Decisión nº 021-2011 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Marzo de 2011

En fecha 10 de enero de 1997, la sociedad mercantil CARTONES NACIONALES S.A. fue notificada del contenido del Acta Fiscal identificada con el N° AF/076, levantada el 8 de noviembre de 1996, por a Dirección de Hacienda Municipal del Municipio V.d.E.C., mediante la cual le fue determinado una presunta deuda de bolívares cinco millones cincuenta y siete mil doscientos sesenta y seis con sesenta y siete céntimos (Bs. 5.057.266,67) equivalentes actualmente, según reconversión monetaria a la cantidad de bolívares fuertes cinco mil cincuenta y siete con veintisiete céntimos (BsF. 5.057,27), por concepto de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, por cuanto no declaró las ventas en el exterior que no habían sido convertidas en divisas nacionales al 30-12-1994 y, para el ejercicio fiscal 1995, no se desgravó de sus ingresos brutos las cuentas por cobrar a clientes en el exterior al finalizar el ejercicio anterior, las cobradas y convertidas en divisa nacional al 31-12-1995.

Posteriormente, el 31 de marzo de 1997, la parte actora es notificada del contenido de la Resolución N° RL/97-03-015, contentiva del Reparo Fiscal de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56 de la Ordenanza de Impuesto sobre Industria, Comercio y Servicios Conexos vigentes hasta el 29 de noviembre de 1993 y, 67, 68 y 74 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente desde el 30 de noviembre de 1993; así como también formal sanción de multa e intereses moratorios, por la cantidad total de Bs. 1.694.697,37 (Bs.F 1.694,70).

Contra dicho Acto Administrativo, la representación judicial de la parte actora, interpuso ante sede administrativa Recurso de Reconsideración por la presunta violación de normas de rango constitucional; siendo el prenombrado recurso resuelto sin lugar, conforme Resolución N° Rrc/97-05-013.

En virtud de lo anterior, el 18 de abril de 1997, dicha contribuyente presentó formal Recurso Jerárquico, el cual fue igualmente resuelto sin lugar mediante Resolución N° 782/97, dictada por el ciudadano Alcalde de la precitada Municipalidad. Inconforme con la situación planteada, la representación judicial de “CARTONES NACIONALES S.A.”, ejerció contra la referida Resolución el presente recurso contencioso tributario

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Sostiene la contribuyente, en el escrito del recurso, que el acto administrativo de contenido tributario objeto de impugnación se encuentra viciado de nulidad absoluta por cuanto el mismo invade la esfera competencial del Poder Nacional, conforme lo dispuesto en los artículos 31 y 136 de la Constitución de la República de Venezuela, aplicable ratione temporis; pues el mismo pretende gravar ventas de exportaciones derivadas de contratos de compra/venta pactados fuera del Municipio recurrido, con clientes en el extranjero; lo cual a su juicio, implicaría aplicación extraterritorial de la Ordenanza sobre la cual se basa el acto recurrido.

Denuncia además, error en la apreciación del derecho, pues del contenido del Reparo formulado en su contra se desprende la intención de pechar los Intereses Devengados por considerar, la Administración Municipal, que los mismos son parte integrante de la base imponible para determinar el monto a cancelar por concepto de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio; contrariando con ello, a decir de la recurrente, la naturaleza de tal concepto, pues los Intereses Generados no pueden ser admitidos como parte integrante de la base imponible del tributo, materializándose así nuevamente una invasión a la esfera de competencias del Poder Nacional al constituir tales intereses “rentas” cuyo gravamen es competencia exclusiva de ésta última; aunado a que tal rubro no tiene relación directa con la actividad que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

Arguye la improcedencia del recargo, intereses y multa, basada en la también improcedencia de los reparos a ella formulados por no darse los supuestos previsto en el artículo 62 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio aplicable; aunado al carácter accesorio de los mismos, señalando que tales intereses no se han causados por cuanto la deuda tributaria no está definitivamente firme, no siendo por tanto un crédito líquido y exigible.

Alega error de derecho excusable, a tenor de lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (1994), como eximente de responsabilidad penal tributaria, pues la interpretación sobre la imputación o no a la base imponible del impuesto, de los rubros de ingresos objetados por al Administración Tributaria es, a su juicio, un punto altamente controvertido, sobre el cual existen incluso criterios jurisprudenciales contradictorios, proclives a interpretar su procedencia de uno u otro modo de las normas que rigen la materia.

Sustenta la defensa anterior en el contenido de diversos criterios jurisprudenciales mencionados en el cuerpo del escrito recursivo, con los cuales pretende demostrar que existen diversos puntos de vista en cuanto a los términos relativos a hecho y base imponible, pues en algunas decisiones los mismos son tajantemente diferenciados, mientras que en otras se emplea el termino base imponible para determinar el hecho.

En ese sentido, invoca, para el supuesto por ella negado que, efectivamente, deba ser sancionada, le sea impuesta la multa en su límite mínimo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 87 de la Ordenanza respectiva, en atención a lo previsto en el artículo 86 del Código Orgánico Tributario invocando ser cumplidora fiel de sus obligaciones fiscales para con el Municipio V.d.E.C.; aunado al hecho que el monto del reparo formulado es visiblemente menor a las cantidades honradas por CARTONES NACIONALES S.A. a ese ente local; además que no ha tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, ni haber cometido ninguna infracción a las normas tributarias en los tres (3) años anteriores.

Finalmente, denuncia la inconstitucionalidad e ilegalidad de la aplicación de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, apelando para tal fin en la obligación del Juez de aplicar el control difuso de la constitucionalidad de las leyes, requiriéndole la desaplicación del párrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por resultar tales conceptos violatorios de los principios tributarios esenciales que rigen la materia en el ordenamiento jurídico venezolano, relativos a la no confiscatoriedad, resguardo del derecho de propiedad certeza jurídica y capacidad contributiva.

1) De la Administración Tributaria Municipal:

La participación de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C., durante este proceso judicial, consistió únicamente en la remisión del expediente administrativo.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los argumentos expuestos por la parte actora, estima esta Juzgadora que la litis de la presente causa se concentra en dilucidar la falta de cualidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, exigida por la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. con ocasión de las actividades económicas realizadas por la empresa CARTONES NACIONALES S.A., en esa localidad, por ser esa actuación, supuestamente, invasora de la esfera competencial del Poder Nacional, atendiendo a lo dispuesto en el ordinal 10º del artículo 136 de la Constitución de la República de Venezuela, ante la pretensión de la Municipalidad de gravar ingresos obtenidos como consecuencia de exportaciones, realizadas por aquélla.

En cuanto a las ventas de exportaciones de los productos manufacturados por la contribuyente y si estas deben o no ser incluidas en la base imponible para la patente de industria y comercio del Municipio Valencia, aduce el apoderado judicial de la parte actora que el municipio consideró en el proceso de fiscalización que la empresa CARTONES NACIONALES S.A., no declaró los ingresos por concepto de sus exportaciones, argumentando que, de acuerdo con las normas constitucionales, el Municipio no tiene competencia para aplicar el gravamen en virtud de que es de competencia exclusiva del Poder Nacional, de conformidad con lo establecido en el artículo 136 numeral 9 de la Constitución de la Republica de Venezuela (1961); por lo que se reflejó una diferencia de ingresos brutos que originaron la omisión de los impuestos determinados en el acta fiscal y no gravadas a la contribuyente con el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.

Por otra parte, la contribuyente excluye de la base imponible las exportaciones, argumentando que existen prohibiciones constitucionales al gravamen a las mismas y, en el supuesto negado de considerarse procedente la aplicación de este impuesto sobre estos ingresos, solicita la anulación de la multa por cuanto existen circunstancias eximentes a la sanción.

Afirma la recurrente que al gravar las exportaciones, la municipalidad también está gravando operaciones que se ejecutan, no sólo fuera de su territorio de aplicación, vale decir, Municipio V.d.E.C., sino también fuera de la geografía nacional.

En este orden de ideas, resulta relevante indicar que respecto al alcance de la autonomía municipal la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, por sentencia de fecha 13 de noviembre de 1989 (caso: H.C.C.), señaló lo siguiente:

(…) La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades, entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, incluso con respecto a aquellas que son de la reserva legal; circunstancia esta que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de ‘leyes locales’ a las ordenanzas municipales. En cuanto al valor normativo de esas fuentes de derecho emanadas de los Municipios, en algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, supuestos en los cuales se da una relación de competencia, mientras que en otros deben subordinarse a las leyes nacionales y estadales, supuestos en los cuales se da una relación de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el texto constitucional.

La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a las leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho.

(Subrayado propio).

Al ser ello así, se advierte que al conceder a los Estados y Municipios la posibilidad de hacerse sus propios ingresos sin el concurso de los demás niveles del Poder Público, se garantiza en buena medida la facultad de estos entes político-territoriales de hacerle frente a las necesidades locales, diseñando patrones de administración de ingresos que distribuyan eficientemente los recursos financieros de la entidad para, de este modo, dar satisfacción a los objetivos sociales que habrían de fijarse con relativa libertad.

Para aclarar dicho aspecto, resulta pertinente retrotraernos a la vieja discusión doctrinal entre actividad gravable y base imponible; y sobre este punto ya existe jurisprudencia al respecto, siendo la más clara al respecto la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. J.C.d.T., la cual estableció:

(…) La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo (…)

omissis

Establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ´patente´ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ´base imponible´ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente (…)

(Destacado del Tribunal)

Del criterio jurisprudencial ut supra trascrito, y efectuadas como han sido las distinciones entre ambos términos, es posible inferir que el hecho generador (hecho imponible) del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar), es el ejercicio de la industria o el comercio en o desde un determinado Municipio. En efecto, la Sala ha sido del criterio que este impuesto no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos.

Frente a este hecho generador, se colocan los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente durante el período fiscal correspondiente, como elemento cuantitativo de la examinada imposición municipal.

La conjunción de esos elementos pone de manifiesto el carácter real y objetivo de la exacción, pues el tributo recae sobre el ejercicio de la actividad lucrativa y no sobre las condiciones personales de los contribuyentes, ni sobre los bienes fabricados o comercializados en o desde un territorio local.

Así pues, en el caso que nos atañe, el Municipio tiene la libertad de elegir la base imponible para exigir el pago de impuestos sobre las actividades económicas ejercidas en su domicilio, y es innegable que en el domicilio de la contribuyente en el Municipio Valencia se fabricaron los productos de exportación, actividad económica gravada, así como se fabricaron los productos para ventas nacionales, y que la ordenanza establece los estímulos para excluir las ventas de exportación.

Ello nos lleva igualmente a sostener que la contribuyente puede o no exportar lo que fabrica, dependiendo de los vaivenes del mercado, pero al ejercer la actividad de fabricación en el municipio y haber establecido la municipalidad que la base imponible son las ventas, resulta, por tanto, forzoso para esta Juzgadora declarar que los ingresos obtenidos por las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago del impuesto de patente, en corolario con lo dispuesto en el sistema de estímulos establecidos en el Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia. Por lo tanto, no se configura la invasión de competencias del Poder Nacional por parte del ente municipal, denunciada por la recurrente. Así se decide.

Confirmada la obligación tributaria determinada por la Administración Tributaria Municipal, de acuerdo a los términos anterior, los intereses moratorios siguen la misma suerte de la principal. Así se declara.

En otro orden de ideas, y frente a la aseveración de la representación judicial de la parte recurrente respecto a haber incurrido, de conformidad con lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en error de hecho y de derecho excusable, invocando igualmente las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria previstas tanto en la Ordenanza aplicable como en el Código ut supra citado, debe mencionar esta Juzgadora el hecho que la excusabilidad del eventual error en el que habría incurrido la empresa se verificaría si, y solo si, la actuación de la contribuyente habría obedecido al contenido de las normas de la ordenanza y a múltiples criterios jurisprudenciales y doctrinarios citados en el recurso, que justifican la posición asumida; sin embargo para el caso de marras, resulta evidente, que la contribuyente, libremente, tomó la decisión de no incluir en la base imponible, ante la claridad de las ordenanzas que establecen los requisitos para la eventual exclusión de las exportaciones, requisitos que la contribuyente no cumplió y unilateralmente decidió la exclusión; por lo cual, este Tribunal, forzosamente, debe declarar que no existen el error de hecho y de derecho excusable, planteado por aquélla. Así se decide.

Ahora bien, la recurrente esgrime la circunstancia atenuante, prevista en el literal a) 1 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad” ; este Tribunal, la desestima respaldado en las razones expuestas en el párrafo inmediatamente anterior. Así se decide.

Sin embargo, con relación a la atenuante, relativa al literal b) eiusdem, “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, esta Juzgadora comparte el criterio de la solicitante, toda vez que no hubo pronunciamiento alguno por el ante sancionador al imponer la multa impugnada y no traer a los autos la documentación fehaciente dirigida a desvirtuar esa aseveración; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria Municipal, emitir los actos administrativos liquidatorios correspondientes, una vez graduada la sanción, de acuerdo a los términos de este fallo. Así se decide.

Finalmente en lo concerniente improcedencia de la aplicación de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, alegada por la recurrente, debe este Juzgadora acogerse al contenido de la decisión dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, en fecha 14 de diciembre de 1999, mediante la cual declaró la inconstitucionalidad de dichos conceptos accesorios, y en consecuencias nulos a tenor de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

III

DECISIÓN.

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declarar PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil “CARTONES NACIONALES S.A; contra el acto administrativo de contenido tributario materializado la Resolución Nº 782/97, emanada de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. de fecha 17 de noviembre de 1997, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº Rcr-97-05-013 fechada 30 de mayo de 1997, emanada de la Dirección de Hacienda Municipal del Municipio V.d.E.C., confirmatoria del Acta de Reparo Fiscal formulado a la recurrente el 8 de noviembre de 1996, levantada por la presunta deuda de bolívares seis millones setecientos cincuenta y un mil novecientos sesenta y cuatro con cuatro céntimos (Bs. 6.751.964,04) equivalentes actualmente según reconversión monetaria a la cantidad de bolívares fuertes seis mil setecientos cincuenta y uno con noventa y seis céntimos (BsF. 6.751.96), por concepto de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, correspondiente a al periodo fiscal comprendido entre los meses de enero y diciembre del año 1994; y en virtud de la presente decisión resuelve: