Decisión nº 026-2010 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 28 de Enero de 2010

En fecha 16 de febrero de 2006, la contribuyente presentó ante el SENIAT, solicitud No. 006904, por recuperación de créditos fiscales provenientes del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición septiembre 2005, por la cantidad de TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MILLONES CIENTO SESENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTE CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 3.288.163.620,87). En fecha 26 de enero de 2005, la Administración acordó la recuperación de créditos fiscales por un monto de Bs. 3.163.807.807,00 (P.N.: RZ-DR-CR-2006-388).

En los anexos de la expresada Providencia, la Administración especifica los créditos fiscales rechazados, y efectúa las siguientes objeciones:

CANTIDAD

P.N.. RZ-DR-CR-2006-388 (Septiembre 2005) RECHAZADA

(Valor Histórico)

Diferencia entre lo declarado y relacionado en créditos Fiscales Bs. 7.438.540,89

Proveedores a los cuales no les aparece la retención Bs.93.137.242,85

Total: Bs. 100.575.783,74

Además, rechaza exportaciones e importaciones por los siguientes montos:

Compras de Importación Bs.35.512.309,26

Exportaciones Bs.15.382.057,71

Total: Bs. 50.894.366,97

Los abogados accionantes manifiestan que su representada está de acuerdo con la recuperación de las cantidades señaladas en dichas Providencias; solicitan se reconozca la real y efectiva realización de las operaciones de exportación e importación reclamadas por la cantidad global de Bs. 151.470.150,71, hoy en día Bs. 151.470,15.

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente fundamenta su recurso así:

Que la Providencia impugnada vulnera el derecho a la compensación consagrado en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, al reconocer expresamente los créditos fiscales pero condicionándolos al cumplimiento de los requisitos establecidos en el “Instructivo para el Procedimiento para la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en Custodia Electrónica”, publicado en la Gaceta Oficial No. 37.148 de fecha 28 de febrero de 2001, haciendo nulo el acto administrativo recurrido en lo que se refiere a este punto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 240, numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario y el artículo 19, numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues su contenido viola las disposiciones del artículo 316 de la Constitución, referidas a la capacidad contributiva y son de ilegal ejecución, al prohibir el derecho a la compensación previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

- Que la Administración Tributaria rechazó la recuperación de créditos fiscales bajo el argumento de que los mismos no fueron objeto de retención, cuando legalmente la mayoría de las mismas no estaban sujetas a retención por tratarse de compras realizadas a cargo a la caja chica de Carbones del Guasare, S.A., puesto que no excedían de veinte (20 U.T.) unidades tributarias, es decir, constituye un caso de exclusión de retención, establecida en los numerales 6 y 9 del artículo 3 de la P.A.N.. SNAT-2005-0056 de fecha 27 de enero de 2005.

- Que la Administración utiliza como fundamento del rechazo de los Créditos Fiscales IVA, un Manual de Procedimiento que no constituye norma de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes y por tanto dicha decisión es írrita e ilegal.

- Que los contribuyentes exportadores tienen un derecho especial al reconocimiento de los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes y servicios, por lo que su desconocimiento causa severos perjuicios económicos tanto para la contribuyente como para el comercio exterior y el sector exportador.

La contribuyente explana estos argumentos así:

Plantea que la Providencia impugnada es nula porque condiciona la compensación a un instructivo del SENIAT; con lo cual, a su entender, viola el contenido del artículo 49 del Código Orgánico Tributario y alega que dicho “…instructivo, por ser una disposición de carácter general, establecida por un órgano administrativo, en ningún caso puede estar jerárquicamente por encima de la Ley Orgánica Tributaria que es el Código Orgánico Tributario, en los términos del artículo 2 de este instrumento legal”; añadiendo que se viola además el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución, pues “…no existe justicia de ningún tipo en la cuando a los exportadores se les somete a un largo y penoso proceso administrativo para el reconocimiento de unos créditos fiscales legítimamente soportados”, siendo más grave el hecho de que “…cuando finalmente el reconocimiento de los créditos fiscales ocurre y se materializa en la Providencia, ella ordena que se prohíbe compensar o ceder los créditos cuya recuperación se acuerda…”.

En consecuencia, demanda que se declare en la sentencia definitiva, que la Providencia impugnada viola el principio de capacidad contributiva y viola su derecho a la compensación, por lo cual pide se establezca que “…los créditos fiscales reconocidos por la administración tributaria en sus Providencias, tienen la naturaleza de una acreencia en contra de la República – en consecuencia, son créditos fiscales propiamente dichos – y en consecuencia, son susceptibles de ser utilizados para el pago de obligaciones de carácter fiscal, a excepción de las obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado, o susceptibles de ser cedidas a los mismos fines”.

Señala que la falta de reconocimiento de los créditos fiscales provenientes de exportaciones causa severos perjuicios económicos no solo a Carbones del Guasare sino al comercio exterior y al sector exportador; ya que generaría aumento en los precios y pérdida de competitividad en el mercado internacional. Insiste que la actuación fiscal no debió limitarse a la constatación de los deberes formales, sino hacer uso de las amplias facultades de fiscalización y administración de que dispone para verificar y constatar la autenticidad y veracidad de los créditos soportados.

La contribuyente destaca la sentencia 0584 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 22 de abril de 2003, que establece el carácter no vinculante de las instrucciones, circulares y directrices emanadas de los órganos de la Administración Tributaria, por lo que las providencias no pueden supeditar el reconocimiento de los créditos fiscales provenientes del IVA, al cumplimiento de determinados requisitos previstos en el instructivo citado, por encima de las disposiciones del Código Orgánico Tributario, referida a la compensación.

Por otra parte señala que la Resolución impugnada, violenta lo contenido en la P.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, al rechazar por falta de comprobación los créditos fiscales derivados de compras realizadas a proveedores, cuyas retenciones no aparecen registradas en el sistema interno de la Administración Tributaria; toda vez que las compras que no fueron constatadas correspondían a operaciones hechas por caja chica de Carbones del Guasare, S.A. que no excedían de las veinte (20 U.T.) unidades tributarias, es decir la suma de 588.000,00 para dicho período, consideradas cada una de ellas individualmente.

Que el hecho de que no pudieron localizarse los proveedores identificados en el escrito recursivo, no es motivo suficiente para desconocer los créditos fiscales que realmente fueron causados, y no corresponde a CARBONES DEL GUASARE, S.A. indagar si alguno de esos proveedores realizó cambio en su domicilio fiscal, con posterioridad a la realización de las operaciones que se efectuaron o si está errado en el sistema de información de la Administración Tributaria (SIVIT), el número de registro de información fiscal del proveedor. Alega que en todo caso, es un deber formal de cada proveedor informar su ubicación actual a la Administración, tal como lo consagra el artículo 35, numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

Señala además, que no existe ninguna disposición legal que indique que al suceder algunos de estos hechos (cambio de domicilio fiscal, cese de actividades económicas), se pierda el derecho a que sean reconocidos por la Administración Tributaria los créditos fiscales que efectivamente soportó.

Destaca además, que el SIVIT es un mecanismo de control interno por parte de la Administración Tributaria para verificar y constatar ciertos elementos de identificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria; este sistema adolece de muchas fallas, deficiencias y en la mayoría de los casos no refleja la situación real de los contribuyentes; por tanto, “no puede dársele la fiabilidad absoluta y total que le da las Providencia (sic) cuyas legalidad cuestionamos”. Asimismo, señala “…no conocemos ley alguna, reglamento, p.a. o decreto ejecutivo que otorgue a las informaciones emanadas del SIVIT, el carácter de públicas o que sus datos y/o estadísticas estén investidas de fe pública”.

Manifiestan que los exportadores tienen un derecho especial al reconocimiento de los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes y servicios, conforme a lo consagrado en el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia, solicitan el reconocimiento de los créditos fiscales causados por la actividad de exportación.

Señalan que la providencia impugnada rechaza de manera ilegal y arbitraria las compras de importación, puesto que la Administración Tributaria se fundamenta en razones que no están previstas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo que afecta gravemente la situación fiscal de la contribuyente e impide la recuperación total de los créditos que fueron efectivamente soportados durante el ejercicio septiembre 2005.

Manifiestan que el fundamento para rechazar tales compras por importaciones es el haber pagado en fecha posterior al período solicitado, lo que para la Administración constituye una contravención a lo estipulado en el artículo 44 numeral 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, negando la recuperación de créditos fiscales con el argumento trivial de que las importaciones fueron canceladas en fecha posterior, como si dicha circunstancia estuviese prevista en la ley o en el reglamento como causal de desconocimiento del derecho a la recuperación de créditos fiscales.

VIII. Concluye la recurrente solicitando que en la sentencia definitiva se establezca:

(i) Se decida la recuperación total de los créditos fiscales que ascienden a la cantidad global de CIENTO CINCUENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA MIL CIENTO CINCUENTA BOLÍVARES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 151.470.150,71).

(ii) Se establezca expresamente la posibilidad de compensar de manera inmediata y directa el total de los créditos fiscales cuya recuperación acuerde el tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 del COT

.

Así mismo, solicita la condenatoria en costas de la Administración Tributaria y del Fisco Nacional, reservándose el derecho de demandar por daños y perjuicios a la Administración Tributaria.

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

En el acto de Informes, la abogada B.G., representante fiscal, plantea que la actividad administrativa se basa en el principio de legalidad, por lo cual el SENIAT al emitir las Providencias impugnadas, lo hizo en estricto apego a las normas contenidas en los artículos 43 y 44 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada el 30-01-2002, en concordancia con el Decreto 2611 del 16 de septiembre de 2003, publicado en Gaceta Oficial No. 37.794 de fecha 10 de octubre de 2003, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores.

Señala la representación fiscal que conforme el artículo 43 de la Ley del IVA, la recuperación de los créditos fiscales solo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, por lo cual resulta inoficioso entrar a debatir si las Providencias son nulas por condicionar las recuperaciones acordadas al Instructivo para el procedimiento para la Emisión y Entrega de dichos Certificados Especiales.

En cuanto al alegato de la recurrente de que ya enteró el 75% de los créditos fiscales, en su condición de Agente de Retención, la representante fiscal aclara “…que el proceso de determinación del tributo consagrado en el Título IV de la Ley del IVA, no es sustituido por el mecanismo de retención, es decir el mecanismo de retención previsto en la Providencia 1.455 no altera el método de cálculo que constituye elemento esencial en la cuantificación de la obligación principal…”.

Añade que cuando la Administración Tributaria objeta los créditos fiscales, corresponde a la recurrente la carga de probar que efectivamente las cantidades que solicitó como reintegro en ocasión de su actividad de exportación, fueron créditos fiscales debidamente satisfechos o pagados.

Plantea la Administración que el procedimiento de verificación de las solicitudes de reintegro de créditos fiscales no es un proceso de fiscalización, por lo cual corresponde a la contribuyente “… presentar todos los elementos necesarios a fin de sustentar la procedencia de su petición, limitándose la actividad de la administración tributaria, en estos casos, a una simple verificación de tales elementos…”.

En cuando al SIVIT, la representación fiscal alega que conforme el numeral 6 del artículo 44 de la Ley del IVA, la Administración deberá comprobar “que el crédito fiscal objeto de solicitud haya sido registrado por los proveedores como débito fiscal…”; en concordancia con el artículo 13 del Reglamento Parcial No. 1 de la Ley del IVA.

Por lo que respecta al alegato de rechazo motivado por razones no previstas en la ley, alega que resulta ilegal y arbitrario considerar que por la circunstancia de que las compras de importación hayan sido pagadas en fecha posterior al período solicitado la contribuyente pierda el derecho a la recuperación de esos créditos fiscales; por cuanto tal supuesto no está contemplado en la ley y en el reglamento como causal de rechazo a la recuperación.

Añade la República que la recuperación de créditos fiscales IVA, se rige por las pautas consagradas en el artículo 44 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el cual establece los supuestos que debe comprobar la Administración Tributaria para la procedencia de la recuperación y solo a dichos supuestos debe sujetarse la Administración y al contrariar las previsiones legales la providencia se convierte en írrita e ilegal, violando el derecho a la recuperación previsto en el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

De los Informes y Observaciones

de la Contribuyente

En sus Informes y en sus Observaciones, la recurrente explana nuevamente sus argumentos recursivos; destaca los resultados de la experticia contable y la inspección judicial realizadas durante el periodo probatorio, señalando que la representación fiscal se apoya en formalismos para justificar el rechazo de los créditos fiscales. Pide la recurrente finalmente, que mediante experticia complementaria del fallo se ajusten los créditos fiscales que se reconozcan, con base al índice de precios al consumidor (IPC).

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Del desconocimiento del derecho a la compensación:

a) Plantea la recurrente que las Providencias impugnadas vulneran su derecho a la compensación previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, pues el SENIAT sujeta la recuperación de los créditos reconocidos, al cumplimiento de las condiciones establecidas en el “Instructivo para el Procedimiento de la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en Custodia Electrónica”, instrumento normativo que en su opinión viola el artículo 2 del Código Orgánico Tributario, el cual establece el orden de las fuentes del Derecho Tributario.

A este respecto, debe señalarse en primer lugar que la compensación es un medio de extinción común a todas las obligaciones, en las condiciones previstas en el artículo 1.331 del Código Civil, el cual establece:

Artículo 1331: “Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes”.

Añade el artículo 1.335 del Código Civil diversas situaciones en las cuales no procede la compensación, e indica en su aparte único: “(…) Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones”.

El Código Orgánico Tributario, igualmente, le atribuye a la compensación la naturaleza de un medio de extinción de la obligación tributaria, como se observa en el artículo 39 de dicha ley fiscal, cuando establece:

Artículo 39: “La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

(…omisis…)

Compensación;”.

La Sala Político Administrativa en sentencia No. 1859 del 14-08-2001, caso Venevisión, ratificada en sentencia No. 796 del 29-03-2006, caso C.A. Editora El Nacional, ha expresado lo siguiente:

Inicialmente, para el legislador patrio la institución de la compensación, como medio de extinción de las obligaciones de esencia fiscal, estuvo limitada por la expresa prohibición contenida tanto en el aparte único del artículo 1.335 del Código Civil,…(…)…como en el artículo 5º de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; estableciendo textualmente esta última disposición lo siguiente:

Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse’.

Luego, a través de las previsiones que sobre el impuesto pagado en exceso en las declaraciones estimadas e impuesto retenido en exceso se contienen en las sucesivas leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, nuestro legislador hacendístico asoma su orientación a la aceptación de la referida figura en el ámbito tributario; hasta la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, cuando por primera vez se establece de manera formal la institución de la Compensación Tributaria en su artículo 46, siendo que, además, en su artículo 222 declara la no aplicación de las disposiciones de carácter tributario contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional a la materia tributaria regida por el referido Código, entre las cuales se encuentra el artículo 5 transcrito ut supra.

Así, el citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983 consagraba:

‘La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.’

Con base en la disposición citada, resulta evidente que a partir de 1983, en nuestro sistema tributario la compensación viene a constituir un medio general de extinción de las obligaciones tributarias, que procede cuando existen obligaciones contrapuestas entre cualquier contribuyente y el acreedor tributario. Por tanto, si el Fisco y un contribuyente eran recíprocamente acreedores y deudores uno del otro por créditos tributarios, debía la Administración Tributaria declarar la compensación que extinguiese ambas deudas, bien de oficio o a petición de parte.

En este contexto, cabe destacar el criterio asumido por el legislador en las reformas posteriores de Código Orgánico Tributario, cuando a partir de 1992 dejó sentado de manera clara e inequívoca que, por una parte, la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos y en iguales condiciones; y por la otra, que según dispuso la reforma de 1994, la compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal, supuesto específico contenido en el Parágrafo Primero de su artículo 46

. (Sentencia N° 1859 del 14 de agosto de 2001, caso VENEVISION; resaltado de la sentencia citada).

El artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, señala ab initio que “la compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas…”. Sin embargo, a continuación, el Parágrafo Único del mismo artículo 49 del Código Tributario, indica:

La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación

(Resaltado del Tribunal).

De tal manera, que la misma ley exceptúa de la compensación, a los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevé los créditos y delitos fiscales, salvo disposición legal expresa.

En esta situación se encuentra el Impuesto al Valor Agregado, que es un impuesto indirecto cuya estructura permite al vendedor de un bien o al prestador de un servicio deducir del impuesto a pagar (débito fiscal), los impuestos del mismo tipo que su proveedor pagó cuando le vendió los insumos utilizados o le prestó servicios y que le fueron incluidos en el precio del bien adquirido o del servicio recibido (crédito fiscal).

Al respecto, el artículo 33 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado señala: “Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios…”.

De este modo, la ley del IVA consagra un mecanismo de compensación limitada, en donde, al débito fiscal que se genere por las ventas o servicios que efectúe o preste el contribuyente, se le restarán los créditos fiscales que por el mismo impuesto se han generado previamente, cuando el contribuyente ha comprado productos o ha recibido servicios.

Sin embargo, como en la exportación la alícuota impositiva es cero por ciento (0%), no hay débito fiscal al cual restarle el crédito fiscal acumulado, no hay posibilidad de aplicar ese mecanismo de compensación sui generis; y en su lugar, el artículo 43 de la Ley del IVA establece: “Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación”. No se trata, por lo tanto de compensación de obligaciones tributarias sino de recuperación de tributos.

En conclusión, en materia del IVA no es aplicable la regla de que la compensación opera de pleno derecho, sino que llegado el momento de la exportación, el contribuyente tiene la posibilidad de solicitar el reintegro de los créditos fiscales, situación que no es propiamente una compensación, sino un incentivo fiscal. Así se declara.

b) Pasa este Tribunal a examinar el alegato de que el trámite para la recuperación de créditos fiscales, está regulado en una norma de rango sub-legal (Instructivo), con lo cual se viola el orden de las fuentes del derecho tributario previsto en el artículo 2 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, el Código Orgánico Tributario, establece en su artículo 206 parágrafo primero que “las cantidades objeto de recuperación podrán ser entregadas a través de certificados especiales físicos o electrónicos.”

Y el párrafo octavo del artículo 43 de la Ley del IVA, señala: “La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales…” (Negrillas del Tribunal).

Por su parte, el artículo 16 del “Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores” (Gaceta Oficial No. 37.577 de fecha 25-11-2002), establece:

Conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley, la recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales

.

Por lo cual, el cuestionado “Instructivo para el Procedimiento para la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en Custodia Electrónica”, lo que hace es desarrollar los principios establecidos en el Código Orgánico Tributario, en la Ley que crea el Impuesto al Valor Agregado y en el “Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores”; por lo cual no se observa que dicho Instructivo viole el orden jerárquico de las fuentes del Derecho Tributario establecido en el artículo 2 del Código Tributario. Por lo tanto, al aplicar las disposiciones anteriores, la Providencia impugnada no incurre en violación del orden jerárquico de las leyes, denunciado por la recurrente. Así se declara.

Cabe señalar igualmente, que el procedimiento establecido para la recuperación del crédito fiscal no viola el principio de que el sistema tributario atenderá a la capacidad económica de los contribuyentes, pues este principio no implica que dicha recuperación se haga sin trámite alguno, en desmedro del derecho del Estado a verificar si efectivamente el contribuyente soportó el impuesto cuya recuperación está solicitando.

De tal manera, que este Tribunal considera ajustados a derecho los requerimientos formulados en las Providencias Administrativas de autos, en cuanto condicionan la recuperación de los créditos que reconoce, al cumplimiento de los procedimientos y requisitos establecidos en los instrumentos normativos indicados; y por consiguiente, niega por improcedente la solicitud de la contribuyente de que se le permita compensar automáticamente los créditos fiscales reconocidos en dicha Providencia. Así se declara.

Del procedimiento de fiscalización.

La recurrente alega igualmente, que el SENIAT no ha debido limitarse a la constatación de deberes formales sino a verificar y constatar la autenticidad y veracidad de los créditos soportados, en virtud de sus facultades de fiscalización y administración.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 00067 de fecha 09 de mayo de 2007, caso Aquamarina de la Costa, C.A., expresa:

Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargo.

La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial

.

En el mismo sentido, el Código Orgánico Tributario de 2001 regula el procedimiento de recuperación de tributos, estableciendo un iter procedimental distinto al seguido en la fiscalización. En efecto, el referido Código al regular este procedimiento, habla simplemente de que “la Administración Tributaria comprobará los supuestos de procedencia de la recuperación solicitada, con fundamento en los datos contenidos en el expediente, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar la información que posea en sus sistemas o que obtenga de terceros, o realizar cruces con proveedores o receptores de bienes o servicios, para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por el contribuyente”(artículo 204 COT).

Continúa el mencionado Código indicando que la fiscalización se abrirá únicamente “si durante el procedimiento la Administración Tributaria, basándose en indicios ciertos, detectare incumplimientos que imposibiliten la continuación y finalización del presente procedimiento de recuperación…” (Artículo 205).

En virtud de lo cual, este Tribunal rechaza el argumento de que el SENIAT no ha debido limitarse a la constatación de deberes formales, sino que por el contrario ha debido realizar un procedimiento de fiscalización. Así se declara.-

De las pruebas en el proceso

Antes de entrar el Tribunal a examinar las objeciones de fondo en que se fundamentan las Providencias impugnadas, pasa a analizar las pruebas del proceso, haciendo las siguientes consideraciones:

a) Pruebas Documentales.

La contribuyente consignó inicialmente copia simple de la P.A. impugnada; y la representación fiscal posteriormente consignó copia certificada del respectivo expediente administrativo; instrumentos que aprecia el Tribunal, a reserva de las consideraciones que se hagan en la presente decisión.

Junto con el escrito de promoción de pruebas, la recurrente consignó: (i) Copia simple del escrito explicativo dirigido a la Administración Tributaria, relativo a un error en las declaraciones de proveedores de la recurrente, a fines de poder aprovechar las retenciones efectuadas por CARBONES DEL GUASARE, S.A. y (ii) Copias simples de Comprobantes de Retención.

En cuanto a los Comprobantes de Retención, el Tribunal observa que estos Comprobantes emanan de la propia contribuyente y van dirigidos a los proveedores de bienes y servicios a los cuales la contribuyente ha efectuado retención de impuesto al valor agregado; no constituyendo plena prueba para verificar el efectivo enteramiento de los créditos fiscales que en concreto rechazó la Administración, pues se trata de documentos privados emanados de la misma recurrente que no presentan validación bancaria ni del SENIAT y no están acompañados de otras pruebas documentales, como lo sería el original de los correspondientes formularios de pago, enterados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

En consecuencia, de conformidad con el artículo 510 del Código de Procedimiento Civil, el Tribunal aprecia dichos Comprobantes de Retención como indicios pero no como plena prueba. Así se declara.

Cabe advertir, en todo caso, que la circunstancia de haber efectuado las retenciones no implica que la Administración pierda su facultad de verificar la procedencia de las solicitudes de recuperación de créditos; por lo cual las retenciones del IVA no conllevan por sí mismas, que la contribuyente tenga automáticamente derecho a que se le devuelva el monto retenido, sino que será a través del régimen de recuperación de créditos fiscales como se podrá verificar si esto último procede. No hay por lo tanto, violación de derechos del contribuyente, por la circunstancia de que la Administración desconozca la recuperación de créditos fiscales pese a haberse practicado las retenciones del IVA. Así se declara.

b) Prueba de Experticia Contable.

Esta prueba fue promovida por la recurrente y realizada por la Licenciada Carmen María Urdaneta Sánchez, experta designada de común acuerdo por las partes, quien en su informe relaciona los recaudos examinados en particular: Libros de Contabilidad, Estados Financieros auditados, declaraciones de Impuesto sobre la Renta y de Impuesto al Valor Agregado, Libros de Compras y Ventas, Providencias Administrativas, facturas, vouchers de pago, comprobantes de retención y estados de cuentas bancarios.

Como resultado de ello, la experta considera que pudo constatar el registro del 100% de los créditos fiscales rechazados; “…de forma correcta y clara en el libro de compras, así como también la debida retención efectuada del 75% sobre dicho monto y enterado en las planillas de Declaración y Pago en cada periodo fiscal”, por lo cual da fe de que “…cada una de las facturas recibidas por Carbones del Guasare, S.A., …(…)… ha sido debidamente incluida en el libro de compras, canceladas a cada proveedor en su debida oportunidad, así como también fueron incluidas en su declaración mensual ante la Tesorería Nacional y en consecuencia si se causó el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a cada periodo objetado”, haciendo finalmente el siguiente cuadro:

PROVIDENCIA TOTAL DE CRÉDITO VERIFICADO POR EL EXPERTO CONTABLE

GRTIRZ-DR-CR-2006-388 151.470.150,71

TOTAL Bs. 151.470.150,71

Como resultado de ello, la experta hace las siguientes conclusiones:

* Respecto a la Resolución impugnada, se verificó el registro en los libros de compras de los créditos fiscales rechazados en dicha providencia; observando la comunicación AD-0386-2006, emitida por Carbones del Guasare y dirigida al SENIAT, de fecha 23/08/2006, y recibida por la Administración Tributaria el día 24/08/2006, donde describen que cometieron un error material al procesar las declaraciones informativas en relación con retenciones efectuadas a dos proveedores: AGENCIA DE VIAJES Y TURISMO LAYDA TOURS, C.A., y AGENCIA DE VIAJES Y TURISMO GIORGIO, C.A., en su carácter de intermediarias de la empresa ASERCA AIRLINES C.A., R.I.F. No. J-07503559-3, que fueron registradas con un número de R.I.F. perteneciente a otro proveedor, es decir, a la empresa TELECOMUNICACIONES MOVILNET, C.A., R.I.F. No. J-30000493-7. Dicha aclaratoria tenía como finalidad que la contribuyente “ASERCA AIRLINES C.A”, pudiera aprovechar las retenciones que efectuó “Carbones del Guasare S.A.”, para lo cual se entregaron los comprobantes de retención correspondientes a las Agencias de Viajes intermediarios a estos fines, de manera que pueda soportar dichas retenciones.

De modo que el error cometido, acarreó el desconocimiento de créditos fiscales en las operaciones realizadas con dichos proveedores, cuando efectivamente los créditos fueron causados, soportados y efectuadas debidamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado.

Por otra parte, señaló que el 76% del total de los créditos rechazados corresponden a pagos efectuados a través de caja chica los cuales no excedían de 20 U.T., es decir, son casos de “exclusiones de retención” establecidas en el artículo 3, numerales 6 y 9 de la P.A.N.. SNAT-2005-0056, del 27 de enero de 2005.

En cuanto a las compras de importación, se observó copia de la planilla de determinación y liquidación de impuestos aduaneros No. 0584010013 por un monto de Bs. 35.512.309,26, el cual fue efectivamente cancelado; observándose que la misma fue declarada e incluida en la relación de importación y registrada en el libro de compra del mes sujeto a revisión; a su vez, dicha planilla fue incluida en la relación de importación del mes de octubre, siendo imposible recuperar tales créditos fiscales, de acuerdo a lo establecido en el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, respetándose las pautas para la recuperación de créditos fiscales contenido en el artículo 44 de la misma ley.

Con respecto al dictamen pericial que antecede, el Tribunal hace las siguientes consideraciones:

La experticia, dice Ricardo Henríquez La Roche, no es propiamente una prueba en materia civil, sino un auxiliar de la prueba. Los expertos no dan testimonio del hecho ni afirman su existencia o inexistencia; son llamados ordinariamente a apreciar ciertas circunstancias y a emitir opinión sobre ellas, más o menos probable, según los conocimientos especiales que poseen y los puntos que el Tribunal o las partes someten al examen pericial. Es que los expertos, que sólo en raras ocasiones hacen prueba concluyente de la existencia del hecho, no dan por lo general sino la opinión, que a la luz de los conocimientos especiales que poseen, se han formado de la cuestión de hecho sometida a su examen….” (Código de Procedimiento Civil, Tomo III, p.442). (Negrillas del Tribunal)

Igualmente debemos resaltar que conforme el artículo 1427 del Código Civil, “Los Jueces no están obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a ello”.

En el presente caso, el Tribunal observa que la representación fiscal no se opuso a la admisión de la prueba ni hizo objeción alguna en su desarrollo. Sin embargo, en sus Informes, la representante de la República manifiesta que la recurrente ha debido traer a autos, las facturas originales que soportan los créditos solicitados como reintegros, objeción que no hizo durante el período probatorio.

Con respecto a este particular, el Tribunal considera que la objeción fiscal sobre la falta de documentos que respalden el dictamen pericial, fue formulada en el acto de Informes cuando ha debido hacerlo durante el período probatorio, resultando así extemporáneo su planteamiento. Pero, al mismo tiempo, considera que el informe pericial no obsta para que se acompañen los comprobantes de las operaciones realizadas, que no constasen previamente en actas.

En conclusión, tomando en cuenta el carácter asesor de la experticia practicada, este Tribunal aprecia la prueba de experticia contable realizada en la presente causa con las salvedades y consideraciones que se efectúan en el cuerpo de este fallo. Así se declara.

c) Prueba de Inspección Judicial

A solicitud de la recurrente, el Juzgado Quinto de los Municipios Maracaibo, J.E.L. y San Francisco de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia practicó inspección judicial en las oficinas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., específicamente en el sistema informático conocido como Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT).

El artículo 1.428 del Código Civil señala que “el reconocimiento o inspección ocular puede promoverse como prueba en juicio, para hacer constar las circunstancias o el estado de los lugares o de las cosas que no se pueda o no sea fácil acreditar de otra manera”.

En la misma se constató que respecto a la empresa GAMCA, C.A., no fue posible ubicar e registro e información; siendo que el número de R.I.F. J-070027762, corresponde a la empresa GREGORY AND MARKOWCZ, C.A., y en relación a la empresa CERRAJERÍA EL CANDADO, C.A., apareció registrada con el número de R.I.F. J-0703695-1.

Al respecto, este Tribunal observa que a pesar de que GAMCA, C.A., sean las siglas de GREGORY AND MARKOWCZ, C.A., se evidencia de la verificación efectuada por la Administración Tributaria que la misma no presentó retención respecto a la contribuyente CARBONES DEL GUASARE, S.A, para el período comprendido entre “Enero 2005 a Diciembre 2005”; ahora bien, en cuanto al proveedor identificado como CERRAJERÍA EL CANDADO, C.A., se observa que la recurrente lo identificó bajo el R.I.F., J-070311665, ahora bien, según lo verificado por la Administración Tributaria se encontraba registrado bajo el R.I.F. J-07036905-1, sin embargo, se constató que en el sistema no habían retenciones registradas a nombre de CARBONES DEL GUASARE, S.A.

De lo anterior, el Tribunal aprecia la presente prueba, por haber sido realizada con inmediación de un órgano judicial, a reserva de las consideraciones que se hagan sobre sus resultados en el presente fallo. Así se declara.

De Los Créditos Rechazados:

El Tribunal pasa a examinar los aspectos concretos en que se fundan las Providencias impugnadas. Al respecto, la Administración objeta la recuperación de los siguientes créditos:

En Compras Nacionales:

P.N.. RZ-DR-CR-2006-388 (Período Septiembre 2005):

Diferencia entre lo declarado y lo relacionado en créditos fiscales.

MONTO TOTAL

CREDITOS FISCALES DECLARADO MONTO TOTALCREDITOS FISCALES RELACIONADOS EN EL PORTAL DIFERENCIA

Bs. 2.506.553.729,00 Bs. 2.513.992.269,89 Bs. 7.438.540,89

TOTAL Bs. 7.438.540,89

Rechazo por falta de comprobación, al no haberse verificado la retención de ciertas facturas.

PROVEEDOR

MONTO TOTAL DEL IVA

Contribuyentes varios Bs. 93.137.242,85

TOTAL Bs. 93.137.242,85

En Importaciones:

TOTAL GENERAL

MONTO TOTAL DEL IVA

Bs. 236.748.728,40 Bs. 35.512.309,26

TOTAL Bs. 35.512.309,26

En Exportaciones:

SERIAL PLANILLA

VALOR FOB O SU EQUIVALENTE NÚMERO DOCUMENTO AJUSTES OPERACIONALES

N/D 7.573,39 7381 16.241.892,19

N/C (5.264,60) 7382 (11.290.461,16)

N/C (63,43) 7390 (136.031,98)

N/D 4.927,10 7402 10.566.658,66

Total 7.172,46 15.382.057,71

Con respecto a estas objeciones, el Tribunal observa:

a) Diferencia entre lo declarado y relacionado en créditos fiscales:

La Administración Tributaria procedió a ajustar la diferencia entre lo declarado por la contribuyente y lo relacionado en el portal electrónico del SENIAT, en cada una de las Providencias antes señaladas, fundamentándose en el artículo 43, parágrafo único de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el cual señala que en ningún caso, el crédito fiscal a recuperar podrá exceder al monto del crédito fiscal máximo recuperable del periodo.

En el periodo Septiembre 2005, la contribuyente declaró por concepto de compras nacionales créditos fiscales por Bs. 2.506.553.729,00, cantidad menor que el crédito fiscal disponible en el Portal del SENIAT (Bs. 2.513.992.269,89). Por lo cual, este Juzgador declara improcedente el rechazo que el SENIAT hizo en la P.N.. RZ-DR-CR-2006-388. Así se resuelve.

EN CONCLUSIÓN: Por lo que respecta a este aparte, el Tribunal acuerda la recuperación del crédito fiscal por Bs. 7.438.540,89 hoy Bs.F. 7.438,54, señalado en la P.N.. RZ-DR-CR-2006-388, sujeta a la corrección monetaria y al prorrateo que se establece más adelante. Así se resuelve.

b) Créditos Fiscales rechazados por falta de comprobación:

La Administración Tributaria rechaza la cantidad de Bs. 93.137.242,85 porque no pudo validar en la Aplicación de Consulta de Retenciones Efectivamente Pagadas a Proveedores (CONSIMP35), en virtud de no haberse verificado la retención de diversos proveedores en el período requerido, contraviniendo el artículo 44 numeral 5 del la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Ahora bien, en la Inspección Judicial practicada en la sede de la Gerencia del SENIAT, se dejó constancia que la Administración procedió a ingresar en el sistema computarizado, accesando al Sistema Venezolano de Administración Tributaria (SIVIT), el cual constató que NO existían registros de los proveedores identificados como GAMCA, C.A., y CERRAJERÍA EL CANDADO C.A.

Al respecto, señala el acta de inspección judicial lo siguiente:

…Igualmente el Tribunal deja constancia que en cuanto a la empresa Gamca, C.A., no fue posible ubicar registro e información, siendo que el número de Rif. J-070027762 corresponde a la empresa Gregory and Markowcz, C.A. y en relación a la empresa Cerrajería el Candado, C.A., aparece registrada con el número de Rif. J-07036905-1…

.

A tales efectos, la utilización de un número de Registro de Información Fiscal (RIF) errado, por sí solo no constituye causa determinante para negar la recuperación fiscal, siempre y cuando existieren otros medios de verificar la exactitud de la operación que origina el crédito fiscal. En el presente caso, el Tribunal observa que ante el alegato de la Administración de que no se encuentran registradas las empresas antes indicadas con el número del RIF alegado, la empresa no aportó otras pruebas a su favor, en particular no acompañó las facturas en donde se evidencia la retención relativa a los proveedores anteriormente descritos.

Por otra parte, alega la contribuyente que la Administración rechazó diversos créditos fiscales motivada en la falta de comprobación de las retenciones pertinentes, sin tomar en cuenta que los mismos se derivaran de la caja chica de CARBONES DEL GUASARE, S.A.

La P.A.N.. SNAT-2005-0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, en su artículo 3, numeral 6, establece:

No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia cuando:

6. Las compras de bienes muebles o prestaciones de servicios vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.)…

.

Ahora bien, en vista de lo anterior, y tomando en cuenta que la unidad tributaria aplicable para el período impositivo Septiembre 2005 era de VEINTINUEVE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 29.400,00 Bolívares Históricos), de acuerdo a la Gaceta Oficial No. 38.116, vigente a partir del 27/01/2005; de los anexos de la Providencia impugnada en el presente recurso, se evidencia que diversos proveedores no declararon la retención del Impuesto al Valor Agregado respecto de la recurrente; así mismo, se observa que las cantidades objeto del impuesto retenido no superan las veinte (20 U.T.) unidades tributarias, ascendientes a QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL BOLÍVARES (Bs. 588.000,00 Bolívares Históricos). En consecuencia, este Tribunal declara improcedente el rechazo de los créditos fiscales derivados de las actividades con los proveedores GAMCA, C.A., AGENCIA DE VIAJES GIORGIO, C.A., MULTISERVICIOS EL LABERINTO, C.A., INVERSIONES WINTONER, C.A., LA TIENDA DEL PINTOR NORTE, C.A, PAPELERAS R.S.M., C.A., INDUSTRIAS PARKING, C.A, FERRETERÍA ACRÍLICA, C.A., TECNI SONIDO, C.A., VÍVERES DE CÁNDIDO, C.A, FERRETERÍA ACRÍLICA, C.A., TECNI SONIDO, C.A, FERRETERÍA DOBLE AA, C.A., SUPER ENNE 2000 FUERZA ARMADA, C.A., SUPER SONIDO, C.A, AGENCIA DE VIAJES Y TURISMO LAYDA TORUS, C.A, NEBABRICA, C.A., POWER CARS, C.A, VENTA DE MAQUINARIAS Y PAPE, C.A., TECNI HOGAR, C.A., FERRETERÍA LAGO MARA, C.A, HERMANOS QUINTERO, C.A., LIBRERÍA EUROPA COSTA VERDE, C.A., REPRESENTACIONES SAN RAFAEL, C.A., LIBRERÍA TÉCNICA EL QUIJOTE, C.A., CERRAJERÍA EL CANDADO, C.A., MALEY, C.A., AREPAS S.R., C.A., PANADERIA S.R., C.A, MULTIFRENOS LA REDOMA, C.A, COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A, CASSEROLA RESTAURANTE C.A., PARADOR TURÍSTICO RANCHO MARA, C.A., FERREC. RODRÍGUEZ CAMARGO, C.A., PAPELERAS FALCÓN S.A., CRITAL PAN MARACAIBO, C.A., REPUESTOS Y ACCESORIOS MARA, C.A., TINTORERÍA IRAMA, C.A., COMPUBEL, C.A., LUBRICANTES H.G., C.A, EVENTOS Y BANQUETES FABY, C.A., HORA GOURMET, C.; y así mismo, acuerda la recuperación de dichos créditos sujetos a la corrección monetaria y prorrateo pertinente. Así se resuelve.

Ahora bien, en cuanto a aquellos proveedores, cuyas cantidades sí superan las veinte (20 U.T.) unidades tributarias, la contribuyente afirma que ciertamente se efectuaron las retenciones pertinentes. Sin embargo, la Administración, en su verificación afirmó que en sus sistemas no había registros de haber efectuado dichas retenciones por parte de los proveedores.

En efecto, de los anexos de acompañan a la Resolución No. GRTIRZ-DR-CR-2006-388, se evidencia:

R.I.F PROVEEDOR No. DE FACTURA FECHA VALOR (Bs. Históricos)

J-070407190 Carbones del Guasare S.A. 2427 30/09/2005 Bs. 4.551.161,92

J-070115076 Lukiven S.A. 1919 04/03/2004 Bs. 4.584.013,82

J-307308680 Bulkguasare de Venezuela S.A. 1902 30/08/2005 Bs. 3.634.594,35

J-307308680 Bulkguasare de Venezuela S.A. 1910 06/09/2005 Bs. 20.114.850,65

J-307308680 Bulkguasare de Venezuela S.A. 1916 08/09/2005 Bs. 13.395.856,65

J-307308680 Bulkguasare de Venezuela S.A. 1919 09/09/2005 Bs. 13.705.011,60

J-307308680 Bulkguasare de Venezuela S.A. 1920 12/09/2005 Bs. 17.017.715,48

J-307308680 Bulkguasare de Venezuela S.A. 1924 14/09/2005 Bs. 14.407.232,78

Con base a las actas que conforman la presente causa, el Tribunal hace mención a que en el expediente administrativo no constan medios probatorios suficientes que le permitan a este Juzgador determinar la procedencia de las diversas retenciones de las que fue objeto la contribuyente, puesto que no fueron consignadas las facturas (medio probatorio idóneo) para demostrar la efectiva realización de las retenciones pertinentes. En consecuencia, este Tribunal declara procedente el rechazo respecto tales proveedores, constante de Bs. 91.410.437,25, hoy Bs.F. 91.410,44.Así se decide.

c) De los créditos rechazados en materia de importaciones:

La Administración rechaza el crédito fiscal derivado de la importación en la que se incluyó la planilla No. 10013, la cual fue pagada en fecha posterior al período solicitado (septiembre 2005), por lo que la Administración Tributaria procedió a rechazar el crédito fiscal derivado de dicha importación de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 44 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Serial Planilla Fecha de pago Banco Receptor Total General Monto IVA

10013 19-10-2005 B.O.D 236.748.728,40 35.512.309,26

Total

35.512.309,26

Al respecto, la contribuyente alegó que dicho desconocimiento resulta ilegítimo en virtud de haberse fundamentado en razones que no están previstas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, afectando severamente la situación de la contribuyente e impidiendo la recuperación de los créditos fiscales que efectivamente fueron soportados durante el ejercicio “septiembre 2005”.

En efecto, la Administración fundamenta el rechazo por cuanto se determinó que la planilla No. 10013, incluida dentro de la relación de importación, fue pagada en fecha posterior al período solicitado (septiembre 2005).

En su escrito pericial, la Lic. Carmen Urdaneta manifestó haber observado mediante la revisión efectuada a la planilla de Declaración No. 0584010013, del mes de Septiembre que la misma fue declarada e incluida en la relación de importación y registrada en el libro de compra del mes sujeto a revisión; y que a su vez, dicha planilla fue incluida en la relación de importación del mes de octubre, por lo cual, a su juicio, resulta imposible recuperar tales créditos fiscales conforme a lo consagrado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Al respecto, el Tribunal observa que el artículo 38 del Código de Comercio expresa:

“Articulo 38: Los libros llevados con arreglo a los artículos anteriores podrán hacer pruebas entre comerciantes por hechos de comercio. Respecto a otra persona que no fuere comerciante, los asientos de los libros sólo h.f. contra su dueño; pero la otra parte no podrá aceptar lo favorable sin admitir también lo adverso que ellos contengan.

De tal manera, que el asiento contable no es obligante para una persona que no sea comerciante, como es el caso del Fisco Nacional. Además, en materia cambiaria, no basta el contenido de los Libros de Contabilidad sino que deben existir verdaderos elementos probatorios para determinar la recuperación de créditos fiscales.

En este sentido, se observa el contenido del artículo 1.427 del Código Civil, el cual establece:

Los jueces no están obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a ello

.

Ahora bien, La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido en reiteradas oportunidades que el derecho a la recuperación de los créditos fiscales sólo está limitado al tiempo de prescripción de cuatro (4) años que al efecto prevé el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001. En efecto, el prenombrado artículo prevé:

Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

…(omissis)…

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos

Criterio que ha sido sostenido por dicha Sala en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., ratificada en fecha 09 de mayo de 2007, en sentencia No. 00677, caso: Aguamarina de la Costa, C.A. cuando estableció o siguiente:

…La Sala encuentra que conforme al artículo 37 de la Ley al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la contribuyente como exportadora tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios. Tal derecho no está limitado en el tiempo más que por la prescripción de cuatro años, que en materia de reintegro prevé el artículo 52 del Código Orgánico Tributario. Si se diera el caso de que la exportadora, por olvido o error, no ha recuperado dicho impuesto por compras efectuadas con anterioridad al período investigado, no por ello pierde el derecho a tal recuperación, dentro de los cuatro años señalados, con la sola condición de que efectivamente no los hubiese recuperado con anterioridad. Circunstancia ésta que la Fiscalización debe verificar para entonces sí poder negar el crédito fiscal, pero no puede basarse en que la factura presentada tenga una fecha anterior al período investigado. En consecuencia, a juicio de esta Sala, la recurrente tiene derecho a los créditos fiscales por el expresado monto de Bs. 435.039,95. Así se declara…

.

Por lo que, tomando en cuenta lo anterior, se observa en primer término que en el caso bajo estudio no han transcurrido lo cuatro (4) años referidos en el mencionado artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues de las actas que cursan en el expediente se desprende que la recuperación de los créditos fiscales generados por la adquisición de bienes y servicios durante el período septiembre 2005, fue solicitado a la Administración Tributaria el 16 de febrero de 2006 (folio 1 de la segunda pieza del expediente administrativo), esto es, dentro del lapso legalmente establecido y en segundo término, porque no se evidencia que la contribuyente CARBONES DEL GUASARE, S.A., los haya recuperado con anterioridad.

En efecto, si bien consta en el expediente judicial (folio 1 de la segunda pieza del expediente administrativo) que la contribuyente en fecha 16 de febrero de 2006, solicitó el reintegro de los créditos fiscales correspondientes al período “septiembre 2005”, sin embargo de las actas procesales no se evidencia la recuperación de los mismos, por lo que esta Sala desestima el alegato esgrimido por la representación judicial del Fisco Nacional, relativo a que no procedía la devolución de los créditos fiscales en razón de que “…no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada…”. En consecuencia, declara procedente la recuperación de la cantidad de Bs. 35.512.309,26, hoy en día Bs.F. 35.512,31. Así se decide.

5 d) De los créditos fiscales rechazados en materia de exportaciones.

Manifiestan quienes recurren que la Administración Tributaria rechazó los créditos fiscales generados de la actividad de exportación puesto que la contribuyente no presentó ningún documento que demostrara la certificación de ventas de divisas al Banco Central de Venezuela por concepto de notas de Débito y Crédito emitidas, conforme a lo consagrado en el numeral 12 del artículo 8 y al primer aparte del artículo 13 del Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales.

En efecto, la resolución impugnada señaló en relación a las exportaciones en dólares lo siguiente:

Serial Planilla Valor en FOB o su equivalente Número de Documento Ajustes Operaciones

N/D 7.573,39 7381 16.241.892,19

N/C (5.264,60) 7382 (11.290.461,16)

N/C (63,43) 7390 (136.031,98)

N/D 4.927,10 7402 10.566.658,66

Total 7.172,46 15.382.057,71

Para resolver, el Tribunal observa que el artículo 27 del Convenio Cambiario No. 1, publicado en Gaceta Oficial No. 37.625 de fecha 05 de febrero de 2003, establece lo siguiente:

Artículo 27. Serán de venta obligatoria al Banco Central de Venezuela al tipo de cambio que se fijará de conformidad con lo pautado en el artículo 6 de este Convenio, todas las divisas originadas por las exportaciones de bienes, servicios o tecnologías, realizadas a partir de la entrada en vigencia del presente Convenio Cambiario. La venta de divisas deberá efectuarse dentro de los cinco (5) días hábiles bancarios siguientes a la disponibilidad de las mismas, calculadas sobre el valor FOB declarado en la respectiva Declaración de Aduanas o Manifiesto de Exportación

.

Así mismo, el artículo 8 numeral 12 del Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores, publicado en Gaceta Oficial No. 37.577 de fecha 25 de noviembre de 2002, señala:

La solicitud de recuperación de créditos fiscales correspondiente al período de imposición objeto de la misma, deberá estar acompañada de los siguientes recaudos:

…(omissis)…

12. Copia de los documentos que demuestren la venta de las divisas al Banco Central de Venezuela, por concepto de exportaciones brutas de bienes y servicios, de conformidad con lo dispuesto en la normativa cambiaria que rige la materia.

… (omissis)…

Los documentos a que hace referencia el numeral 12 de este artículo, deberán ser acompañados a la solicitud y presentados al Ministerio de Finanzas cuando éste los solicite, cuando existan convenios cambiarios celebrados entre el Ejecutivo Nacional y el Banco Central de Venezuela que establezcan limitaciones o restricciones a la libre convertibilidad de la moneda nacional

.

Al respecto, el Tribunal observa que en el curso del período probatorio, la recurrente no presentó prueba documental concreta de que las operaciones realizadas por CARBONES DEL GUASARE, S.A., hubiesen efectivamente sido vendidas al Banco Central de Venezuela, en cumplimiento de lo estipulado por la legislación aplicable. En cuanto al peritaje aplicado por la Lic. Carmen M. Urdaneta S.; en su dictamen no se pronuncia al respecto, por lo tanto no puede ser apreciada a este respecto.

En conclusión, el Tribunal encuentra que la recurrente no hizo prueba suficiente para demostrar la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por parte de la Administración, por consiguiente, confirma el rechazo de los créditos fiscales objetados por la suma de Bs. 15.382.057,71, hoy en día Bs.F. 15.382,06; y declara que no es procedente la recuperación de tales créditos. Así se resuelve.

Del Ajuste a los Créditos Fiscales Reconocidos:

En su escrito de Observaciones, la contribuyente solicita que: “mediante una experticia complementaria del fallo, se ordene ajustar el monto de los créditos fiscales que reconozca el tribunal en su sentencia, al índice de precios al consumidor (IPC) de la ciudad de Caracas, desde el ejercicio fiscal en que se causaron hasta la fecha de la sentencia que habrá de dictar el tribunal. Todo, de conformidad con lo previsto en el artículo 259 de la Constitución Nacional que prevé las facultades de la jurisdicción contenciosa administrativa y contenciosa tributaria.”

En el caso de autos, este ajuste no fue solicitado por la recurrente al momento de interponer su recurso sino en el acto de Observaciones, en razón de lo cual la Administración no ha podido ejercer su derecho a la defensa con respecto a este planteamiento. Por lo que este Tribunal niega la solicitud de ajustes de los créditos fiscales reconocidos, por haber sido formulada extemporáneamente. Así se resuelve.

DISPOSITIVO

Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CARBONES DEL GUASARE, S.A. en contra de la P.N.. RZ-DR-CR-2006-388 de fecha 19 de julio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que se sustancia bajo Expediente No. 647-06, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara:

PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso intentado por CARBONES DEL GUASARE, S.A. y en consecuencia:

 Se declara IMPROCEDENTE el rechazo por parte de la Administración Tributaria de la Administración Tributaria, respecto de la diferencia entre lo declarado y relacionado en créditos fiscales en compras nacionales, por un monto ascendiente a la cantidad de Bs. 7.438.540,89, hoy Bs.F. 7.438,54.

 Se revoca parcialmente el rechazo fiscal relativo a los “Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación”, declarando improcedente el rechazo de los créditos fiscales ascendientes a un monto de Bs. 1.726.805,60, hoy Bs.F. 1.726,81. En consecuencia se declara PROCEDENTE la recuperación de dicho crédito.

 Se declara IMPROCEDENTE el rechazo por parte de la Administración Tributaria de la Administración Tributaria, respecto de los créditos fiscales relativos a la actividad de importación, por un monto ascendiente a la cantidad de Bs. 35.512.309,26, hoy Bs.F. 35.512,31.

 Se declara PROCEDENTE el rechazo por parte de la Administración Tributaria, respecto de los créditos fiscales relativos a la actividad de exportación, por un monto ascendiente a la cantidad de Bs. 15.382.057,71, hoy Bs.F. 15.382,06.

SE NIEGA la solicitud de la recurrente de que mediante una experticia complementaria del fallo, se ajusten los créditos fiscales que esta sentencia reconoce, tomando en cuenta el índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas.

No hay condenatoria en costas, en razón de no haber vencimiento total.

Regístrese. Publíquese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en Maracaibo, a los veintiocho (28) días del mes de enero del año dos mil diez (2010). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

Dr. R.L.B.. La Secretaria Temporal,

Abog. M.I.A..

En la misma fecha se dictó y publicó este fallo No._________2010.

La Secretaria Temporal,

Abog. M.I.A.

RLB/dcz.-