Decisión nº 1534 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Abril de 2011

Fecha de Resolución 8 de Abril de 2011
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteBeatriz González
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de abril de 2011

200º y 152º

ASUNTO : AP41-U-2009-000521

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1534

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 20 de mayo de 2005 (folios 1 al 93), por ante la Gerencia de Ingresos Tributarios del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través del cual los ciudadanos M.C.C.G., J.A.P. y A.A.C., titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.560.127, 9.878.616 y 81.975.939 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 26.475, 35.373 y 79.687, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS (VENEZUELA), C.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 27 de noviembre de 1997, quedando anotado bajo el No. 69, Tomo 719-A Qto., cuyo carácter consta de Poder autenticado por ante la Notaría Pública Novena del Municipio Chacao del Estado Miranda en fecha 08 de octubre de 2001, bajo el No. 34, Tomo 127 de los Libros de Autenticaciones (folios 130 al 132); quienes interpusieron formal recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 5788, de fecha 14 de marzo de 2005, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le determinó a la contribuyente montos por obligación tributaria, intereses y multa, para los períodos desde el 1er. Trimestre de 2000 hasta el 4to. Trimestre de 2003,

determinándose lo siguiente:

  1. Por aportes de 2% (ordinal 1ero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) CUARENTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y UN MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 49.631.496,00). Ahora expresados en BOLIVARES FUERTES CUARENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN MIL CON CINCUENTA CENTIMOS (BsF. 49.631,50).

  2. Por aportes del 1/2% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem) TRES MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.969.772,00) ahora expresados en BOLIVARES FUERTES TRES MIL NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE CON SETENTA Y SIETE CENTIMOS (BsF. 3.969.77);

  3. Por intereses moratorios en la cantidad de UN MILLÓN CIENTO DOS MIL QUINCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.102.015,00) ahora expresados en UN MIL CIENTO DOS BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 1.102,00).

  4. De conformidad con lo establecido en los artículos 81 del Código Orgánico Tributario y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 1994 que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias se determina el monto total de la multa a imponer es por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 36.046.699,00) ahora expresados en BOLIVARES FUERTES TREINAT Y SEIS MIL CUARENTA Y SEIS CON SETENTA CENTIMOS (BsF. 36.046,70).

    Mediante comunicación S/N de fecha 30 de septiembre de 2009 (folio 92), suscrita por el ciudadano R.A.C.H., actuando por Delegación otorgada según Orden Administrativa No. 0049-09-01 del 01/07/2009, remitió el asunto a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, donde se recibió en fecha 05 de octubre de 2009 (folio 94), la cual actuando como repartidor único asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, donde se le dio entrada mediante auto de fecha 08 de octubre de 2009 (folios 95 y 96), ordenándose librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el correspondiente expediente administrativo.

    Las notificaciones de los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, Contribuyente y del Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), fueron debidamente practicadas como consta a los folios 103 al 104; 113 al 114 y 121 al 122, del presente asunto, respectivamente.

    En fecha 14 de mayo de 2010, este Tribunal, siendo la oportunidad legal correspondiente para admitir o no el recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico interpuesto por la contribuyente, dictó sentencia interlocutoria mediante la cual declaró INADMISIBLE dicho recurso de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 266 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no se acompañaron al escrito recursorio, el original o copia certificada del Registro Mercantil ni documento poder que acreditara representación de los ciudadanos M.C.C.G., J.A.P. y A.A.C.. (folios 123 al 127).

    En fecha 18 de mayo de 2010, la ciudadana M.C.C.G., presentó escrito mediante el cual solicitó la reposición de la causa e igualmente, consignó copia simple del poder que acredita su representación (folios 128 al 132).

    En fecha 24 de mayo de 2010, este Tribunal dictó sentencia interlocutoria en cuyo texto declaró procedente la solicitud formulada por la ciudadana M.C.C.G., en su escrito del 18-05-2010. En consecuencia, revocó la sentencia de fecha 14 de mayo de 2010 reponiendo la presente causa al estado de revisar nuevamente las causales de admisibilidad del presente recurso y ordenó notificar de dicha decisión a los ciudadanos Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente, que en el quinto (5to.) día de Despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, el Tribunal dictara la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del citado recurso y su posterior sustanciación (folios 133 al 142).

    Las notificaciones de los ciudadanos apoderados de la contribuyente y Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) han sido consignadas a los autos, como consta a los folios 145 y 146.

    Mediante sentencia interlocutoria de fecha 29 de octubre de 2010 (folios 147 al 150), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

    Con fecha 08 de noviembre de 2010 (folios 151 al 204), la ciudadana abogada M.J.C.H., actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignó expediente administrativo de la contribuyente y escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promovió pruebas documentales, el cual fue ordenado agregar agregado a los autos el 15-11-2010 (folio 240).

    En fecha 08 de noviembre de 2010 (folios 205 al 239), la ciudadana abogada M.C.C., actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consigna escrito de pruebas, mediante el cual promovió el mérito favorable de autos, documentales y exhibición de documentos, por lo que fue ordenado agregar a los autos el 15-11-2010 (folio 240).

    En fecha 22 de noviembre de 2010 (folio 241, 242 y 243), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por las partes, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

    El 07 de enero de 2011 (folio 244), la ciudadana abogada Y.A.G., Jueza Temporal de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa por lo que se concede un lapso de tres (3) días de despacho a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, sin que la concesión de dicho plazo implique la paralización o suspensión de la causa, la cual seguirá su curso legal.

    Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 07-01-2011, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaren los informes correspondientes (folio 245).

    En fecha 28 de enero de 2011 (folios 246 al 311), siendo la oportunidad legal para la presentación de los informes, la ciudadana abogada M.C.C., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, por una parte y, por la otra la ciudadana abogada M.C.H., titular de la cédula de identidad No. 10.819.223, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignan los respectivos escritos de informes.

    Con fecha 10 de febrero de 2011 (folio 312), el tribunal dijo “VISTOS”.

    I

    ALEGATOS DE LAS PARTES

    La representación de la recurrente fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

    Como punto previo solicitan que se declaren invalidas las Actas de Reparo Nos. 044939 y 044940 y sus respectivos anexos y concluido el sumario administrativo de conformidad con el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, toda vez que la Gerencia General de Tributos del INCE no emitió ni notificó la Resolución Culminatoria del Sumario dentro del plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para consignar los descargos, esto es antes del 12 de abril de 2005.

    Manifiestan que la resolución culminatoria del sumario está viciada de nulidad absoluta por cuanto el INCES incurrió en un falso supuesto de derecho y error en la interpretación de la base legal al determinar que las partidas correspondientes a vacaciones, bono vacacional y bonificaciones durante los ejercicios reparados, debían ser contabilizadas como si formaran parte de la base de cálculo del aporte del dos por ciento (2%), en la forma dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE y artículo 62 del Reglamento de la ley del INCE.

    Alegan que la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota que estatuye el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE de 1970 es el salario normal, tal como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE.

    Luego de la transcripción parcial de los artículos 10 de la Ley del INCE y 62 del Reglamento de la ley del INCE, así como el Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, esgrimen que una correcta interpretación de estas normas se conduce a que los efectos de la determinación del aporte patronal del 2%, debe computarse como base de cálculo, aquellos pagos de carácter salarial que formen parte de la definición de Salario Normal, por lo que quedan excluidos las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la ley considere que no tienen carácter salarial, como los pagos relativos a horas extras, trabajos en feriados y descansos legales o convencionales, vacaciones, bono vacacional, utilidades, sobresueldos por suplencias, comisiones, bonos, por no formar parte del salario normal no pueden ser base imponible de la contribución del 2%.

    Señalan que partiendo de lo establecido en el artículos 133 Parágrafo Segundo y Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, los pagos correspondientes a vacaciones, bono vacacional y bonificaciones que la recurrente realizó a sus trabajadores durante los ejercicios reparados no pueden ser incluidas dentro del concepto de salario normal a que se refiere la Ley Orgánica del Trabajo.

    En respaldo a sus argumentos, transcriben parcialmente sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

    Aducen que mutatis mutandi el INCE al tomar como base imponible para la contribución del 2% las partidas bono vacacional, sub-contratado, beneficios empleados y otros incurrió en un falso supuesto, por cuanto son rubros que exceden de la definición del salario normal y en otro al ser cantidades que la recurrente paga a personas distintas a su personal, no ostentan de carácter salarial, por lo que quedan excluidas de la base imponible del aporte patronal del INCE.

    Indican que la partida de Sub-Contratado está constituida por pagos realizados por la contribuyente por concepto de honorarios profesionales a favor de profesionales independientes, no incluidos en la nómina de la empresa, es decir, que no son empleados, sino se trata de profesionales de la ingeniería que se dedican al libre ejercicio de la profesión y no se encuentran bajo relación de dependencia con la recurrente, por lo que no pueden considerarse salarios a los fines del aporte del 2%.

    Manifiestan que la Resolución Culminatoria del Sumario y las Actas de Reparo impugnadas están afectadas por el vicio de falso supuesto en estricto sensu, conforme a los términos contenidos en los artículos 149 del Código Orgánico Tributario, 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Con respecto al aporte del medio por ciento (1/2%) sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, conforme al numeral 2 artículo 10 de la Ley del INCE, alegan que el INCE utilizó datos que no se corresponden con las cifras correspondientes a las utilidades reflejadas en la contabilidad de la recurrente, por lo que existe un incremento de la base imponible del aporte debido por el trabajador y, por ende, un reparo injustificado.

    Esgrimen que el Anexo A2 de las Actas de Reparo indica que para el 3º trimestre del año 2000, la recurrente pagó un total por concepto de utilidades la cantidad de Bs. 6.565.771,24, mientras que el comprobante de contabilidad preparado por la empresa establece que el total de utilidades pagadas a los trabajadores ascendió a la cantidad de Bs. 2.045.745,53 cuyo ½% es la cantidad de Bs. 10.228,73, monto debidamente pagado a favor del Instituto.

    Aseveran que para el 3º trimestre del año 2001, la fiscal actuante determinó una base para el cálculo del ½% de Bs. 68.874.510,72, mientras que la empresa pagó Bs. 30.089.629,48 por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores.

    Señalan que para el 4º trimestre del año 2001, la fiscal actuante determinó una base para el cálculo del ½% de Bs. 338.985.877,61, mientras que el comprobante de contabilidad preparado por la empresa establece que el total de utilidades pagadas a los trabajadores ascendió a la cantidad de Bs. 260.243.664,85.

    Indican que la misma situación se repite para el 1º y 2º trimestre del año 2002, la fiscal actuante determinó una base para el cálculo del ½% de Bs. 3.325.724,81, para el primer caso, mientras que el comprobante de contabilidad preparado por la empresa establece que el total de utilidades pagadas a los trabajadores ascendió a la cantidad de Bs. 1.480.724,16. En el segundo caso, la fiscal actuante determinó una base para el cálculo del ½% de Bs. 241.979.986,00, mientras que el comprobante de contabilidad preparado por la empresa establece que el total de utilidades pagadas a los trabajadores ascendió a la cantidad de Bs. 158.162.037,03.

    Indican que para el 3º trimestre del año 2003, la fiscal actuante determinó una base para el cálculo del ½% de Bs. 64.324.328,12, mientras que el comprobante de contabilidad preparado por la empresa establece que el total de utilidades pagadas a los trabajadores ascendió a la cantidad de Bs. 23.067.625,77.

    Solicitan se constate del cotejo entre las cifras que aparecen en el Acta de Reparo y las que reflejan los comprobantes contables de la recurrente, para la determinación de la base imponible del aporte del ½%, existe errores.

    Aducen que los errores en la determinación de la supuesta diferencia por concepto del aporte del ½%, configuran el vicio del falso supuesto, por lo que la resolución impugnada es nula.

    En cuanto a los intereses moratorios, manifiestan que se rige por el Código orgánico Tributario de 1994, los trimestres 1, 2, 3 y 4 del año 2000, así como los trimestres 1, 2 y 3 del año 2001. A partir del 4º trimestre del año 2001, los intereses moratorios se rigen por lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001.

    Alegan que los intereses moratorios correspondientes a los trimestres 1, 2, 3 y 4 del año 2000, así como los trimestres 1, 2 y 3 del año 2001 son nulos, por cuanto conforme al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dichos intereses solo se causan a partir de la fecha en que los montos sean líquidos y exigibles, por acto administrativo firme.

    Esgrimen que los intereses moratorios devengados a partir del 4º trimestre del año 2001, sean declarados improcedente, ya que la obligación principal es nula por estar afectada del vicio de falso supuesto.

    Exponen que la multa determinada a la contribuyente es improcedente por vía de consecuencia, por ser improcedente el reparo que la sustenta.

    Alegan la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho excusable.

    Solicitan la suspensión de los efectos del acto administrativo de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

    Solicitan que sea declarado con lugar el recurso contencioso tributario.

    En el escrito de informes, los abogados de la recurrente ratifican los argumentos expuestos en el escrito recursivo.

  5. El INCES

    La representante judicial del Instituto, en la oportunidad procesal de informes sostuvo lo siguiente:

    Manifiesta que las actas de reparo Nos. 044939 y 044940 de fechas 05 de febrero de 2004 fueron debidamente notificadas el 10-02-2004, en la persona de C.B., titular de la cédula de identidad No. 9.119.379, actuando en su carácter de Contador, por lo que de conformidad con los artículos 28 y 164 del Código Orgánico Tributario, surtirá efectos al quinto día hábil siguiente de haber sido verificada (motivado a que quien recibió la notificación no es responsable solidario conforme a la ley); siguiendo con el cómputo conforme al artículo 185 ejusdem, el contribuyente disponía de quince (15) días hábiles para efectuar el pago correspondiente, lapso éste que venció el día 11-03-2004, luego tenía veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargos, el cual consignó el 06-04-2004, por lo que este lapso feneció el 20-04-2004, finalmente la Administración Tributaria del INCES disponía de Un (1) año contado a partir del vencimiento para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario, evidenciándose conforme a las copias certificadas, que la notificación se efectúo validamente el 14-04-2005, en la misma persona de C.B., de manera que el INCES cumplió plenamente y a cabalidad con lo preceptuado en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

    Posterior a la transcripción del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, solicita que se declare improcedente el alegato de la nulidad absoluta por falso supuesto de conformidad con los artículos 149 del Código Orgánico Tributario, 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto no guarda relación con el supuesto vicio al cual hacen referencia.

    Alega que a la contribuyente conjuntamente con el Acta de Reparo elaborado por el funcionario actuante, se le informó oportunamente la discriminación cualitativa de los conceptos tomados como base imponible, extraídos de los datos suministrados por la aportante (base cierta) y la existencia de diferencias de aportes e intereses moratorios por el pago extemporáneo correspondientes al período comprendido entre el 1º trimestre del 2000 hasta el 4º trimestre del 2003. Asimismo, el 06-04-2004, la contribuyente presentó escrito de descargos; se efectuó una nueva revisión fiscal y se excluyeron en su totalidad la partida de beneficios a empleados, por no tener característica de remuneración, debido a que son pagos esporádicos u ocasionales, así como también se excluyó la partida de utilidades, por lo que el acto administrativo recurrido está debidamente motivado, ya que se le indicó las razones de hecho y de derecho que fundamenta la resolución culminatoria del sumario impugnada.

    Esgrime que la resolución culminatoria del sumario recurrida cumple con todos los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que la contribuyente tuvo conocimiento de los elementos cualitativos y cuantitativos que sirvieron de base para el cálculo del aporte del 2% y ½% establecidos en el artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley sobre el INCE.

    Posterior a la transcripción parcial de la sentencia No. 05757 del 28-09-2005 (caso Lerma, C.A.) ratificada por sentencias Nos. 05891 y 00464 del 13-10-2005 y 22-03-2006, todas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, aduce que la Administración Tributaria del INCES realiza el cálculo de los intereses hasta la fecha en que presenta la Resolución, pero desde esa fecha hasta el presente momento, han transcurrido nuevos intereses moratorios, pues la recurrente no ha pagado la totalidad de la deuda contraída con el INCES, por lo que solicita sea declarado improcedente el alegato referente a los intereses moratorios.

    Con respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho invocada por la contribuyente, la abogada del INCES señala que si bien el autor no responderá por el hecho ilícito doloso, deberá en cambio hacerlo por el incumplimiento omisivo de la obligación tributaria sustancias, por lo que es menos cierto que es procedente tal eximente siempre y cuando el error sea invencible, es decir que la contribuyente debe agotar todos los medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto como consultando a la Administración sobre el criterio adoptado por ésta en cuanto al aspecto controvertido o dudoso, de manera que para que proceda la eximente invocada, el error de derecho debe ser invencible para que sea excluyente de la responsabilidad por infracciones.

    Indica que no están demostrados suficientemente los requisitos para que proceda la suspensión de los efectos del acto administrativo, por lo que la abogada del INCES solicita se declare improcedente la mencionada suspensión.

    Solicita que la resolución impugnada sea confirmada en su totalidad y en caso de resultar vencida, se le exima de costas de conformidad con el artículo 1 de la Ley del INCES, en virtud del servicio público que presta y por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, así como en concordancia con la sentencia No. 1238 del 30-09-2009 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (Caso: I.R.).

    II

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

    Mediante P.A.N.. 013-04-039 de fecha 09 de enero de 2004 (folio 91), se autorizó al ciudadano J.L.D. funcionario del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS VENEZUELA, C.A., para que proceda a determinar en el período comprendido entre el 1er. trimestre del año 2000 hasta el 4to. trimestre del año 2003, el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y artículo 10 y 11 de la Ley sobre el INCE.

    El día 05-02-2004 (folios 86 y 87), el ciudadano J.L.D., levantó Acta de Reparo Nos. 044939 y 044940, a la sociedad mercantil CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS VENEZUELA, C.A.

    Con fecha 14 de marzo de 2005 (folios 32 al 42), se dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 5788, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se le determinó a la contribuyente montos por obligación tributaria, intereses y multa, para los períodos desde el 1er. Trimestre de 2000 hasta el 4to. Trimestre de 2003, determinándose lo siguiente:

  6. Por aportes de 2% (ordinal 1ero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) CUARENTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y UN MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 49.631.496,00). Ahora expresados en BOLIVARES FUERTES CUARENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN MIL CON CINCUENTA CENTIMOS (BsF. 49.631,50).

