Decisión nº 280-2009 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 30 de Septiembre de 2009

1. En fecha 21 de marzo de 2006, la contribuyente presentó ante el SENIAT, solicitud No. 012443 por recuperación de créditos fiscales provenientes del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición enero 2006, por la cantidad de SETECIENTOS VEINTE MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA MIL QUINIENTOS VEINTIOCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 720.470.528,54). En fecha 22 de junio de 2006, la Administración acordó la recuperación parcial de créditos fiscales por un monto de Bs. 304.880.131,00 (P.N.: RZ-DR-CR-2006-218) (cifras expresadas en su valor histórico).

2. En los anexos de las expresadas Providencias, la Administración especifica los créditos fiscales rechazados, y efectúa las siguientes objeciones; expresadas en su valor histórico:

CANTIDAD

P.N.. RZ-DR-CR-2006-218 (Enero 2006) RECHAZADA

Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación Bs. 20.896.259,18

Total: Bs. 20.896.259,18

Además, rechaza exportaciones e importaciones por los siguientes montos:

Importaciones Bs. 236,95

Exportaciones en Dólares Bs. 29.817.960,80

Exportaciones en Dólares Bs. 2.938.684.880,83

3. Los abogados accionantes manifiestan que su representada está de acuerdo con la recuperación de las cantidades señaladas en dichas Providencias; y en desacuerdo con las objeciones formuladas por la Administración que dieron como resultado el rechazo de la recuperación de créditos por la cantidad global de Bs. 20.896.259,18 y la real y efectiva realización de las operaciones de exportación e importación reclamadas por la cantidad global de Bs. 2.968.503.078,58 en la Providencia impugnada para el ejercicio de Enero 2006.

Alegatos de la recurrente

La recurrente fundamenta su recurso así:

1. Que la Administración desconoció ventas de exportación que efectivamente realizó, con el pretexto de que la venta de divisas se efectuó antes de la realización de la exportación, violando los Principios Constitucionales de Legalidad Tributaria, Justicia Tributaria y Capacidad Contributiva, aun cuando se presentó certificación de venta de las divisas al Banco Central de Venezuela, aplicando de manera ilegal, arbitraria y temeraria, las previsiones contenidas en el “Reglamento Parcial No. 1 para la Recuperación de Créditos Fiscales a los Exportadores”. Señalan que, es importante resaltar, que Carbones de la Guajira, S.A. recibió el pago de las exportaciones en el mes de diciembre de 2005 y la factura correspondiente fue emitida en el mes de enero de 2006.

2. Que las decisiones administrativas recurridas vulneran el derecho a la compensación consagrado en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, al reconocer expresamente los créditos fiscales pero condicionándolos al cumplimiento de los requisitos establecidos en el “Instructivo para el Procedimiento para la Emisión, Colocación, Custodia y Manejo de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT) en C.E.”, publicado en la Gaceta Oficial No. 37.898 de fecha 15 de marzo de 2004, haciendo nulo el acto administrativo recurrido en lo que se refiere a este punto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 240, numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario y el artículo 19, numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues su contenido viola las disposiciones del artículo 316 de la Constitución, referidas a la capacidad contributiva y son de ilegal ejecución, al prohibir el derecho a la compensación previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

3. De igual forma objeta créditos fiscales soportados porque no fueron objeto de retención, cuando los mismos no estaban sujetos a retención, por tratarse de compras realizadas con cargo a la caja chica que no excedían de 20 U.T. y porque se trata de proveedores exportadores inscritos en el Registro Nacional de Exportadores, es decir, son casos de “exclusiones de retención” de acuerdo a lo establecido en el articulo 3, numeral 6 y 9 de la P.A.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 de fecha 28/02/2005.

4. Finalmente, alega que los contribuyentes exportadores tienen derecho a que se les reconozca los créditos fiscales soportados en virtud de la adquisición de bienes y servicios, por cuanto su desconocimiento no solo les causa graves perjuicios económicos a ellos mismos, así como al comercio exterior y al sector exportador.

La contribuyente explana estos cuatro argumentos así:

1. Que en la P.N.. RZ-DR-CR-2006-218, se pretende rechazar las exportaciones para el periodo Enero 2006 que suman un total de Bs. 2.968.502.841,63 “….porque la contribuyente no presentó la certificación de divisas al Banco Central de Venezuela de la Nota de Débito, y porque la fecha de las operaciones indican que la venta de divisas se efectuó antes de la realización de la exportación,…”. Cabe resaltar, que las ventas de exportación realizadas en el periodo impugnado, fueron efectuadas bajo el régimen comercial y aceptado de “anticipos” lo que implica que la compradora pagó anticipadamente (diciembre de 2005), y la venta efectiva se realizó en enero de 2006. En virtud de ello, “…la documentación correspondiente a la venta de divisas corresponde al citado mes de Diciembre de 2005, no coincide con la exportación propiamente realizada en el mes de Enero de 2006”; por lo que nada puede afectar el derecho a la recuperación de los créditos, que por ley, debe estar regido por la efectiva realización de las exportaciones y la circunstancia de haberse soportado efectivamente el IVA.

   Señala la recurrente, que las ventas de exportación realizadas en el mes de enero 2006, fueron efectuadas bajo el régimen comercial y aceptado de pago anticipado en el mes de Diciembre 2005, y la venta de exportación se efectuó en el mes de enero de 2006 efectivamente. Es por ello que, la documentación correspondiente a la venta de divisas corresponde al referido mes de Diciembre 2005, por lo cual no coincide con la exportación propiamente realizada en el mes de Enero 2006.

   Esta circunstancia comercial en nada afecta el derecho a la recuperación de los créditos, que por ley, deben estar regidas a (i) La efectiva realización de las exportaciones y (ii) La circunstancia de haberse soportado efectivamente el IVA.

   Alega que por la circunstancia que se hayan efectuado adelantos en efectivo antes de realizar la exportación, el contribuyente exportador no pierde el derecho a la recuperación de sus créditos fiscales. Insisten, que el proceso de recuperación de créditos fiscales se rige por lo establecido en el artículo 44 de la Ley del IVA, el cual indica los requisitos que debe comprobar la Administración Tributaria para la procedencia de la recuperación y sólo a ello debe sujetarse. Al contrariar las previsiones legales, viola el derecho a la recuperación previsto en el artículo 43 eiusdem, y en consecuencia, el acto administrativo es nulo de pleno derecho.

   La Administración Tributaria desconoce “…las exportaciones realizadas en el periodo de enero 2006, so pretexto que las fechas de las operaciones indican que la venta de las divisas se efectuó antes de la realización de las exportaciones”, de esta manera la normativa de CADIVI permite la realización del pago de anticipos y que tales exportaciones se realizaron efectivamente, las cuales ascienden a la suma de Bs. 2.968.502.841,63.

   Viola el derecho a la capacidad contributiva y el principio de justicia tributaria al negar la recuperación de créditos fiscales efectivamente soportados; haciendo nula la providencia impugnada, a tenor de lo establecido en el artículo 240, numeral 1 del COT, en concordancia con el artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; en virtud del señalamiento de que no se presentó la certificación de divisas al Banco Central de Venezuela o porque se efectuó anticipos de pago antes de la fecha de la exportación y al rechazar las operaciones de exportación por falta de comprobación. Cabe resaltar, que la Ley del IVA, estipula en el artículo 4, numeral 6, “Venta de exportación de bienes muebles corporales: la venta en los términos de esta Ley, en la cual se produzca la salida de los bienes muebles del territorio aduanero nacional, siempre que sea a titulo definitivo y para su uso o consumo fuera de dicho territorio”.

   Por consiguiente, aunque se hayan efectuado anticipos de pago, si se materializó la salida de los bienes muebles del territorio aduanero nacional, se entiende consumada la venta de exportación de dichos bienes corporales. De esta manera, la administración incurre en una abierta violación al Principio de Legalidad Tributaria, consagrado en el artículo 317 de la Constitución.

   Que para el ejercicio de enero 2006, Carbones de la Guajira realizó de manera legítima las ventas de exportación de carbón mineral, cumpliendo a cabalidad todos y cada uno de los requisitos establecidos en la Providencia de fecha 15 de febrero de 2007 publicada en Gaceta Oficial No. 38.127 mediante la cual se establecen los requisitos, controles y trámites para la administración de divisas, emanada de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), y posteriormente modificada, donde se establece el nuevo régimen especial de controles y trámites que deberán cumplir las personas naturales y jurídicas que realizan actividades de exportación de bienes, servicios o tecnologías, imponiendo controles y trámites para la administración de divisas.

2. Plantean que la Providencia es nula porque viola el principio de capacidad contributiva; al prohibir la compensación y cesión de los créditos fiscales cuya recuperación se acuerda.

   Que la compensación opera de pleno derecho, y no está sujeta a condición, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario; por lo cual al prohibir o condicionar la compensación a un instructivo emanado del SENIAT hace el acto administrativo nulo de pleno derecho y de ilegal ejecución, en los términos del artículo 240 numerales 1 y 3 del Cot y 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Que un instructivo que tiene como propósito fijar el Procedimiento para la Emisión y Entrega de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E. no puede en ningún caso vulnerar los derechos del contribuyente y menos el derecho a compensar. Que “una disposición de carácter general, establecida por un órgano administrativo, en ningún caso puede estar jerárquicamente por encima de la Ley Orgánica Tributaria que es el Código Orgánico Tributario, en los términos del artículo 2 de este instrumento legal”, que se refiere a los elementos normativos de nuestro Derecho Tributario”.

   La sentencia 0584 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 22 de abril de 2003, que establece el carácter no vinculante de las instrucciones, circulares, directrices emanadas de los órganos de la Administración Tributaria, de que las providencias no pueden supeditar el reconocimiento de los créditos fiscales provenientes del IVA, al cumplimiento de determinados requisitos previstos en el instructivo citado, por encima de las disposiciones del Código Orgánico Tributario, referido a la compensación.

   En consecuencia, demanda que se declare en la sentencia definitiva, que las Providencias impugnadas violan el principio de capacidad contributiva y violan su derecho a la compensación, por lo cual pide se establezca que “…los créditos fiscales reconocidos por la administración tributaria en su Providencia, tienen la naturaleza de una acreencia en contra de la República – en consecuencia, son créditos fiscales propiamente dichos – en consecuencia, son créditos fiscales propiamente dichos – y por ende, son susceptibles de ser utilizados para el pago de obligaciones de carácter fiscal, a excepción de las obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado, o susceptibles de ser cedidas a los mismos fines”.

3. Afirma la contribuyente que las operaciones que no fueron objeto de retención y cuyos créditos fiscales fueron rechazados por falta de comprobación, corresponden a compras realizadas a cargo de de la Caja Chica de Carbones de la Guajira, S.A. que no exceden de 20 U.T. y a proveedores exportadores, por lo que no estaban sujetas legalmente a retención de Impuesto al Valor Agregado; por tratarse de una de las exclusiones de retención establecidas en el artículo 3, numeral 6 y 9 de la P.A.N.. SNAT/2005/0056, del 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005.

   En consecuencia, la totalidad de los créditos fiscales rechazados en la providencia, por falta de comprobación porque al verificar las retenciones efectuadas en el sistema CONSIMP35 se verificó que no existían retenciones para esos proveedores, no le correspondía legalmente practicar la retención pues se encuentran dentro de los supuestos de exclusión de retención consagrado en los numerales 6 y 9 del artículo de la P.N.. SNAT/2005/0056 ya identificada.

4. Señala la recurrente, que los contribuyentes exportadores tienen un derecho especial al reconocimiento de los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes y servicios, y su desconocimiento causa severos perjuicios económicos al comercio exterior y al sector exportador. Por tal motivo solicitan se reconozca el tratamiento que se le ha dado en la legislación a la recuperación de los créditos fiscales causados por los exportadores, y que sean reconocidos los créditos fiscales que la actuación fiscal desconoce en la Providencia impugnada que asciende a la cantidad de CUATROCIENTOS QUINCE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON 54/100 (Bs. 415.590.397,54).

5. Concluye la recurrente solicitando que en la sentencia definitiva se establezca:

   (i) La real y efectiva realización de las operaciones de exportación que se discriminan en el cuadro que sigue:

   Providencia N° Operaciones de Exportación Rechazadas

   RZ-DR-CR-2006-218 – Enero 2006 - 2.968.502.841,63

   TOTALES 2.968.502.841,63

   (i) Como consecuencia del reconocimiento de la efectiva realización de las exportaciones antes mencionadas, se decida la recuperación total de los créditos fiscales que ascienden a la cantidad global de CUATROCIENTOS DIECISIETE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 417.590.397,54).

   (ii) Se establezca expresamente la posibilidad de compensar de manera inmediata y directa, el total de los créditos fiscales cuya recuperación acuerde el tribunal, de conformidad con lo previsto en el articulo 49 del COT

   .

   Así mismo, solicita la condenatoria en costas de la Administración Tributaria y del Fisco Nacional.

   Alegatos de la representación fiscal

   En el acto de Informes, la abogada B.G., representante fiscal, plantea que la actividad administrativa se basa en el principio de legalidad, por lo cual el SENIAT al emitir la Providencia impugnada, lo hizo en estricto apego a las normas contenidas en los artículos 43 y 44 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada el 11-08-2004, en concordancia con el Decreto 2611 del 16 de septiembre de 2003, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores.

   Señala la representación fiscal que la Administración Tributaria dio inicio al procedimiento de comprobación de la solicitud de recuperación de créditos fiscales y en atención a las normas legales emitió la Providencia impugnada mediante el Recurso Contencioso Tributario, la cual contiene objeciones a los créditos fiscales solicitados en reintegro. Es preciso destacar que cuando la Administración rechaza total o parcialmente la devolución del crédito fiscal, tan sólo sigue un camino predeterminado que ha sido trazado con concreción a la ley, atendiendo a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido y donde los principios y derechos de índole tributario contenidos en la Constitución sirven de límite a la actuación de la órgano administrativo, por lo que su actuación se encuentra plenamente justificada.

   En cuanto al alegato de la recurrente de que ya enteró el 75% de los créditos fiscales, en su condición de Agente de Retención, la representante fiscal aclara “…que el proceso de determinación del tributo consagrado en el Título IV de la Ley del IVA, no es sustituido por el mecanismo de retención, es decir el mecanismo de retención previsto en la Providencia 1.455 no altera el método de cálculo que constituye elemento esencial en la cuantificación de la obligación principal…”.

   Añade que cuando la Administración Tributaria objeta los créditos fiscales, corresponde a la recurrente la carga de probar que efectivamente las cantidades que solicitó como reintegro en ocasión de su actividad de exportación, fueron créditos fiscales debidamente satisfechos o pagados.

   Señala la representación fiscal que los rechazos efectuados en el procedimiento de verificación de la recuperación de créditos fiscales no están referidos a incumplimientos de requisitos en la facturación sino a otros supuestos que fueron constatados durante el procedimiento y que conforme a la normativa aplicable configuran la improcedencia de esos créditos, siendo además que en tales supuestos se lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional esta en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el debito correspondiente.

   Respecto de la violación de la capacidad contributiva, ese principio es el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad. De modo que acerca de la posible infracción del principio de capacidad contributiva, reseñan criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 21 de noviembre de 2000.

   Concluyen solicitando que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar el Recurso Contencioso Tributario, sean eximidos del pago de costas por haber tenido motivos racionales para litigar, petición que fundamentan en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   De los Informes y Observaciones

   de la Contribuyente

   En sus Informes y en sus Observaciones, la recurrente explana nuevamente sus argumentos recursivos; señalando como punto previo lo referido al otorgamiento de los certificados especiales de reintegro tributario, el cual es uno de los argumentos fundamentales del recurso, como lo es la nulidad de la resolución que acordaba parcialmente los créditos fiscales sujetándolos a la emisión de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario, vía electrónica.

   Sin embargo, en atención a los principios de lealtad y probidad que las partes deben al proceso, declaran que tales certificados especiales de reintegro electrónico, fueron debidamente otorgados a la contribuyente y utilizados a los fines tributarios para el pago de sus obligaciones y/o cedidos total o parcialmente a otros contribuyentes para los mismos fines.

   Los representantes de la contribuyente destacan los resultados de las pruebas documentales y de la experticia contable realizadas durante el periodo probatorio, señalando que la experticia contable realizada constituye el medio idóneo para demostrar los hechos alegados al ser verificados por un profesional especialista en el área, y además están plenamente sustentados en las conclusiones del informe de experticia conforme el anexo presentado, y que se encuentran disponibles todos y cada uno de los soportes verificados en originales en la sede de Carbones de la Guajira, S.A., los cuales por razones de seguridad no se trasladan hasta el Tribunal, sino que permanecen archivados para evitar se extravío o deterioro. Por tal motivo solicitan se acoja el dictamen del experto contable, por ser el medio de prueba idóneo para demostrar la causación económica de los créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

   Pide la recurrente finalmente, que mediante experticia complementaria del fallo se ajusten los créditos fiscales que se reconozcan, con base al índice de precios al consumidor.

   Consideraciones para decidir

   1. De los vicios de forma y de fondo porque las Providencias desconocen el derecho a la compensación:

   1.a) Plantea la recurrente que la Providencia impugnada vulnera su derecho a la compensación previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, pues el SENIAT sujeta la recuperación de los créditos reconocidos, al cumplimiento de las condiciones establecidas en el “Instructivo para el Procedimiento de la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E.”, instrumento normativo que en su opinión viola el artículo 2 del Código Orgánico Tributario, el cual establece el orden de las fuentes del Derecho Tributario.

   A este respecto, debe señalarse en primer lugar que la compensación es un medio de extinción común a todas las obligaciones, en las condiciones previstas en el artículo 1.331 del Código Civil, el cual establece:

   Artículo 1331: “Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes”.

   Añade el artículo 1.335 del Código Civil diversas situaciones en las cuales no procede la compensación, e indica en su aparte único: “(…) Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones”.

   El Código Orgánico Tributario, igualmente, le atribuye a la compensación la naturaleza de un medio de extinción de la obligación tributaria, como se observa en el artículo 39 de dicha ley fiscal, cuando establece:

   Artículo 39: “La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

   (…omisis…)

   2. Compensación;”.

   La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 1859 del 14-08-2001, caso Venevisión, ratificada en sentencia No. 796 del 29-03-2006, caso: C.A. Editora El Nacional, ha expresado lo siguiente:

   Inicialmente, para el legislador patrio la institución de la compensación, como medio de extinción de las obligaciones de esencia fiscal, estuvo limitada por la expresa prohibición contenida tanto en el aparte único del artículo 1.335 del Código Civil,…(…)…como en el artículo 5º de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; estableciendo textualmente esta última disposición lo siguiente:

   Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse’.

