurrente no refutó el incumplimiento de los siguientes deberes formales detectados por la Administración Tributaria: 1) Presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo Diciembre del año 2005; 2) Tenencia de los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos; 3) Retraso, con más de un (1) mes en los Libros y Registros de Contabilidad; 4) Emisión de facturas de ventas por medios automatizados sin cumplir con los requisitos correspondientes a los períodos de imposición de Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre de 2005; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio y Julio de 2006; 5) Omisión de la notificación de las modificaciones efectuadas en los datos consignados en la solicitud de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

   Atendiendo a esa conducta y a la presunción de veracidad y legalidad que reviste a los actos administrativos, cuya consecuencia no es otra que su validez, mientras no se demuestre lo contrario; siendo que, en efecto, la recurrente no desvirtuó el incumplimiento de los deberes arriba mencionados, esta Sentenciadora confirma la comisión de dichas infracciones por tales hechos. Así se decide.

   Respecto a la existencia del vicio de falso supuesto de Derecho en la Resolución recurrida, este Tribunal observa:

   El mencionado vicio se configura, en cualquiera de sus dos modalidades, cuando los hechos invocados por la Administración para fundamentar su decisión, no se corresponden con los previstos en forma abstracta, genérica e impersonal en el supuesto de la norma que le confiere el poder jurídico de actuación. En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado sobre el tema en los siguientes términos:

   A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   (Vid. Sentencia de la Sala Político-Administrativa No. 1117 del 19 de septiembre de 2002, caso: F.A.G.M.).”

   De esta manera, en el caso de autos, la recurrente afirma que la actuación del ente recaudador contraviene el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, al determinar la sanción impuesta, específicamente al encuadrar la conducta antijurídica verificada con el supuesto de derecho previsto en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario (requisitos en las facturas), pues se constataron varios hechos en un mismo procedimiento que, constituyen infracciones que acarrean la imposición de sanciones, pero su cálculo fue efectuado de forma erronea.

   Así, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario consagra:

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Subrayado del Tribunal).

   De la lectura del dispositivo anterior y en armonía con el criterio jurisprudencial contenido en la sentencia No. 1187 de fecha 24 de noviembre de 2010, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Fanega, C.A., claramente se puede apreciar:

   …mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales `por cada período`, … Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008

   .

   De esta manera, atendiendo a que la contribuyente incurrió en los mismos ilícitos tributarios (omisión de requisitos en las facturas emitidas durante los períodos investigados), detectados en un mismo procedimiento, forzosamente debe concluirse que, la primera debe aplicarse en su límite máximo y las restantes en la mitad, resultando la totalidad de las sanciones a imponer tal como se demuestra a continuación:

   PERIODO MONTO DE LA SANCION MONTO EN BOLIVARES U.T. CONCURRENCIA MONTO EN BOLIVARES

   Febrero 2005 150 6.900,00 150 6.900,00

   Marzo 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Abril 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Mayo 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Junio 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Julio 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Agosto 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Septiembre 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Octubre 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Noviembre 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Diciembre 2005 150 6.900,00 75 3.450,00

   Enero 2006 150 6.900,00 75 3.450,00

   Febrero 2006 150 6.900,00 75 3.450,00

   Marzo 2006 150 6.900,00 75 3.450,00

   Abril 2006 150 6.900,00 75 3.450,00

   Mayo 2006 150 6.900,00 75 3.450,00

   Junio 2006 150 6.900,00 75 3.450,00

   Julio 2006 150 6.900,00 75 3.450,00

   Conforme a lo anteriormente expuesto, es indudable que la Administración Tributaria erró en la interpretación del citado artículo 81 para fundamentar la graduación de las sanciones derivadas del incumplimiento del deber formal reflejado en las facturas emitidas; por lo cual esta Juzgadora declara procedente dicho alegato. Asi se declara.

   Afirma la impugnante, la violación al Principio de Proporcionalidad, no Confiscatoriedad y Capacidad Contributiva, en virtud del monto de la sanción. Así las cosas, debe indicar este Órgano Jurisdiccional, que en criterio pacifico y reiterado por nuestro M.T., ésta es tomada en cuenta por el Legislador al crear la normativa tributaria, pues si bien es cierto que todos estamos obligados a contribuir con las cargas del Estado mediante el pago de tributos, dicha actividad se va a realizar conforme a la disponibilidad económica de los contribuyentes. De esta manera, quien tenga mayor disposición contribuirá en mayor medida a aquel situado en una posición económica menor. Sin embargo, cuando la sanción resulta tan grande y/o excesiva que el contribuyente no puede generar el pago de la misma, ésta irrumpe su esfera patrimonial o no se corresponde con la gravedad de la infracción cometida o detectada, es desproporcional.

   Ahora bien, esta Sentenciadora aprecia que durante el transcurso de este proceso judicial, la contribuyente no desplegó actividad probatoria alguna, como pudo haber sido doctrina, balances, estados de cuentas, jurisprudencia, etc, a fin de demostrar por qué considera desproporcional la multa impuesta; por consiguiente, desestima el alegato esgrimido por este concepto. Así se decide.

   Respecto a la Violación Irretroactividad de la Ley, sostiene la contribuyente que, no se encuentra conforme con el cálculo de las sanciones impuestas, pues debe considerarse la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción y no la regente para la emisión de las mismas, como pretende la Administración Tributaria. Por su parte, la recurrida discrepó de ello al argumentar que la sanción fue aplicada respetando el principio de legalidad y la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, amén de no poseer carácter retroactivo, al frenar el efecto de la inflación.

   Ante tal situación, este Tribunal estima oficioso traer a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., con el siguiente criterio:

   “Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica el cálculo de la sanción impuesta, a tenor la norma prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la Unidad Tributaria establecida según Gaceta Oficial No. 38.855 de fecha 22 de enero de 2008; y, en consecuencia la actuación de la Administración Tributaria se encuentra ajustada a derecho y desestima las pretensiones de la recurrente en este segmento. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente CELELANDIA C.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000259, emanada en fecha 15 de junio del año en curso de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, por concepto de multa por la cantidad de BsF. 127.740,00, en materia de impuesto al valor agregado; y, en virtud de la presente decisión resuelve: