Decisión nº PJ0082009000195 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Noviembre de 2009

Fecha de Resolución11 de Noviembre de 2009
EmisorJuzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario
PonenteDoris I. Gandica
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de Noviembre de 2009

199º y 150º

SENTENCIA N°: PJ0082009000195

ASUNTO : AP41-U-2007-000402

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: con informes de ambas partes

Recurrente: CANALES GOLF CLUB, A.C., inscrita ante la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Páez del Estado Miranda, bajo el Nº 2, folios 11 al 17, Protocolo 1°, Tomo adicional en fecha 15 de agosto de 1970.

Representación de la recurrente: Abogados R.P.A., L.P.M., J.G.T., A.P.M., J.E.K.T. y G.G.A., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 12.870; 22.646; 41.242; 86.860; 112.054 y 124.687, respectivamente.

Actos recurridos: Resoluciones Nros. 9303, veintiún (21) en total, todas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 16 de abril de 2007 y contra las Planillas de Liquidación Nros. 01101226015599; 01101226015600; 0110122615601; 01101226015602; 01101226015603; 01101226015604; 01101226015605; 01101226015606; 01101226015607; 01101226015608; 01101226015609; 01101226015610; 01101226015611; 01101226015612; 01101226015613; 01101226015614; 01101226015615; 01101226015616; 01101225001950; 01101227004339 y 01101227004340, emanadas de la mencionada Gerencia en igual fecha.

Administración tributaria recurrida: División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representación del Fisco: Abogado H.T.A., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 30.237.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante Recurso Contencioso Tributario ejercido en fecha 13 de agosto de 2007, por la recurrente, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitano de Caracas.

Se le dio entrada el 19 de septiembre de 2007, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria, a la Procuradora General de la República, Contralor General de la República y a la Fiscalía General de la República.

En fecha 13 de diciembre de 2007, se consignó la última de las notificaciones libradas y el 08 de enero de 2008 este Tribunal admitió el presente Recurso, quedando en la misma fecha el Juicio abierto a pruebas.

El 11 de enero de 2008, se ordenó abrir un cuaderno separado a fin de llevar todo lo concerniente a la suspensión de efectos del Acto recurrido solicitada. Asimismo, en la misma fecha se declaró improcedente la referida suspensión y fue decretada su firmeza mediante auto del 08 de febrero de 2008.

El 24 de enero de 2008, fue agregado escrito de pruebas de la parte recurrente que había sido reservado por Secretaria, el cual fue admitido el 06 de febrero de 2008.

El 24 de marzo de 2008, se estampó nota de vencimiento del lapso probatorio. El 15 de abril de 2008, fue consignado escrito de informes de las partes, en la misma fecha se dieron ocho (8) días para presentar las observaciones escritas sobre los informes y el 30 de abril de 2008, se estampó la nota de vencimiento de la causa.

II

ACTOS RECURRIDOS.

Los Actos que se impugnan son las Resoluciones Nros. 9303, veintiún (21) en total, todas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 16 de abril de 2007 y contra las Planillas de Liquidación Nros. 01101226015599; 01101226015600; 0110122615601; 01101226015602; 01101226015603; 01101226015604; 01101226015605; 01101226015606; 01101226015607; 01101226015608; 01101226015609; 01101226015610; 01101226015611; 01101226015612; 01101226015613; 01101226015614; 01101226015615; 01101226015616; 01101225001950; 01101227004339 y 01101227004340, emanadas de la mencionada Gerencia en igual fecha.

De las Resoluciones objetadas se desprende que se verificó que la recurrente emitió facturas y documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63; 64; 65; 66; 67; 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2; 4; 5; 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29 de diciembre de 1999, correspondiente a los periodos de imposición de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio del año 2005, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a aplicar la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, se expuso que la recurrente no cumplía con los requisitos exigidos para los libros de compra / venta del Impuesto al Valor Agregado, para los periodos de imposición de los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio agosto septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio del 2005, que esto constituía violación del artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 72; 75; 76 y 77 de su Reglamento, por lo que se le aplicó la multa prevista en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario..

Igualmente, se determinó que la contribuyente no tenía en un lugar visible de su establecimiento, el Registro de Información Fiscal (RIF), lo cual incumple lo ordenado en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 104 de su Reglamento. Que tampoco exhibía su Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio que estaba en curso, que esto violaba el artículo 98 de la misma Ley.

En las resoluciones objeto del presente Recurso se estableció la existencia de la figura de concurrencia de infracciones que se encuentra descrita en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y se le aplicó lo previsto en parágrafo primero del artículo 94 del mismo Código, para determinar la Unidad Tributaria aplicable para el caso de marras.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

La recurrente en su escrito libelar, expuso:

En primer término, la recurrente alegó que en el presente caso debe aplicarse el artículo 99 del Código Penal, agregando que se configuró el delito continuado en cuanto a la emisión de facturas y documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución Nº 320, que dicha Norma es aplicable de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, por no existir disposiciones especiales que regulen esta Figura en el mencionado Código.

Que en el presente caso a la Empresa recurrente se le imputaron la comisión de varios ilícitos que violan una misma disposición, que esta conducta quedaría subsumida dentro de la figura del delito continuado

Exponen que en el presente caso existe pluralidad de violaciones verificadas repetidamente en el tiempo, que durante los periodos comprendidos entre febrero de 2004 y julio de 2005, emitió facturas que no cumplían con los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución Nº 320. Que incumplió con la misma disposición legal, agregando que incumplió con lo establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y que las violaciones se realizaron con actos ejecutivos de la misma resolución.

Aduce en virtud de lo expuesto que al producirse un incumplimiento reiterado, que se prolongó durante varios periodos fiscales de las mismas obligaciones se esta ante un ilícito tributario de naturaleza continuada, por lo que agrega que debe ser tratado como única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente.

En tal sentido solicitó que se traten las infracciones cometidas como un ilícito continuado, que se castigue como una sola infracción de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable de conformidad con el artículo 77 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente, solicitó la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que dicha Norma es inaplicable por vulnerar el Principio Constitucional que impide darle efectos retroactivos a una Norma, que se traduce en reglas generales claras.

Refiere que la Unidad Tributaria aisladamente considerada, es un concepto vacío que requiere una cuantificación que se logra a través de una Norma de rango sublegal que fija su valor anualmente, que por tanto es necesario atender al valor que poseía la Unidad Tributaria para el momento en que se ocurrieron los hechos.

Que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no existía alguna Norma que autorizara el cálculo de las sanciones de acuerdo a la Unidad Tributaria vigente al momento del pago, que esto constituiría una violación al Principio de Irretroactividad de la Ley, que ello no es válido ni en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía Norma expresa que regulara tal situación, como bajo el contexto del Código vigente, concluyendo que lo contenido en el parágrafo primero del artículo 94 del mismo ejusdem sería inconstitucional.

Aduce que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, que refiere fue confirmada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través de la aclaratoria del 26 de julio de 2000, concluyó que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal sobre la base de variación de índice de precios al consumidor (IPC), era inconstitucional, que esto motivo el que no se incluyera la Norma en la última reforma del Código Orgánico Tributario y se recurra a la actualización de multas por variación de la Unidad Tributaria, que esta metodología supone un ajuste de igual entidad que el censurado por el Tribunal Supremo de Justicia en las sentencias señaladas, agregando que la Unidad Tributaria se realiza con base a los índices inflacionarios.

La recurrente solicitó que se declare la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, señalando que su contenido supone una vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la Ley, establecida en el artículo 24 de nuestra Carta Magna.

Asimismo, solicitó se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y se anulen las resoluciones objetadas y por último que se condene en costas a la República de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario del 2001.

2. La Administración Tributaria.

En su escrito de informes, la parte recurrida argumentó que la emisión de facturas y documentos de acuerdo a la normativa vigente, es una forma de control fiscal que permite a la Administración a conocer las operaciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, que dice busca asegurar el cumplimiento de los deberes formales y de las obligaciones tributarias.

Que en el presente caso la Administración verificó que la recurrente emitió facturas que no cumplían con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación durante los periodos investigados, que por tal motivo se procedió bajo cumplimiento del Principio de Legalidad a imponer sanción en los términos previstos en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es decir una Unidad Tributaria por factura, hasta un máximo de 150 unidades por periodo de imposición investigado. Advierte que la recurrente esta de acuerdo con la sanción, pero que difiere de la concurrencia aplicada.

Sobre el argumento de la contribuyente, referido a que los incumplimientos que le fueron imputados podrían enmarcarse dentro de la figura del delito continuado, la parte recurrida rechazó tal alegato señalando que según la Teoría Tributaria el ilícito fiscal se encuentra en un plano distinto del ilícito común y que por tanto no le son aplicables los principios generales del Código Penal.

Que el principal exponente de esta tesis es G.F. el cual según expone la parte recurrida, señala que las sanciones fiscales poseen características particulares que justifican su estudio separado y permiten la independencia del derecho sancionador tributario respecto del derecho penal común. Aducen que esto se debe a que la punición fiscal tiene una finalidad preventiva y represiva como característica esencial, que no persigue la reparación del daño causado a la Hacienda Pública por la conducta desarrollada por el sujeto pasivo de relación jurídico tributaria, asimismo sostuvo que los principios del derecho penal no tienen cabida a menos que en el derecho tributario lo autorice expresamente por medio de Ley tributaria.

Por lo expuesto la Representación de la Administración alega que no es posible la aplicación en el caso de marras de la figura del delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, por ser sanciones de índole fiscal que se encuentran reguladas en el Código Orgánico Tributario.

Que aunque el artículo 77 del Código Orgánico Tributario, permite la aplicación de los Principios y normas del derecho penal, refiere que esta se encuentra supeditada a su aplicación supletoria en caso de ausencia absoluta de regulación para el caso especifico, que estos deben ser afines con la naturaleza del derecho tributario y que esto marca un limite en el uso de esta forma legal de completar vacíos legislativos.

Asimismo, cita el artículo 81 del Código Orgánico Tributario señalando que esta disposición establece el cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones y prevé que en caso de que las sanciones sean iguales por la repetida comisión de infracciones, se aplicará una de ellas aumentada con la mitad de las restantes. Que el supuesto abarca dos contextos, a saber, cuando el sujeto incurre en repetidas e iguales conductas de infracción que se castigan con la misma pena y cuando el sujeto comete diferentes conductas ilícitas a las cuales les son aplicadas distintas sanciones que coinciden con su cuantía.

La parte recurrida advierte que en cualquiera de los supuestos se debe aplicar la regla de la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que la Ley especial tributaria contempla la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente en situaciones como la del presente caso, por lo que indica que no es viable aplicar una norma supletoria como la del artículo 99 del Código Penal, dado que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, contiene una regulación para el caso especifico.

Igualmente expone que debe descartarse la posibilidad de violación del Principio de Proporcionalidad de las penas, refiriendo que ello solo puede ocurrir cuando una Norma atribuye o deja margen de discrecionalidad para imponer o graduar una sanción.

Indicó que mas allá de cualquier discusión, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contempla la forma como debe calcularse la sanción cuando el administrado incurre en la comisión repetida de una infracción, que aplicando las consideraciones doctrinales en el caso particular se esta frente una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común por existir en el Código Orgánico Tributario una regulación especial sobre la materia que elimina la posibilidad de un ejercicio discrecional de graduar la pena por parte de la Administración.

Aduce que en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se establece un sistema de acumulación de sanciones para el cálculo de la sanción con ocasión de la repetida comisión de una infracción fiscal, que de acuerdo al artículo 79 del mismo Código, la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal es ilegal. Agrega que la Norma que regula el delito continuado implica un aumento de la pena de una sexta parte a la mitad de la misma, que tal figura no se limita a una simple concentración de los hechos ilícitos para que se aplique una sola pena, sino que determina un aumento de la misma en un tercio de su cuantía

La representación fiscal concluyó que es inaplicable la noción de delito continuado para el caso de incumplimiento reiterado de deberes formales, por estar el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que refiere establece un sistema de concurso ideal o real para casos como el de marras.

En cuanto a la nulidad por falso supuesto de derecho de la Resolución impugnada y sus respectivas planillas de liquidación por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de los Actos objetados y no el valor vigente para el momento de la ocurrencia de los hechos punibles, la parte recurrida señaló acogerse a criterio expresado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ratificando el valor de las multas impuestas a la recurrente en aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

La parte recurrida solicito que se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y que en el caso de ser declarado con lugar se le exonere de costas procesales a la Administración Tributaria, alegando que tuvo motivos racionales para litigar.

IV

DE LAS PRUEBAS

  1. Pruebas de la parte recurrente.

    En fecha 24 de enero de 2008, los apoderados de la parte recurrente presentaron escrito en el cual promovían lo siguiente:

    -El merito favorable de autos

  2. Pruebas de la parte recurrida.

    En la presente causa, el Órgano recurrido, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no promovió pruebas.

    ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS

    En primer lugar, la parte recurrente promovió el mérito favorable de los autos, al respecto este Tribunal observa: Que el mérito favorable de los autos, no es un medio de prueba sino la aplicación del principio de la comunidad de la prueba, así lo estableció la Sala de Casación Social en la Sentencia de fecha 17 de febrero de 2004 caso Colegio Amanecer C.A:

    …El mérito favorable de los autos, no es una prueba sino la solicitud de aplicación del principio de la comunidad de la prueba, o de adquisición, que rige en todo el sistema probatorio venezolano y que le Juez está en el deber de aplicar de oficio siempre, sin necesidad de alegación de parte…

    En este orden de ideas, tal como se desprende de la sentencia parcialmente transcrita ut supra el merito favorable de autos no es un medio probatorio susceptible de valoración, en consecuencia este Órgano Jurisdiccional considera improcedente valorar tal alegato. Así se decide.

    Asimismo, examinadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que conjuntamente con el escrito recursorio, se consignaron las Resoluciones Nros 9303, veintiún (21) en total, todas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 16 de abril de 2007 y contra las Planillas de Liquidación Nros. 01101226015599; 01101226015600; 0110122615601; 01101226015602; 01101226015603; 01101226015604; 01101226015605; 01101226015606; 01101226015607; 01101226015608; 01101226015609; 01101226015610; 01101226015611; 01101226015612; 01101226015613; 01101226015614; 01101226015615; 01101226015616; 01101225001950; 01101227004339 y 01101227004340, emanadas de la mencionada Gerencia en igual fecha

    De estos documentos se observa que los mismos por ser de contenido administrativo están revestidos de veracidad y legalidad, por tanto, este Órgano Jurisdiccional de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, les otorga pleno valor probatorio. Así se decide.