   Luego, a través de las previsiones que sobre el impuesto pagado en exceso en las declaraciones estimadas e impuesto retenido en exceso se contienen en las sucesivas leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, nuestro legislador hacendístico asoma su orientación a la aceptación de la referida figura en el ámbito tributario; hasta la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, cuando por primera vez se establece de manera formal la institución de la Compensación Tributaria en su artículo 46, siendo que, además, en su artículo 222 declara la no aplicación de las disposiciones de carácter tributario contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional a la materia tributaria regida por el referido Código, entre las cuales se encuentra el artículo 5 transcrito ut supra.

   Así, el citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983 consagraba:

   ‘La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

   También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.’

   Con base en la disposición citada, resulta evidente que a partir de 1983, en nuestro sistema tributario la compensación viene a constituir un medio general de extinción de las obligaciones tributarias, que procede cuando existen obligaciones contrapuestas entre cualquier contribuyente y el acreedor tributario. Por tanto, si el Fisco y un contribuyente eran recíprocamente acreedores y deudores uno del otro por créditos tributarios, debía la Administración Tributaria declarar la compensación que extinguiese ambas deudas, bien de oficio o a petición de parte.

   En este contexto, cabe destacar el criterio asumido por el legislador en las reformas posteriores de Código Orgánico Tributario, cuando a partir de 1992 dejó sentado de manera clara e inequívoca que, por una parte, la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos y en iguales condiciones; y por la otra, que según dispuso la reforma de 1994, la compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal, supuesto específico contenido en el Parágrafo Primero de su artículo 46

   . (Sentencia N° 1859 del 14 de agosto de 2001, caso VENEVISION; resaltado de la sentencia citada).

   El artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, señala ab initio que “la compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas…”. Sin embargo, a continuación, el Parágrafo Único del mismo artículo 49 del Código Tributario, indica:

   La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

   La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación

   (Resaltado del Tribunal).

   De tal manera, que la misma ley exceptúa de la compensación, a los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevé los créditos y debitos fiscales, salvo disposición legal expresa.

   En esta situación se encuentra el Impuesto al Valor Agregado, que es un impuesto indirecto cuya estructura permite al vendedor de un bien o al prestador de un servicio deducir del impuesto a pagar (débito fiscal), los impuestos del mismo tipo que su proveedor pagó cuando le vendió los insumos utilizados o le prestó servicios y que le fueron incluidos en el precio del bien adquirido o del servicio recibido (crédito fiscal).

   Al respecto, el artículo 33 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado establece: “Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios…”.

   De este modo, la ley del IVA consagra un mecanismo de compensación limitada, en donde, al débito fiscal que se genere por las ventas o servicios que efectúe o preste el contribuyente, se le restarán los créditos fiscales que por el mismo impuesto se han generado previamente, cuando el contribuyente ha comprado productos o ha recibido servicios.

   Sin embargo, como en la exportación la alícuota impositiva es cero por ciento (0%), no hay débito fiscal al cual restarle el crédito fiscal acumulado, no hay posibilidad de aplicar ese mecanismo de compensación sui generis; y en su lugar, el artículo 43 de la Ley del IVA establece: “Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación”. No se trata, por lo tanto de compensación de obligaciones tributarias sino de recuperación de tributos.

   En conclusión, en materia del IVA no es aplicable la regla de que la compensación opera de pleno derecho, sino que llegado el momento de la exportación, el contribuyente tiene la posibilidad de solicitar el reintegro de los créditos fiscales, situación que no es propiamente una compensación, sino un incentivo fiscal. Así se declara.

   1.b) Pasa este Tribunal a examinar el alegato de que el trámite para la recuperación de créditos fiscales, está regulado en una norma de rango sub-legal (Instructivo), con lo cual se viola el orden de las fuentes del derecho tributario previsto en el artículo 2 del Código Orgánico Tributario.

   Al respecto, el Código Orgánico Tributario, establece en su artículo 206 parágrafo primero que “las cantidades objeto de recuperación podrán ser entregadas a través de certificados especiales físicos o electrónicos”.

   Y el párrafo octavo del artículo 43 de la Ley del IVA, señala: “La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales…” (Negrillas del Tribunal).

   Por su parte, el artículo 16 del “Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores” (Gaceta Oficial No. 37.577 de fecha 25-11-2002), establece:

   Conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley, la recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales

   .

   Por lo cual, el cuestionado “Instructivo para el Procedimiento para la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E.”, lo que hace es desarrollar los principios establecidos en el Código Orgánico Tributario, en la Ley que crea el Impuesto al Valor Agregado y en el “Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores”; por lo cual no se observa que dicho Instructivo viole el orden jerárquico de las fuentes del Derecho Tributario establecido en el artículo 2 del Código Tributario. Por lo tanto, al aplicar las disposiciones anteriores, las Providencias impugnadas no incurren en los defectos de forma y fondo denunciados por la recurrente. Así se declara.

   Cabe señalar igualmente, que el procedimiento establecido para la recuperación del crédito fiscal no viola el principio de que el sistema tributario atenderá a la capacidad económica de los contribuyentes, pues este principio no implica que dicha recuperación se haga sin trámite alguno, en desmedro del derecho del Estado a verificar si efectivamente el contribuyente soportó el impuesto cuya recuperación está solicitando.

   De tal manera, que este Tribunal considera ajustados a derecho los requerimientos formulados en la P.A. de autos, en cuanto condicionan la recuperación de los créditos que reconoce, al cumplimiento de los procedimientos y requisitos establecidos en los instrumentos normativos indicados; y por consiguiente, niega por improcedente la solicitud de la contribuyente de que se le permita compensar automáticamente los créditos fiscales reconocidos en dichas Providencias. Así se declara.

   3. De las pruebas en el proceso

   Antes de entrar el Tribunal a examinar las objeciones en que se fundamenta la Providencia impugnada, pasa a analizar las pruebas del proceso, haciendo las siguientes consideraciones:

   3.a) Pruebas Documentales.

   La contribuyente consignó inicialmente original de la P.A. impugnada; y la representación fiscal posteriormente consignó copia certificada del respectivo expediente administrativo; instrumentos que aprecia el Tribunal, a reserva de las consideraciones que se hagan en la presente decisión.

   Junto con el escrito de promoción de pruebas, la recurrente consignó en original: (i) Comprobantes de Retención de IVA (Pieza de anexos No. 1); (ii) copias certificadas de los Manifiestos de Exportación (Pieza de anexos No. 1).

   En cuanto a los Comprobantes de Retención, el Tribunal observa que estos Comprobantes emanan del propio contribuyente y van dirigidos a los proveedores de bienes y servicios a los cuales la contribuyente ha efectuado retención de impuesto sobre la renta.

   Estos Comprobantes de Retención no constituyen plena prueba para verificar el efectivo enteramiento de los créditos fiscales que en concreto rechazó la Administración, pues se trata de documentos privados emanados de la misma recurrente que no presentan validación bancaria ni del SENIAT y no están acompañados de otras pruebas documentales, como lo sería el original de los correspondientes formularios de pago, enterados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

   En consecuencia, de conformidad con el artículo 510 del Código de Procedimiento Civil, el Tribunal aprecia dichos Comprobantes de Retención como indicios pero no como plena prueba. Así se declara.

   Cabe advertir, en todo caso, que la circunstancia de haber efectuado las retenciones no implica que la Administración pierda su facultad de verificar la procedencia de las solicitudes de recuperación de créditos; por lo cual las retenciones del IVA no conllevan por sí mismas, que el contribuyente tenga automáticamente derecho a que se le devuelva el monto retenido, sino que será a través del régimen de recuperación de créditos fiscales como se podrá verificar si esto último procede. No hay por lo tanto, violación de derechos del contribuyente, por la circunstancia de que la Administración desconozca la recuperación de créditos fiscales pese a haberse practicado las retenciones del IVA. Así se declara.

   En cuanto a los Manifiestos de Exportación y sus anexos, acompañados por la recurrente, el Tribunal se pronunciará al analizar las exportaciones rechazadas.

   3.b) Prueba de Experticia Contable.

   Esta prueba fue promovida por la recurrente y realizada por el Licenciado R.B., experto designado de común acuerdo por las partes, quien en su informe relaciona los recaudos examinados en particular: Libros de Contabilidad, Estados Financieros auditados, declaraciones de Impuesto sobre la Renta y de Impuesto al Valor Agregado, Libros de Compras y Ventas, Providencias Administrativas, facturas originales, vouchers de pago y transferencias bancarias, y cualquier otro documento necesario para la evacuación de la prueba.

   Como resultado de ello, el experto deja constancia que de acuerdo a la revisión efectuada, la contribuyente “cuenta con los soportes necesarios, que demuestran la pertinencia de los créditos fiscales que la Administración Tributaria ha pretendido desconocer y que son el objeto del presente recurso, los cuales corresponden a la adquisición de los bienes y servicios prestados por sus proveedores. También han quedado demostradas las exportaciones declaradas y el pago de las retenciones de impuesto al valor agregado retenido a sus proveedores en el período 2006”.

   Con respecto al dictamen pericial que antecede, el Tribunal hace las siguientes consideraciones:

   La experticia, dice R.H.L.R., no es propiamente una prueba en materia civil, sino un auxiliar de la prueba. Los expertos no dan testimonio del hecho ni afirman su existencia o inexistencia; son llamados ordinariamente a apreciar ciertas circunstancias y a emitir opinión sobre ellas, más o menos probable, según los conocimientos especiales que poseen y los puntos que el Tribunal o las partes someten al examen pericial. Es que los expertos, que sólo en raras ocasiones hacen prueba concluyente de la existencia del hecho, no dan por lo general sino la opinión, que a la luz de los conocimientos especiales que poseen, se han formado de la cuestión de hecho sometida a su examen….” (Código de Procedimiento Civil, Tomo III, p.442). (Negrillas del Tribunal)

   Igualmente debemos resaltar que conforme el artículo 1427 del Código Civil, “Los Jueces no están obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a ello”.

   En el presente caso, el Tribunal observa que la representación fiscal no se opuso a la admisión de la prueba ni hizo objeción alguna en su desarrollo. Sin embargo, en sus Informes, la representante de la República manifiesta que el objeto de la prueba refieren e implican una valoración jurídico legal de cuestiones que constituyen además el thema decidendum del juicio, al señalar en su escrito que la experticia, en su punto 2 debía establecer los montos de créditos fiscales que realmente le corresponden a Carbones de la Guajira para dicho período y los excedentes de créditos fiscales que correspondan al mismo; pretendiendo la contribuyente que el experto se pronuncie acerca de la ilegalidad de la determinación tributaria hecha por la Administración, lo cual constituye el asunto debatido en este juicio.

   En sus Observaciones, la parte recurrente manifiesta que la prueba sí es pertinente y apropiada por cuanto el experto es quien tiene la pericia para verificar si contable y económicamente tales montos fueron soportados y pagados. Que nada haría este Tribunal con un cúmulo de documentos en el expediente, como serían las facturas, que ocasionaría dificultad para el manejo de los archivos, sin constatar si efectivamente las mismas fueron canceladas o no, pues la factura como documento no es prueba fehaciente por si misma, si no se evidencia que la misma haya sido cancelada, pues con su cancelación es que existe económica y efectivamente la causación del crédito. Únicamente un profesional experto en la materia puede verificar con conocimiento especial en la materia si efectivamente los créditos fueron causados y las operaciones de exportación realizadas, resaltando que se trata de un profesional objetivo y sin interés en el proceso, nombrado de mutuo acuerdo entre las partes.

   Con respecto a este particular, el Tribunal observa que la objeción fiscal sobre la pertinencia de la prueba y la falta de documentos que respalden el dictamen pericial, fue formulada en el acto de Informes, cuando ha debido hacerlo durante el período probatorio, resultando así extemporáneo su planteamiento. Pero, al mismo tiempo, considera que el informe pericial no obsta para que se acompañen los comprobantes de las operaciones realizadas, que no constasen previamente en actas, pues no resulta aceptable el argumento de que acompañar las facturas aumenta simplemente el tamaño del expediente.

   En conclusión, tomando en cuenta el carácter asesor de la experticia practicada, este Tribunal aprecia la prueba de experticia contable realizada en la presente causa con las salvedades y consideraciones que se efectúan en el cuerpo de este fallo. Así se declara.

   4. De los Créditos rechazados:

   El Tribunal pasa a examinar los aspectos concretos en que se funda la Providencia impugnada. Al respecto, la Administración objeta la recuperación de los siguientes créditos:

   4.1. De los créditos fiscales rechazados por falta de comprobación:

   P.N.. RZ-DR-CR-2006-218 (Período enero 2006) (valores históricos):

   No No. txt

   RIF

   Nombre del Proveedor/Comprador

   Factura No.

   Total IVA

   1 6 J070505680 Amina, C.A. 24393 5.460,00

   2 11 J302895278 Inversiones Adriana y Andreina C.A. 7610 1.596,49

   J302895278 Inversiones Adriana y Andreina C.A. 7783 1.964,91

   3 19 J308725633 Mobil Productos Refinados, CIA. En Comandita por Acciones 301000080 3.034.500,00

   J308725633 Mobil Productos Refinados, CIA. En Comandita por Acciones 301000081 216.720,00

   J308725633 Mobil Productos Refinados, CIA. En Comandita por Acciones 301000076 2.897.608,00

   J308725633 Mobil Productos Refinados, CIA. En Comandita por Acciones 301000077 3.034.500,00

   J308725633 Mobil Productos Refinados, CIA. En Comandita por Acciones 301000078 921.095,70

   J308725633 Mobil Productos Refinados, CIA. En Comandita por Acciones 301000085 10.402.560,00

   4 23 J070019239 L Urdaneta y Co, S.A. 178792 36.031,80

   5 28 J070205458 Ferredomus, C.A. 2-122869 1.964,91

   J070205458 Ferredomus, C.A. 4-157487 12.952,43

   6 29 J070300019 Panaderia Ritz 72, C.A. 2175804 3.389,40

   7 30 J070389680 Super Enne 2000 Dr. Portillo, C.A. 1300132773 9.118,99

   J070389680 Super Enne 2000 Dr. Portillo, C.A. 1900319644 15.764,00

   J070389680 Super Enne 2000 Dr. Portillo, C.A. 2100024037 7.423,36

   8 31 J070420367 Super Enne 2000 Fuerza Armada, C.A. 00144100 14.786,80

   9 35 J304025998 Nebabrica, C.A. 422463 10.610,52

   10 36 J305469164 Chip´s International, C.A. 347229 6.668,48

   J305469164 Chip´s International, C.A. 347233 1.903,44

   11 38 J305819823 Inversiones Leon Zambrano, C.A. 393 22.400,00

   12 40 J305985308 Corporación Nebabri, C.A. 195518 10.069,64

   J305985308 Corporación Nebabri, C.A. 205685 3.968,55

   13 49 J306773487 Te con Te, C.A. 87146 11.337,20

   14 59 J308860468 Ofi-Centro, C.A. 113 2.996,49

   15 66 J070558393 Super Enne 72, C.A. 0400150586 7.205,00

   J070558393 Super Enne 72, C.A. 1200156700 9.009,56

   J070558393 Super Enne 72, C.A. 1200157197 9.812,46

   J070558393 Super Enne 72, C.A. 1200157883 1.407,84

   J070558393 Super Enne 72, C.A. 1800080097 2.250,36

   16 69 J070007508 Farmacia Unidas, S.A. 266539 663,15

   17 71 J070068027 Tecni Hogar, C.A. 42615 14.417,54

   J070068027 Tecn. Hogar, C.A. 9000209013 19.096,49

   18 90 J303211526 Maley, C.A. 40283 6.214,03

   19 92 J305034591 Diseca Materiales y Construcciones, Compañía Anónima 634 34.405,28

   20 93 J305051828 Cosas de Casa, C.A. 643573 12.280,70

   21 96 J306558276 Khozita´s Import, C.A. 52954 14.307,44

   22 121 J309232312 Impresiones Milenio, C.A. 11866 6.385,96

   23 126 J310266905 Distrinuidora V.S.A. 4352 9.333,33

   24 128 J310492360 Copicentro, Compañía Anónima 4547 4.101,75

   25 135 J313182672 Inversiones 1611 Compañía Anónima 13033 6.349,12

   J313182672 Inversiones 1611 Compañía Anónima 13130 5.256,14

   26 139 J313872504 Distel Compañía Anónima 38 18.200,00

   27 140 J313926850 Retail Occidente, C.A. 1484 24.008,77

   J313926850 Retail Occidente, C.A. 9513 4.163,15

   TOTAL 20.896.259,18

   En la P.N.. RZ-DR-CR-2006-218, la Administración rechazó los anteriores créditos, montantes a VEINTE MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON DIECIOCHO CENTIMOS (BS. 20.896.259,18) por falta de comprobación, ya que al verificar las retenciones efectuadas a los proveedores a través del sistema informático que posee la Administración Tributaria de Retención por Proveedor (CONSIMP35), se obtuvo que no existe retención para los proveedores requeridos, contraviniendo el numeral 20 del capitulo 2 del Manual de Normas y Procedimientos para la Recuperación de Créditos Fiscales del Impuesto al Valor Agregado, de fecha Mayo 2003; y lo establecido en el articulo 13 del Reglamento Parcial No. 1 de la referida Ley, en materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores.

   La recurrente señala que no se efectuó la retención porque los montos a que se contrae cada factura eran menores de veinte (20) Unidades Tributarias, por lo cual no había obligación de practicar retención y tampoco hay la obligación de practicar retenciones cuando se trate de proveedores exportadores que no están sujetos a retención de IVA.

   Al respecto, este Tribunal observa la P.A.N.. SNAT-2005-0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, en su artículo 3, numeral 6, establece:

   No se practicará la retención a que se contrae esta Providencia cuando:

   …(omissis)…

   6. Las compras de bienes muebles o prestaciones de servicios vayan a ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.)…

   …(omissis)…

   9. El proveedor de bienes y servicios estuviere inscrito en el Registro Nacional de Exportadores y tengan derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación

   .

   Ahora bien, en vista de lo anterior, y tomando en cuenta que la unidad tributaria aplicable para enero 2006 era de TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 33.600) (valor histórico), de acuerdo a la Resolución publicada en Gaceta Oficial No. 38.350, vigente a partir del 04/01/2006; los créditos fiscales rechazados por falta de comprobación no excedían de SEISCIENTOS SETENTA Y DOS MIL BOLÍVARES (Bs. 672.000), es decir de veinte unidades tributarias (20 U.T), que establece la Providencia anteriormente nombrada.

   En consecuencia este Tribunal declara improcedente el rechazo de los créditos fiscales bajo el rubro “por falta de comprobación”que se detalla en la Providencia impugnada mediante facturas Nos. 24393, 7610, 7780, 301000081, 178792, 2-122869, 4-157487, 2175804, 1300132773, 1900319644, 2100024037, 00144100, 422463, 347229, 347233, 393, 195518, 205685, 87146, 113, 0400150586, 1200156700, 1200157197, 1200157883, 1800080097, 266539, 42615, 9000209013, 40283, 634, 643573, 52954, 11866, 4352, 4547, 13033, 13130, 38, 1484 y 9513, y acuerda la recuperación de dichos créditos por un monto de Bs. 605.995,48, que equivale actualmente a Bs. 606,00. Así se resuelve.

   Ahora bien, en cuanto a los montos que excedían de veinte (20) unidades tributarias, que se corresponden con las facturas Nos. 301000080, 301000076, 301000077, 301000078 y 301000085 del proveedor Mobil Productos Refinados, CIA, este Tribunal observa, que no existe en el expediente prueba suficiente de que el mencionado proveedor se encuentra inscrito en el Registro Nacional de Exportadores, en razón de lo cual, este Tribunal declara procedente el rechazo de los créditos fiscales bajo el rubro “por falta de comprobación” de las facturas anteriormente nombradas, que ascienden a Bs. 20.290.263,70 que equivale actualmente a Bs. 20.290,26. Así se resuelve.

   4.2. De las importaciones:

   La Administración Tributaria en la P.N.. RZ-DR-CR-2006-218, rechaza la siguiente importación:

   FECHA DE PAGO SERIAL PLANILLA MONTO IVA (valor histórico)

   2006-01-05 0690116301 236,95

   TOTAL 236,95

   La Administración fundamenta el rechazo por cuanto se constató que no aparecen registrados en el sistema SIVIT, contraviniendo lo establecido en el artículo 44, numeral 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado publicado en Gaceta Oficial No. 38.263 de fecha 01/09/2005.

   Con respecto a la falta de asiento en el Sistema Informático SIVIT, por cuanto la Administración no arguyó ni demostró que hubiese habido forjamiento de la Planilla de Importación ni ninguna otra falta, delito o causa capaz de invalidarlas, el Tribunal declara improcedente la objeción fiscal mediante la cual se rechazó la importación señalada en la P.N..218 y ordena que, previa realización de experticia complementaria del fallo, se tomen en cuenta la misma a los efectos de la determinación de los créditos fiscales a recuperar por la recurrente. Así se resuelve.

   4.3. De las objeciones fiscales en materia de exportaciones:

   En relación a las Exportaciones en Dólares:

   La Administración Tributaria rechazó exportaciones, por sostener que la contribuyente no presentó la certificación de ventas de divisas al Banco Central de Venezuela efectuadas en fechas 29/12/2005 y 26/12/2005, derivadas de la operación de exportación relacionada con la factura No. 06-01-002, rechazando la exportación No. C-224, ya que las fechas de las operaciones indican que la venta de divisas se efectuó antes de la realización de la exportación, contraviniendo así lo establecido en el numeral 12 del artículo 8 y el primer aparte del artículo 13 del Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores publicado en Gaceta Oficial No. 37.794 de fecha 10 de octubre de 2003, así como los lineamientos según memorando No. GR-DCD-ADT-2004-000836 de fecha 12-02-2004 emitido por la Gerencia de Recaudación.

   NOTA DE DEBITO FECHA VALOR EN DOLARES VALOR EN BOLÍVARES

   05-12-100 29-12-2005 13.903,74 29.817.960,80

   TOTAL 13.903,74 29.817.960,80

   Plantea la Administración que visto que la contribuyente presentó certificación de ventas de divisas al Banco Central de Venezuela efectuadas en fechas 29/12/2005 y 26/12/2005, derivadas de la operación de exportación relacionada con la factura No. 06-01-002 de fecha 09/01/06, se rechaza la exportación No. C-224 de fecha 09 de enero de 2006 ya que las fechas de las operaciones indican que la venta de divisas se efectuó antes de la realización de la exportación.

   No. de registro de aduanas Factura comercial de exportación Fecha factura comercial de exportación No. doc. venta de divisas al BCV Fecha de venta divisas al BCV Monto total equivalente en bolívares

   C-224 06-01-002 09-01-2006 GOC-I-013405 29-12-2005 1.608.450.000,00

   C-224 06-01-002 09-01-2006 GOC-I-013341 26-12-2005 536.150.000,00

   C-224 06-01-002 09-01-2006 GOC-I-013856 30-01-2006 783.990.677,55

   C-224 06-01-002 09-01-2006 GOC-I-014280 01-03-2006 10.094.203,28

   TOTAL 2.938.684.880,83

   Alega la recurrente que la Administración Tributaria incurre en una abierta ilegalidad y arbitrariedad al desconocer las exportaciones de carbón mineral, con el pretexto de que la venta de divisas se efectuó antes de la realización de la exportación, siendo que la contribuyente presentó certificación de ventas de las divisas al Banco Central de Venezuela, recibiendo de manera anticipada el pago de las exportaciones (en el mes de diciembre de 2005) y la emisión de la factura correspondiente a la exportación se efectuó en el mes de enero de 2006.

   La recurrente señala que las ventas de exportación realizadas en el mes de enero de 2006, fueron efectuadas bajo el régimen comercial y aceptado de anticipos, que significa que la compradora pagó anticipadamente en el mes de diciembre de 2005, la venta de exportación efectuada en el mes de enero de 2006; por eso la documentación correspondiente a la venta de divisas corresponde al mes de diciembre de 2005.

   A este respecto, observa este Tribunal que Carbones de la Guajira, efectivamente recibió un anticipo del pago (diciembre de 2005) por la exportación que posteriormente realizó en enero de 2006, con lo cual no contravino ni actuó en desmedro de los intereses de la República; y, la misma representación fiscal, en la providencia impugnada reconoce que la venta de divisas efectuada en el mes de diciembre de 2005 al Banco Central de Venezuela se corresponde con la exportación realizada en enero de 2006.

   En consecuencia este Tribunal declara improcedente el rechazo de los créditos fiscales bajo el rubro de “exportaciones” que se detalla en la Providencia impugnada y acuerda la recuperación de dichos créditos por un monto equivalente a Bs. 20.896.259,18 (valor histórico). Así se resuelve.

   5. Del Ajuste a los Créditos Fiscales Reconocidos:

   En su escrito de Informes y Observaciones, la contribuyente solicita: “Que mediante una experticia complementaria del fallo, se ordene ajustar el monto de los créditos fiscales que reconozca el tribunal en su sentencia, al índice de precios al consumidor (IPC) de la ciudad de Caracas desde el ejercicio fiscal en que se causaron hasta la fecha de la sentencia que habrá de dictar el tribunal. Todo, de conformidad con lo previsto en el artículo 259 de la Constitución Nacional que prevé las facultades de la jurisdicción contencioso administrativa y contencioso tributaria.

   El artículo 259 de la Constitución faculta a los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa para condenar a la Administración al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios.

   Sin embargo, en el caso de autos estamos en presencia de un beneficio fiscal que se solicita y no de la reclamación de daños y perjuicios. Veamos si los beneficios fiscales pueden ser objeto de indexación.

   A este respecto, el Tribunal observa que el artículo 5 del Código Orgánico Tributario establece:

   Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

   Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva

   .

   Por su parte, el artículo 317 de la Constitución señala que no podrá concederse exenciones, rebajas y otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes; y el artículo 3 del Código Tributario indica:

   Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   …(omissis)…

   3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales

   .

   De tal manera que un beneficio o un incentivo fiscal como la devolución de créditos fiscales, debe interpretarse en forma restrictiva, por lo cual no habiendo disposición expresa que establezca el ajuste por inflación o la indexación de las cantidades cuya recuperación se solicita, el Tribunal estima improcedente la solicitud de la recurrente de que mediante una experticia complementaria del fallo, se ajusten los créditos fiscales que esta sentencia reconoce. Así se resuelve.

   6. Del Prorrateo

   Como se dijo precedentemente, la recuperación de los créditos fiscales está sujeta a la determinación de cuánto de dichos créditos corresponden a actividades de exportación y cuánto a actividades en el mercado interno. De la P.A. se evidencia que la empresa CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. realiza actos de comercio (ventas) tanto hacia el exterior como dentro de Venezuela, por lo cual a los créditos en referencia debe aplicarse el factor de prorrateo a que se refiere el artículo 34 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, previamente citado.

   El Tribunal observa que en los Anexos acompañados a las Providencias, se señala que el factor de prorrateo es el siguiente:

   P.N.. RZ-DR-CR-2006-218 (folio 47): 100%.

   Ahora bien, para la determinación de las cantidades exactas a recuperar por parte de CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. que se han acordado en esta sentencia, se acuerda aplicar los factores de prorrateo antes señalados.

   Este cálculo deberá hacerse mediante una experticia complementaria del fallo conforme a lo previsto en el artículo 455 del Código de Procedimiento Civil; en concordancia con el artículo 273 del Código Orgánico Tributario. Dicha experticia se practicará por un solo experto que designará el Tribunal en la forma prevista en el artículo 453 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, en la oportunidad que fije el Tribunal, una vez quede definitivamente firme este fallo, y el resultado no podrá exceder del máximo recuperable que para cada Providencia se señala en esta decisión. Así se resuelve.

   Las recuperaciones que en definitiva resulten, una vez efectuada la experticia complementaria del fallo, se sujetarán a las limitaciones, condiciones y trámites señalados en la normativa que se ha analizado en la presente decisión. Así se resuelve.

   Dispositivo

   Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A., en contra de la P.N.. RZ-DR-CR-2005-218 de fecha 22 de junio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que se sustancia bajo Expediente No. 635-06, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara:

   1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso intentado por CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. y en consecuencia:

    Se declara IMPROCEDENTE la solicitud de que se permita a CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. compensar de inmediato los créditos fiscales reconocido en la P.A.N.. RZ-DR-CR-2006-218.

    Se confirma parcialmente la P.N.. RZ-DR-CR-2006-218 de fecha 22 de junio de 2006, por lo que respecta al rubro “Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación” correspondientes a las facturas Nos. 301000080, 301000076, 301000077, 301000078 y 301000085 del proveedor Mobil Productos Refinados, CIA, por Bs. 20.290.263,70 que equivale actualmente a Bs. 20.290,26.

    Se anula la P.N.. RZ-DR-CR-2006-218 de fecha 22 de junio de 2006, por lo que respecta a los créditos rechazados a continuación y se acuerda la recuperación a favor de CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A., de los siguientes créditos:

    Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación, correspondientes a las facturas Nos. 24393, 7610, 7780, 301000081, 178792, 2-122869, 4-157487, 2175804, 1300132773, 1900319644, 2100024037, 00144100, 422463, 347229, 347233, 393, 195518, 205685, 87146, 113, 0400150586, 1200156700, 1200157197, 1200157883, 1800080097, 266539, 42615, 9000209013, 40283, 634, 643573, 52954, 11866, 4352, 4547, 13033, 13130, 38, 1484 y 9513, por Bs. 605.995,48, que equivale actualmente a Bs. 606,00.

    Créditos fiscales rechazados por Importaciones, por un monto de Bs. 236,95, equivalente hoy día a Bs. 0,24; y

    Créditos fiscales rechazados por Exportaciones, por un monto de Bs. 2.968.502.841,63; equivalente hoy día a Bs. 2.968.502,84.

   2. El monto exacto de las recuperaciones acordadas será determinado en experticia complementaria del fallo, la cual tomará como base para el cálculo, los porcentajes de prorrateo señalados en el anexo Nos. 01 de la P.N.. RZ-DR-CR-2006-218; y se practicará conforme a lo previsto en el articulo 455 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por un solo experto que designará el Tribunal, una vez quede definitivamente firme este fallo; y la misma tendrá como objeto efectuar la determinación exacta de las cantidades a recuperar a favor de CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. que se han acordado en el presente fallo, conforme a lo establecido en el artículo 34 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, siendo entendido que el total máximo a recuperar, no podrá en ningún caso exceder de las cantidades señaladas en el cuerpo del fallo. Se advierte que las recuperaciones aquí acordadas se sujetarán a las mismas limitaciones, condiciones y trámites señalados en las respectivas Providencias.

   3. SE NIEGA la solicitud de la recurrente de que mediante una experticia complementaria del fallo, se ajusten los créditos fiscales que esta sentencia reconoce, tomando en cuenta el índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas.

   4. No hay condenatoria en COSTAS, en razón de no haber vencimiento total.

   Regístrese. Publíquese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de septiembre de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   El Juez,

   Dr. R.L.B.

   La Secretaria,

   Abog. Yusmila R.R.

   En la misma fecha se dictó y publicó este fallo No.________-2009.

   La Secretaria,

   Abog. Yusmila R.R.

   RLB/mtdlr.-