Decisión nº 2097 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Enero de 2014

En fecha 01 de Abril de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº 599, en la que se dejó constancia de lo siguiente:

(i) Presentó los libros de ventas del Impuesto al Valor Agregado, los cuales, contravinieron lo dispuesto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículos 70, 72, 76 y 77 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

(ii) Que el contribuyente no lleva los libros y registros de contabilidad contraviniendo el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

(iii) No exhibe en lugar visible de su establecimiento la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, contraviniendo el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

(iv) Emitió documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del I.V.A, correspondiente a meses Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2006, Enero de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículos 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 3 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 del 14/03/2003.

(v) Que omitió notificar las modificaciones efectuadas en los datos consignados en la solicitud de inscripción en el Registro de Información Fiscal, contraviniendo el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 159 de su Reglamento.

(vi) Que no exhibe en lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal, contraviniendo el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Así, al haberse constatado el incumplimiento de los deberes formales previstos en el 145 (numeral 1º, literal “a”, b, c), numeral 2º y numeral 3º del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria procedió a castigar los ilícitos formales imponiendo la sanción correspondiente establecida en los artículos 100 (numeral 4º aparte 1º), 101 equivalente ( numeral 3º aparte 2º), 102 (numeral 1º aparte 1º y numeral 2º aparte 2º) y 107 eiusdem, equivalentes a 50, 343,50, 25 y 60 Unidades Tributarias, aplicando posteriormente la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 ibiden, quedando establecidas las sanciones de multa en las cantidades de 25, 343, 25, 12, 50, 15 y 15 Unidades Tributarias.

En consecuencia de lo anterior, se ordenó emitir planilla de Liquidación por la cantidad total de cuatrocientas treinta y cinco con 50/100 Unidades Tributarias (435,5 UT), equivalentes a BsF. 20.033,00

En fecha 7 de Julio de 2008, la Representación Judicial de la contribuyente interpuso Recurso Contencioso Tributario contra los actos administrativos supra identificados.

III

ALEGATOS DEL ACCIONANTE

La accionante señala, en su escrito recursorio lo siguiente:

i) De la nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de las resoluciones impugnadas, por violentar el principio de garantía del delito continuado y el derecho de propiedad de la contribuyente.

En relación a este punto adujo el recurrente que el Acto impugnado esta viciado de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad al quebrantar el derecho constitucional de propiedad de la contribuyente y por falta de aplicación del artículo 99 referente al Delito Continuado.

Que con relación al incumplimiento relativo a las facturas y documentos equivalente manifestó que la Administración Tributaria pretende sancionar por las mismas supuestas omisiones en cada factura de todos los periodos fiscales investigados, exigiéndole la cantidad de 343 UT por los ilícitos, que a consideración del recurrente es el mismo incumplimiento en los distintos periodos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, desconociendo el principio-garantía de la infracción o delito continuado.

Expreso que en el presente caso están configurados los supuestos necesarios para que se de la infracción continuada, que deberá entenderse que la presunta infracción es una sola y la sanción de la infracción deberá ser una sola y no como lo aplicó la Administración Tributaria calculando la sanción cuantificándola de manera individualizadas por cada período tributario investigado.

ii) De la nulidad por falso supuesto de derecho de las resoluciones impugnadas por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

Adujo que el Acto Administrativo impugnado esta viciado de nulidad absoluta, al incurrir en falso supuesto de derecho por cuanto la Administración Tributaria aplicó al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó el acto recurrido, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento del hecho punible.

Que la aplicación del valor de la unidad tributaria para el momento del pago vulnera el principio de retroactividad de la ley previsto en el artículo 24 de la Constitución. Que el valor de la unidad tributaria para el momento del pago será generalmente mayor al valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del hecho, que a su consideración implica una modificación, inconstitucional de los elementos esenciales del delito fiscal, que lleva consigo la aplicación retroactiva de la ley penal menos favorable al reo. Solicitó la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción, de conformidad con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

La Representante del Fisco Nacional, señaló en su escrito de informe lo siguiente:

Que la contribuyente “no formula alegato alguno que desvirtúe los hechos sancionados en el acto administrativo recurrido”.

Que “la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, solo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario”

Que “ésta contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual lleva forzosamente a concluir que el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones”.

La Representación Fiscal concluye que “es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos”

Con relación a la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción señaló la representante Fiscal que “En el caso concreto de las multas que deben imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales expresadas en Unidades Tributarias, el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento del pago”

Que “no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, ni que vulnera los principios de capacidad contributiva, proporcionalidad y de no confiscación en los artículos 316 y 317 de la Constitución cuando es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero”.

Finalmente la representación fiscal “ratifica el contenido de las Planillas de Liquidación impugnadas por lo que respecta a las cuantía de las sanciones de multas impuestas, y así solicito sea declarado”

.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los representantes judiciales de la accionante, así como los argumentos invocados por la representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo recurrido está viciado de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de las resoluciones impugnadas, por violentar el principio de garantía del delito continuado y el derecho de propiedad de la contribuyente.

ii) Si el acto administrativo recurrido adolece de vicio de falso supuesto de derecho de las resoluciones impugnadas por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

Ahora bien, advierte quien aquí decide que el recurrente nada objeta en relación a los incumplimientos de Deberes Formales que fueron detectados por la Administración Tributaria en el procedimiento de verificación, los cuales se identifican a continuación:

(i) Presentó los libros de ventas del Impuesto al Valor Agregado, los cuales, contravinieron lo dispuesto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículos 70, 72, 76 y 77 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

(ii) Que el contribuyente no lleva los libros y registros de contabilidad contraviniendo el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

(iii) No exhibe en lugar visible de su establecimiento la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, contraviniendo el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

(iv) Emitió documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del I.V.A, correspondiente a meses Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2006, Enero de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículos 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 3 de la Providencia Nº SNAT/2003/1677 del 14/03/2003.

(v) Que omitió notificar las modificaciones efectuadas en los datos consignados en la solicitud de inscripción en el Registro de Información Fiscal, contraviniendo el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 159 de su Reglamento.

(vi) Que no exhibe en lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal, contraviniendo el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Conforme a lo anteriormente expuesto, este Juzgado solo observa en el escrito recursivo que sus objeciones corresponden a la forma en que fueron calculadas y liquidadas las sanciones. En consecuencia este Tribunal confirma dichos incumplimientos de deberes formales. Así se declara.

Decidido como ha sido el punto anterior, este Tribunal pasará a pronunciarse con respecto al fondo de la controversia vale decir, si el acto administrativo recurrido está viciado de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de las resoluciones impugnadas, por violentar el principio de garantía del delito continuado y el derecho de propiedad de la contribuyente

El recurrente expresó que con respecto a los incumplimientos relativos a las facturas y documentos equivalentes, la representación fiscal pretende sancionar a la contribuyente por las mismas supuestas omisiones incurridas en cada factura de todos los períodos fiscales investigados que en el presente caso están configurados los supuestos necesarios para que se de la infracción continuada, que deberá entenderse que la presunta infracción es una sola y la sanción de la infracción deberá ser una sola y no como lo aplicó la Administración Tributaria calculando la sanción cuantificándola de manera individualizadas por cada período tributario investigado.

Al respecto señaló la representación de la República que “…es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos…”

Así bien, en relación a este punto evidencia quien aquí decide que la aplicación del Delito Continuado para los casos como el de auto en el cual se encuentra en vigencia el código de 2001, no resulta aplicable la disposición prevista en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que el presente Código contiene las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

En este sentido, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa en Sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), a establecido en cuanto al delito continuado lo siguiente:

…aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…

Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente citado, quien decide observa que en el caso de autos se encuentra en vigencia el Código Orgánico Tributario del 2001, no resulta aplicable las disposiciones del artículo 99 del Código Penal a toda vez que en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Ahora bien, este Tribunal observa que tal como lo alegó la Representación del Fisco Nacional, en el caso de autos, resulta aplicable la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. En los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, se toma la sanción más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

En este orden de ideas, resulta oportuno traer a colación lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

La disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.

En este sentido, debe destacarse el criterio de la Sala Político Administrativa, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A., sentencia Nº 00217, de fecha 15 de marzo de 2012, la cual dispuso:

…Igualmente, se indicó que en casos como el presente, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba adecuado señalar que había delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.

Siguiendo el razonamiento anterior, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente antes trascrito, la cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.

Al respecto, esta Alzada, estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos, incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.

Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-PFF-PEC-392 de fecha 27 de septiembre de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esas normas establecen una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta M.I., N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.)…

En fecha 11 de abril de 2012, la Sala Político Administrativa reitero el criterio anterior en sentencia Nº 00281 de fecha 11 de Abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.,

…Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…

Este Tribunal en observancia al criterio de la Sala Político Administrativa ut supra trascrito, deja sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en una falta de aplicación del artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, a toda vez que resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias. Así se Declara.

Ahora bien este Tribunal pasa a a.e.ú.a. controvertido, vale decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

En relación a este punto el recurrente manifestó que el Acto Administrativo impugnado esta viciado de nulidad absoluta, al incurrir en falso supuesto de derecho por cuanto la Administración Tributaria aplicó al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó el acto recurrido, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento del hecho punible. Que la aplicación del valor de la unidad tributaria para el momento del pago vulnera el principio de retroactividad de la ley previsto en el artículo 24 de la Constitución.

Al respecto señaló la representación de la República que “…En el caso concreto de las multas que deben imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales expresadas en Unidades Tributarias, el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento del pago…” “…no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, ni que vulnera los principios de capacidad contributiva, proporcionalidad y de no confiscación en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero…”.

Entre otras cosas, resulta necesario traer a colación el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece -respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria- a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. ..

Tal como establece la norma, cuando las multas son aplicadas en unidades tributarias, se debe tomar en cuenta el valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago. De acuerdo con esta disposición, resulta necesario traer a colación el criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., y, posteriormente, en la decisión Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y, más recientemente, en el fallo Nro. 00704 del 14 de junio de 2012, caso: Pegas Hércules, C.A. La Sala se pronunció en los términos siguientes:

… De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

(omissis)

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.”

Evidencia quien decide que en el presente caso la Administración Tributaria lo que hizo fue aplicar lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, siendo que el propio legislador al fijar las cuantías de las referidas sanciones, utilizó una variable que es la contenida en la unidad tributaria, por lo que dicha disposición no puede ser considerada inconstitucional ni violatoria del principio de irretroactividad y de reserva legal, en virtud de que ello obedece a un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, que dicha actualización se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Que lo cual permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial trascrito, este Tribunal considera que la norma prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resulta inconstitucional.

En este orden de ideas y en virtud del criterio ut supra trascrito, a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva.

Se evidencia que la Resolución de Imposición de Sanción Nº 599 fue emitida en fecha 1 de Abril de 2008, es esta fecha, que debe considerarse para el cálculo de las multas, aplicando la Unidad Tributaria que se encontraba vigente, así vemos que la Administración Tributaria impuso multa, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de cuatrocientos treinta y cinco con cinco ( 435,5 UT) siendo el valor de la unidad tributaria (UT) vigente en cuarenta y seis bolívares fuertes sin céntimos (BsF. 46,00), para el momento de la emisión del acto administrativo, por cuanto es en ese momento en que la Administración Tributaria determina la comisión de la infracción que origina la aplicación de la sanción. En consecuencia se desestima el alegato de la contribuyente. Así se Declara.

V

DECISIÓN

Por todo lo antes expuesto, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano H.R.T., titular de la cédula de identidad N° 16.179.228, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 60.114, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente CASA DEL CLOSET S.R.L., R.I.F. N° J-00095436-4, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 599 de fecha 01 de Abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

i) Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución de Imposición de Sanción Nº 599 de fecha 01 de Abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

ii) Se ORDENA a la Administración Tributaria realizar el recalculo de las multas, conforme lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia General de Servicio Jurídicos del SENIAT y a la contribuyente CASA DEL CLOSET, S.R.L., de conformidad con lo previsto en el artículo 277, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de enero de dos mil catorce (2014). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

La Juez Temporal

R.I.J.S.

La Secretaria Suplente

Y.M.B.A.

En horas de despacho de hoy diez (10) del mes de enero de dos mil catorce (2014), siendo las dos y trece minutos de la tarde (2:13 p.m.), publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Suplente

Y.M.B.A.

Asunto Nº AP41-U-2008-000432

RIJS/YMBA/ls