    V

    MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

    Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar si es aplicable o no la figura del delito continuado; 2) Establecer si es procedente o no la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

    1) Determinar si es aplicable o no la figura del delito continuado

    En el presente caso, la recurrente solicitó la aplicación del artículo 99 del Código Penal por haberse configurado la figura del delito continuado en lo que respecta a la emisión de facturas y documentos equivalentes que reconoce no cumplían con los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

    Respecto a este particular la administración tributaria alega que en el presente caso la Administración verificó que la recurrente emitió facturas que no cumplían con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación durante los periodos investigados, que por tal motivo se procedió bajo cumplimiento del Principio de Legalidad a imponer sanción en los términos previstos en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es decir una Unidad Tributaria por factura, hasta un máximo de 150 unidades por periodo de imposición investigado. Advierte que la recurrente esta de acuerdo con la sanción, pero que difiere de la concurrencia aplicada.

    Sobre el argumento de la contribuyente, referido a que los incumplimientos que le fueron imputados podrían enmarcarse dentro de la figura del delito continuado, la parte recurrida rechazó tal alegato señalando que según la Teoría Tributaria el ilícito fiscal se encuentra en un plano distinto del ilícito común y que por tanto no le son aplicables los principios generales del Código Penal.

    En este orden de ideas, de las Resoluciones objetadas se desprende que la recurrente emitió facturas y documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63; 64; 65; 66; 67; 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2; 4; 5; 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29 de diciembre de 1999, correspondiente a los periodos de imposición de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio del año 2005, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a aplicar la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

    Del indicado acto recurrido se desprende que a la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones antes señaladas, a saber de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio del año 2005, y sobre este punto la recurrente solicitó se le aplicará la figura del delito continuado tipificada en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

    …Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…

    Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

    …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

    De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.

    Es menester señalar igualmente, que el criterio jurisprudencial antes descrito, ha sido el asumido por nuestro M.T. de la Republica y el aplicable por razones de temporalidad al caso que nos ocupa.

    No obstante lo anterior, considera este Juzgado transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00948, publicada el 13 de agosto de 2008, en donde se analizó la Sentencia Nº 00877 emanada de la misma Sala en fecha 17 de junio de 2003, señalándose:

    …la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

    No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

    en efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la ley de impuesto al valor agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

    En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

    en tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

    Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del código penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. en tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del código orgánico tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    (...)

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…(...) Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara

    .

    De la transcripción que antecede, se desprende que la Sala Político Administrativa realizo un cambio de criterio relacionado con la aplicación del delito continuado estableciéndose que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Sin embargo es importante señalar que el criterio antes enunciado no podrá aplicarse al caso de autos por cuanto de la aclaratoria realizada a la sentencia antes descrita se determino: “ los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (Sentencia No 103 de 29/01/2009 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

    Ahora bien, se desprende de las Resoluciones Nros. 9303, dieciocho (18) en total, todas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 16 de abril de 2007 y contra las Planillas de Liquidación Nros. 01101226015599; 01101226015600; 0110122615601; 01101226015602; 01101226015603; 01101226015604; 01101226015605; 01101226015606; 01101226015607; 01101226015608; 01101226015609; 01101226015610; 01101226015611; 01101226015612; 01101226015613; 01101226015614; 01101226015615; 01101226015616; emanadas de la mencionada Gerencia en igual fecha (folios: 51 al 86) que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la recurrente conforme al Segundo Aparte del Articulo 101 del Código Orgánico Tributario por estar incurso en el ilícito formal establecido en el numeral 3 de mismo articulo ejusdem, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, artículos 63; 64; 65; 66; 67;68 y 69 de su Reglamento y artículos 2; 4; 5; 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, en los periodos de imposición de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio del año 2005.

    Igualmente, se observa que el incumplimiento antes referido fue reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; sin embargo la Administración Tributaria emitió para cada periodo impositivo una Resolución, ordenándose la emisión de la correspondiente planilla de liquidación y pago. En este orden de ideas, trasladando el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa de nuestro m.T.d.J. se advierte que existen varios hechos cada uno de los cuales reúne las características de infracción única, y por la ficción que hace el legislador no se consideran como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada por lo que es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal.

    En tal sentido y en virtud de los razonamientos expuestos, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular y calculada la sanción como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos, configurándose así la figura del delito continuado. En consecuencia, las sanciones impuestas en las Resoluciones Nros. 9303, veintiún (21) en total, todas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 16 de abril de 2007 y contra las Planillas de Liquidación Nros. 01101226015599; 01101226015600; 0110122615601; 01101226015602; 01101226015603; 01101226015604; 01101226015605; 01101226015606; 01101226015607; 01101226015608; 01101226015609; 01101226015610; 01101226015611; 01101226015612; 01101226015613; 01101226015614; 01101226015615; 01101226015616; emanadas de la mencionada Gerencia en igual fecha (folios: 51 al 86), deben ser calculadas como una sola infracción, por lo que se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nuevas resoluciones y su correspondientes planillas de liquidación y pago bajo los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.

    Ahora bien, en la Resolución No 9303 de fecha 16/04/2007 planilla de liquidación No. 011001225001950 de la misma fecha se expuso que la recurrente no cumplía con los requisitos exigidos para los libros de compra / venta del Impuesto al Valor Agregado, para los periodos de imposición de los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio agosto septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio del 2005, que esto constituía violación del artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 72; 75; 76 y 77 de su Reglamento, por lo que se sanciono conforme al Segundo Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario por estar incurso en el ilícito formal establecido en el Numeral 2 del mencionado articulo; igualmente de la Resolución No 011001227004339 de fecha 16/04/2007 la administración tributaria constato que la contribuyente no exhibe en lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal aplicando multa por prevista en el primer aparte del articulo 104 del Código Orgánico Tributario; y del mismo modo la Resolución No 011001227004340 determina que la contribuyente no exhibe en lugar visible de su establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso aplicando multa por prevista en el primer aparte del articulo 104 del Código Orgánico Tributario. Sobre este particular observa quien sentencia que la contribuyente nada prueba que pudiera desvirtuar la presunción de legalidad que reviste a los actos administrativos, en consecuencia se confirma el acto contenido en las Resoluciones011001225001950, 011001227004339, 011001227004340 todas de fecha 16/04/2007. Así se decide.

    2) Establecer si es procedente o no la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario

    Establecido lo anterior, este Tribunal pasa a resolver el alegato de la recurrente referido la aplicación de la unidad tributaria para el cálculo de la multa, pues ésta sostiene que debe considerarse la vigente para el momento en que se cometió la infracción y no la regente para el momento de la emisión de las mismas como pretende la Administración Tributaria, que por tanto debe desaplicarse el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que establece la aplicación de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago, alegando al respecto que esto viola el Principio Constitucional descrito en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la irretroactividad de la Ley.

    En tal sentido, es menester observar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, se aplicaba la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, pero con la llegada del Código Tributario del año 2001, se comenzó a emplear la dominante al momento del pago, situación que se encuentra establecida en el artículo 94 del Código in comento, el cual es del tenor siguiente:

    …Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

    1. Prisión.

    2. Multa.

    3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

    4. Clausura temporal del establecimiento.

    5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

    6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad…

    (Resaltado del Tribunal)

    Del Parágrafo Primero del artículo antes transcrito, se puede leer: “…cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago…” es decir, sí una sanción fue impuesta en tiempo anterior y se esta en la posición de pagar ahora, se aplicará el valor actual de la Unidad Tributaria que rija.

    En el mismo orden, resulta oficioso señalar que nuestra Carta Magna, establece una serie de principios consagrados para garantizar derechos fundamentales, con el fin de otorgar seguridad jurídica, en el caso de marras ha sido alegada la violación del Principio de Irretroactividad de la Ley, la cual se encuentra en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a saber:

    …Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

    Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea…

    De la Norma se desprende que la irretroactividad debe ser considerada como una excepción, que solo es aplicable en los casos en que la ley imponga menor pena y que en el caso de existir dudas, se aplicará la norma que beneficie al procesado.

    Ahora bien, en el presente caso no existe colisión de normas que produzcan la duda de cual disposición aplicar en preferencia de otra, por cuanto se observa que los hechos se ocurrieron durante el vigor del Código Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, estableciéndose de forma clara en su Parágrafo Primero del Artículo 94, que la Unidad Tributaria aplicable es la vigente para el momento del pago.

    Asimismo, debe señalarse que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no existía una Norma que señalara que Unidad Tributaria debía aplicarse a la hora de imponer multa, si la dominante al momento de la infracción o la establecida al pagar, por tanto tampoco existe contradicción entre el actual Código Orgánico Tributario y el anterior, recordemos que las fuentes del Derecho Tributario según el Artículo 2 del mencionado Código, son la Constitución, los Tratados Internacionales, las leyes, los contratos relativos a la estabilidad jurídica, los Reglamentos y demás disposiciones dictadas por la Administración Tributaria, es así como se desprende, que al dictarse el Parágrafo Primero del Artículo 94 se lleno de esta forma un vació legal.

    En este orden de ideas, la parte recurrente refiere que en el caso de las infracciones previstas en el Código Orgánico Tributario, castigadas con multas que están expresadas en Unidades Tributarias debe considerarse en primer término la vigencia temporal de la Norma que constituye la conducta como contraria a Derechos, en tal sentido, en la Obra La Vigencia Temporal de la Ley En El Ordenamiento Jurídico Venezolano del J.S.-Covisa Hernando, establece tres (3) requisitos para determinar la procedencia de la irretroactividad, a saber:

    …los tres requisitos, cuya concurrencia es precisa para que la aplicación de la ley no se haga en forma retroactiva, y que podrían sintetizarse así:

    Primer requisito.- La ley no valora los supuestos de hecho pasados.

    Segundo requisito.- La ley no regula las consecuencias pasadas de supuestos de hecho pasados.

    Tercer requisito.- La ley no regula las consecuencias futuras de supuestos de hecho pasados…

    En lo que respecta al primero de los requisitos el autor advierte que hay que determinar el tiempo en que se han ocurrido los actos, que debe atenderse al último instante en que se ha verificado el último elemento constitutivo, que si todos los elementos se han verificado en el mismo momento, no hay lugar para plantear esta problema, en virtud de lo referido es menester acotar que en el caso de marras, todos los elementos se han dado durante la vigencia del Código Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, por lo que ya en el análisis del primer requisito se desprende la inaplicabilidad de la excepción al Principio de Irretroactividad.

    No obstante, en la misma obra se señala que “…cuando alguno o varios elementos constitutivos es, a su vez, un hecho con relevancia jurídica, es decir, un hecho capaz de producir consecuencias jurídicas, y no un hecho indiferente al Derecho, la validez de ese hecho o hechos –o sea, su capacidad para producir efectos- se regirá por la ley vigente en el momento en que se verificaron…” que en el presente caso se verificaron durante la vigencia del Código Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, que contiene la Norma objeto del presente Recurso.

    Se desprende de la Obra citada que deben sucederse tres (3) requisitos de forma concurrente para que se acontezca la retroactividad de la Ley, que en el caso bajo análisis, al estudiarse la existencia del primero de los requisitos La ley no valora los supuestos de hecho pasados, dado que al establecerse en tiempo en donde tuvieron lugar los actos atendiendo al instante en que se verificó el último elemento constitutivo, se evidenció que todos los elementos se han dado en el mismo momento, durante la vigencia del Código Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, determinándose en este caso la imposibilidad de aplicar la figura exigida por la recurrente.

    Igualmente sostiene la recurrente que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia del 17 de noviembre de 2004, se pronunció sobre el tema, la recurrente expuso que de la mencionada sentencia se infiere que la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa consiste en una violación al Principio de Irretroactividad de la Ley y que el mandato contenido en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario es inconstitucional. Asimismo, en la decisión citada por la parte recurrente se señaló:

    …Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

    Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

    Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción…

    (Resaltado del Tribunal)

    De la sentencia parcialmente transcrita se reitera lo señalado en la parte motiva de este fallo, ya que refiere, que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no existía disposición expresa que señalara la Unidad Tributaria que debía aplicarse, por lo que durante el vigor de dicho Código el M.T. de la República debió llenar ese vacío, pero al entrar en vigencia el Código Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, el cual, es el que enmarca los elementos constitutivos de los hechos calificados como infracción, así como la verificación e imposición de las multas del caso de marras; el Parágrafo Primero del artículo 94 ejusdem establece que se aplicará la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, siendo innecesario pronunciamiento al respecto por parte de los órganos jurisdiccionales al existir disposición expresa que señala la Unidad Tributaria aplicable. Así se decide.

    Igualmente, la recurrente considera que la aplicación de la Unidad Tributaria es un recurso del Fisco para aplicar la actualización monetaria de la deuda principal, que refiere ya fue declarada su inconstitucional por el M.T. de la Republica, agregando que la metodología usada supone un ajuste de igual entidad al prohibido, ya que se realiza sobre la base de la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC).

    Al respecto, el Índice de Precios al Consumidor (IPC), que ahora se denomina Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), el cual de acuerdo a la página del Banco Central de Venezuela (www.bcv.org.ve), esta definido de la siguiente manera:

    …Es un indicador estadístico que tiene como objetivo medir el cambio promedio en un período determinado, en los precios a nivel del consumidor de una lista de bienes y servicios representativos del consumo familiar, con respecto al nivel de precios vigente para el año escogido como base.

    Como ha sido tradicional en Venezuela y como es norma en todos los países del mundo, el cálculo del IPC se basa en la fórmula denominada Laspeyres, que consiste básicamente en comparar los precios mensuales de una canasta de bienes y servicios que se mantiene fija durante el período de vida útil del índice, con respecto a los precios de esos mismos artículos en el año base…

    De la misma pagina se desprende que el año que fue tomado como base es el de 1997, se indica que la canasta de bienes y servicios para la estimación del IPC consta de 287 rubros que representan el 93% del gasto en consumo final de los hogares, que estos rubros se han clasificado en 13 grupos. Recuerda que en el IPC con base 1984 existían 349 rubros que concentraban el 90% del gasto en consumo, ordenados en cuatro grupos, es decir, advierte el Banco Central de Venezuela en su página de Internet que el modo de calcular IPC ha variado con el tiempo.

    Asimismo, la recurrente citó sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999, señalando que en la misma se declaró que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal sobre la base de la variación del Índice de Precios al Consumidor era inconstitucional y que no obstante, a través de la variación de la Unidad Tributaria se aplica un ajuste de igual entidad al censurado por nuestro m.T., agregando que la variación de la mencionada Unidad se realiza con base a los índices inflacionarios.

    Debe referirse, que en el Parágrafo Único del Articulo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, se establecía que la actualización monetaria se calculaba ajustando la cantidad adeudada considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas y el índice mensual de precios al consumidor en la misma área del mes anterior que hubiese publicado el Banco Central de Venezuela.

    De igual forma, este Tribunal considera necesario señalar las disposiciones que establecen el mecanismo a través del cual se ajusta la Unidad Tributaria, en el Código Orgánico Tributario del 2001, a saber:

    …Artículo 3.-

    Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código.

    Artículo 121.- La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:

    …omissis…

    15. Reajustar la unidad tributaria (U.T.) dentro de los quince (15) primeros días del mes de febrero de cada año, previa opinión favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el Área Metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, publicado por el Banco Central de Venezuela. La opinión de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, deberá ser emitida dentro de los quince (15) días continuos siguientes de solicitada…

    De los textos transcritos se desprende que la Unidad Tributaria se reajusta en el segundo mes del año, previa opinión de la Asamblea Nacional, sobre la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor en el Área Metropolitana de Caracas, pero no la del mes actual o anterior como ocurría en el mecanismo aplicado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual fue declarada su inconstitucionalidad, sino en base a la variación producida el año inmediatamente anterior publicado por el Banco Central de Venezuela.

    De igual forma, resulta necesario destacar que el Código Orgánico Tributario de 2001, es el aplicable en el presente caso por ser la normativa vigente tanto al ocurrirse las infracciones como al dictarse los actos objetados, que la determinación de la Unidad Tributaria se hace de una simple operación aritmética que toma en cuenta el concepto del IPC, pero la variación ocurrida durante el año inmediatamente anterior y no la mensual como se disponía en la Norma que fue declarada inconstitucional, por tanto el mecanismo de cálculo de la actualización monetaria descrito en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, es distinto al mecanismo utilizado para el reajuste de la Unidad Tributaria. Así se decide.

    Cabe resaltar que el valor de la Unidad Tributaria se fija anualmente de acuerdo a las disposiciones parcialmente transcritas ut supra y que de este mecanismo de cálculo no ha existido pronunciamiento por parte del M.T. de la Republica que lo considere inconstitucional, ni se ha producido alguna sentencia vinculante que implique la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, por razones de violar algún Principio Constitucional.

    En este orden de ideas, en la sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 14 de diciembre de 1999, la Sala se pronunció sobre la inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual no es un punto controvertido en el presente caso, ni tal disposición rige en el tiempo en el que se ocurrieron los hechos infracciónales en el presente caso. Asimismo, la aclaratoria de la sentencia del 14 de diciembre de 1999, del 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional hizo énfasis en que el mecanismo utilizado por el legislador a través del artículo 59 del Código Orgánico Tributario resultaba inconstitucional, es decir el pronunciamiento del M.T. estuvo relacionado con el contenido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Asimismo, en la sentencia emanada de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, se señaló:

    …la aplicación de una norma en materia de intereses moratorios sobre deudas tributarias, a través de la aplicación de una tasa de interés promedio a la tasa activa bancaria, estaría orientada no sólo a la imposición de una pena pecuniaria por el daño causado al fisco nacional sino también a resarcir al fisco por la pérdida en el valor del poder adquisitivo por efectos de la inflación de una deuda cuyo pago por parte del deudor o sujeto pasivo será verificado en fecha posterior a su fecha de vencimiento. En todo caso, la corrección monetaria prevista en el Código Orgánico Tributario, conduce a la verificación de un mayor cuantía de la obligación monetaria del sujeto pasivo, que ya ha sido incrementada desde el mismo momento en que le es impuesta la obligación de pago de tales intereses a partir del momento en que el crédito se hace no sólo líquido sino también exigible…

    Como ya se ha dicho y como se desprende del texto de la Sentencia in comento arriba parcialmente transcrita, fue decretada la inconstitucionalidad del mecanismo de actualización monetaria de las deudas tributarias planteado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, debido a que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, se sucedía la aplicación de una disposición en materia de intereses moratorios sobre deudas tributarias, por medio de la aplicación de una tasa de interés promedio a la tasa activa bancaria, que parecía estar orientada no sólo a la imposición de una pena por un daño causado a la Administración Tributaria sino también a indemnizar al fisco por la merma en la cuantía de una deuda, producto de la inflación, cuyo pago por parte del obligado sería verificado posterior a su vencimiento, es por esto que en dicho fallo se determinó que en esos casos, durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la corrección monetaria allí prevista, resultaba en una mayor cuantía de la obligación monetaria del sujeto pasivo, que ya había sido aumentada al imponerse el pago de intereses moratorios y compensatorios, de allí la inconstitucionalidad del mecanismo planteado en el artículo 59 del mencionado Código.

    Con respecto a lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario del 2001, referido a que Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor, es menester observar, que no existe alguna Norma en el ordenamiento jurídico aplicable para el caso de autos y que de acuerdo a las infracciones cometidas por la recurrente, imponga una sanción menor o alguna otra que se pueda considerar como mas favorable para la contribuyente.

    Asimismo, no existe Norma que riña con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, del cual se desprende que el cálculo de las sanciones debe establecerse en base a la Unidad Tributaria en vigor al momento del pago, es decir si una multa fue impuesta en un tiempo anterior y se paga posteriormente, durante la vigencia de otro valor de tal Unidad, deberá calcularse de acuerdo a esta última.

    El contenido de la Norma in comento, tiene su base en que la devaluación y la inflación causada afectan el valor real de la moneda, que de no aplicarse degenerarían en un sistema insólito que estimularía el pago no oportuno y un detrimento en las recaudaciones del Fisco, lo cual afectaría notablemente al Estado y le impediría cumplir cabalmente con los fines que le son propios, como podría ser el dirigido a satisfacer íntegramente el mejoramiento creciente de la Nación.

    En concatenación con lo anterior, debe observarse que el valor de la Unidad Tributaria durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, era de un (1) bolívar fuerte y para el año 2007, fecha en que se dictaron los actos objeto del presente Recurso, se encontraba en treinta y siete con seiscientos treinta y dos bolívares fuertes (Bsf. 37,632), que implica que lo que costaba un bolívar fuerte para 1994, para el 2007 costaba treinta y siete veces mas, lo mismo sucedería con lo planteado temerariamente por la recurrente, que degeneraría en un detrimento real y grave de lo percibido por el Fisco, que parece ir dirigido a estimular el pago a destiempo y la comisión de ilícitos tributarios por parte de los contribuyentes.

    En tal sentido, lo reseñado guarda correspondencia con la motivación que conllevo a la creación de la Unidad Tributaria y por tanto del numeral 15 del artículo 121 del Código Orgánico Tributario, que establece como deberá reajustarse la Unidad Tributaria, el cual como se dijo, es un mecanismo distinto al aplicado en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por todo lo referido, es posible afirmar que la aplicación de la Unidad Tributaria es un medio de pago idóneo de la obligación tributaria, ya que ajusta de manera consona los pagos no realizados en el momento oportuno, que en nada riñe con los Principios que rigen la materia tributaria y aquellos derivados de la supremacía constitucional, debido a que a través de ella se refleja un valor que toma en cuenta el impacto inflacionario y la devaluación que eventualmente hubiese sufrido la moneda y por tanto al disponerse en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago, no se esta vulnerando algún Principio constitucional. Así se declara.

    Dados los razonamientos expuestos en la parte motiva del presente fallo, este Órgano Jurisdiccional declara improcedente la solicitud de desaplicar por control difuso de la constitucionalidad el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001. Así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CANALES GOLF CLUB, A.C., inscrita ante la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Páez del Estado Miranda, bajo el Nº 2, folios 11 al 17, Protocolo 1°, Tomo adicional en fecha 15 de agosto de 1970, contra las Resoluciones Nros. 9303, veintiún (21) en total, todas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 16 de abril de 2007 y contra las Planillas de Liquidación Nros. 01101226015599; 01101226015600; 0110122615601; 01101226015602; 01101226015603; 01101226015604; 01101226015605; 01101226015606; 01101226015607; 01101226015608; 01101226015609; 01101226015610; 01101226015611; 01101226015612; 01101226015613; 01101226015614; 01101226015615; 01101226015616; 01101225001950; 01101227004339 y 01101227004340, emanadas de la mencionada Gerencia en igual fecha. En consecuencia:

PRIMERO

SE ANULAN las Planillas de Liquidación Nros. 01101226015599; 01101226015600; 0110122615601; 01101226015602; 01101226015603; 01101226015604; 01101226015605; 01101226015606; 01101226015607; 01101226015608; 01101226015609; 01101226015610; 01101226015611; 01101226015612; 01101226015613; 01101226015614; 01101226015615; 01101226015616, se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) realizar sus cálculos en los términos expuestos en el presente fallo y emitir nuevas resoluciones y su correspondientes planillas de liquidación y pago bajo los términos expuestos en la presente decisión.

SEGUNDO

SE CONFIRMA el acto contenido en las Resoluciones Nos 011001225001950, 011001227004339, 011001227004340 todas de fecha 16/04/2007 emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

TERCERO

De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los once días del mes de noviembre de dos mil ocho. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Superior Titular,

Dra. D.I.G.A.

El Secretario Titular,

Abg. R.J.P.R.

En la fecha de hoy, once (11) de noviembre de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000195 a las doce y media de la tarde (12:30 p.m.)

El Secretario Titular,

Abg. R.J.P.R.

Asunto: AP41-U-2007-000402

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