Decisión nº 018-2012 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 28 de Junio de 2012

Fecha de Resolución28 de Junio de 2012
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteMaria Leonor Pineda Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintiocho (28) de junio de dos mil doce (2012).

202º y 153º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 018/2012.

ASUNTO: KP02-U-2005-000037

RECURRENTE: Institución Financiera CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-00051240-0, con domicilio fiscal en el Edificio Casa Propia, Avenida 20 esquina de la calle 33, Barquisimeto, estado Lara y señalando como otro domicilio de notificación el ubicado en Av. F.d.M., intersección con Av. Libertador, Torre KPMG, piso 7, KPMG Escritorio Jurídico, Chacao estado Miranda. Originalmente inscrita como sociedad civil en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Iribarren del Estado Lara el 30 de septiembre de 1963, bajo el Nº 113, Tomo 6, Protocolo 1, folios 227 al 231 y transformada en compañía anónima por documento inscrito por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el 29 de julio de 1996 bajo el N° 37, Tomo 14-A.

APODERADOS DE LA RECURRENTE: Abogados J.S.G., ROSALIND ROTUNDO, YONJANA MARTÍNEZ y M.A.R. G., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-6.968.330, V-11.225.603, V-13.029.658 y V- 9879.848, Inpreabogado Nros. 45.169, 74.935, 80.471 y 54.590 todo respectivamente. Cualidad de apoderados que consta en poder autenticado el 15 de mayo de 2002, por ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Iribarren del estado Lara, bajo el Nº 6, Tomo 39 de su libros de autenticaciones.

ACTO RECURRIDO: Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GTI-RCO-600-S-2005-00003, de fecha 25 de enero de 2005, notificada el 26 de enero de 2005 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECURRIDA: Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

TRIBUTO: Impuesto al Débito Bancario.

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario, interpuesto el 02 de marzo de 2005 por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), distribuido a este Tribunal en la misma fecha, ejercido por la institución financiera “CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A.,” ya identificada, a través de sus apoderados, abogados J.S.G., ROSALIND ROTUNDO y YONJANA MARTÍNEZ, ya identificados, en contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GTI-RCO-600-S-2005-00003, de fecha 25 de enero de 2005 y notificada el 26 de enero de 2005, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 07 de marzo de 2005 se procedió a darle entrada al recurso, se ordenó notificar y la consignación del expediente administrativo.

El 11 de abril de 2005 se acordó previa solicitud de parte, el ordenar practicar las notificaciones de Ley, las cuales luego de efectuadas, se agregaron desde el folio 185 al 205, siendo consignada la última notificación, el 14 de noviembre de 2005 (folio 188).

El 21 de noviembre de 2005 se admitió el recurso interpuesto.

El 07 de diciembre de 2005 se dejó constancia del vencimiento de lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de su derecho.

El 16 de diciembre de 2005 se dio inicio al lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio.

El 21 de febrero de 2006 la jueza que suscribe, se avocó al conocimiento de la causa, otorgó el lapso para ejercer el derecho a la recusación e indicó que en esa misma fecha venció el lapso de evacuación de pruebas, dándose inicio al día de despacho siguiente, al lapso para presentar informes

El 20 de marzo de 2006, las partes consignaron sus escritos de informes, presentando sus respectivas observaciones el 30 y 31 del mes de marzo del año 2006.

El 03 de abril de 2006 se ordenó agregar a los autos, la copia certificada del expediente administrativo remitido por la parte recurrida.

El 20 de abril de 2006 se dictó auto para mejor proveer respecto a practicar experticia contable en la presente causa, otorgándose un lapso de 15 días de despacho y cuyos honorarios serían cancelados por las partes de conformidad con el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil. Se libraron el 27 de abril de 2006 las boletas de notificación dirigidas a los expertos contables designados por este tribunal y se consignaron ya efectuadas, el 25 de mayo de 2006, ocurriendo la aceptación y juramentación el 01 de junio de 2006.

El 02 de junio de 2006 la parte recurrida pide la revocatoria del auto para mejor proveer y señala que el hecho de deber cancelar el 50% de los honorarios de los expertos porque atenta contra la gratuidad de la justicia y compromete el patrimonio de la nación.

El 12 de junio de 2006 se declaró improcedente la revocatoria por contrario imperio del auto para mejor proveer y se indica que dicho auto no viola la gratuidad de la justicia.

El 15 de junio de 2006 se ordena emitir credenciales a los expertos y el 10 de julio de 2006 dan cumplimiento al artículo 466 del Código de Procedimiento Civil, entregando dentro del lapso establecido, el informe de experticia el 02 de agosto de 2006.

El 11 de agosto de 2006, la parte recurrida presentó escrito de observaciones al informe pericial.

El 20 de septiembre de 2006 se dictó sentencia negando la suspensión de los efectos del acto impugnado y se notificó de la misma a las partes y a la Procuraduría General de la República.

El 09 de noviembre de 2006 se difirió la publicación de la sentencia definitiva.

El 15 de enero de 2010 la jueza temporal se abocó al conocimiento de la causa, consignándose en fechas 21, 26 de enero y 2 de febrero de 2006, las notificaciones efectuadas a la Procuraduría General de la República, partes recurrida y recurrente respectivamente.

El 26 de noviembre de 2010 se recibió oficio de la Procuraduría General de la República donde expresa que comunicó al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la notificación del presente asunto.

El 10 de mayo de 2011 la jueza titular reasume el conocimiento de la causa, sin necesidad de abocamiento.

El 23 de mayo de 2011 dando cumplimiento a la sentencia No. 114 de la Sala Constitucional de fecha 25/02/2011, publicada en la Gaceta Oficial No. 39.642 de fecha 25/03/2011, se ordenó notificar a la Procuraduría General de la República, siendo consignada ya efectuada, el 24 de mayo de 2011 y el 30 de marzo de 2012 se ordenó agregar oficio recibido de esa institución.

El 27 de abril de 2012 el representante fiscal pide se dicte sentencia.

El 27 de junio de 2012, la representación fiscal solicita se dicte sentencia en esta causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Pide la nulidad del acto impugnado conforme al numeral 1 del artículo 19 y artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, efectuando los siguientes alegatos:

“…DE LA VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 316 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPUBLICA QUE ESTABLECE LA GARANTÍA A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:

Expresa que el acto impugnado “… viola directamente la capacidad tributaria de nuestra Representada al pretender gravar doblemente los mismos hechos imponibles y desconocer la existencia de la exención contemplada en el artículo 10, literal “f” , y en adición al desestimar que gran parte de los cheques que esa Administración Tributaria considera que no fueron gravados por el Impuesto al Débito Bancario, si lo fueron, pero que se trata de cheques propios de la institución financiera que posteriormente fueron cambiados a cheques de gerencia sobre los cuales sí se retuvo el referido impuesto, tal y como demostraremos en la fase probatoria, vaciando de esa manera de relevancia económica a los hechos seleccionados por el legislador como generadores del tributo…

… DE LA PROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTICULO 10, LITERAL “F” DE LA LEY DE IMPUESTO AL DEBITO BANCARIO COMO PRESUPUESTO NECESARIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

(…), La anterior posición doctrinaria, al ser adminiculada al caso subjudice, se verifica cuando el hecho imponible configurado por las operaciones efectuadas por los bancos, como la emisión de cheques de gerencia, resulta exento (dispensado del pago del impuesto), porque previamente – en el momento de la adquisición de cheque-, respecto del débito generado fue pagado previamente el impuesto establecido en el Decreto-Ley.

(…).-

Como se desprende del texto de la norma, la exención constituye la dispensa del pago (total o parcial) de la obligación que nace cuando ocurre el hecho imponible presupuestado en la norma y cuyo efecto desgravatorio sólo recae sobre supuestos específicos.

Para el caso bajo análisis, la controversia se plantea por la pretensión de la Administración … de gravar tanto la emisión del cheque como su pago, desconociendo el hecho cierto de que la propia Ley que rige el tributo es clara al establecer la exención es esos casos cuando esos débitos se generen por la adquisición de cheques de gerencia, y esa operación haya sido previamente causada y pagada, operará la dispensa del pago contemplada en el literal “f” del Artículo 10 de Decreto-Ley que rige el Impuesto al Débito Bancario, lo cual para el caso de nuestra Representada se ve configurado por el pago del Impuesto al Débito Bancario por el titular de la cuenta le debita al cuentahabiente o cliente de su cuenta, en el momento en que este ordena emitir el cheque de gerencia, como en efecto se realizó, y no como lo pretende la Administración Tributaria, de que también se cobre a la Institución Bancaria cuando lo paga, razón por la cual, la exención aludida es perfectamente procedente, pues lo que el Decreto-Ley ha perseguido con dicha exención, es precisamente, evitar gravar doblemente un mismo hecho económico como si fueran dos operaciones, cuando en realidad es una sola.

Vista las consideraciones doctrinarias y normas legales expuestas, resulta perentorio concluir que lo que pretende gravar otra vez la Administración Tributaria es el pago de los cheques de gerencia, cuando ya se había pagado previamente el impuesto, que es precisamente la exención y, así solicitamos sea declarado.

Por otra parte es importante destacar, que aún cuando la disposición legal de la exención es sumamente clara, carece de todo fundamento legal la predeterminación de interpretar las exenciones restrictivamente, pues primero es clara la norma en cuestión y segundo, dichas disposiciones no están exentas de ser aplicadas con base a los métodos generales previstos en el Código Orgánico Tributario.

…CONSTITUYE UN FALSO SUPUESTO: EL HECHO DE CONSIDERAR QUE NUESTRA REPRESENTADA NO GRAVÓ LOS CARGOS EN CUENTA PARA LA EMISIÓN Y PAGO DE LOS CHEQUES DE GERENCIA Y QUE EN SU SUPUESTA CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE NO AFECTÓ LA ALÍCUOTA DEL IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO AL MOMENTO DE PAGAR LOS REFERIDOS CHEQUES DE GERENCIA

Expresa que tanto en el acta de reparo como en el acto impugnado, “…la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto y error de hecho al considerar erradamente que …no gravó con el Impuesto al Débito Bancario, los débitos efectuados al momento de emitir cheques de gerencia por la suma de …(Bs.1.636.864.219,26), originando un impuesto equivalente a …(Bs.8.184.321,10). No obstante, es importante destacar que de la fase probatoria llevada a cabo en el sumario administrativo, esa Administración Tributaria, solo estimó que la cantidad de ….(Bs.530.408.505,26), había sido comprobada …., quedando confirmado el reparo …en la base imponible equivalente a … (Bs.1.106.455.714,00).

Igualmente, incurrió en el mismo vicio de nulidad al determinar una supuesta omisión de impuesto por …(Bs.206.713.418,01), por considerar erradamente que nuestra Representada en su supuesta condición de contribuyente no afectó la alícuota del impuesto al débito bancario al momento de pagar los cheques de gerencia, cuya suma total asciende a …(Bs.41.342.683.602,54).

(…)

En el caso de nuestra Representada, la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, en primer lugar, por considerar que no se gravó con el Impuesto al Débito Bancario la emisión de cheques de gerencia, por la suma total –después de las pruebas alegadas y escasamente consideradas en el Sumerio Administrativo- de … (Bs.1.106.455.714,00), originando un impuesto equivalente a …(Bs.8.184.321,10), ya que de la revisión fiscal se detectó que estas emisiones no fueron registradas en el archivo VALIMPDEBI que lleva nuestra Representada.

En efecto …incurrió en un error involuntario al no incluir estas operaciones en el sistema VALIMPDEBI, sin embargo, … consignó en la fase probatoria del sumario administrativo los soportes contables que sustentaban las operaciones descritas en el Anexo 2 del Acta de Reparo recurrida mediante Escrito de Descargos.

Ahora bien, tal y como lo adujimos en los Descargos, dichas operaciones constituyen en unos casos, cheques de nuestra Representada que posteriormente fueron cambiados a cheques de gerencia, sobre los cuales se le retuvo al cliente el impuesto al débito bancario en la primera operación, según se evidencia en las notas de crédito, pero aque (sic) al ser sustituido en cheque de gerencia no se volvió a debitar, por cuanto nuestra representada hubiese incurrido en una doble imposición en adición a la pretensión por parte de la Administración de gravar un hecho que está exento del impuesto; adquisiciones de cheques de gerencia en dinero efectivo, sobre los cuales se les retuvo el respectivo impuesto al momento de adquirir el cheque, y a su vez, emisión de cheques de gerencia cuyos beneficiarios efectivos eran entes exentos del impuesto, verbigracia, Gobernación del Estado Lara; Instituto Venezolano de los Seguros Sociales y Tesorería Nacional, de conformidad con lo establecido en el Artículo 10 del Decreto-Ley del Impuesto al Débito Bancario …

(…)

Es importante destacar que nuestra Representada en la fase probatoria, solicitada en su escritorio de descargos, a motus propio, presentó sus comprobantes contables y la información reflejada en sus Declaraciones de Impuesto al Débito Bancario a los efectos de dilucidar sus operaciones de mostrar la improcedencia de las afirmaciones de la Administración, no obstante, esa Administración Tributaria, sólo valoró a su justa medida, un tanto de ellas, disminuyendo la base imponible respecto de la supuesta no gravabilidad de los cheques de gerencia en la suma de …(Bs.1.106.455.714,00), es decir, sólo reconociendo de la inicial determinación efectuada en el Acta de reparo, respecto de las operaciones solicitadas como exentas por nuestra Representada, por tratarse de cheques de gerencia emitidos a la Gobernación del Estado Lara y Alcaldías, la cantidad de … (Bs.530.408.505,26).

En lo que respecta, a la supuesta omisión de impuesto por la cantidad de … (Bs.206.713.418,01), consideramos importante, para fundamentar más a fondo nuestros alegatos de defensa, analizar a detalle el Impuesto al Débito Bancario, para así esbozar y demostrar una vez más la improcedencia del inicialmente formulado y ratificado por el Sumario Administrativo, respecto de los pagos de los cheques de gerencia.

…omissis…

…según el criterio de la Administración… por la emisión y cobro del cheque de gerencia se generan dos hechos imponibles diferentes, sobre los cuales hay que efectuar la correspondiente retención del Impuesto al Débito Bancario, lo que …generaría una doble imposición…

…omissis…

En el caso bajo análisis, además de desconocerse la exención antes expuesta, la Administración Tributaria pretende subsumir a nuestra representada ante una doble imposición económica, por cuanto a una misma base imposible se pretende gravar dos veces con el mismo impuesto pero a sujetos pasivos diferentes, causando de esta manera serios inconvenientes económicos que afecta al costo y la evolución del desarrollo financiero de nuestra representada.

El criterio fiscal desnaturalizada la estructura del tributo y a su vez, la actividad de intermediación financiera que realiza nuestra Representada y en general cualquiera Institución Financiera del país, ya que al pretender gravar a esta instituciones por el cobro de los cheques de gerencia, hace recaer sobre ellas una carga tributaria excesiva, ya que en esos casos actúan como simples intermediarios del adquirente del cheque de gerencia, ofreciendo de esta manera un servicio público. En consecuencia, si el Fisco Nacional pretende imputar dicho tributo, las instituciones financieras se ven en la obligación (sic) recuperar ese impuesto, mediante la incorporación de eso gastos en la comisión que cobran por su servicio público, incidiendo negativa en sus operaciones, al reducir su rendimiento y violentando de esta manera principios constitucionales como derecho a la libertad económica contemplada en el Artículo 112 de la Constitución.

Con la finalidad de aclarar nuestra posición, a manera de ejemplificación exponemos lo siguiente: Supongamos que un cliente de nuestra representada adquiera un cheque de gerencia por la cantidad de mil millones de bolívares (Bs. 1.000.000.000,00), para lo cual, al momento de efectuar el débito en su cuenta, se causa un impuesto al débito bancario equivalente a cinco millones de bolívares (Bs.5.000.000,00) que la Entidad retiene y entera al Fisco Nacional. Posteriormente y con la finalidad de garantizar el imponente del cheque de gerencia, el monto debitado en la cuenta del cliente, pasa a una cuenta de pasivo de la Entidad denominada “Otras Obligaciones a la Vista”, sobre la cual se le aplica el débito al momento de cobrar el cheque. Como se evidencia, dicho monto ya fue gravado al momento de efectuar el débito en la cuenta del cliente, por lo que pretende gravarlo nuevamente, pero ahora en cabeza del Banco, no sólo implica una doble imposición, como mencionamos anteriormente, sino a su vez, una carga tributaria a nuestra Representada y en general a las instituciones financieras, por el simple hecho de ofrecer un servicio público para este tipo de operaciones, lo cual encarece considerablemente esa operación, ocasionando la posible disminución de su cartera de clientes y la imposibilidad de prestar el servicio.

En adición a lo anterior, si nuestra Representada tuviera que cobrar el impuesto al débito que se genera cuando emite el cheque y luego también pagarlo, cuando este cheque es cobrado, esta circunstancia no solo repercutiría en una doble imposición, sino que afectaría negativamente la estructura de costos de cualquier Banco, al tener que soportar un impuesto que no puede trasladar porque la estructura propia del Impuesto al Débito Bancario no lo permite y que si pensara en alguna forma de recuperarlo (afectando por ende su estructura operativa) solo podría hacerlo a través del encarecimiento de sus servicios (comisiones por servicios), los cuales de ser aumentados, propendería la perdida de clientes; por lo que, de convalidarse la errática posición de la Administración Tributaria de que la emisión del cheque y el pago constituyen hechos imponibles distintos, soportados por sujetos pasivos distintos, se convalidaría también el hecho de que nuestra Representada no vea ganancia o lucro a través de esta actividad que forma parte de la intermediación financiera, dada la necesidad se soportar dicha carga fiscal.

Es importante destacar, que la obligación que tenemos los ciudadanos de un país, de contribuir con el gasto público, no puede violentar el principio de la capacidad económica que exige el Artículo 316 Constitucional, como se evidencia en el caso aquí expuesto, pues nos encontramos ante una situación muy particular en comparación con otro tipo de gravámenes, ya que de acuerdo al criterio de la Administración Tributaria, el contribuyente respecto de quien se realiza el hecho imponible, es decir, nuestra Representada, estaría en la obligación de soportar una carga tributaria, sobre un monto sobre el cual ya se generó el pago del impuesto al débito bancario y por una actividad que debe ser clasificada como de servicio público, ya que sólo actúa como intermediario para el cobro de cheque, generándose el verdadero retiro o débito (hecho imponible) en la cuenta del adquiriente del cheque de gerencia. De esta manera y tomando en cuenta el criterio que pretende imponer la Administración …, estaríamos en presencia de un tributo que ha sido establecido sin tomar en cuenta la capacidad contributiva como factor de la actividad económica, violentando igualmente otro principio tributario, que sería el de la Realidad Económica.

Adicionalmente la Administración Tributaria incurre en grave desconocimiento del contenido normativo que rige el impuesto en referencia, toda vez que el Decreto-Ley establece una exención en materia de cheques de gerencia, esto con la finalidad de evitar la doble imposición denunciada y evitar violar los principio constitucionales tributarios…

Es importante destacar que la fiscalización incurrió en el vicio de falso supuesto error de derecho, al no considerar la exención establecida en el Artículo 10, literal f) del Decreto-Ley …omissis…

Podemos observar de una simple interpretación, que si por la emisión de un cheque de gerencia, el débito ya se había retenido y enterado el correspondiente Impuesto a dicho Débito Bancario, no puede la institución financiera volver a retener el impuesto al momento de efectuarse el débito en la Cuenta de Pasivo que mantiene dicha Institución para el momento del cobro del cheque, ya que dicho monto había sido previamente gravado y dada esta condición, la propia Ley le otorga la exención.

Justamente la razón de ser de la citada dispensa es evitar lo que hemos denunciado, en el sentido que se genera una doble imposición y se afecten los referidos principios constitucionales.

De nuestro alegatos de los hechos y del derecho expuestos en este Capítulo, queda evidenciado con palmaría claridad, que nuestra Representada actuó conforme a derecho, por cuanto, en primer lugar, sí retuvo y enteró el impuesto al débito bancario correspondiente por las operaciones de adquisición de cheques de gerencia no reflejadas en el sistema informático, lo cual fue demostrado en la fase de pruebas desarrollada en el sumario administrativo y, en segundo lugar, no omitió ningún impuesto, por cuanto, la pretensión fiscal de pretender gravar el cobro de los cheques de gerencias previamente gravados cuando se debita el monto de la cuenta de los clientes, constituye un hecho imponible exento de impuesto y que cuyo gravamen constituye una doble imposición que violaría lo mas elementales derechos constitucionales, incurriendo de esta manera en el vicio de nulidad del falso supuesto y error de derecho…omissis…

DE LA CORRECTA INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES QUE DETERMINAN TRIBUTOS,

ESTABLECEN EXENCIONES E IMPONEN SANCIONES

…omissis… exponemos nuestro desacuerdo, en virtud de que las normas jurídicas se crearon para ser interpretadas y no eludidas en cuanto a su letra, sino por el contrario, debe coexistir una especie de simbiosis entre un supuesto de hecho que ha sido presupuestado en la letra de una norma y lo acaecido en la realidad, esto es, adecuar el supuesto de hecho a la letra de la ley y la ley al hecho acaecido.

… omissis…

Lo anterior lo traeremos a colación, dada la errónea interpretación que del Artículo 10, en su literal f, insiste en mantener esa Administración Tributaria, la (sic) no reconocer la exención expuesta en dicho literal, respecto de la dispensa del pago del impuesto y por ende, la improcedencia de gravar dos veces la adquisición de cheques de gerencia, cuando se haya causado y pagado previamente el impuesto al débito bancario que establece el decreto ley de su creación.

…omissis…

En virtud de todo lo antes expuesto, queda evidenciado que esa Administración Tributaria, en aras de una sana y correcta interpretación de las leyes, debió haber considerado la exención establecida en el literal f del Artículo 10 del Decreto-Ley de Impuesto al Débito Bancario, al momento de la emisión de la resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y no como en efecto lo hizo, de restarle el carácter dispensatorio de que gozan esas operaciones, insistiendo erráticamente en una interpretación restrictiva de la exención en referencia y así esperamos sea entendido por este honorable juzgador.

...omissis…

INECUACIÓN DE LA INFRACCIÓN

LA CUANTIFICACIÓN DE LAS SANCIONES IMPUESTAS, POR SU MAGNITUD, CONSTITUYE UNA VIOLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES QUE RIGEN LA TRIBUTACIÓN

Sin que esto se considere una aceptación tácita del reparo fiscal, en el supuesto negado que este tribunal considere justa la pretensión de la Administración…, nuestra Representada considera que la cuantificación de la sanción impuesta a través de la Resolución …, en la cual imponen multas de acuerdo a los Artículo (sic) 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por considerar que nuestra Representada causó una disminución ilegítima en los ingresos tributarios, Artículo 99, por concepto de incumplimiento de deberes formales en su condición de responsable solidario y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por supuesta omisión en la presentación de las planillas del Impuesto al Débito Bancario y 105 Código Orgánico Tributario de 2001, respecto del ilícito formal relacionado con la obligación de informar y comparecer ante la Administración Tributaria cuando le sea requerida información sobre sus actividades dentro de los plazos establecidos, siendo la primera sanción impuesta–respecto del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario- representativa del 105% del supuesto omitido, por la cantidad global de …(Bs. 121.410.623,00), se encuentra viciada, en vista que la misma rompe con todos los principios de índole tributario existentes y porque adicionalmente se encuentra fundamentada en un falso supuesto configurado en la errónea pretensión… de considerar que nuestra Representada no gravó con el impuesto al débito bancario las operaciones con cheques de gerencia en virtud de que no fueron registradas en el sistema VALIMPDEBI y los débitos efectuados al momento de emitir cheques de gerencia. Adicionalmente, la cantidad determinada como sanción es improcedente, en virtud que la causa principal que los origina, está viciada de nulidad, por lo cual sus accesorios igualmente están viciados de nulidad absoluta.

…omissis…

Indiscutiblemente la magnitud de la sanción pecuniaria impuesta a nuestra Representada rompe con el Principio de racionalidad y constituye una violación al Principio de la Capacidad Contributiva contenida en el artículo 316 de nuestra Carta Magna.

…omissis…

Principios estos, los cuales se encuentran perfectamente consagrados a través de normas en nuestra Carta Fundamental en los referidos Artículos 316 y siguientes, por lo que su nulidad o imposibilidad de aplicación, no se debe dilar, (sic) y así esperamos sea declarado.

…omissis…

Ciertamente, al igual que los impuestos no pueden ser confiscatorios porque lesionarían la garantía del derecho de propiedad consagrada en el Artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tampoco pueden serlo las multas previstas para los casos de incumplimiento de las obligaciones relacionadas con el pago del tributo, y menos aún, cuando ese supuesto incumplimiento esta fundamentado en un hecho incierto.

…omissis…

EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL

NUESTRA REPRESENTADA GOZA DE PRESUNCIÓN DE BUENA FE Y SUS RAZONES SON VÁLIDAS, POR ELLO NO PUEDE SER CONDENADA A SANCIÓN ALGUNA

…la Administración…señaló que le procede a nuestra representada la sanción establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994…

…omissis…

Ahora bien, es importante destacar que las causas que originaron el reparo versa distintas interpretaciones del Decreto-Ley, lo cual sin que se entienda en ningún momento la convalidación del Acto Administrativo objeto del presente Recurso, constituye un error de derecho excusable que haría improcedente la aplicación de las multas, ya que nuestra representada no incumplió ni ejecutó ninguna contravención a las normas tributarias, sino que aplicó la legislación que existía en ese momento.

… es importante citar lo dispuesto en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario…(omissis)

De lo planteado en esta norma, se deriva la obligación por parte de la Administración Tributaria de aplicar de oficio, estas eximentes al momento de formular reparos fiscales que, en principios dan lugar a sanciones pero que no procederían ante la presencia de alguna de las eximentes contempladas en la precitada norma, sin perjuicio de que el contribuyente o responsable, antes o después de impuesta una sanción, en cualquier etapa del proceso bien sea administrativo o judicial, pueda alegar y obtenga del órgano pertinente, el reconocimiento de una de las eximentes de responsabilidad penal aplicable al caso.

La oscuridad de la norma, los criterios discrepantes recaídos sobre ella, la ausencia de jurisprudencia, la complejidad de subsumir los hechos en los presupuestos de las normas, son circunstancias determinantes en el caso de error de derecho excusable que la Administración Tributaria debe ponderar adecuadamente, situaciones estas que evidente no fueron tomadas en consideración en el caso de nuestra Representada en la cual se evidencia claramente la presencia de un error de derecho excusable.

…omissis...

En efecto, dentro del contexto del presente escrito, hemos recogido de manera sintética leyes, doctrinas, jurisprudencias y además instrumentos propios del análisis intelectual del derecho tributario y afines, que permiten identificar la posición de nuestra Representada como justa, adecuada y apegada a derecho y en ningún momento temeraria o algo semejante, motivos por los cuales consideramos legítimo la eximente de responsabilidad penal tributaria de nuestra Representada…omissis…

Dentro de este mismo orden de ideas, insistimos que, con respecto a este monto que la Administración pretende liquidar, consideramos que el mismo es improcedente en virtud que la causa principal que los origina, está viciada de nulidad y amparada en un falso supuesto de hecho, razón por la cual, sus accesorios igualmente están viciados de nulidad absoluta.

Ahora bien, en el supuesto negado de que el tribunal a-quo no considere procedentes los alegatos que sustentan la nulidad del acto impugnado y sin que esto sea considerado como una aceptación tácita del reparo, existen otras circunstancias que hacen inaplicable la sanción impuesta en dicho acto, por presentar eximentes de responsabilidad penal tributaria para nuestra Representada.

…omissis…

…al momento de determinar la cuantía de la sanción, en el supuesto de que un contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria incurra en una infracción de naturaleza fiscal, la Administración …debe ponderar la existencia de circunstancias agravantes o atenuantes… previstas en el Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, lo cual permite graduar la multa entre su límite mínimo y máximo, de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, cuya aplicación supletoria es ordenada por el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

En efecto, el artículo 96 del Código Orgánico Tributario cuyos numerales 2 y 6 alego a favor de nuestra representada

…omissis…

En este caso, nuestra representada fue lesionada en sus legítimos derechos mediante la aplicación de una pena ilegítima, que desconoció la existencia de circunstancias atenuantes y eximentes a su favor, las cuales, de haber sido apreciadas por la Administración …, hubieran disminuido el importe de la sanción aplicada o hasta la hubiese eliminado, incurriendo la actuación administrativa en el vicio de falso supuesto de hecho.

…omissis…

Por tanto, por las razones de hecho y de derecho expuestas, solicitamos a este honorable Tribunal que declare la nulidad del acto administrativo impugnado …

LA RECURRIDA: En su escrito de Informes y en el escrito contentivo de las observaciones de los informes, expone:

…En lo que respeta a la violación de los principios de rango constitucional, mal puede considerarse que las actuaciones realizadas por la Administración pueden traer como consecuencia el pago de cantidades confiscatoria que no toman en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente en franca violación a los postulados en marcados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tal y como lo aseveran los apoderados judiciales de la contribuyente.…

omissis…

De lo expuesto resulta claro que el principio de la capacidad contributiva está dirigido al establecimiento de tributos por parte del legislador mediante la sanción y promulgaciones de leyes especiales de contenido tributario, esto significa que el legislador al dictar una ley impositiva debe tomar como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de la capacidad económica del contribuyente, capacidad que se explícita a través de ciertos índices como sería, por ejemplo, el consumo, por lo que puede alegarse la violación de tal principio únicamente cuando se invoque que en determinada ley el legislador no tomó en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente al establecer el tributo, pero en modo alguno puede alegarse tal violación de carácter constitucional cuando se está en presencia de un ilícito tributario como lo es en el presente caso.

…omissis…

…Con fundamento en la anteriormente expuesto, de ninguna manera se puede aplicar este concepto de confiscatoriedad al Impuesto al Debito Bancario, basándose así en el principio de justicia que rige a la teoría de los impuestos y la distribución de las cargas dependiendo de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos.

Tenemos que el principio de la no confiscación surge desde el momento en la que la Constitución Nacional consagra el derecho a la propiedad, por tanto y en cuanto la tributación no puede alcanzar magnitudes tales que menoscaben el derecho a la propiedad, aunado a lo expuesto es menester expresar que los reparos formulados, vale señalar con estricta sujeción a la normativa tributaria, dan como resultado una diferencia de impuesto a pagar sin que en modo alguno se atente contra el principio de la tributación ya señalado.

En consecuencia, los alegatos de la contribuyente sobre la supuesta confiscatoriedad son improcedentes y así pido sean declarados.

…omissis… es preciso indicar que el otorgamiento de los beneficios de exención debe hacerse bajo el principio de la legalidad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela...omissis…

En consecuencia, resulta claro entonces que la exención es otorgada directamente por el legislador sin que sea necesario un pronunciamiento del Poder Ejecutivo, siendo este un requisito indispensable para ésta opere de pleno derecho.

…omissis…

Del Artículo citado anteriormente, se infiere cuáles son las instituciones que gozan de la exención del pago de impuesto al débito bancario, a saber:

…omissis…

De la disposiciones antes trascritas y del análisis de los documentos que cursan insertos en el Expediente Administrativo, como son los archivos Valimpdebi, el Mayor Analítico de cuentas consolidado y el listado de cuentas exentas marcadas por Casa Propia Entidad de Ahorro y Préstamo, C.A. ,se evidenció que la contribuyente no gravó con el Impuesto al Débito Bancario, los débitos o retiros, en operaciones no exentas, siendo este un criterio sostenido de que es requisito indispensable para que opere la exención, el que la misma se encuentre otorgada mediante Ley, ahora bien, una vez analizado el Decreto….Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario y específicamente en lo que se refiere a las exenciones, podemos concluir, que aquél no establece exención alguna señalada por los representantes de la contribuyente, todo ello fundamentado en los artículos anteriormente citados. Por lo cual no puede dicha representación señalar que se trata de meros preceptos que delimitan el hecho imponible a los elementos cuantitativos del tributo, lo cual efectivamente atenta contra el principio de igualdad del tributo.

En lo que representa al argumento de que la actuación fiscal incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho, por desconocimiento de la exención en materia de cheques de gerencia, establecida en el Artículo 10, literal “f” de la Ley del Impuesto al Débito Bancario… omissis…

…es importante destacar que el vicio de falso supuesto de derecho se configura cuando la decisión impugnada se hace descansar sobre erróneas interpretaciones de las normas jurídicas. Ahora bien, de la norma parcialmente trascrita, se infiere que cuando se adquieren cheques de gerencia en los que previamente se haya causado y pagado el impuesto al Débito Bancario, los mismos no generarán nuevamente el impuesto establecido en la Ley in comento. En consecuencia, esta exención es sólo para el comprador del cheque de gerencia, quien es el que previamente ha cancelado el débito bancario, bien porque lo pagó cuando retiró su dinero de otra institución bancaria o porque le ha sido cargado a su cuenta en la Institución bancaria que emite el cheque de gerencia, no obstante exención no opera para la Institución bancaria como tal, por cuanto como lo señala la contribuyente en sus descargos, ésta deberá efectuar un débito en esa cuenta de pasivo, denominada por la contribuyente como “Otras obligaciones a la Vista”, sobre la cual se aplica el débito en el momento en que el cliente o el beneficiario del cheque hace efectivo el mismo, generándose el hecho imponible previsto en el literal “f” del artículo 2 de la Ley de Impuesto del Débito Bancario …omissis…

En lo referente …sobre la doble imposición… es importante traer a colación lo expresado de manera reiterada en diversas consultas… por la Gerencia Jurídica Tributaria, entre ellas la Nº DCR-5-4072, Caso Empresas El Conde, C.A….

Al aplicar las consideraciones anteriores … es menester concluir que la adquisición de cheques de gerencia mediante el débito o retiro del importe del cheque de una cuenta mantenida en la propia institución financiera causará el Impuesto… sólo para el tercero titular de la cuenta cuando realiza el débito o retiro, quien deberá pagarlo en su calidad de contribuyente y la institución financiera como responsable deberá retener y enterar…, por lo que la contribuyente debió cancelar el equivalente a un solo impuesto en el momento que realizó el retiro de su cuenta corriente a los fines que la institución… emitiera el respectivo instrumento.

Por otra parte, para CASA PROPIA, EAP, C.A., se genera otro impuesto el cual le corresponde pagar en el momento que el beneficiario del mismo haga efectivo el instrumento, en su calidad de contribuyente del tributo.

De manera que esta Representación …, considera que no existe doble tributación, …, por el contrario, se originaron dos hechos imponibles distintos e independientes entre sí que dan origen al pago del impuesto al Débito Bancario; el primero, originado en la cuenta del tercero cuando realiza el débito o retiro y el segundo, para la institución financiera, quien deberá cancelarlo en su carácter de titular y por ende como contribuyente, por ser éste último contra quien se gira el cheque de gerencia, cuando el beneficiario del instrumento haga efectivo su pago, originando el débito en la cuenta de Casa Propia EAP, C.A. (…)

…omissis…

Con relación al vicio de falso supuesto alegado respecto “…al desconocimiento de la exención en materia de cheques de gerencia, establecida en el Artículo 10 literal “f” de la Ley…. Ahora bien de la norma parcialmente transcrita, se infiere que cuando se adquieren cheques de gerencia en los que previamente se haya causado y pagado el impuesto…, los mismos no generarán nuevamente el impuesto establecido en la Ley in comento. En consecuencia, esta exención es solo para el comprador del cheque de gerencia quien es el que previamente ha cancelado el débito bancario, … no obstante esta exención no opera para la institución bancaria como tal, por cuanto como lo señala la contribuyente en sus descargos , ésta deberá efectuar un débito en esa cuenta de pasivo , denominada…”Otras obligaciones a la Vista” sobre la cual se aplica el débito en el momento en que el cliente o el beneficiario del cheque hace efectivo el mismo, generándose el hecho imponible previsto en el literal “f” del artículo 2 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario….”, por lo cual la representación fiscal “…considera irrelevante el alegato”.

(omissis)

Señala que “…no existe elemento alguno que permita… aplicar la eximente de responsabilidad penal tributaria en relación al error de derecho excusable…”

(omissis)

Expresa que “… no cualquier error excusa sino que le mismo debe reunir ciertas condiciones… y La existencia de la carga de la prueba tiende a demostrar el error, …” y “… el solo dicho de los interesados no bastaría para demostrar que han incurrido en un … y mucho menos en el caso de autos donde el punto fundamental en donde se pretende sustentar la improcedencia de la multa… tiene su fuente en una nulidad afirmada pero inexistente, en tal sentido para que una eximente proceda se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error resulte excusable…”

(omissis)

Indica que la recurrente no explica “… en qué forma eran tan complejas las normas … para hacerle caer en un error…”

Con respecto al alegato de la doble imposición, señala que el mismo no existe porque “… la adquisición de cheques de gerencia mediante el débito o retiro del importe del cheque de una cuenta mantenida en el propia institución financiera causará el Impuesto… sólo para el tercero titular de la cuenta cuando realiza el débito o retiro ,quien deberá pagarlo en su calidad de contribuyente y la institución financiera como responsable deberá retener y enterar… por lo que la contribuyente debió cancelar el equivalente a un solo impuesto en el momento que realizó el retiro de su cuenta corriente a los fines que la institución financiera emitiera el respectivo instrumento”

Por otra parte, para CASA PROPIA… se genera otro impuesto el cual corresponde pagar en el momento que el beneficiario del mismo haga efectivo el instrumento, en su calidad de contribuyente del tributo

De manera que esta Representación… considera que no existe doble tributación…

(omissis)

En cuanto a lo alegado por la contribuyente, en relación a que en algunos casos se trata de cheques propios que fueron cambiados a cheques de gerencia sobre los que se retuvo el referido impuesto en las notas de débito, esta Representación…, observa que la contribuyente no especifica cuáles son los casos que se encuentran en dicha situación y tampoco anexa documento alguno que demuestre la retención del impuesto en la primera operación, solo se limita a afirmar hechos sin traer al Expediente Administrativo las pruebas físicas que demuestren lo alegado, razón por la cual se desestima lo señalado por la contribuyente, no pudiéndose dar valor a simples afirmaciones.”

…omissis…

Con respecto al principio de no confiscación… efectuadas las revisiones conceptuales… esta Representación… estima que la pretensión del ente recaudador del tributo…(SENIAT) de exigir al particular el pago del tributo y las sanciones… no es en modo alguno una pretensión confiscatoria…

Indica con respecto a las atenuantes, indica que “… no se aprecia ninguna circunstancia que …atenúe la responsabilidad del recurrente en el hecho infraccional que se le imputa”

Con relación a la garantía innominada de la racionalidad, señala que “…no se violentó…” porque al realizarse “… la determinación del tributo omitido y las sanciones… lo hizo siguiendo un camino predeterminado que ha sido trazado con concreción a la Ley….”, que no se traduce “… en una pretensión por parte de la Administración de gravarlo en exceso de su verdadera capacidad contributiva…”

…(omissis)…

Es decir a que corresponde desvirtuar un acto administrativo de carácter tributario es al contribuyente con sus pruebas y alegatos, no a la administración desvirtuar lo señalado en un escrito recursivo, así mismo se desprende del propio acto administrativo impugnado la valoración de las pruebas aportadas por el contribuyente en su escrito de descargo y en los lapsos legalmente establecidos.

…omissis…

En consecuencia una vez precluido el lapso probatorio no puede en informes solicitar unas pruebas que no promovió en su oportunidad legal por lo cual es improcedente dicha solicitud, así mismo la administración tributaria una vez concluida la certificación de un expediente tan voluminoso como el de la demandante procederá a consignar el mismo…” (folio 470).

III

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

PUNTOS PREVIOS:

  1. - Consta que el acto impugnado fue recurrido parcialmente por cuanto no hubo alegato alguno con relación al reparo por Bs. 3.084.916.521,99, hoy Bs. 3.084.916,52 que generó un impuesto al débito bancario por Bs. 15.424.582,60, hoy Bs. 15.424.58 por responsabilidad solidaria. Reparo que correspondía “… a débitos y retiros en cuentas corrientes y de ahorro de las Asociaciones y Fundaciones que se describen en el Anexo Nro 1… “( folio 97), pero como el impuesto por responsabilidad solidaria fue calculado en Bs. 20.956.861,00 por cuanto se incluyó la suma de Bs. 5.532.278,56 y ésta última cantidad fue impugnada, no puede en consecuencia, confirmarse el monto de la multa impuesta de conformidad con el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

    Asimismo se confirman los intereses de mora por declaraciones extemporáneas liquidados por un monto de Bs. 82.714,oo, hoy Bs. 82,71. Intereses respecto a los cuales nada alegó la recurrente.

  2. - En el acto recurrido la Administración recurrida “…se reservó la liquidación de los intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario… de… 1994…” por el reparo en cuanto al impuesto al débito bancario “… para la oportunidad en que este acto…quede definitivamente firme”, y por cuanto el presente asunto excede de 500 unidades tributarias, la sentencia que se emita podrá ser apelada aun cuando puede ser objeto de consulta obligatoria, motivo por el cual los referidos intereses moratorios se generarán una vez que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia dicte la sentencia definitiva y sea ordenada su notificación para el caso de que la misma sea dictada fuera del plazo legal. Así se decide

  3. - A la fecha de la presente decisión es un hecho notorio que la entidad financiera CASA PROPIA EAP, C.A. se encuentra en p.d.l., motivo por el cual este Tribunal solicitó información respecto a las instituciones y personas a ser notificadas de la sentencia que se emitiera y en tal sentido el 03/04/2012 se recibió oficio No. G-12-10465 enviado por el Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios, por solicitud de este Tribunal y donde se indica que las notificaciones relacionadas con las entidades financieras identificadas en el texto de dicho oficio, deberán ser enviadas al mencionado Fondo y a las Juntas Coordinadoras que en el caso de CASA PROPIA EAP, C.A. está conformada por los ciudadanos N.C.H. y G.A.L.C., ubicados en la calle 33 con Av 20, Torre Casa Propia, Barquisimeto, estado Lara, por lo cual se ordena efectuar las notificaciones de esta decisión tal como se indicó precedentemente. Así se decide.

  4. - Este Tribunal valorará la experticia ordenada de oficio con base en el principio de la comunidad de la prueba, más no valorará las pruebas consignadas fuera del lapso legal correspondiente por cuanto según consta en auto de fecha 7 de diciembre de 2005 (folio 209) las partes no hicieron uso de este derecho en la presente causa, aplicando en tal sentido la sentencia emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07 de julio de 2008, correspondiente al expediente Nº 07-1664, con ponencia del Magistrado Pedro Rondón Haaz, y visto el carácter vinculante de las sentencias emanadas de la Sala Constitucional de nuestro m.T., conforme al artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal se apega a lo dictado en el referido fallo, en cuanto a la oportunidad para consignar el expediente administrativo en sede judicial, el cual no sólo fue consignado extemporáneamente sino incompleto y el mismo fue requerido al darle entrada a la presente causa mediante auto de fecha 7 de marzo de 2005, a los fines de dictar la decisión sobre la admisión del recurso contencioso tributario, siendo debidamente notificada la Republica, el 28 de junio de 2005 (folio 185), circunstancia que constituye la imposibilidad de valorar el expediente administrativo en aras de garantizar el derecho a la igualdad y a la defensa a través del principio del control de la prueba, conforme lo ha plasmado la Sala Constitucional en la sentencia antes referida. Así se decide.

  5. - El 20 de abril de 2006 se dictó auto para mejor proveer respecto a practicar experticia contable en la presente causa y se indicó que los honorarios serían cancelados por las partes de conformidad con el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil y el 02 de junio de 2006 el representante fiscal, Abog. A.V. pide que de conformidad con el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil que por cuanto los actos de sustanciación o de trámite pueden ser revocados y en consecuencia pidió que se revocara el auto para mejor proveer mediante el cual se ordenó una experticia de oficio “…. Para realizar actuaciones tendientes (sic) a demostrar alegatos formulados …”por la recurrente. Asimismo pide se revoque el auto de fecha 02 de mayo de 2012 mediante el cual el Tribunal “… impone a la Administración Tributaria una carga… al ordenar la cancelación… del… 50% … de los Honorarios…” de los expertos.

    Con relación a lo solicitado por la representación fiscal, este Tribunal dio respuesta en fecha 12/06/2006, y es de señalar que el juez contencioso administrativo tiene poder inquisitivo y el uso del mismo debe ser para la búsqueda de la verdad, por ello no se entiende el porqué el representante fiscal se opuso a la evacuación de la prueba, más aun cuando la Administración Tributaria había no sólo consignado extemporáneamente el expediente administrativo, sino que lo hizo en forma incompleta por cuanto fueron enviadas 13 carpetas con 2.614 folios en total (folio 474) y al folio 476 consta que el expediente administrativo llegó a tener 6.595 folios, lo que nos indica que el Tribunal sólo podría haber revisado parcialmente la legalidad del acto impugnado, lo cual en vez de beneficiar a los intereses fiscales, le perjudica porque frente a una impugnación del acto emitido, el interesado en demostrar la legalidad del mismo es el ente tributario y esto lo logra mediante la consignación completa y dentro del lapso legal del expediente administrativo levantado con ocasión de la investigación fiscal practicada.

    Ahora bien, consta que luego de ser consignado el informe pericial por los expertos designados, la representación fiscal lo impugnó (folios 3.118 al 3.136 ) y pidió en definitiva que no se le diera “…valor alguno al resultado arrojado por la experticia en virtud de que el mismo se generó como consecuencia de un procedimiento viciado de nulidad en el cual no se hace alusión a los métodos o sistemas de experticias utilizadas y no contiene las conclusiones razonadas a la que llegaron los expertos…”. Asimismo señaló que la recurrente no consignó durante el lapso de pruebas, “… ningún elemento probatorio que sustente sus dichos…” y por lo cual el acto impugnado “…surte plenos efectos legales…” y ésta última expresión nos indica que la representación fiscal no revisó el expediente administrativo enviado porque de haberlo efectuado hubiese constatado que fue incompleto y extemporáneamente consignado y esa situación si generaría una presunción a favor de la parte recurrente, pero que puede ser desvirtuada mediante el análisis del dictamen pericial y del acto impugnado.

    Asimismo esta juzgadora aplica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 02132, de fecha 09/10/2001 en la cual señaló lo que puede comprobarse mediante la prueba de experticia. Criterio ratificado en sentencia No. 02773 de fecha 30/11/2006 y asimismo con base en el poder inquisitivo del juez contencioso y el juez con competencia tributaria lo es, tiene facultad expresa tal como lo establece el artículo 276 del Código Orgánico Tributario para “… si lo juzgara conveniente, dictar auto para mejor proveer…”, norma ésta que debe concatenarse con el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil, por lo cual la experticia ordenada no “… se generó de un procedimiento viciado de nulidad”, tal como lo afirma la representación fiscal. Asimismo se constata que a los folios 3.082 al 3116 cursa el informe de la experticia ordenada mediante auto para mejor proveer y en la cual se indicó el “… plan de trabajo utilizando la siguiente metodología…” y además se indicaron los recaudos analizados a los efectos de llevar a cabo lo ordenado por el tribunal y en el texto del informe de la experticia, se indican los resultados de la misma por cada punto analizado, observándose que los expertos dejaron constancia de hechos, sin entrar a efectuar análisis de norma alguna, por lo cual este tribunal acoge el dictamen pericial.

    En cuanto al auto para mejor proveer, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 081 de fecha 30/07/2008, , expresó lo siguiente:

    …esta M.I. detenta la facultad de solicitar información o hacer evacuar de oficio las pruebas que considere pertinentes en cualquier estado de la causa.

    Por su parte, el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil, norma aplicable supletoriamente en las causas contencioso-tributarias, establece:

    Artículo 514. Después de presentados los informes dentro del lapso perentorio de quince días, podrá el Tribunal, si lo juzgare procedente, dictar auto para mejor proveer…

    .

    Ahora bien, de las normas antes citadas se colige que los Jueces podrán solicitar alguna información sobre la causa en cualquier estado en que esta se encuentre, con el objeto de abundar en los elementos de convicción que les permitan juzgarla ajustada a derecho.

    No obstante lo anterior, esas medidas tomadas de oficio por los jueces para ilustrar su criterio y poder sentenciar con exactitud, derivan del ejercicio de facultades discrecionales cuando su prudente arbitrio así lo determine conveniente, sin que se encuentren los jueces obligados a resolver en forma alguna petitorios adicionales efectuados por las partes.

    Ciertamente, advierte esta Sala que la naturaleza de los autos para mejor proveer, no puede equipararse al de las sentencias definitivas o interlocutorias, pues el Código de Procedimiento Civil reserva el término “sentencia” exclusivamente para la decisión definitiva de la instancia o de una incidencia en particular, donde se expresan los fundamentos de hecho y de derecho que sirven a los órganos jurisdiccionales para decidir la causa la cual, eventualmente, sí pudiera ser susceptible de aclaratorias, ampliaciones o salvar omisiones.

    En este sentido, con base en lo anteriormente expresado, este tribunal considera que la experticia ordenada de oficio se encuentra ajustada a derecho; toda vez que es producto de una potestad legal atribuida al juez conforme al numeral 4 del artículo 514 del Código de Procedimiento Civi y que remite al artículo 276 del Código Orgánico Tributario, lo que ratifica la legalidad de la misma. Así se declara.

    Independientemente de lo expuesto, este Tribunal hace saber a los representantes fiscales, que es deber del ente tributario consignar COMPLETO el expediente administrativo, por cuanto su no existencia en autos hace surgir una presunción a favor de la parte recurrente, asimismo se reitera que es totalmente falso que a través de la prueba experticia se hubiese pretendido darle validez a los alegatos de la recurrente, ya que el norte de los jueces es la búsqueda de la verdad y cuyo fin ultimo es administrar justicia conforme a derecho tal como lo sostuvo la Sala Político Administrativa en la decisión antes referida. Así se declara.

    Ahora bien efectuados los anteriores puntos previos, pasa este Tribunal a efectuar el análisis correspondiente y en tal sentido la recurrente alega que existe violación de la capacidad contributiva, doble imposición tributaria y no aplicación de la exención prevista en el literal f del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario publicada en Gaceta Oficial No. 36.693 de fecha 04/05/1999 y cuyo desconocimiento por parte del ente tributario genera la existencia de un falso supuesto de derecho producto de una incorrecta interpretación de la referida exención y en consecuencia solicita la nulidad del acto impugnado con base en el numeral 1 del artículo 19 y artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    En tal sentido, los alegatos expuestos giran sobre el no haber cancelado por parte de la recurrente, Casa Propia Entidad de Ahorro y Préstamo, C.A., el impuesto al débito bancario producto del pago de cheques de gerencia que emitió por cuenta de sus clientes o terceros y respecto a lo cual la recurrente alega que realizó la retención de ese impuesto al momento de la adquisición de los cheques de gerencia cancelados en efectivo o mediante retiros de cuentas mantenidas por sus clientes y expresa asimismo que debitó de las cuentas mantenidas por sus clientes, el importe del cheque, la comisión y el impuesto al débito bancario y para los cheques adquiridos en efectivo, efectuó la debida retención. Asimismo indica que emitió cheques de gerencia para entes exentos y expresa que el ente tributario pretende desconocer la exención alegada y sobre una misma base imponible generar dos hechos imponibles: Uno por el adquirente del cheque y respecto al cual alega que retuvo el impuesto y enteró; y otro, por la entidad bancaria al momento de pagar el cheque de gerencia al beneficiario del mismo.

    Ahora bien, para decidir este tribunal observa que entre las partes existe una disparidad de interpretación de la Ley con relación a si existe o no otro hecho imponible que se genera al momento de pagar Casa Propia Entidad de Ahorro y Préstamo C.A. el importe de los cheques de gerencia emitidos por ella producto de la prestación del servicio de intermediación financiera. En tal sentido, la recurrente señala que existiría una doble imposición por cuanto el ente fiscal pretende que existen dos débitos que debe cancelarse sobre una misma base imponible: la que debe pagar el usuario o cliente del banco al momento de la compra del cheque y el que debe cancelar la entidad financiera al momento de pagar el cheque al beneficiario del mismo y que por ello es que está prevista la exención de pago en el literal f) del artículo 10 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario, publicada en Gaceta Oficial No. 36.693 de fecha 04/05/1999 y con vigencia a partir del 14/05/1999, y sus reformas publicadas en las Gacetas Oficiales Nros 5.394 Extraordinario de fecha 25/10/1999 y 36.913 de fecha 17/03/2000 ésta última en su artículo 19 señala que entró en vigencia a partir de su publicación en la Gaceta Oficial y se aplicaba por 12 meses “…contados a partir del décimo día siguiente a la promulgación del Decreto No. 118 de fecha 28/04/1999, publicado en Gaceta Oficial No. 36.693 de fecha 04 de mayo de 1999 y cuyo análisis se realiza en la presente causa.

    Por su parte la Administración Tributaria Nacional expresa en el acto recurrido, lo siguiente:

    … el impuesto al débito bancario solo grava los débitos o retiros efectuados a través de los diferentes instrumentos financieros establecidos conforme lo prevé la ley de impuesto al débito bancario en su artículo 1 y no los pagos que reciban los beneficiarios de los cheques de gerencia…

    ( folio 105). (Negrillas de este Tribunal)

    …es menester concluir que la adquisición de cheques de gerencia mediante el débito o retiro del importe del cheque de una cuenta mantenida en la propia institución financiera causará el Impuesto al débito Bancario sólo para el tercero titular de la cuenta cuando realiza el débito o retiro, quien deberá pagarlo en su calidad de contribuyente y la institución financiera como responsable deberá retener y enterar el monto del tributo causado, por lo que la contribuyente debió cancelar el equivalente a un solo impuesto en el momento que realizó el retiro de su cuenta corriente a los fines que la institución financiera emitiera el respectivo instrumento.

    Por otra parte, para CASA PROPIA EAP, C.A, se generaba otro impuesto el cual corresponde pagar en el momento que el beneficiario del mismo haga efectivo el instrumento, en su calidad de contribuyente del tributo…

    (folios 106-107)

    De lo anterior surge una interrogante respecto a qué hubiera pasado si la entidad financiera no hubiese retenido y enterado el importe del impuesto al débito bancario, ¿ acaso la Administración Tributaria hubiese efectuado un reparo como contribuyente y como responsable solidario?, sin embargo del acto impugnado se observa que solamente se realizó por responsabilidad solidaria con respecto al reparo por Bs. 3.084.916.521,99 resultando un impuesto a pagar de Bs. 15.424.582,60 por supuestamente no haberle retenido el impuesto al débito bancario a fundaciones y asociaciones a las cuales consideró que se encontraban exentas de pagarlo.

    Ahora bien, es un hecho notorio que el cheque de gerencia como instrumento de pago es de alta aceptación y ello es producto del respaldo que tiene por parte de la entidad financiera que lo emite contra si misma para garantizarle al tenedor del cheque, el pago de la suma por la cual fue emitido, lo que significa que al pagarlo las instituciones financieras están es prestando un servicio de intermediación financiera y respecto a la cual reciben es una comisión y tan es así que la Ley de Impuesto al Débito Bancario a la cual se refiere el presente asunto, señala expresamente en su artículo 7, que en “… los casos de cheques de gerencia, la base imponible estará constituida por el importe del cheque más las comisiones o gastos relacionados con el mismo”, lo que significa que al emitir el cheque de gerencia debían las instituciones financieras retener el impuesto al débito bancario incluyendo su comisión o gastos efectuados, por lo que debe determinarse si la Ley de Impuesto al Débito Bancario aplicable rationae temporis establece que la entidad financiera al realizar el pago del cheque -siempre y cuando se haya cancelado previamente el impuesto al débito bancario al momento de adquirir el cheque -, deberá volver a cancelar otro débito bancario sobre la misma cantidad que incluiría el monto del cheque, la comisión o gastos ocasionados y entonces deberá establecerse a qué supuesto se aplica la exención prevista en el literal f) del artículo 10, la cual textualmente establece lo siguiente:

    Artículo 10: Están exentos del pago de ese Impuesto

    (…)

    f) La adquisición de cheques de gerencia y el débito que éste genere, cuando se haya causado y pagado previamente el impuesto establecido en este Decreto-Ley

    .

    En tal sentido, viene a colación lo expuesto por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00798 de fecha 03 de junio de 2003, con relación al Decreto- Ley Nº 136 de fecha 20 de abril de 1994, Gaceta Oficial Nº 35.451 del 02 de mayo de 1994, conocido como Impuesto al Débito Bancario y en la cual señaló lo siguiente:

    (omissis)

    Artículo 2.- El hecho imponible se configura y, en consecuencia, nace la obligación de pagar el impuesto, cuando se produzca el débito o retiro de cualquiera de las cuentas, depósitos o fondos a que se refiere el artículo anterior o cuando se adquiera el cheque de gerencia, según el caso.

    Artículo 3.- El pago o liquidación en efectivo de cualquier letra de cambio, pagaré, carta de crédito u otro derecho o valor efectuado por las instituciones financieras, por cuenta y orden de terceros, también constituyen hecho imponible.

    Artículo 10.- Están exentos del pago de este impuesto:

    (...Omissis)

    J) La adquisición de cheques de gerencia y los débitos que éstos generen que correspondan a una operación que haya causado y pagado previamente el impuesto establecido en este Decreto.

    (…)

    Luego entonces, de acuerdo a las alegaciones de la apelante, debe esta alzada orientar su análisis a verificar la legalidad de las retenciones del impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas en instituciones financieras, efectuadas a cargo de CARBONES DE GUASARE, S.A. por las entidades financieras …, a cuyo efecto se examinarán las operaciones bancarias a través de las cuales se llevaron a cabo las ventas o canjes de divisas a moneda nacional, como fueron la emisión de cheques de gerencia y la transferencia de dinero a otra institución financiera, por cuenta y orden de la sociedad mercantil contribuyente, respectivamente, a fin de precisar si tales operaciones constituían hechos imponibles conforme a lo previsto en las citadas normas del Decreto Ley N° 136 del 20 de abril de 1994.

    Delimitada la litis y expuesto el marco legal del debate de autos, la Sala observa:

    El mencionado Decreto Ley N° 136 creó el impuesto sobre los débitos a cuentas mantenidas en instituciones financieras, también conocido como impuesto al débito bancario, cuyo pago fue establecido a cargo de toda persona natural o jurídica, comunidad, sociedad irregular o de hecho y los consorcios, por los retiros de fondos y otros débitos de cualquier naturaleza, en los términos, condiciones y conceptos prescritos en su artículo 1º, supra transcrito. Así, cuando los referidos sujetos pasivos, en su condición de titulares de cuentas o depósitos o de ordenadores de pago, efectúen retiros de fondos o débitos de cualquier naturaleza en cuentas corrientes o de ahorro, en depósitos en custodia, en fondos de activos líquidos, o en cualquier otra clase de depósitos a la vista, en fondos fiduciarios y en otros fondos del mercado financiero, así como por la adquisición de cheques de gerencia, o por cualquier otra operación realizada en las instituciones financieras regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, por la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo, por la Ley del Banco Central de Venezuela, por la Ley de Mercado de Capitales y las demás leyes especiales que rijan otros bancos e institutos de crédito, se generará a cargo de la institución financiera correspondiente la obligación de retener el impuesto causado sobre los débitos bancarios, fijado éste en una alicuota general de cero coma setenta y cinco por ciento (0,75%).

    Conforme a lo expuesto y en consonancia con las afirmaciones de la representación fiscal, es evidente que se trata de un impuesto objetivo que habrán de pagar todos los referidos sujetos por intermedio de dichas instituciones financieras, al momento de ejecutarse cualquiera de las operaciones previstas en el citado Decreto, abstracción hecha de la causa que las origine y con prescindencia absoluta de la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Precisamente por ello, el citado artículo 2º del Decreto Ley en referencia determina de manera inequívoca cuándo se configura el hecho imponible del gravamen en cuestión, a saber, cuando se produzca el débito o retiro de cualquiera de las cuentas, depósitos o fondos a que se refiere el artículo anterior o cuando se adquiera el cheque de gerencia, según el caso, sin que tenga relevancia alguna, a los fines impositivos, la causa o motivo que indistintamente originó dicha operación bancaria; causa que en el contexto de los supuestos debatidos es la venta de divisas o canje de moneda extranjera por moneda nacional. De allí pues, que lo realmente importante, a tales efectos, sea determinar las transacciones bancarias efectuadas con relación a dicha operación de canje de divisas que resultaban legalmente gravadas.

    Precisado el ámbito de aplicación del referido Decreto Ley Nº 136, valga plantear las dos situaciones que derivaron de la cuestionada actuación de la banca intermediaria y en las subsecuentes solicitudes de repetición de pago o reintegro formuladas por la sociedad mercantil contribuyente. Ello así, a objeto de verificar la legalidad de los actos administrativos contenidos en las respectivas resoluciones denegatorias signadas MH/SENIAT/GRTI/RZ-DR-Nº 18/98 de fecha 15 de diciembre de 1998 y Nº 0034/98 del 16 de diciembre de 1998:

    1) En fecha… Carbones de Guasare, S.A. vendió al Banco Central de Venezuela, a través del Banco Provincial…, de conformidad con el artículo 13 del Decreto Nº 268 de fecha 09 de julio de 1994, la cantidad de …, para que su equivalente en moneda nacional para el momento, calculado a la tasa de cambio de Bs. …, le fuera entregado por el mismo medio, de los cuales el referido banco retuvo un monto de …por concepto de impuesto al débito bancario.

    2) El …Carbones de Guasare, S.A. igualmente vendió al Banco Central de Venezuela, ahora por intermedio del Citibank… la cantidad de…, lo que en moneda nacional para el momento equivalía a la suma de …, calculada a la tasa de cambio de Bs. …de la cual dicha entidad bancaria retuvo la cantidad de …. por concepto de impuesto al débito bancario.

    …. De allí, que en atención a lo dispuesto en el precitado artículo 2º del Decreto Ley Nº 136 …resulta ser precisamente la emisión de los referidos cheques de gerencia, el presupuesto de hecho que generó el nacimiento de la obligación de pago del tributo a cargo de Carbones de Guasare, S.A., con independencia del motivo de su emisión, …a saber, la venta o canje de moneda extranjera por moneda nacional; obligación tributaria que fue solventada en el presente caso a través de la debida y oportuna retención efectuada por la supra mencionada entidad bancaria, según la exigencia contenida en el artículo 8 eiusdem, que dice:

    Las instituciones a que hace referencia el artículo 1º son responsables, en su carácter de agentes de percepción o retención, según el caso, de las obligaciones que les impone el presente Decreto. En tal virtud, dichas instituciones están obligadas a satisfacer el monto del impuesto causado y dejado de pagar por los contribuyentes.

    Conforme a dicha circunstancia, tampoco puede la contribuyente invocar a su favor la aplicación de la causal de exención prevista en el literal j) del artículo 10 del referido Decreto, cuyo supuesto para la respectiva dispensa se daría si la adquisición de los referidos cheques de gerencia y los débitos que éstos generaron, corresponden a una operación que haya causado y pagado previamente el impuesto establecido en este Decreto, lo que no se advierte en el caso de autos….” (Negrillas de este tribunal)

    (…omissis)

    Es decir, si comparamos la referida exención prevista tanto en el Decreto- Ley Nº 136 de fecha 20 de abril de 1994 como en el Decreto-Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario, publicada en Gaceta Oficial No. 36.693 de fecha 04/05/1999 y con vigencia a partir del 14/05/1999, y su reforma publicada en la Gaceta Oficial No. 36.913 de fecha 17/03/2000, nos encontramos que dicha norma está redactada de forma idéntica y la Sala Político Administrativa en la sentencia comentada, expresa que para poder invocar la exención, previamente a “…la adquisición de los … cheques de gerencia y los débitos que éstos generaron, …”, dichos cheques deben ser producto de “…una operación que haya causado y pagado previamente el impuesto …” al débito bancario.

    Ahora bien, no significa que los bancos al realizar sus propias operaciones no emitan cheques de gerencia, tan es cierto que el literal f) del artículo 2 de la comentada Ley, lo establece expresamente como un hecho imponible respecto a las “…operaciones efectuadas por los bancos y otras instituciones financieras… que representen débitos o retiros en cuenta por concepto de …obligaciones a la vista derivadas de la cancelación de cheques de gerencia…” y el artículo 3 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario publicada en Gaceta Oficial No. 36.693 de fecha 04/05/1999 con vigencia a partir del 14/05/1999, indica quienes son los contribuyentes de este tributo, tal como expresamente lo establece en los siguientes términos:

    Las personas naturales y jurídicas,… en su condición de titulares de cuentas o depósitos o de ordenadores de pago POR las operaciones que constituyan hechos imponibles… realizadas EN LOS bancos y otras instituciones financieras…

    Asimismo, son contribuyentes…los bancos… POR LOS HECHOS generadores previstos en el literal f) del artículo 2…”

    Conforme a la citada norma, se distinguen en forma general dos tipos de contribuyentes: Los que realizan operaciones EN los bancos y los bancos, POR los hechos indicados en la letra f del artículo 2 eiusdem, por lo cual, el hecho de que una entidad financiera emita un cheque de gerencia como producto de una operación financiera realizada por un cliente o usuario de esa entidad (habiendo cumplido previamente con la retención o percepción del impuesto al débito bancario ), no puede convertirlo per se en un contribuyente del impuesto al débito bancario, toda vez que la propia ley en el literal f) del artículo 10 establece que estará exento del pago del señalado tributo siempre y cuando “La adquisición de cheques de gerencia y el débito que éste genere, cuando se haya causado y pagado previamente el impuesto establecido…”, por lo cual, en el artículo 8 de la ley que se comenta, se expresa que “ El Banco Central de Venezuela, los bancos y las otras institucionales financieras a que hace referencia el artículo 1º, son responsables en su carácter de agente de percepción o retención, según el caso, de las obligaciones que les impone este Decreto-Ley. En tal virtud dichos bancos e instituciones financiera están obligadas a satisfacer el monto del impuesto causado y dejado de retener o percibir”.

    Es decir, que tanto las personas naturales y jurídicas a las cuales se refiere el primer párrafo del artículo 3 de la citada Ley de Impuesto al Débito Bancario, como las entidades financieras a las cuales hace referencia el segundo párrafo de la señalada norma, pueden requerir efectuar pagos mediante cheques de gerencia y con relación al cual, el literal f del artículo 10 de la Ley en comento establece que están exentos del pago de este impuesto “La adquisición de cheques de gerencia y el débito que éste genere, cuando se haya causado y pagado previamente el impuesto establecido en este Decreto-Ley” .

    Es de indicar que en el informe de la experticia ordenada de oficio, con respecto a la cuenta de pasivo denominada “Otras Obligaciones a la Vista”, expresan los expertos que ésta “….corresponde a una cuenta de pasivo, una cuenta “Contingente” de la institución, y expresan que “… con esto lo que se quiere decir es que todo lo depositado en esta cuenta corresponde a retiros de las cuentas personales de sus titulares para la adquisición de cheques de gerencia y que previamente a la emisión del cheque fue efectuada la retención del Impuesto al Débito Bancario y enterado tal como se pudo comprobar al efectuar la revisión del mayor analítico de esta cuenta en la institución financiera, así como los reportes diarios del archivo VALIMPDEBI llevados por la institución como también las respectivas declaraciones de pago del Impuesto al debito Bancario recaudado mediante la utilización de la Forma 05.” (folio 3.095) y en esa cuenta estaban depositados los montos de los cheques emitidos a la espera de que sus beneficiarios los cobrasen, lo que generó un reparo por Bs. 41.342.683.602,54 y un impuesto a pagar por Bs. 206.713.418,01 y respecto a lo cual en el acto impugnado se constata que la Administración Tributaria afirma que “ …el punto en controversia …radica en que, la contribuyente no gravó con el impuesto al débito bancario las operaciones representativas de obligaciones a la vista en el momento del pago o cancelación de los cheques de gerencia emitidos…” (folio 519-520) y en tal sentido, si antes de pagar cada cheque, sobre el monto de éste, su comisión o gastos, se había previamente cancelado el impuesto al débito bancario, el pago posterior del cheque queda exento de conformidad con la exención prevista en el literal f) del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario aplicable rationae temporis.

    Por último, es de señalar que al analizar la Ley de Impuesto al Débito Bancario publicada en Gaceta Oficial No. 5.599 Extraordinario de fecha 21/08/2002 y que viene a ser la ley posterior a la que aquí se analiza, tenemos que lo relativo al artículo 1 es idéntico en ambas leyes. Norma ésta que establece el impuesto en sí y en el artículo 2 de ambos cuerpos normativos, se precisan los hechos imponibles, observándose que con relación a las operaciones efectuadas por los bancos, hay una mayor precisión en la última ley mencionada, prevista en el numeral 7, con relación al pago de los cheques de gerencia “…emitidos para el cumplimiento de las obligaciones propias…” Precisión respecto a la cual no queda ninguna duda en cuanto al hecho imponible que se genera para la institución financiera cuando paguen cheques de gerencia emitidos para cumplir con sus propias operaciones y aun cuando dicha precisión no consta en la ley con base en la cual se efectuó el reparo recurrido, ello no significa que al analizar dicho cuerpo normativo en forma conjunta y pormenorizada, no se desprenda lo expuesto anteriormente, motivo por el cual este tribunal declara con lugar el alegato de la recurrente respecto a que no puede ser objeto de reparo todos aquellos pagos de cheques de gerencia con relación a los cuales previamente se haya pagado el impuesto al débito bancario, tal como lo establece el literal f) del artículo 10 del Decreto-Ley de Impuesto al Débito Bancario publicado en la Gaceta Oficial No. 36.693 de fecha 04/05/1999, por lo cual el ente tributario incurrió en un falso supuesto de derecho y en consecuencia se declara la nulidad del reparo que se haya efectuado con base en el criterio de que la entidad financiera debía cancelar el impuesto al débito bancario cada vez que efectuase el pago de un cheque de gerencia adquirido por un usuario o cliente que haya cancelado al momento de adquirirlo, el impuesto al débito bancario. Así se decide.

    Ahora bien, lo anterior también significa que si no se había retenido o percibido dicho tributo al momento de la adquisición del cheque de gerencia, surgía la responsabilidad solidaria de la entidad financiera prevista en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario aplicable rationae temporis. Es más expresamente en el Parágrafo Único del artículo 1 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Débito Bancario se establece que sólo podrá realizarse el pago o liquidación de cualquier letra de cambio, pagaré, carta de crédito u otro derecho o valor por cuenta de terceros “… previo el pago del impuesto respectivo”, pero se reitera si al adquirir el cheque de gerencia se ha cancelado el impuesto al débito bancario, procede es la aplicación de la exención prevista en el literal f) del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario aplicable rationae temporis. Así se decide.

    Es de señalar que la recurrente alega la existencia de una doble imposición y con base en el análisis pormenorizado efectuado se determina que la ley en estudio no la establece, pero ello no significa que de hacerse un análisis somero no pudiera haberse llegado a esa conclusión de la existencia de dos hechos imponibles respecto a una misma base imponible, relativos el primero a la emisión del cheque de gerencia por la compra efectuada por un tercero o por un cliente de la entidad financiera, cancelando bien en efectivo o mediante un retiro que efectúa de una de sus cuentas que mantiene en la institución, el impuesto al débito bancario y la entidad financiera por efecto del servicio de intermediación financiera debe mantener el dinero de dicho cheque a la espera que el beneficiario del mismo acuda a cobrarlo y en tal sentido, en ese momento ocurriría el segundo hecho imponible representado por el pago del cheque, pero con base en el análisis ya efectuado no puede señalarse que exista una doble imposición ni subjetiva ni objetiva y para ello nos sustentamos en la sentencia No. 1172 dictada por la Sala Constitucional en fecha 15-6-2004, en la cual estableció la diferencia entre ambos tipos de doble imposición y en la cual expresó lo siguiente:

    … Esa dualidad de pago por un mismo servicio es la situación que se denunció en este caso y que, efectivamente, la Sala comprueba que se ha verificado. En efecto, por la prestación de un mismo servicio –la recolección de desechos sólidos en un momento determinado y en un inmueble específico- el Municipio Mariño impone un gravamen doble: de una parte, exige el pago de una tasa a quien considera usuario beneficiario, que en el caso de autos serían las sociedades hoteleras y, en abundancia, exige el pago de otra tasa a los visitantes, que en este supuesto serán los huéspedes de esas compañías hoteleras.

    De manera que un solo hecho imponible da lugar a una doble tributación. Aun cuando no puede hablarse de una doble tributación en sentido subjetivo, esto es, que ante un solo supuesto el sujeto pasivo deba pagar dos veces, se evidencia una doble tributación en sentido objetivo, pues por un mismo hecho imponible dos sujetos distintos –el propietario y el visitante ocupante- pagan cada uno una tasa, con lo cual el ente tributario obtiene un enriquecimiento injustificado que va más allá de la finalidad misma de ese tributo, que no es otra que el autofinanciamiento del servicio que presta y el pago de los costos operativos para su mantenimiento.

    Así, la finalidad primordial para el establecimiento de la potestad tributaria del Poder Público no es otra que la garantía del bien común mediante la gestión y prestación de servicios públicos y colectivos, con destino a la satisfacción de necesidades generales. Por tanto, el deber correlativo de los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos (artículo 133 constitucional) debe determinarse en función del gasto que originó esa prestación, de manera que los servicios no sean deficitarios –lo que, a la larga, conllevaría al colapso de los mismos- pero tampoco que impliquen una fuente de lucro y enriquecimiento del ente público, pues en esa medida se desnaturalizaría la existencia misma y la finalidad de la potestad tributaria.

    (…)

    De allí que, en criterio de la Sala, la exigencia del pago doble ante una misma prestación o ante un solo hecho imponible viola el artículo 316 de la Constitución, que dispone que “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”.

    Asimismo, y en segundo lugar, concluye la Sala que la exigencia del pago de un tributo que carezca de justificación no sólo deviene en confiscatorio, pues implica un lucro indebido del ente público que no responde a la finalidad constitucional de la potestad tributaria, sino que, además, implica violación del derecho de propiedad que establece el artículo 115 de la Constitución de 1999, pues se trataría de una restricción patrimonial que no obedece al deber de justa contribución con un gasto público determinado, que es lo que exige el artículo 133 eiusdem. Así se decide.

    Si se aplicara la sentencia antes citada al reparo efectuado con base en el criterio sustentado por la Administración Tributaria respecto a que se generan dos débitos fiscales, uno por la emisión y otro por el pago del mismo cheque y por ejemplo, en vez de aplicarle dicho criterio a los cheques que emite la entidad financiera a sus clientes, se lo aplicáramos a los cheques que emite el banco por sus propias operaciones, tendríamos que cuando una entidad financiera emite un cheque por sus operaciones debe pagar el impuesto al débito bancario, pero entonces también debería volver a pagarlo cuando el beneficiario de ese cheque acude a cobrarlo y en ese caso estaríamos en presencia de una doble imposición subjetiva.

    Esta juzgadora considera que el legislador venezolano no estableció la doble imposición en la ley tributaria que se ha a.n.s.c.b. en lo expresado anteriormente sino además porque el hecho de que las instituciones financieras tengan como un fin primordial el realizar un servicio de intermediación financiera y con base en el mismo emitan cheques de gerencia por compra que de ellos hacen sus clientes o terceros, no las convierte en contribuyentes del Impuesto al Débito Bancario por el pago de esos cheques a su beneficiario porque en principio tendría un pérdida patrimonial al pagar el referido impuesto con base en el valor del cheque más la comisión y ello podría ser hasta superior al monto de la comisión que cobró por su emisión, pero es de aclarar que si no cobró el impuesto previamente al comprador del cheque, se genera la responsabilidad solidaria por no haber retenido o percibido dicho tributo, tal como lo establece la ley comentada. Así se decide.

    Declarada la existencia de un falso supuesto de derecho con relación a la exención prevista en el literal “f” del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario, pasa de seguidas este Tribunal a a.e.f.s. de hecho alegado respecto a que en el acto impugnado se considera “…erradamente que … no gravó con el Impuesto al Débito Bancario, los débitos efectuados al momento de emitir cheques de gerencia por la suma de …. (Bs. 1.636.864.219,26) originando un impuesto de …. (Bs. 8.184.321,10), pero que en la etapa del sumario con las pruebas aportadas, la Administración “… solo estimó la cantidad de …(Bs. 530.408.505,26) … quedando confirmado el reparo por “… ( Bs. 1.106.455.714,00). Igualmente incurrió en el mismo vicio al determinar una supuesta omisión de impuesto por … (Bs.206.713.418,01) por considerar erradamente que … en su supuesta condición de contribuyente no afectó la alícuotas del impuesto al débito bancario al momento de pagar los cheques de gerencia …” por (Bs. 41.342.683.602,54)…”

    Es decir, que este Tribunal debe pronunciarse sobre dos reparos: Uno por Bs. 1.106.455.714,00 que originó supuestamente un impuesto por Bs. 8.184.321,10 y el otro reparo por Bs. 41.342.683.602,54 que generó un impuesto por Bs. 206.713.418,01.

    En tal sentido, con relación al monto por Bs. 1.106.455.714,00 que según se señala se originó un impuesto por Bs. 8.184.321,10 la recurrente expresa que “… se incurrió en un error involuntario al no incluir estas operaciones en el sistema VALIMPDEBI, sin embargo…consignó en la fase probatoria del sumario administrativo los soportes contables que sustentaban las operaciones descritas en el Anexo 2 del Acta de Reparo…”

    Expresa asimismo (folios 8 y 9) “…que para el caso que nos ocupa, respecto de las “transacciones correspondientes a cargos en cuenta (notas de débito) y operaciones de compra (emisión) para la adquisición de cheques de gerencia “ como para las “operaciones de cheques de gerencia pagados que supuestamente no fueron gravados”, se configura el vicio de falso supuesto en primer lugar porque …comprobó en la fase probatoria del sumario … que dichas operaciones constituyen en unos casos, cheques propios del Banco que posteriormente fueron cambiados a cheques de gerencia, sobre los cuales se le retuvo al cliente el impuesto al débito bancario en la primera operación, según se evidencia de las notas de crédito, pero al ser sustituido el cheque no se volvió a debitar, por cuanto…hubiese incurrido en una doble imposición y en cuyas adquisiciones de cheques de gerencia en efectivo, se les retuvo el respectivo impuesto … al momento de adquirir el cheque y a su vez, emisión de cheques… cuyos beneficiarios efectivos eran entes exentos del impuesto....”

    Por su parte, en el acto impugnado se indica (folio 505) que “… la mayoría de los cheques de gerencia emitidos y que se detallan en el Anexo Nro. 2 no fueron registrados en el referido archivo y que algunos de ellos corresponden a cheques de gerencia cuyos compradores son entes que dependen de la Gobernación del Estado Lara y otros son adquiridos por Alcaldías, tal como se detalla a continuación…” y en tal sentido, en el acto impugnado se excluyó la suma de Bs. 530.408.505,26 y en “…consecuencia en el referido acto se confirma parcialmente el reparo formulado, quedando ajustado en … Bs. 1.106.455.714,00 en virtud de que la mencionada cantidad está constituida por cheques de gerencia emitidos …” y que se encuentran gravados con el mencionado tributo. Asimismo se señala en el acto impugnado, que hay un cheque por Bs. 71.900.000,00 en el cual el comprador es la recurrente y emitido a nombre de Tesorería Nacional para cancelar el segundo pago de la declaración estimada de rentas del año 1999 y que la recurrente no es uno de los entes exentos de pago.

    Es de señalar que en el dictamen pericial (folio 3.088) se indica que se incurrió en un error en cuanto a que el reparo por Bs. 1.106.455.714,00 genere un impuesto por Bs. 8.184.321,00 porque el verdadero monto es de Bs. 5.532.278,56 y este Tribunal al aplicarle al referido monto del reparo la alícuota del impuesto que es de 0,50, se constata que lo afirmado por los expertos es cierto, por lo cual se corrige que la cantidad de Bs. 1.106.455.714,00 genera es un impuesto por Bs. 5.532.278,56 y no de Bs. 8.184.321,10. Es más, al sumar el monto de Bs. 5.532.278,56 al resto del monto del impuesto por responsabilidad solidaria, por Bs. 15.424.582,60, genera un tributo por responsabilidad solidaria de Bs. 20.956.861,16 que es el monto que establece el acto recurrido (folio 165). Así se declara.

    En este orden de ideas; se observa que formando parte de ese reparo se encuentra un cheque por Bs. 71.900.000,00 emitido por la entidad financiera para cancelar el segundo pago de la declaración estimada de rentas del año 1999 y se indica en el dictamen pericial que efectivamente dicho cheque se emitió con el objeto antes señalado, verificándose que la beneficiaria fue Tesorería Nacional y no fue incluido en la declaración del Impuesto al Débito Bancario del 27/07/1999, pero conforme al literal “a” del artículo 11 del Decreto-Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario aplicable rationae temporis, la exención procede para el pago del referido impuesto y no para el pago de otros tributos, motivo por el cual sobre el monto del señalado cheque debía la entidad financiera cancelar el impuesto al débito bancario, el cual forma parte del reparo por Bs. 1.106.455.714,00. Así se decide.

    Ahora bien, del anexo E-1 (folios 3.098 al 3.103) que forma parte del dictamen pericial se desprende que se efectuó una relación de todos los cheques emitidos identificando el comprador y el beneficiario del mismo, su número, monto, fecha, impuesto, estatus del cheque y esa relación genera un monto de Bs. 1.106.455.714,00 y un impuesto por Bs. 5.532.278,56 y de esa relación se constata la existencia de cheques cuyos compradores estaban exentos de cancelar el impuesto al débito bancario. Entre ello tenemos los números 10007888, 140001298, 140001290, 140001299, 190000128, 10008055, 10007935, 0010007977 y 140001136 que están incluidos en el reparo efectuado y sobre los cuales se determinó que los compradores de los referidos cheques son organismos e instituciones públicas exentas del pago del impuesto al débito bancario, de conformidad con el artículo 10 literal “a” de la Ley del Impuesto al Débito Bancario, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.693, de fecha 4 de mayo de 1999, y el artículo 9 del Reglamento publicado en Gaceta Oficial Nº 36.707 de fecha 24 de mayo de 1999 aun cuando –tal como lo señala el dictamen pericial al folio 3.088.- , el error estuvo en haber señalado como compradores de los cheques a quien efectuaba el trámite en nombre de una institución exenta y constatándose asimismo que los compradores cancelaron al momento de adquirir los cheques, el impuesto al débito bancario y estando exentos no han debido ni siquiera cancelarlo. En razón de lo expuesto resulta procedente el invocado vicio de falso supuesto de hecho, motivo por el cual la Administración Tributaria deberá recalcular el reparo impugnado en la presente causa y efectuar un ajuste al reparo por Bs. 1.106.455.714,00 para excluir del mismo, el monto de los cheques antes señalados y consecuencialmente, deberá modificar el monto del impuesto al débito bancario que por Bs. 5.532.278,56 corresponde a la suma reparada y cuya modificación se ordena, lo cual también afecta la multa impuesta de conformidad con el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 19994, por lo cual asimismo se declara su nulidad, a los efectos de su recálculo. Así se decide.

    Con relación al reparo por Bs. 41.342.683.602,54 y que generó la omisión de Impuesto al Débito Bancario por Bs. 206.713.418,01 expresa el acto impugnado que ello se debe a que la entidad financiera “… no gravó con el referido impuesto los cheques de gerencia pagados, los cuales se detallan en el Anexo Nº 3…” (folio 513)

    Por otra parte, expresa la Administración Tributaria Nacional en el acto impugnado al folio 519 que con las pruebas aportadas durante la fase del sumario administrativo la recurrente pretendió “… demostrar que el pago por la emisión de cheques de gerencia se realizó mediante cheques, con cargo en cuenta o fue sustituido por otro cheque, por lo que al realizar el débito en la cuenta del cliente se efectuó la retención del impuesto y por otra parte, demostrar que las operaciones de compra de los cheques de gerencia se hicieron en efectivo, no estando las mismas sujetas al impuesto al débito bancario, ya que el impuesto se causó cuando el comprador del cheque realizó el débito en su cuenta para obtener el efectivo …”

    Asimismo señala que “ … de las referidas pruebas se observó tal como lo alega la contribuyente que las mismas demuestran que los cheques de gerencia fueron adquiridos con dinero en efectivo, con otro cheque o con cargo a la cuenta del cliente, no obstante el punto en controversia …radica en que, la contribuyente no gravó con el impuesto al débito bancario las operaciones representativas de obligaciones a la vista en el momento del pago o cancelación de los cheques de gerencia emitidos…” (folio 519-520)

    Efectivamente la recurrente no era un ente exento del pago del Impuesto al Débito Bancario porque debía serlo al emitir cheques de gerencia por sus operaciones, pero asimismo tenía la condición de agente de percepción y de retención del referido impuesto al tramitar adquisiciones de cheques de gerencia por sus clientes o terceros y en ese caso, la exención prevista en el literal “f” del artículo 10 de la Ley en estudio se configuraba al determinarse si previamente a la adquisición se había cancelado el tributo en cuestión porque de no haber ello ocurrido se generaba su responsabilidad solidaria, tal como legalmente se establece en forma expresa.

    Lo afirmado en el acto impugnado es ratificado por el informe pericial ( folio 3091) en el sentido de que en el anexo 3 del acta de reparo se encuentran reflejados los cheques de gerencia que fueron pagados por la entidad financiera y a los cuales para su emisión se cobró el impuesto al débito bancario que debía cancelar el comprador del cheque.

    En tal sentido al señalarse en el acto impugnado que el reparo por Bs. 41.342.683.602,54 se generó por no cancelar la entidad financiera el impuesto al débito bancario generado por el pago efectuado a los beneficiarios de los cheques con cargo a una cuenta propia de la entidad financiera, que los expertos han llamado cuenta contingente, nos demostraría que el impuesto que se generó por el monto de Bs. 206.713.418,01 no sería procedente toda vez que este tribunal declaró que en tal caso es aplicable la exención prevista en el literal f ) del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario aplicable rationae temporis y lo cual genera la nulidad del reparo y del impuesto determinado y por vía de consecuencia, de la multa aplicada conforme al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Pero se observa del dictamen pericial (folio 3.092, 3.093 y 3094) una distribución de cheque emitidos según el anexo 3 del acta de reparo y en tal sentido tenemos que del monto de Bs. 41.342.683.418,00, Bs. 32.343.396.933,99 aparecen gravados y como no gravados, Bs. 8.999.286.668,55 y el monto que aparece cancelado como impuesto es de Bs. 161.716.917,29, por lo cual deberá la Administración Tributaria Nacional volver a determinar cuál fue realmente la cantidad de impuesto dejado de percibir o retener por la entidad financiera al momento de la adquisición de los cheques de gerencia relacionados en el anexo No. 3, incluyendo los que emitiera la referida institución financiera con motivo de sus propias actividades pero debiendo excluir del reparo los montos de los cheques previamente gravados y cuyo pago efectuó la entidad con base en el servicio de intermediación financiera. Así se decide.