  7. Por aportes del 1/2% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem) TRES MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.969.772,00) ahora expresados en BOLIVARES FUERTES TRES MIL NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE CON SETENTA Y SIETE CENTIMOS (BsF. 3.969.77); lo cual asciende a la cantidad de CINCUENTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS UN MIL DOSCIENTOS SESENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 53.601.268,00) ahora expresados en BOLIVARES FUERTES CINCUENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS UNO CON VEINTISIETE CENTIMOS (BsF. 53.601,27) por concepto por aportes e intereses moratorios;

  8. Por intereses moratorios en la cantidad de UN MILLÓN CIENTO DOS MIL QUINCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.102.015,00) ahora expresados en UN MIL CIENTO DOS BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 1.102,00).

  9. De conformidad con lo establecido en los artículos 81 del Código Orgánico Tributario y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 1994 que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias se determina el monto total de la multa a imponer es por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 36.046.699,00) ahora expresados en BOLIVARES FUERTES TREINAT Y SEIS MIL CUARENTA Y SEIS CON SETENTA CENTIMOS (BsF. 36.046,70).

    Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar como punto previo si se cumplieron o no los extremos dispuestos en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia, si quedó consumado o no el lapso de caducidad de un (01) año previsto para que la Administración Tributaria dictara y notificara válidamente la respectiva resolución culminatoria del sumario administrativo, para luego determinar la gravabilidad o no de las partidas de vacaciones, bono vacacional, bonificaciones y sub-contratado para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%), y del medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente y los intereses moratorios, además de la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable.

    Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

    Observa esta sentenciadora que los abogados de la recurrente solicitan como punto previo que se declaren invalidas las Actas de Reparo Nos. 044939 y 044940 y sus respectivos anexos y concluido el sumario administrativo de conformidad con el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, toda vez que la Gerencia General de Tributos del INCE no emitió ni notificó la Resolución Culminatoria del Sumario dentro del plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para consignar los descargos, esto es antes del 12 de abril de 2005.

    Sobre el particular el Código Orgánico Tributario dispone lo siguiente:

    Artículo 185. En el Acta de Reparo emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada…

    Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial…

    Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar los escritos de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario.

    Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno…

    Esta jurisdicente juzga oportuno reproducir las normas contenidas en los artículos 162 y 164 del Código Orgánico Tributario, previsiones en las que se establecen las modalidades para realizar la notificación de los actos dictados por la Administración Tributaria, así como lo relativo a la notificación practicada de manera no personal y al diferimiento de sus efectos, en los términos siguientes:

    Artículo 162. Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

  10. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

  11. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

  12. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico.

    Parágrafo Único: En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario en presencia de un fiscal del Ministerio Público, levantará Acta en la cual se dejará constancia de esta negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore el Acta en el expediente respectivo.

    Artículo 164. Cuando la notificación se practique conforme a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 162 de este Código, surtirán efectos al quinto día hábil siguientes de haber sido verificada.

    De la lectura de las citadas disposiciones se desprende que una vez levantada el acta fiscal, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles, sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos.

    Asimismo, al vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles, contará la Administración Tributaria con el plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá tomar su decisión y notificarla, emitiendo de esta manera la resolución culminatoria del sumario; por tales motivos, tanto la decisión como la notificación deben producirse dentro del indicado plazo máximo de un (1) año, el cual es computado por días calendarios o continuos a tenor de lo dispuesto en el numeral 1, del artículo 10 del citado Código, contándose, en consecuencia, desde el día siguiente a aquél en que vence el lapso para presentar el escrito de descargos (25 días hábiles) y terminando el día equivalente del año calendario siguiente a aquél.

    Con base en lo expuesto, destaca este Tribunal Superior que son tres los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la resolución culminatoria del sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el lapso de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos.

    Asimismo, observa esta sentenciadora que el principio general en materia de notificaciones es la notificación de forma personal, vale decir, aquella practicada directamente en la persona del contribuyente o responsable; asimismo, en caso de que la notificación no sea personalmente, sólo surtirá efectos al quinto día hábil siguiente de verificada, es decir, este diferimiento de efectos está relacionado con la certeza de que los administrados puedan ejercer su derecho a la defensa, mediante los recursos respectivos, una vez que transcurran esos cinco (05) días, cuando la notificación no se haga personalmente.

    Precisado lo anterior, de la lectura de las actas procesales, este Tribunal observa que las Acta de Reparo Nos. 044939 y 044940, fue notificada el 10 de febrero de 2004. Sin embargo, la notificación realizada por el funcionario de la Administración Tributaria del INCES en fecha 10 de febrero de 2004, si bien fue entregada en el domicilio de la contribuyente, no fue recibida personalmente por los Administradores; en su defecto, fue recibida por la ciudadana C.B., quien procedió en dicha oportunidad a firmar el original de las Actas en su condición de “Asistente Contable” según se evidencia del expediente. En tal virtud, considera este Tribunal que, en el presente caso, se verificó el supuesto de notificación contemplado en el numeral 2 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario vigente. Ante tal circunstancia, debe conferirse el diferimiento de efectos previsto en el artículo 164 eiusdem, hasta el quinto (5°) día hábil siguiente de practicada la notificación, a partir de cuyo día, comenzaba a computarse el lapso de quince (15) días para que la contribuyente pudiese allanarse al pago, y que vencía el 11 de marzo de 2004; en consecuencia, a partir del día hábil siguiente a la referida fecha comenzaban a correr los veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargos, el cual fue presentado 06 de abril de 2004. No obstante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, ese lapso de veinticinco días (25) hábiles debía dejarse transcurrir íntegramente para empezar a computarse el plazo de un (1) año continuo para dictar y notificar la resolución culminatoria del sumario, es decir, tal lapso de veinticinco (25) días contados desde el 12 de marzo de 2004 (día hábil siguiente), finalizaba el 19 de abril de 2004; siendo ello así, el plazo de un año continúo comenzaba a contarse a partir del 20 de abril de 2004 (día hábil siguiente), debiendo concluir el 20 de abril de 2005, el cual resultaba el día equivalente del año calendario siguiente.

    En sintonía con lo expuesto, esta juzgadora observa que la Resolución Nº 5788, fue dictada el 14 de marzo de 2005 y notificada por el INCE en fecha 14 de abril de 2005 en el domicilio de la contribuyente, en consecuencia, para el momento en que la empresa CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS VENEZUELA, C.A., fue válidamente notificada de la mencionada resolución no se había cumplido el lapso de un (1) año que señala el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual este Tribunal Superior le es forzoso declarar improcedente la pretensión de la recurrente en el sentido de declarar sin efecto legal alguno las Actas de Reparo y la resolución culminatoria del sumario administrativo dictada y notificada en forma válida. Así se decide.

    Sobre el fondo de la controversia.

    En los términos que ha sido planteada la presente controversia pasa este Tribunal analizar con precisión acerca de la gravabilidad o no de las partidas de vacaciones, bono vacacional, bonificaciones y sub-contratado para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente y los intereses moratorios, además de la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable.

    Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de vacaciones, bono vacacional, bonificaciones y sub-contratado, para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Tributos del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE de 1970 vigente para los períodos fiscalizados, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las vacaciones, bono vacacional, bonificaciones y sub-contratado pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.

    A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, el cual es del siguiente tenor:

    El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

  13. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

  14. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

  15. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

  16. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).

    Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

    Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

    Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

    Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

    En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

    De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

    Artículo 133: (omissis)...

    Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

    .

    Artículo 146: (omissis)...

    A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

    Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las vacaciones, bono vacacional y bonificaciones no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

    Vistos los planteamientos y alegatos del apoderado judicial de la recurrente, y concretado este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las vacaciones, bono vacacional y bonificaciones con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

    Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

    Asimismo, entiende el Tribunal que los pagos por concepto de vacaciones, bono vacacional, bonificaciones no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A. y 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A.).

    Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas vacaciones, bono vacacional y bonificaciones no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, no reúnen los elementos integradores de éstos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

    En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa correspondiente a las partidas de vacaciones, bono vacacional y bonificaciones. Así se decide.

    En cuanto a la multa e intereses moratorios, este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal correspondiente a las partidas de vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, la cual resultó inexistente y, a partir de la accesoriedad de los intereses moratorios, se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta correspondiente a las mencionadas partidas. Así se declara.

    En relación a la gravabilidad o no de la partida de Sub-Contratado, se aprecia que el referido Instituto gravó con la alícuota del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 del mencionado texto normativo los pagos efectuados por la contribuyente a personas naturales que fueron subcontratadas por ésta para prestarle servicios específicos de ingeniería, los cuales percibieron una remuneración en forma mensual.

    Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

    Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...”. (Destacado por el Tribunal)

    Ahora bien, el artículo 67 de la Ley Orgánica del Trabajo señala:

    El contrato de trabajo es aquel mediante el cual una persona se obliga a prestar servicios a otra bajo su dependencia y mediante una remuneración. (Destacado por el Tribunal)

    Nuestra legislación del trabajo concibe a la relación de trabajo, como una prestación personal de servicio remunerada, que se realiza por cuenta ajena y bajo la dependencia de otro, el concepto clásico de la subordinación o dependencia se relaciona, con el sometimiento del trabajador a la potestad jurídica del patrono, y que comprende para éste, el poder de dirección, vigilancia y disciplina, en tanto que para el primero es la obligación de obedecer.

    Advierte esta sentenciadora que se desprende del articulo 67 de la Ley del Trabajo que el contrato de trabajo requiere para su existencia además de los mismos elementos que los contratos de derecho común, es decir, consentimiento, objeto y causa, requiere para su existencia y validez de otros elementos especiales que en principio son los siguientes: la prestación personal de servicio, la subordinación y el salario, elementos éstos que han sido objeto de innumerables estudios y a los cuales se le han sumados otros, en vista de la transformación y adaptación del derecho del trabajo en la realidad social y económica cambiante, entendiendo por cada de estos elementos lo siguiente:

  17. Prestación Personal de Servicio: Está constituida por el trabajo realizado por el trabajador para el patrono.

  18. Remuneración o Salario: Es el salario recibido por sus servicios prestados.

  19. Subordinación: Consiste en la obligación que tiene el trabajador, de someterse a las órdenes y directrices que trace el empleador para el desenvolvimiento de su actividad laboral.

    En este sentido, este Tribunal Superior considera que en todo contrato o relación de trabajo deben estar determinados y definidos los elementos que lo caracterizan, los cuales son: prestación de servicios personales, subordinación y remuneración o salario tal como lo preceptúa la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 67; por su parte, el artículo 39 ejusdem define al trabajador como la persona natural, que realiza una labor de cualquier clase, mediante un salario, por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra.

    Sobre este punto en particular, pudo verificar el Tribunal que no consta en autos prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente las personas naturales subcontratadas no son trabajadores de la empresa. De igual manera, se observa que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar la pretensión sostenida por parte de la Administración Tributaria del INCES, a fin de demostrar fehacientemente que las personas naturales subcontratadas no tiene una relación laboral con la contribuyente, es decir, que dicha prestación de servicio no cumple con los requisitos de una relación laboral, a saber, ajenidad, dependencia o salario, razón por la cual esta sentenciadora considera y tiene por ciertas las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestidas de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, por tal motivo, resulta procedente el reparo formulado por diferencia en la gravabilidad de la partida de “Sub-Contratado” con fundamento al artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el INCE. Así se decide

    En cuanto a la multa, este Tribunal debe forzosamente declarar que resulta PROCEDENTE la multa impuesta correspondiente a la partida de “Sub-Contratado” conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, pero la misma deben adecuarse al monto del reparo confirmado de acuerdo a los términos expuestos en la presente decisión y, a partir de la accesoriedad de los intereses moratorios, se declara PROCEDENTE los mismos. Así se decide

    En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

    El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

    … 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia…” (Destacado del Tribunal).

    De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

    Observa esta sentenciadora, que los abogados de la recurrente alegaron que con respecto al aporte del medio por ciento (1/2%) sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, conforme al numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, alegan que el INCES utilizó datos que no se corresponden con las cifras correspondientes a las utilidades reflejadas en la contabilidad de la recurrente, por lo que existe un incremento de la base imponible del aporte debido por el trabajador y, por ende, un reparo injustificado.

    En este sentido, consta a los folios 234 al 239 que la recurrente en la oportunidad probatoria consigna los comprobantes contables correspondiente al 3º trimestre del 2000, 3º y 4º trimestre del 2001, 1º y 2º trimestre del 2002 y 3º trimestre del 2003, los cuales no fueron impugnados en su debida oportunidad por la Representación del INCES, por lo que esta juzgadora las valora como medio probatorio, de acuerdo con el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

    Asimismo, se desprende de la Resolución impugnada que la fiscalización se realizó en el domicilio de la contribuyente y sobre base cierta, es decir sobre los documentos requeridos y presentados por la empresa auditada.

    En este sentido, este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas suficientes que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCES, como pudo haber sido una experticia, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente el reparo formulado por la cantidad de TRES MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.969.772,00) ahora expresados en BOLIVARES FUERTES TRES MIL NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE CON SETENTA Y SIETE CENTIMOS (BsF. 3.969.77), con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por diferencia de aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la recurrente.

    En cuanto a la multa, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta PROCEDENTE la multa aplicada por la cantidad de DOS MIL CIENTO OCHENTA Y TRES BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. F. 2.183,37), por diferencia en la cuenta de utilidades para el cálculo de los aportes del ½% establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE. Así se decide.

    En cuanto a los intereses moratorios determinados a la contribuyente en relación al monto del aporte del 2 % y ½% contemplado en los numerales 1 y 2 del artículo 10 del INCE, resulta imperativo para esta juzgadora destacar que el criterio aplicable respecto a la causación de los intereses moratorios conforme a la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de éste M.Ó.d.J., mediante sentencia No. N° 191 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer la cual sostuvo luego de referirse a la Sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, Caso: Telcel, C.A., con carácter vinculante, lo siguiente:

    …Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

    En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

    Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

    Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

    Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

    Sobre dicho particular, observa esta juzgadora que consta a los folios 171 al 175 del expediente el Informe de la Actuación Fiscal, en cuyo texto indica “…3.-) La empresa canceló los intereses extemporáneos por bolívares UN MILLON NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CIENTO NOVENTA Y DOS EXACTOS (Bs. 1.957.192,00), los cuales se le restaron a los intereses por pagar relacionados en el Acta de Reparo no. 044939- 044940, por bolívares UN MILLON CIENTO DOS MIL QUINCE EXACTOS (Bs. 1.102.015,00), resultando un saldo a favor de la empresa por bolívares OCHOCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CIENTO SETENTA Y SIETE EXACTOS (BS. 855.177,00)…”

    Así las cosas, visto que los intereses moratorios corresponde a la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, resulta PROCEDENTE los mismos a partir del 4to. Trimestre del 2001, tomando en consideración el pago realizado por la contribuyente por concepto de intereses moratorios por la cantidad de Bs. F. 1.957,19; y sobre los montos del reparo confirmado de acuerdo a los términos expuesto en el presente fallo. Así se decide.

    En atención a lo expuesto, aprecia este sentenciadora que dada la procedencia del reparo efectuada por la Administración Tributaria del INCES, es procedente la multa aplicada por diferencias en los aportes del 2% conforme al artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el INCE correspondiente a la partida de “Sub-Contratado”, así como la multa por retener cantidades menores a las legalmente establecidas en la Ley en relación al ½% establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, razón por la cual considera este Tribunal que ante la concurrencia de tales infracciones se debe calcular la multa conforme al artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establecen que ante tal situación se debe aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas. Así se decide

    Con respecto a la eximente de responsabilidad, la representación judicial de la contribuyente opuso la circunstancia eximente por error de derecho excusable.

    Ahora bien, la norma prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente:

    Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

    (…)

    4. El error de hecho y de derecho excusable;

    (…)

    .

    Vista la precedente transcripción, este Tribunal considera que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).

    De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las normas aplicables y a los reiterados criterios de la Sala Político Administrativa no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no se verificó en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de este Tribunal Superior resulta improcedente la eximente alegada. Así se declara.

    III

    DECISIÓN

    Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS (VENEZUELA), C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 5788, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le determinó a la contribuyente montos por obligación tributaria, intereses y multa, para los períodos desde el 1er. Trimestre de 2000 hasta el 4to. Trimestre de 2003.

    En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE.

SEGUNDO

Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por la inclusión de los pagos por concepto de vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE.

TERCERO

Se declara la NULIDAD de los intereses moratorios por la inclusión de los pagos por concepto de vacaciones, bono vacacional y bonificaciones, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE.

CUARTO

Se declara PROCEDENTE la inclusión de los pagos correspondiente a la partida de Sub-Contratado, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE.

QUINTO

Se declara PROCEDENTE la multa impuesta sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) correspondiente a la partida de Sub-Contratado, impuesta a la recurrente de conformidad al artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

SEXTO

Se declara PROCEDENTE los intereses moratorios sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) correspondiente a la partida de Sub-Contratado, a partir del 4to. Trimestre del 2001.

SÉPTIMO

Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, fundamentado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, por la cantidad de Bs. F. 3.969,77, y procedente la multa impuesta por ese concepto, así como los intereses moratorios. Así se declara.

OCTAVO

Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacidad y Educación Socialista (INCES), proceder a la liquidación de las cantidades por concepto del incumplimiento de los aportes del 1/2% sobre los pagos concernientes a utilidades pagadas a los trabajadores, multa e intereses moratorios, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

Asimismo, Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCES) calcular y liquidar nuevamente las multas e intereses moratorios, por concepto únicamente de las partidas de “Sub-Contratado”, conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a los términos expuestos en la presente decisión

SEXTO

No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República y al ciudadano Presidente del Instituto, remitiendo copia certificada del presente fallo, así como a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 84 de la Ley de la Procuraduría General de la República. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de abril de dos mil once (2011). Año 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

LA JUEZA

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las dos y trece de la tarde (2:13 pm).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/yag

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