Decisión nº 044-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Marzo de 2007

Fecha de Resolución 2 de Marzo de 2007
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-1999-000090 Sentencia N° 044/2007

ANTIGUO: 1256

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 2 de Marzo de 2007

196º y 148º

En fecha 4 de agosto de 1999, los ciudadanos J.D.A.P. y L.R.Á., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.900.978 y 3.189.792, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 28.681 y 12.481, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de CARGILL DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil domiciliada en la ciudad de Caracas e inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, bajo el número 26, Tomo 16-A Sgdo., en fecha 07 de marzo de 1986 y cuya última reforma estatutaria se encuentra inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y el Estado Miranda el 13 de diciembre de 1990, quedando anotada bajo el número 1, Tomo 114-A Sgdo, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra el Oficio signado bajo el número 05-00-03-5451 de fecha 28 de junio de 1999, contentivo de la Resolución signada con el número 04-00-02-02-080 de fecha 15 de junio de 1999, reformatoria del Reparo número 05-00-03-0013 de fecha 15 de marzo de 1999, emitido por el Director de Control del Sector Económico y Financiero de la Dirección de General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República y notificado a la recurrente en fecha 29 de junio de 1999, mediante el cual la Directora de Procedimientos Jurídicos, actuando por delegación del Contralor General de la República, conferida mediante Resolución número 01-00-00-035 de fecha 18 de diciembre de 1998, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.615, de fecha 6 de enero de 1999, declaró sin lugar el Recurso Jerárquico contra el Reparo número 05-00-03-0013 de fecha 15 de marzo de 1999, por la cantidad de DIECISIETE MILLONES CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS VEINTICUATRO BOLÍVARES CON DIECISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 17.179.224,16).

En fecha 05 de agosto de 1999, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 09 de Agosto de 1999, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 07 de febrero de 2000, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 10 de febrero de 2000, se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho por las partes.

En fecha 10 de mayo de 2000, la ciudadana M.D.V.R., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.814.946 abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 32.307, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, así como el abogado L.R.A., antes identificado presentaron sus escritos de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito lo siguiente:

Que el acto administrativo de contenido tributario materializado en la Resolución número 04-00-02-02-080 de fecha 15 de junio de 1999, expresa que el precio marcador que ha debido utilizarse para la autoliquidación efectuada por la recurrente es el de CIF/TM US. $ 599 de conformidad con la Circular del Ministerio de Hacienda SAT/GGDT/GA/200/95/I de fecha 26 de diciembre de 1995, emanada del Ministerio de Hacienda número 3.001 de fecha 19 de diciembre de 1995, publicada el Gaceta Oficial número 35.863 de fecha 20 de diciembre de 1995.

Que el 07 de julio de 1995, fueron establecidos los derechos ad-valoren variables mediante Resolución conjunta números 2.852, 2.055 y 112 celebrada entre los Ministerios de Hacienda, de Fomento y de Agricultura y Cría, la cual fue publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.933 en fecha 07 de julio de 1995; y que esta Resolución establece en su Artículo 4, tercer aparte, que:

El Ministerio de Hacienda publicará quincenalmente mediante Resolución en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, los precios vigentes a los que se refiere este Artículo, que servirán de base imponible para el cálculo de los derechos ad-valoren de los productos marcadores. (Resaltado de la recurrente).

Que en este sentido, en fecha 19 de diciembre de 1995, mediante Resolución número 3.001, fue establecido como precio oficial US$ CIF/TM de la mercancía marcador Aceite Crudo de Soya, código arancelario 1507.10.00, y productos vinculados, la cantidad de 608 Dólares de los Estados Unidos de América.

La recurrente expresa, que dicha Resolución establece en sus artículos 2 y 4, lo siguiente:

Artículo 2: Los precios a que se refiere el Artículo anterior se aplicarán a las importaciones que arriben a partir de la fecha de entrada en vigencia de esta Resolución….

Artículo 4: La presente Resolución entrará en vigencia al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela hasta que sea derogada por otra que modifique los precios oficiales establecidos en el Artículo 1 conforme a lo previsto en el Sistema Andino de Franjas y Precios.

Ahora bien, la recurrente alega, que órgano contralor pretende mediante el acto administrativo impugnado aplicar, el precio de referencia del producto marcador Aceite Crudo de Soya de 599 CIF/US $ TM, según lo establecido en la Circular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributario (SENIAT), obviando que la Resolución aplicable, en cuanto al precio de referencia CIF, para la fecha de llegada de la mercancía era la Resolución 3.001, de fecha 19 de diciembre de 1995 y era de US$/TM 608, en vista de que es la misma Resolución, tal y como se desprende del Artículo 4 citado, es la que establece que entrará en vigencia al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, esto es, el 21 de diciembre de 1995, hasta que sea derogada por otro de igual contenido y jerarquía, lo cual ocurrió con la Resolución 3.006 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.871 en fecha 3 de enero de 1996, estando vigente a partir del 04 de enero de 1996, según lo que textualmente dispone el Artículo 5 de la Resolución.

Artículo 5: “Se deroga la Resolución del Ministerio de Hacienda número 3.001 de fecha 19 de diciembre de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.863 de fecha 20 de diciembre de 1995”.

Señala, que esta Resolución emanó igualmente del Ministerio de Hacienda en fecha 03 de enero de 1996, donde se establecen los precios oficiales CIF para los productos marcadores allí indicados para el período comprendido entre el 04 de enero de 1996, hasta que la misma sea derogada por una Resolución posterior que establezca nuevos precios, la cual debe aplicarse únicamente al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela.

Que se evidencia que el órgano administrativo yerra al considerar un precio CIF aplicable al caso de autos diferente al señalado en la Resolución 3.001 del Ministerio de Hacienda.

Que por lo tanto, el órgano contralor pareciera no tomar en consideración que estas Resoluciones del Ministerio de Hacienda números 3.001 y 3.006, fueron dictadas por la existencia de las Tablas Aduaneras por medio de las cuales, en atención a lo pautado en la decisión 371 y 375 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, fueron establecidos los derechos ad-valorem variables mediante Resolución conjunta número 2852, 2055 y 112 celebrada conjuntamente entre el Ministerio de Hacienda, de Fomento y de Agricultura y Cría, publicadas en la Gaceta Oficial número Extraordinario 4.933, de fecha 07 de julio de 1995.

Por otra parte, la recurrente considera, que la Circular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a la cual hace referencia el órgano contralor, no podría tener vigencia ya que no se cumplieron con las normas establecidas para su publicación y divulgación previstas en el Artículo 9 de la Ley de Publicaciones y en el Artículo 33 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que según la misma, si dicho administrativo hubiese estado vigente para la fecha de la llegada de la mercancía y por lo tanto, hubiese sido de obligatorio cumplimiento, la misma ha debido ser publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela que es el medio legal de publicación para la divulgación y conocimiento de cualquier normativa de carácter Nacional adoptado por el derecho interno venezolano y no mediante una Circular Informativa del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que de conformidad con lo establecido en el Artículo 4 de la Resolución conjunta número 2852, 2055 y 112 celebrada conjuntamente entre el Ministerio de Hacienda, de Fomento y de Agricultura y Cría, publicadas en la Gaceta Oficial número Extraordinario 4.933, de fecha 07 de julio de 1995 dictada en ejecución directa e inmediata de la Decisión 371 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y la Resolución 360 de la Junta del referido Acuerdo se establece como obligación del Ministerio de Hacienda, mediante resolución, la publicación quincenal en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela de los precios vigentes que servirán de base imponible para el cálculo de los derechos ad-valorem de los productos marcadores, lo cual en aras de la seguridad jurídica de los administrados en defensa de sus derechos subjetivos, personales y directos, son publicados por expreso mandato legal o a juicio del propio Ejecutivo, si así lo considera conveniente, en atención a lo previsto en el Artículo 9 de la Ley de Publicaciones Oficiales; y que es el propio Ministerio de Hacienda, el que ha dispuesto en el Artículo 4 de la Resolución conjunta, antes identificada, que publicará quincenalmente mediante Resolución los precios vigentes CIF de los productos marcadores que allí se indican.

Que de esta manera queda demostrada la voluntad del Ejecutivo Nacional de publicar en la Gaceta Oficial los precios de referencia CIF de los productos marcadores, y que en virtud de ello, resulta improcedente e inaplicable el precio de referencia estipulado en la Circular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ya que según la recurrente, la vigencia de la misma no se adapta a los parámetros legales y jurídicos establecidos en nuestro ordenamiento jurídico vigente para su obligatoria aplicación.

Que en vista de los argumentos antes expuestos, la recurrente señala, que el impuesto arancelario aplicable era la tarifa ad-valorem del 3% de conformidad con lo establecido en la Resolución conjunta número 2852, 2055 y 112 celebrada conjuntamente entre el Ministerio de Hacienda, de Fomento y de Agricultura y Cría, publicadas en la Gaceta Oficial número Extraordinario 4.933, de fecha 07 de julio de 1995, y no el 5% como erróneamente lo exige la representación fiscal.

Que la recurrente en su proceso de autoliquidación de impuesto de importación, aplicó el precio de referencia a dicho producto marcador y extensible al vinculado de CIF/TM US.$ 608 de conformidad con la Resolución del Ministerio de Hacienda número 3.001 de fecha 19 de diciembre de 1995, según consta en el Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, al que le conlleva a considerar el precio del producto dentro del Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP), el cual al ser aplicado al presente caso, según la recurrente, da como resultado que el derecho variable adicional resultaba en un 3%, como lo indica la Resolución conjunta del Ministerio de Hacienda 2852; Ministerio de Fomento 2055 y el Ministerio de Agricultura y Cría 112, la cual fue parcialmente reformada en fecha 06 de octubre de 1995 y reimpresa por error material en lo relativo a la Tabla Aduanera correspondiente a los trozos de pollo y sus productos vinculados mediante Resolución conjunta del Ministerio de Hacienda número 2.917, del Ministerio de Fomento número 3.150 y del Ministerio de Agricultura y Cría número 227, quedando publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4997 Extraordinario de fecha 02 de noviembre de 1995, lo cual, en virtud de la aplicación, sobre el arancel externo común, de la rebaja establecida en la Resolución 360 (-17%) conjuntamente con la aplicación de la rebaja del 60% por ser la mercancía originaria de Argentina, según lo dispuesto en el Acuerdo de Alcance Parcial, alcanzaba un total de gravamen ad-valorem del 1.2% y no 2% como pretende el órgano contralor aplicar.

Que en virtud de las consideraciones expuestas, la recurrente solicita, que se declare nulo en todas y cada una de sus partes el acto administrativo de contenido tributario materializado en la Resolución signada con el número 04-00-02-02-080 de fecha 15 de junio de 1999, por la cantidad de DIECISIETE MILLONES CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS VEINTÍCUATRO BOLÍVARES CON DIECISEIS CÉNTIMOS (Bs. 17.179.224,16), emitido por el Director de Control del Sector Económico y Financiero de la Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República.

Por otra parte, la ciudadana M.D.V.R., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.814.946 abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 32.307, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, en su escrito de informes señala:

Que la Junta del Acuerdo de Cartagena, de conformidad con lo establecido en el Artículo 22 de la decisión 371, fijó para la primera quincena del mes de enero de 1996, el precio de referencia CIF US$/TM 599 para la Franja del Aceite Crudo de Soya y sus productos vinculados, aplicable a las importaciones que arribaran a puerto del Grupo Andino entre el primero y el quince de enero de 1996, tal y como se desprende de la Circular de la Junta del Acuerdo de Cartagena número 19, de fecha 19 de diciembre de 1995.

Que por otro lado, el Ministerio de Hacienda, mediante Resolución número 3.001 de fecha 19 de diciembre de 1995, estableció en US$/TM 608 el precio oficial para el producto marcador Aceite Crudo de Soya y sus productos vinculados, señalando que los precios allí indicados se aplicarían a las importaciones arribadas desde su entrada en vigencia, esto sería al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, hasta que fuese derogada por otra Resolución que modificase los precios oficiales establecidos conforme a lo previsto en el Sistema Andino de Franjas de Precios, lo que ocurrió el 03 de enero de 1996, cuando el Ministerio de Hacienda, publicó la Resolución número 3.006 en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.871 del 03 de enero de 1996, que entró en vigencia el 04 de enero de 1996.

De manera que, según la representación de la República Bolivariana de Venezuela, para la fecha de llegada de la mercancía a puerto venezolano en fecha 03 de enero de 1996, se encontraban vigentes para la Franja del Aceite Crudo de Soya y sus productos vinculados dos precios de referencias distintos, uno fijado por el órgano comunitario (US$ 599), y el otro, fijado por un ente interno (US$ 608).

Ahora bien, que en el caso de los actos emanados de los organos del Acuerdo de Cartagena, hoy en día Comunidad A.d.N., a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, los mismos tienen aplicación directa e inmediata en nuestro país desde el momento en que son publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, es decir, que desde ese instante, las Decisiones de la Comisión y las Resoluciones de la Junta del Acuerdo de Cartagena entran en vigencia, y por tanto, es obligatoria su aplicación en el ámbito de todos los países miembros, aún cuando coliden con normas internas.

Explica, que esto es así, en virtud de que para cumplir con los objetivos y metas que dieron origen a la integración, la normativa comunitaria que dictan sus órganos debe ser aplicada simultáneamente, en todos los países miembros, ya que según su criterio, lo contrario podría crear un derecho desigual que beneficiase a unos países en perjuicio de otros y condujese a la dispersión del orden jurídico derivado del proceso de integración subregional, lo cual, en definitiva impediría el éxito del proceso integracionista.

De igual manera, la representación de la República Bolivariana de Venezuela advierte, que si bien en su escrito la recurrente reconoce que la Decisión 371 y la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena constituyen la normativa aplicable al caso de autos, así como su aplicación inmediata y directa desde el momento en que fueron publicadas en la Gaceta Oficial del Acuerdo, a la hora de liquidar los derechos de importación correspondientes, utilizó el precio oficial establecido mediante Resolución número 3.001 del Ministerio de Hacienda publicada en la Gaceta Oficial número 35.863 de fecha 20 de diciembre de 1995, obviando el precio fijado por la Junta del Acuerdo de Cartagena establecido en la Circular número 19.

Que en virtud de ello, el órgano de segundo grado consideró ajustado el reparo en cuanto a que utilizó, para determinar los derechos de importación causados por la nacionalización de la mercancía adquirida por la recurrente, el precio de referencia US$ 599, fijado por la Junta del Acuerdo de Cartagena, el cual fue comunicado a los organismos de enlace mediante Circular número 19, de fecha 19 de diciembre de 1995 y divulgado por el Ministerio de Hacienda, a través de la Circular SAT/GGDT7GA72007957I de fecha 26 de diciembre de 1995, dejando de lado el precio oficial US$ 608 fijado por el Ministerio de Hacienda.

Ahora bien, que con relación al alegato esgrimido por la recurrente relativo a que la Circular no podría tener vigencia por no haberse cumplido los requisitos establecidos en la Ley de Publicaciones, es menester para la representación de la República Bolivariana de Venezuela destacar, que la Circular SAT/GGDT7GA72007957I de fecha 26 de diciembre de 1995, del Ministerio de Hacienda, que refleja los precios de referencia fijados por la Junta del Acuerdo de Cartagena, en cumplimiento de lo establecido en los artículos 9 y 22 de la Decisión 31 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, no constituye un acto normativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto, mediante ella no se están fijando los referidos precios, sino que se les está comunicando a los Gerentes de las Aduanas Principales los precios fijados por el órgano comunitario, quien es, a juicio de la representación de la Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela, el facultado para ello de conformidad con la normativa que estableció el Sistema Andino de Franjas de Precios, de manera que la validez de tales precios deviene de que son establecidos por la Junta del Acuerdo de Cartagena y no por ninguna norma de carácter interno.

Aunado a lo anteriormente expuesto, para la representación de la Contraloría General de la República es relevante destacar, que la recurrente, en liquidaciones de impuestos causados por otras importaciones realizadas, utilizó el precio de referencia correspondiente al producto marcador de la mercancía importada establecido en las circulares de la Junta del Acuerdo de Cartagena.

La represtación de la Contraloría General de la República arguye, que pareciera que la recurrente hace uso a su conveniencia de los instrumentos legales existentes, a los fines de determinar los impuestos que gravan las importaciones que realiza, pues, en unos casos utilizó los precios de referencias fijados por las circulares emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena y en otros, los precios oficiales establecidos mediante Resolución del Ministerio de Hacienda.

Además destaca, que tanto en el caso de autos como en los otros nueve reparos formulados por el órgano Contralor a la recurrente, por falta de liquidación de impuestos aduaneros de productos sometidos al Sistema Andino de Franjas de Precios, la mercancía importada no se encontraba libre de impuesto de importación, tal y como fue declarado por la recurrente, toda vez que a los efectos de calcular los respectivos derechos de importación, no sólo era aplicable la normativa contenida en la Decisión 371 de la Comisión y la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, sino también la Resolución Conjunta de los Ministerios de Hacienda, de Fomento y de Agricultura y Cría números 2.907, 3.150 y 227, respectivamente, publicada en la Gaceta Oficial número 4.997 Extraordinario, de fecha 02 de noviembre de 1995, en la cual se estableció en la Tabla de Derechos Ad-Valorem Variables de la Franja del Aceite Crudo de Soya y Productos Vinculados, para el precio de referencia US$ 599 un porcentaje del 5% ad-valorem.

Que además, resulta aplicable al referido porcentaje, la preferencia arancelaria del 60% por ser la mercancía originaria de la República Argentina, de conformidad con el Acuerdo de Alcance Parcial de Complementación Económica firmado por nuestro país y la citada República, de manera que el gravamen resultante y aplicable a la importación de marras es del 2% ad-valorem, tal y como se expresó en la Resolución impugnada. Así solicita se declare.

Que como consecuencia de los señalamientos explanados y en aplicación de las normativas antes comentadas, la representación de la República Bolivariana de Venezuela concluye manifestando, que la Resolución impugnada calculó en forma correcta los derechos arancelarios causados por la importación realizada. Así solicita sea declarado.

Que en el supuesto negado de que se declare la procedencia del Recurso Contencioso Tributario, la Representación de la República Bolivariana de Venezuela, solicita sea exonerada de costas procesales, en virtud de haber tenido razones suficientes para litigar, de conformidad con lo previsto en el tercer aparte del Artículo 218 del Código Orgánico Tributario.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a determinar si el acto administrativo recurrido se encuentra viciado de ilegalidad, al determinar que la declaración efectuada por la recurrente de conformidad con la Resolución del Ministerio de Hacienda número 3.001 de fecha 19 de diciembre de 1995, publicada en la Gaceta Oficial ordinaria número 35.863 de fecha 20 de dicembre de 1995, ha debido realizarse según el precio marcador de CIF/TM US$ 599 según lo previsto en la Circular del Ministerio de Hacienda SAT/GGDT/GA/200/95/I de fecha 26 de diciembre de 1995 y por tanto se debía imputar a la importación realizada el gravamen del 5% contemplado en la Tabla de Derechos Ad-Valorem Variables de la Franja de Aceite Crudo de Soya y productos Vinculados de la Resolución Conjunta de los Ministerios de Hacienda, Fomento y Agricultura y Cría números 2917, 3150 y 227 respectivamente publicadas en la Gaceta Oficial número 4997 Extraordinario de fecha 02 de noviembre de 1995.

Así este Tribunal considera necesario partir por establecer la naturaleza jurídica de las Circulares, y para ello hace suyo el criterio sentado en la sentencia número 584 de fecha 22 de marzo de 2003, emanada de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., la cual ratifica el criterio plasmado en la sentencia proferida por en el Caso General Motors Venezolana C.A., de fecha 01/12/99, en los términos siguientes:

Las circulares son actos emitidos por los órganos de la Administración Pública, dictados en forma distinta a los decretos y resoluciones, que generalmente expresan unas órdenes o instrucciones destinadas a guiar o determinar las actuaciones de los funcionarios de menor jerarquía en aspectos específicos, constituyendo para ellos un mandato de obligatorio cumplimiento en el ejercicio de sus tareas. La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las conceptualiza empleando un método residual, al establecer en el Artículo 17 que "Las decisiones de los órganos de la Administración Pública nacional, cuando no les corresponda la forma de decreto o resolución, conforme a los artículos anteriores, tendrán la denominación de orden o providencia administrativa. También en su caso podrán adoptar las formas de instrucciones o circulares.

La circular es el medio más empleado por la Administración en su actividad interna para ordenar, recomendar o instruir a sus funcionarios sobre diversos aspectos; esta diversidad de objetivos administrativos conlleva a la existencia de circulares con diferente contenido: las que expresan textos o proposiciones generales y abstractas referidas a la estructura de los órganos y a la manera de realizar ciertas fases del procedimiento; las que configuran un medio a través del cual el órgano supraordinado dirige o induce la acción de los subordinados; las que notifican órdenes internas, indicando a los órganos subordinados la asunción de determinadas conductas, las cuales, en su mayoría, son secretas o reservadas; y las que comunican o participan determinado asunto de interés para la Administración.

Estas medidas o actos administrativos emanados de los superiores jerárquicos, con un ámbito de aplicación limitado al interior de los órganos o dependencias públicas, que establecen mandamientos, recomendaciones o instrucciones sobre determinados aspectos, son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios en virtud de la obediencia jerárquica debida; de acuerdo a los términos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esas decisiones de carácter interno están exceptuadas de publicarse en la Gaceta Oficial.

Estos principios generales que rigen cualquier actividad interna de la Administración Pública, están igualmente expresados en la legislación tributaria, en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, al disponer que: “Las órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos a sus subordinados jerárquicos no son de obligatoria observancia para los contribuyentes y los responsables”.

De modo que, la información impartida por la Administración Tributaria a sus funcionarios, bajo la forma de circular, constituye una actuación de carácter informativo, que posee un valor formal reducido a la función que desempeña, sin contenido sustancial propio, y de observancia obligatoria para los agentes administrativos a quienes se les ha dirigido…

Así pues, partiendo de las disposiciones contenidas en los artículos 14 y 17 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 3 del Código Orgánico Tributariono y conforme el criterio jurisprudencial precedente, no cabe duda que las circulares, al igual que las ordenes o providencias y que los instructivos o instrucciones, son normas de acción y no de relación, y en consecuencia, no vinculan ni tienen fuerza obligatoria para los particulares.

Siendo normas de acción, vinculan y son obligatorias, únicamente, para los funcionarios subordinados, quienes deben interpretar y aplicar las normas legales y reglamentarias, contenidas en Códigos, Leyes, Decretos, Reglamentos y Resoluciones Reglamentarias, de acuerdo con las instrucciones impartidas en esas mismas Circulares, pero debe acotarse que no es procedente aplicar directamente dichas Circulares y convertirlas de esta manera en fundamentos legales y reglamentarios de los actos administrativos.

En el asunto sub iudice tenemos que el órgano contralor señaló que: “… es plenamente aplicable al caso de autos, el precio de referencia utilizado en el reparo impugnado para imputar a la importación realizada el gravamen del 5% contemplado en la Tabla de Derechos Ad-Valorem…”, y a tal efecto aplica el precio de referencia CIF fijado de manera quincenal y comunicado por la Junta de Acuerdo a los Organismos de Enlace y a los Ministerios de Agricultura y Cría de los Países Miembros, sobre la base de que “… este órgano administrativo del acuerdo, mediante la Circular número 19 de fecha 19 de diciembre de 1995, informó los precios de referencia CIF del Sistema de Franjas de Precios que debían aplicarse a las importaciones que arribaran a puertos del Grupo Andino, entre los días 1 y 15 de enero de 1996…” siendo menester puntualizar que efectivamente la mercancía in comento, arribó en puerto venezolano en fecha 03 de enero de 1996, por lo que serían aplicables en principio, los precios de referencia correspondientes a esta quincena, y se habla en estos términos pues no debe olvidarse que tales precios son referenciales, y para que sean de obligatoria aplicación en el país deben cumplirse elementales circunstancias, que serán explicadas detalladamente, acorde con el criterio de este Tribunal plasmado en sentencia de fecha 28 de junio de 2001, Caso Sociedad Mercantil Molino Oriental, ratificado por la Sala Político Administrativa en fecha 22 de abril de 2003 a través de la sentencia número 584, a la cual se hizo referencia anteriormente al determinar la naturaleza jurídica de las Circulares.

Señala la referida sentencia emanada de nuestro M.T.:

“… De la transcripción anterior (la circular) se desprende que a través de dicho instrumento la autoridad aduanera procedió a girar sus instrucciones sobre cómo aplicar el Sistema Andino de Franjas de Precios. De la misma forma y por ser dichas disposiciones emanadas de un órgano jerárquico y competente para impartirlas (Gerente de Aduanas actual Intendente Nacional de Aduanas), resultaban de ineludible observancia para los funcionarios reconocedores, visto que el propio texto de la misma estableció la obligatoriedad respecto a los Gerentes y Jefes de Operaciones de las distintas aduanas del país de difundir tales instrucciones entre los funcionarios adscritos a dichas dependencias encargados de efectuar el reconocimiento de las mercancías que ingresaren a las mismas, por lo que se desprende que su finalidad era orientar a tales funcionarios para que efectuaran la correcta determinación de los gravámenes ad valorem variables a los cuales resultaban sujetas las mercancías reguladas por el referido Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios.

Ahora bien, respecto a la fuerza o carácter vinculante que dicha circular pudiera tener respecto a los contribuyentes, estima la Sala que efectivamente, tal y como se señaló supra, las circulares son actos administrativos que entrañan una declaración o instrucción de un superior jerárquico a sus subordinados con relación a un determinado asunto o materia que deban éstos manejar, es decir, contienen las instrucciones dictadas por la autoridad competente a sus funcionarios subalternos sobre puntos relativos a la ejecución de un determinado servicio o a la interpretación de una ley o reglamento; tales instrucciones resultan, a su vez, subordinadas a las disposiciones legales o reglamentarias que regulen el ámbito material en el cual han sido dictadas, a tenor de lo establecido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo señalado en sus artículos 14 y 17, eiusdem.

En este mismo orden de ideas, el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al asunto debatido, establece el carácter no vinculante respecto a los contribuyentes, que corresponde a este tipo de instrucciones internas impartidas por la Administración a sus subordinados, motivo por el cual, observa este Alto Tribunal que su observancia se encuentra dirigida, en principio, a la actividad interna de la Administración y no respecto a sus actuaciones exteriorizadas a través de actos administrativos susceptibles de incidir en la esfera subjetiva de los particulares. En consecuencia, estima este Alto Tribunal que la calificación otorgada por el a quo a la Circular N° GA/200/97/1015, de instrumento interno de la Administración se encuentra ajustada a las disposiciones que sobre el particular contempla nuestra legislación tributaria. Así se declara.

  1. Del Fondo de la Controversia

Precisada como ha sido la naturaleza jurídica de la circular que guió la actividad reconocedora de los funcionarios aduaneros, pasa la Sala a conocer el fondo de la presente controversia, lo cual hace en los siguientes términos:

“… La representación fiscal aduce que el Tribunal de la causa incurrió en error de interpretación y falso supuesto al considerar que la aludida circular dictada por la autoridad aduanera, por carecer de fuerza vinculante frente a los contribuyentes, no podía establecer pago de tributos ni mucho menos precios oficiales, por cuanto éstos deben hacerse constar en Resolución publicada en la Gaceta Oficial, desconociendo de esta manera el ordenamiento comunitario andino, toda vez que, a su decir, la aludida circular sólo vino a ratificar las decisiones emanadas del Acuerdo de Cartagena, las cuales por ser derecho supranacional ostentan un rango de aplicación preferente. Ahora bien, la Sala una vez analizado el texto de la referida circular, pudo constatar que la Administración Aduanera, en ejercicio de sus potestades discrecionales en el campo administrativo, dictó el señalado instrumento para transmitir, a todos los Gerentes y Jefes de Operaciones de las distintas Aduanas Principales del país, las indicaciones sobre cómo aplicar las normas del Sistema Andino de Franjas de Precios, de conformidad con lo dispuesto en la Decisión 371 y en la Resolución 360, de la Junta del Acuerdo de Cartagena del cual Venezuela forma parte, así como en la Resolución 396, emanada de citado organismo.

En este sentido, se observa de tal instrumento administrativo que el Gerente de Aduanas informó a sus funcionarios subalternos cuáles eran los precios de referencia que debían considerarse para calcular los derechos ad valorem variables que resultaban vigentes para la primera quincena del mes de junio de 1997, conforme a las directrices impartidas sobre este particular por la Junta del Acuerdo de Cartagena, contenidas en la Circular N° 53 de dicho ente; aplicables dentro de cada tabla aduanera. En igual sentido, la mencionada circular fijó las directrices para aplicar la tarifa e informó sobre los niveles de derechos ad valorem variables vigentes para determinados productos marcadores y vinculados (los cuales suministró a través de cuadro inserto en la señalada circular) y giró, asimismo, instrucciones sobre la forma como debía calcularse la base imponible sobre la cual aplicar los señalados derechos ad valorem variables.

Estas instrucciones fueron dictadas, tal como se señaló anteriormente para informar a los funcionarios de las distintas aduanas del país acerca de los “precios referenciales vigentes” y sobre la forma de determinación de los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema Andino de Franjas de Precios. Ahora bien, sobre la determinación de tales derechos debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 26 de septiembre de 1978 y publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.314 de la misma fecha y su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia material y temporal, los gravámenes aduaneros a los cuales resultaban sometidas las mercancías objeto de las distintas operaciones aduaneras podían ser de tipo ad valorem, específicos o mixtos, siendo aplicables a los mismos las tarifas fijadas en el Arancel de Aduanas vigente (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 82 al 86 de la Ley). Por su parte, el Reglamento de dicha Ley estableció, a los efectos del cálculo de los impuestos ad valorem, que éste debía realizarse conforme a la determinación del “valor normal” de las mercancías, partiendo de la base de su precio normal, el cual constituía, a su vez, su base imponible; este precio normal debía entenderse como aquél que, para el momento de la exigibilidad de los gravámenes arancelarios, pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro.

El procedimiento para la determinación del valor normal fue regulado en el Capítulo II del citado instrumento normativo; asimismo y para el caso en que los precios de las mercancías importadas no se correspondieran con las condiciones de competencia internacional razonable, le fue atribuida al Ministro de Hacienda la facultad de fijar “precios oficiales”, sobre los cuales se aplicarían tales gravámenes, con carácter temporal y con la finalidad de sincerar los mismos con los usuales de competencia (artículos 278 al 281 del Reglamento).

Ahora bien, según la Ley Aprobatoria dictada por el entonces Congreso de la República y publicada en la Gaceta Oficial N° 1.620 Extraordinario del 1° noviembre de 1973, nuestro país se adhirió al Acuerdo de Integración Subregional Andino en el año 1973, sujetando su actuación internacional en las materias reguladas por el Acuerdo a las disposiciones emanadas de dicho organismo; en consecuencia, la normativa dictada en el seno de la organización pasó a formar parte del ordenamiento interno venezolano. Así, fueron acogidas toda una serie de disposiciones del orden comunitario, dentro de las cuales destacan las relativas al tratamiento arancelario al cual quedaban sujetas las operaciones aduaneras de los países miembros con la implementación de un Arancel Externo Común, conjuntamente con toda una serie de normativas dictadas para fomentar el intercambio comercial entre los países andinos y entre éstos y terceros Estados.

Bajo este mismo contexto comunitario se reguló lo relativo al denominado Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios, implementado con el objetivo fundamental de lograr el equilibrio entre los costos de importación de un grupo de productos agropecuarios caracterizados por la marcada inestabilidad de sus precios internacionales. Dicho sistema fue recogido en la Decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena (Gaceta Oficial N° 4.888 Extraordinario del 17 de abril de 1995), así como en posteriores decisiones y resoluciones dictadas por el organismo; tales regulaciones establecieron la aplicación de derechos variables adicionales al arancel externo común, fluctuantes dentro del sistema de franjas determinativas de niveles piso y techo, así como rebajas para reducir los costos de importación. En tal sentido, se advierte que la Decisión 371 reguló lo relativo al cálculo de los derechos variables y de las rebajas arancelarias, estableciendo que el precio de referencia a considerar a los efectos del cálculo de dichos gravámenes y rebajas seria determinado quincenalmente por tal organismo con base a la observancia de los mercados internacionales y, específicamente, para el caso de los productos marcadores, el precio de referencia CIF constituiría la base gravable de aplicación de los señalados derechos de importación (artículo 9 de dicha decisión).

Señaló asimismo, que la Junta del Acuerdo mediante Resolución debería fijar anualmente los precios piso y techo así como las respectivas tablas aduaneras de aplicación del referido sistema; indicando, que los aludidos precios de referencia a los que se refiere el artículo 9 de la citada decisión, serían comunicados por la Junta a los organismos de enlace y a los Ministerios de Agricultura de los respectivos países miembros durante la semana siguiente a la quincena en la cual se basen tales precios (artículo 22). En igual sentido, fueron indicadas las mercancías correspondientes a productos marcadores dentro de las cuales figura la franja del trigo duro, a la cual corresponde la clasificación arancelaria NANDINA 1001.10.90.

Tal normativa fue dictada con un ámbito temporal comprendido entre el 1° de abril de 1995 hasta el 31 de marzo de 1996, período éste dentro del cual fueron igualmente regulados los precios piso y techo así como las tablas aduaneras del Sistema de Franjas de Precios mediante la Resolución N° 360, supra indicada.

Ahora bien, constan en el expediente las Actas de Reconocimiento (sin números) signadas con las letras A, B y C, respectivamente, de cuyo contenido puede observarse que la mercancía importada por la contribuyente de autos, llegó a la zona primaria de la Aduana de Guanta-Puerto La Cruz, el día 15 de junio de 1997 y posteriormente, el día 16 de junio de 1997, fue practicado el reconocimiento de la misma, indicándose así en las actas levantadas a tales efectos que correspondía a la mercancía (trigo a granel) un código arancelario: 1001-90-20 y 1001-10-90, respectivamente, dejándose asimismo, expresa constancia que la determinación de los gravámenes ad valorem se efectuaba de conformidad con lo indicado en la Decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, disposiciones éstas que sirvieron a su vez de fundamento a la Circular GA/200/97/1015, según la cual correspondía al producto “vinculado”correspondiente a la franja del trigo un derecho ad valorem variable del 5%, y advertida como fue la errónea aplicación de la tarifa declarada, fue impuesta la multa contenida en el artículo 123 de la Ley Orgánica de Aduanas vigente; sin embargo, alegó en su oportunidad la contribuyente, que el instrumento que debió emplear la Administración a los efectos del cálculo de los señalados gravámenes era la Resolución N° 3.443 dictada por el Ministro de Hacienda, por cuanto dicha resolución contenía los precios oficiales CIF a considerar para el Sistema Andino de Franjas de Precios y no la aludida circular que sólo contenía precios referenciales.

Siguiendo el prefijado orden de ideas, se observa que para la fecha de llegada de la mercancía importada por la contribuyente (15 de junio de 1997, fecha ésta que debía ser considerada por la Administración a los efectos no sólo del respectivo reconocimiento de la mercancía, sino a los fines de la correcta determinación de los gravámenes aplicables a la operación que resultaren vigentes, según las disposiciones de la Ley y su Reglamento), se encontraba en vigencia la Resolución 444, parcialmente modificada por las Resoluciones 462 y 466, dictadas por la Junta del Acuerdo de Cartagena para establecer los “Precios Piso y Techo y Tablas Aduaneras del Sistema Andino de Franjas de Precios para el período abril de 1997-marzo de 1998”, así como la Resolución 478, dictada por el mismo órgano para fijar los “Precios de Referencia del Sistema Andino de Franjas de Precios para la primera quincena del mes de junio de 1997, correspondientes a la Circular N° 53 del 19 de mayo de 1997” y, por otra parte, la Resolución N° 3.443 de fecha 26 de mayo de 1997 (Gaceta Oficial N° 36.215 del 26 de mayo de 1997), la cual había sido dictada por el entonces Ministro de Hacienda para establecer, de conformidad con el artículo 4, numeral 18 de la Ley Orgánica de Aduanas y 280 de su Reglamento, en concordancia con las Decisiones 371 y 375 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, los “Precios Oficiales CIF para la importación de mercaderías cuyos códigos y descripciones se indican a continuación, identificadas como productos marcadores en el Sistema Andino de Franjas de Precios”.

Así pues, compartiendo este Tribunal plenamente el criterio precedente , queda puesto de relieve que existe todo un imperio normativo superior de obligatoria observancia para los particulares, que dimana esencialmente de las disposiciones de Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 26 de septiembre de 1978 y publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.314 de la misma fecha y su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia material y temporal, donde se establece en forma clara las distintas operaciones aduaneras que podían ser de tipo ad valorem, específicos o mixtos, siendo aplicables a los mismos las tarifas fijadas en el Arancel de Aduanas vigente.

En efecto, para la determinación del “valor normal” que establece la Ley y su Reglamento, tenemos que en fecha 07 de julio de 1995, fueron establecidos los derechos ad-valorem variables para la mercancía in comento mediante Resolución Conjunta publicada en la Gaceta Oficial número 4933 extraordinadia de fecha 07 de julio de 1995, donde se establece puntualmente en el Artículo 4 que “… El Ministerio de Hacienda publicará quincenalmente mediante Resolución en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, los precios vigentes a los que se refiere este artículo…”.

Así pues, en fecha 20 de diciembre de 1995 se publicó en Gaceta Oficial la Resolución 3001, donde se estableció el PRECIO OFICIAL de la mercancía marcador “Aceite Crudo de Soya”, Código Arancelario 1507.10.00, en US$ CIF/TM 608, el cual se encontraba vigente para la fecha de entrada de la mercancía objeto de reparo, cumpliéndose así con los Artículos 2 y 4 del acto administrativo de efectos generales a que se hizo referencia en este acápite.

Establecido esto, considera pertinente este Tribunal hacer suyo a los efectos de resolver el presente asunto, las siguientes consideraciones contenidas en la referida sentencia proferida por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.:

“… con relación a las decisiones y resoluciones y en general sobre la normativa emanada de los órganos del Acuerdo de Cartagena, que éstas forman parte del ordenamiento positivo venezolano en tanto se ajusten a éste y no contraríen las disposiciones del mismo, es decir, que la vigencia y aplicabilidad de la señalada normativa resulte compatible con la normativa propia; luego, en el caso que nos ocupa, pudo advertir esta Sala de la simple observancia de las referidas normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo que ellas regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Por tal virtud, si bien es cierto que tales resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte, para la señalada fecha, del ordenamiento positivo venezolano y se encontraba en vigencia, las mismas no contenían precios oficiales que debiesen tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios. El acto de fijación de tales precios estaba contenido en la Resolución N° 3.443 del Ministerio de Hacienda que había señalado, efectivamente, los precios de las mercancías correspondientes a los productos marcadores de dicho sistema.

Tal afirmación resulta corroborada por la propia Administración cuando señala en el texto de la Circular N° GA/200/97/1015, dictada por el Gerente de Aduanas para impartir sus instrucciones sobre la forma cómo debían calcularse los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema de Franjas de Precios, que: “Para la determinación de la base imponible en el caso de los productos marcadores, se tomarán los precios oficiales que estén vigentes según la última Resolución del Ministerio de Hacienda que haya sido publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, independientemente de que éstos puedan ser distintos a los precios referenciales ya señalados. En caso de que sean distintos, la oficina aduanera deberá considerar que las diferencias se deben a retrasos en la publicación de los precios oficiales en la referida Gaceta Oficial, razón por la cual la base imponible se establecerá estrictamente conforme a los últimos precios referenciales publicados”; en consecuencia, la normativa que resultaba legalmente aplicable a los efectos del correspondiente cálculo de los señalados gravámenes era la Resolución N° 3.443, ya que ésta había emanado del órgano legalmente competente y contenía los precios oficiales que debían aplicarse para la determinación de los señalados gravámenes…”.

Es así como tenemos que, acorde con la explicación normativa realizada por la Sala que tiene perfecta aplicación al caso de marras, las resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte del ordenamiento positivo venezolano desde el 19 de diciembre de 1995, fecha en la cual se hizo del conocimiento de los países miembros del acuerdo la Resolución 19 y por ende se encontraba en vigencia, pero debe quedar claro que las mismas no contienen precios oficiales que debiesen tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios, pues el acto de fijación de tales precios debía emanar del Ministerio de Hacienda y ser publicado en la Gaceta Oficial, todo ello de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Señalado lo anterior, resulta que el precio del producto marcador “Aceite de Soya” que debió ser tomado en cuenta por los funcionarios reconocedores era el establecido en la citada Resolución 3001 del Ministerio de Hacienda, a saber, 608 US $ CIF/TM, precio oficial aplicable a todas aquellas importaciones que llegasen a las zonas primarias de las distintas aduanas del país a partir de la fecha de entrada en vigencia de la citada decisión (al día siguiente de su publicación en Gaceta, es decir, para el 20 de diciembre de 1995). Como derivado de lo anterior, debe concluirse que a la mercancía importada por la contribuyente correspondía un precio oficial CIF/TM de US $ 608 y un derecho ad valorem del 3% determinado conforme a las previsiones contenidas en el Arancel de Aduanas vigente para la época, de conformidad con la Resolución 3001 del Ministerio de Hacienda de fecha 20 de diciembre de 1995 y la Resolución Conjunta número 2852, 2055 y 112 celebrada entre el Ministerio de Hacienda, Fomento y Agricultura y Cría, publicadas en la Gaceta Oficial número extraordinario de fecha 07 de julio de 1995. Así se declara.

Es así como, acorde con los artículos 14 y 17 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 3 del Código Orgánico Tributario, considera este Tribunal que las circulares sólo resultan meras directrices ínter-administrativas impartidas por la autoridad y, al fundamentar su decisión en un instrumento de esta naturaleza, independientemente de hacer referencia a la decisión de la Junta de Acuerdo de Cartagena (cuya aplicabilidad en el orden positivo interno fue explicada anteriormente), empleó un instrumento legal de muy reservado conocimiento, ignorando la fuerza no vinculante de estas conforme al citado artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

Por virtud de los razonamientos precedentes, las circulares, al igual que las ordenes o providencias y que los instructivos o instrucciones, son normas de acción y no de relación, y en consecuencia, no vinculan ni tienen fuerza obligatoria para los particulares; y siendo normas de acción, vinculan y son obligatorias, únicamente, para los funcionarios subordinados, quienes deben interpretar y aplicar las normas legales y reglamentarias, contenidas en Códigos, Leyes, Decretos, Reglamentos y Resoluciones Reglamentarias, de acuerdo con las instrucciones impartidas en esas mismas Circulares, pero no aplicar directamente dichas Circulares y convertirlas de esta manera en fundamentos legales y reglamentarios de los actos administrativos.

En el caso de autos, la Circular cuestionada la ha debido acatar el funcionario, pero no para interpretarla ni aplicarla directamente, sino como una indicación u orientación para la interpretación y aplicación de alguna Ley, Decreto, Reglamento o Resolución Reglamentaria y fundamentar en ella todo el ajuste de valor declarado. El fundamento de todos los actos impugnados ha debido ser la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento, interpretados y aplicados, si se quiere, según la Circular, pero nunca la Circular misma, siendo en consecuencia, ilegal el acto administrativo recurrido; por lo que no queda duda que, de acuerdo con lo hasta aquí expuesto, es claro que los precios oficiales deben hacerse constar en Resolución publicada en Gaceta Oficial vigente ara la fecha del arribó de la mercancía y éstos son los que deben ser aplicados por la Administración, así como también el porcentaje correspondiente. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CARGILL DE VENEZUELA C.A., en contra del Oficio signado bajo el número 05-00-03-5451 de fecha 28 de junio de 1999, contentivo de la Resolución signada con el número 04-00-02-02-080 de fecha 15 de junio de 1999 reformatoria del Reparo número 05-00-03-0013 de fecha 15 de marzo de 1999, emitido por el Director de Control del Sector Económico y Financiero de la Dirección de General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República y notificado a la recurrente en fecha 29 de junio de 1999, mediante el cual la Directora de Procedimientos Jurídicos, actuando por delegación del Contralor General de la República, conferida mediante Resolución número 01-00-00-035 de fecha 18 de diciembre de 1998, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 36.615, de fecha 6 de enero de 1999, declaró sin lugar el Recurso Jerárquico contra el Reparo número 05-00-03-0013 de fecha 15 de marzo de 1999 por la cantidad de DIECISIETE MILLONES CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS VEINTICUATRO BOLÍVARES CON DIECISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 17.179.224,16).

Se ANULA el acto administrativo impugnado.

No hay condenatoria en costas por cuanto hubo motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los dos (02) días del mes de marzo del año dos mil siete (2007). Años 196° y 148°.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1999-000090

ANTIGUO N° 1256

En horas de despacho del día de hoy, dos (02) de marzo de 2007, siendo las tres y veintisiete minutos de la tarde (03:27 p.m.), bajo el número 044/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.

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