    Por todo lo antes expuesto este tribunal considera procedente el falso supuesto alegado, motivo por el cual se declara la nulidad del reparo por Bs. 41.342.683.602,54 y del tributo ordenado a pagar por Bs. 206.713.418,01, por lo cual se reitera que en base a la presente motiva y con base en el dictamen pericial que consta en autos, la Administración Tributaria deberá determinar nuevamente el Impuesto al Débito Bancario dejado de retener o percibir al momento de la adquisición de los cheques de gerencia por sus clientes, terceros y los que emitiera Casa Propia Entidad de Ahorro y Préstamo, C.A. por sus propias operaciones. Asimismo y por cuanto la nulidad declarada afecta la multa impuesta, se anula la misma y deberá recalcularse con base en el monto que realmente resulte del nuevo cálculo que se realice. Así se decide.

    Con base en todo lo decidido, considera esta juzgadora inoficioso entrar a analizar en forma independiente el alegato respecto a la violación del principio de la capacidad contributiva. Así también se decide.

    Ahora bien, otro de los alegatos de la recurrente está relacionado con las sanciones impuestas e indica la inecuación de la infracción y expresa que la cuantificación de las sanciones viola principios tributarios y que asimismo están fundamentadas en un falso supuesto y además que la sanción del 105% es improcedente por cuanto “la causa principal que los origina, está viciada de nulidad absoluta.” (folio 51).

    Asimismo alega la recurrente que sin que ello signifique aceptación tácita del reparo, la existencia de la eximente de responsabilidad penal con base en que “… las causas que originaron el reparo versa distintas interpretaciones del Decreto-Ley,… La oscuridad de la norma, los criterios discrepantes recaídos sobre ella, la ausencia de jurisprudencia, la complejidad de subsumir los hechos en los presupuestos de las normas, son circunstancias determinantes en el caso de error de derecho excusable lo cual …constituye un error de derecho excusable que haría improcedente la aplicación de las multas…” y indica que “…es importante citar lo dispuesto en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario…”

    La recurrente solicita la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria en virtud del error de derecho, previsto en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, cuya norma establece:

    Artículo 79. Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

    …(Omisis)…

    c) El error de hecho y de derecho excusable.

    …(Omisis)…

    El error de hecho y de derecho, se origina por el falso o inexacto conocimiento de una norma jurídica o de un hecho, así el error de derecho se verifica cuando el agente interpreta en forma distinta la norma jurídica, mientras que en el error de hecho, el agente comete un hecho erróneo bajo la creencia que era lo correcto.

    Ahora bien, la recurrente argumenta que la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, le fue impuesta bajo una errónea interpretación, al respecto justifica la aplicabilidad de la eximente de responsabilidad penal, señalando que: “…las causas que originaron el Reparo versa distintas interpretaciones del Decreto-Ley, lo cual sin que se entienda en ningún momento la convalidación del Acto Administrativo objeto del presente Recurso, constituye un error de derecho excusable que haría improcedente la aplicación de las multas, ya que nuestra Representada no incumplió ni ejecutó ninguna contravención a las normas tributarias, sino que aplicó la legislación que existía en ese momento…la oscuridad de la norma, los criterios discrepantes recaídos sobre ella, la ausencia de jurisprudencia, la complejidad de subsumir los hechos en los presupuesto de las normas, son circunstancias determinantes en el caso de error de derecho excusable que la Administración Tributaria debe ponderar adecuadamente, situaciones estas que evidentemente no fueron tomadas en consideración en el caso de nuestra Representada en la cual se evidencia claramente la presencia de un error de derecho excusable… ”

    Ahora bien, en sentencia No. 01464 de fecha 19/04/2008 la Sala Político Administrativa respecto a una solicitud de eximente de responsabilidad penal con base en el error de hecho y derecho, señaló lo siguiente: “…el examen de procedencia de esta eximente amerita un estudio minucioso de las circunstancias presentadas en cada caso…” y ello es necesario para poder concluir que la recurrente “….procedía siempre bajo la firme convicción de que su actuar se encontraba ajustado al mandato de ley. …”

    En tal sentido, con base en el análisis pormenorizado efectuado a la Ley de Impuesto al Débito Bancario aplicable rationae temporis se concluyó que la entidad financiera Casa Propia EAP, C.A. no es contribuyente del mencionado impuesto cuando cancela el valor de un cheque de gerencia comprado por un cliente o un tercero respecto al cual se haya cancelado previamente el señalado tributo, motivo por el cual se configuró el falso supuesto de derecho alegado por la recurrente respecto a esa interpretación efectuada por la Administración Tributaria y efectivamente la complejidad de lo analizado en el presente asunto hace surgir que se pueda incurrir en un error de derecho al momento de aplicar la ley en estudio y en el cual, incurrió la Administración Tributaria específicamente en cuanto a convertir en contribuyente a una entidad financiera por cheques adquiridos por clientes y terceros para que posteriormente dicha entidad los pagara a un beneficiario cuando ya se había cancelado previamente el impuesto al débito bancario.

    Así las cosas; es de indicar que llegar a la interpretación efectuada requirió efectuar un análisis concordado de las normas de la referida ley en estudio y su comparación con su reforma y con la Ley de Impuesto al Débito Bancario publicada en Gaceta Oficial No. 5.599 Extraordinario de fecha 21/08/2002 y que viene a ser la ley posterior a la que aquí se analizó y en la cual se observa con relación a las operaciones efectuadas por los bancos, una precisión en la última ley mencionada, prevista en el numeral 7, con relación al pago de los cheques de gerencia “…emitidos para el cumplimiento de las obligaciones propias…”, motivo por el cual de no haberse declarado la nulidad del reparo efectuado con base en los montos de los cheques de gerencia emitidos y pagados por la entidad financiera por cuenta de clientes y terceros quienes previamente cancelaron el Impuesto al Débito Bancario, hubiese sido procedente la eximente solicitada debido a la complejidad de la normativa de la ley en estudio, sin embargo se niega la misma por haberse declarado la nulidad del reparo habiéndose ordenado efectuarlo de nuevo para excluir ese tipo de cheques y sólo reparar el monto de aquellos que se hayan pagado y respecto a los cuales no se canceló al adquirirlos, el Impuesto al Débito Bancario. Así se declara.

    Ahora bien con relación a las multas aplicadas con base en los artículos 103 y 105 del Código Orgánico Tributario vigente para sancionar respectivamente la presentación extemporánea de las declaraciones del Impuesto al Débito Bancario correspondiente a los períodos mayo y diciembre de 1999, enero y mayo de 2000 así como el cumplimiento parcial de las actas de requerimiento e incumplimiento del acta de requerimiento de fecha 04 de noviembre de 2003 por cuanto respecto a las mismas no sólo no se alegó cual fue el error de derecho en que se pudo haber incurrido sino además que la redacción de las mencionadas normas a los efectos de sancionar los incumplimientos verificados, no genera confusión alguna, este tribunal considera que no se configura la eximente del error de derecho con relación a las mencionadas sanciones y es más, con relación a las señaladas multas la Administración Tributaria Nacional aplicó correctamente la concurrencia de sanciones Así se declara.

    Asimismo la recurrente aduce a su favor las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305, el 17 de octubre de 2001, sin efectuar mayor referencia de los hechos que le sirven de fundamento para la procedencia de las atenuantes alegadas, sólo esboza que la Administración Tributaria no procedió a considerar las referidas atenuantes, sin embargo, se a.t.a.e.l. siguientes términos:

    En este mismo sentido, es necesario analizar lo argumentado por recurrente en cuanto a la falta de consideración de las circunstancias atenuantes para la graduación de la multa, a tales efectos, se desarrolla el contenido del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece que:

    Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

    1. El grado de instrucción del infractor.

    2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

    3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

    4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

    5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

    6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

    De acuerdo al contenido del acto impugnado, cursante en este expediente en los folios 72 al 166 ambos inclusive, se desprende que: “…La contribuyente dio cumplimiento parcial a las Actas de Requerimiento Nros. SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-01, SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-02, SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-03, SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-05, SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-06 y SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-09 de fechas 02/04/2003, 17/07/2003, 17/07/2003, 18/07/2003, 27/08/2003, 27/10/2003 y 04/11/2003 respectivamente, tal como se dejó constancia en las Actas de Recepción Nros. SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-01, SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-02, SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-03, SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-05, SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-06 y SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-09 de fechas 27/08/2003, 27/10/2003, 27/10/2003, 27/10/2003, 04/11/2003 y 12/11/2003 respectivamente. No dio cumplimiento al Acta de Requerimiento Nº SAT-GTI-RCO-600-PXXVI-226-SP-07 de fecha 04/11/2003…”, ahora bien, la situación plasmada acarrea la improcedencia de la causal de atenuación de la multa prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, toda vez que contradice la supuesta conducta esclarecedora de los hechos, igualmente se establece respecto a la atenuante genérica invocada, establecida en el numeral 6 del artículo 96 del vigente Código Orgánico Tributario, que la misma debe desestimarse por falta de precisión en su argumentación. Así se declara.

    Es de señalar que con relación a las multas aplicadas con base en los artículos 99 y 97 del Código orgánico Tributario de 1994, visto que este Tribunal decidió la nulidad del reparo por Bs. 1.106.455.714,00 y Bs. 41.342.683.602,54 a los efectos de que la Administración tributaria vuelva a recalcular el monto realmente dejado de pagar en Impuesto al Débito Bancario, es necesario precisar que por cuanto el reparo se efectuó bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, las multas que deban imponerse luego del recálculo, deberán ser aplicadas con base en los artículos 97 y 99 eiusdem, debiendo asimismo aplicar la concurrencia prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como así lo efectuó la Administración Tributaria en el acto impugnado. Así se decide.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por los ciudadanos J.A.S.G., ROSALIND ROTUNDO y YONJANA MARTÍNEZ, titulare de las cédulas de identidad números V- 6.968.330, V-11.225.603 y V-13.029.658, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado con los números 45.169, 74.935 y 80.471, actuando con el carácter de apoderados especiales de la sociedad mercantil Casa Propia Entidad de Ahorro y Préstamo, C.A., identificada ut supra, en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2005-00003, de fecha 25 de enero de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 26 de enero de 2005, la cual se confirma parcialmente y en consecuencia:

  6. - Se ratifica el reparo por Bs. 3.084.916.521,99, hoy Bs. 3.084.916,52 que generó un impuesto al débito bancario por Bs. 15.424.582,60, hoy Bs. 15.424.58 por responsabilidad solidaria y asimismo, se ratifican los intereses de mora por declaraciones extemporáneas liquidados por un monto de Bs. 82.714,oo, hoy Bs. 82,71.

  7. - Se declara que se configuró el falso supuesto de derecho con relación a la exención prevista en el literal f) del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario aplicable rationae temporis.

  8. - Se declara la nulidad de los reparos efectuados por Bs. 1.106.455.714,00 y Bs. 41.342.683.602,54 y que habían generado un impuesto a pagar de Bs. 5.532.278,56 y 206.713.418,01 respectivamente, a los efectos de la Administración Tributaria vuelva a recalcular el monto realmente dejado de pagar en Impuesto al Débito Bancario, todo con base en la motiva de esta sentencia.

  9. - Se declara la nulidad de las multas impuestas con base en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 por cuanto los montos respecto a los cuales fueron impuestas, se declararon nulos y por lo tanto se ordena volver a calcular dichas sanciones una vez determinado el monto del tributo dejado realmente de cancelar, debiendo asimismo la Administración aplicar la concurrencia de sanciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, todo con base en la motiva de esta decisión.

  10. - Se confirman las multas aplicadas con base en los artículos 103 y 105 del Código Orgánico Tributario vigente.

    Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

    Publíquese, regístrese y notifíquese, especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, al Fondo de Protección Social de los Depósitos Bancarios y a la Junta Coordinadora del P.d.L. de CASA PROPIA EAP, C.A. ubicada en la calle 33 con Av 20, Torre Casa Propia, Barquisimeto, estado Lara.

    Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintiocho (28) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

    La Jueza,

    Abg. M.L.P.G..

    El Secretario,

    Abg. F.M.

    En fecha veintiocho (28) de junio de dos mil doce (2012), siendo las tres y seis minutos de la tarde (03:06 p.m.) se publicó la presente decisión.

    El Secretario,

    Abg. F.M.

    MLPG/FM.

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