Decisión nº 1924 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Julio de 2013

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: el ciudadano F.A.M.M., titular de la cédula de identidad Nº 6.204.015, funcionario adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional del Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, autorizado según P.A. Nº GRTICE-RC-DF-0665/2006 de fecha 08 de septiembre de 2006, y notificada en fecha 12 de septiembre de 2006, efectuó la verificación del cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado a la contribuyente “CALZADOS YANKO, C.A.”, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00115975-4, para los períodos comprendidos entre julio 2005 a diciembre de 2005, ambos inclusive, y en la cual se procedió a través de la Resolución Nº GRTICE-RC-DF-0665/2006-10 de fecha 24 de enero de 2007, a imponer sanciones, por haber sido detectado el incumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario; la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gacetas Oficiales Nos. 37.999 y 38.263 Extraordinarios de fechas 11 de agosto de 2004 y 01 de septiembre de 2005, respectivamente; el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, dictado mediante Decreto Nº 206 de fecha 09 de julio del 1999, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999, y la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, mediante la cual se dictan las Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999.

En virtud de los hechos que constituyeron el ilícito formal sancionado, por disconformidad en la referida Resolución, el representante legal de la contribuyente, en fecha 01 de marzo de 2007, interpuso escrito registrado bajo el Nº 004141, ante la División de Tramitaciones, para conocimiento de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante el cual solicitó la anulación de la referida Resolución sancionatoria y mediante P.A. Nº GCE/DJT/2007-3022 de fecha 10 de agosto de 2007, dicha solicitud fue declarada IMPROCEDENTE, y en consecuencia ratificó la sanción impuesta.

Por disconformidad con la P.A. Nº GCE/DJT/2007-3022 de fecha 10 de agosto de 2007, la representación judicial de la contribuyente, interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de esta Jurisdicción Especial, recurso contencioso tributario, el cual por distribución le correspondió conocer a este Juzgado.

-II-

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente “CALZADOS YANKO, C.A.” (R.I.F J-00115975-4), ejerció recurso contencioso tributario contra la P.A. Nº GCE/DJT/2007-3022 de fecha 10 de agosto de 2007, argumentando lo siguiente:

1. - Que existe un falso supuesto de derecho, por cuanto la Administración Tributaria sancionó a la recurrente porque emitió a sus clientes notas de crédito y débito con la exclusión de los datos relativos a la fecha y monto de la factura original que modifican, contraviniendo lo previsto en los artículos 1 y 5 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, relativa a las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, y a su entender indica que en el presente caso existe “una errónea comprensión del derecho por parte de la actuación fiscal, al pretender convertir un simple “error” del procedimiento contable interno (como consecuencia de la excesiva presencia de requisitos formales) que en nada afecta al Fisco ni a la Administración, en una infracción tributaria.”

   Indica además que “en el caso de autos, el número de factura y los datos del cliente que aparecen en las respectivas notas de crédito permiten ubicar en el mismo tiempo real, la operación que les da origen (siendo la fecha y el monto de dichas facturas requisitos redundantes) en razón de lo cual [su] representada no ha cometido infracción alguna.”

2. - Con relación a las sanciones aplicadas alega la falta de base legal, y solicita que “por vía del control difuso, se declare la inconstitucionalidad de la sanción prevista en el 101.3 del Código Orgánico Tributario, el cual viola en el caso concreto los principios constitucionales de Justicia; de Capacidad Contributiva; y, de No Confiscatoriedad de los Impuestos”. Indica además que en la actuación fiscal no se consideró el contenido del artículo 81 de la norma in comento, pues a su entender las sanciones aplicadas no debieron haberse considerado como una concurrencia de ilícitos tributarios, sino frente a un único ilícito efectuado en forma continuada; en razón de ello, hace referencia a que se desconoció el contenido del artículo 99 del Código Penal, el cual debió haberse aplicado por ser la norma más favorable.

3. - Que existe el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad, basándo su alegato en que “se aprecia que [su] representada ha intentado cumplir con la maraña de requisitos existentes para la emisión y elaboración de los documentos que soportan la liquidación del Impuesto al Valor Agregado. Empero, dos de las decenas de requisitos establecidos por vía reglamentaria (no legal), (omissis)… se escaparon de la elaboración de las notas de crédito que emitía entonces la Compañía, no habiendo habido intención, ni negligencia, ni daño real o potencial para el Fisco, o merma de las facultades de control por parte de la Administración Tributaria.” …(omissis).

4. - Solicitó finalmente la suspensión de los efectos del acto recurrido, de conformidad con el artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario.

   - III -

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA REPÚBLICA

   Respecto al escrito de informes presentado en fecha 17 de junio de 2008, por la ciudadana D.C.R., ya identificada, actuando en representación de la República, advierte este Tribunal que el acto de informes constituye la última etapa del proceso en la cual pueden las partes reafirmar sus alegatos y exponer las defensas pertinentes; y por cuanto la presentación de dicho escrito se efectuó una vez entrada la causa en etapa de sentencia, habiéndose dicho “VISTOS” el 16 de junio de ese año, es preciso citar el contenido del artículo 274 del Código Orgánico Tributario vigente, cuyo texto es del tenor siguiente:

   Artículo 274. Al decimoquinto día de despacho siguiente del vencimiento del lapso probatorio, las partes presentarán los informes correspondientes, dentro de las horas en que despache el Tribunal.

   En consonancia con la norma citada, estima pertinente el Tribunal puntualizar que en fecha 25 de marzo de 2008 fue admitido el presente recurso contencioso tributario, iniciando al día de despacho siguiente a dicha fecha, el lapso de promoción de pruebas, dejándose transcurrir íntegramente el lapso de oposición, admisión y evacuación de las mismas, conforme a lo previsto en los artículos 269 al 271 del vigente Código Orgánico Tributario, venciendo el lapso procesal de evacuación de pruebas en fecha 22 de mayo de 2008; a partir del día de despacho siguiente, comenzó a transcurrir el término de quince (15) días a que hace referencia el artículo 274 eiusdem, el cual se cumplió en fecha 16 de junio de 2008, tal como se puede evidenciar del siguiente cómputo del calendario de este Juzgado:

   Marzo 2008 Abril 2008

   D L M M J V S D L M M J V S

   1 1 2 3 4 5

   2 3 4 5 6 7 8 6 7 8 9 10 11 12

   9 10 11 12 13 14 15 13 14 15 16 17 18 19

   16 17 18 19 20 21 22 20 21 22 23 24 25 26

   23 24 25 26 27 28 29 27 28 29 30

   30 31

   Mayo 2008 Junio 2008

   D L M M J V S D L M M J V S

   1 2 3 1 2 3 4 5 6 7

   4 5 6 7 8 9 10 8 9 10 11 12 13 14

   11 12 13 14 15 16 17 15 16 17 18 19 20 21

   18 19 20 21 22 23 24 22 23 24 25 26 27 28

   25 26 27 28 29 30 31 29 30

   No Despacho

   • 22 de mayo de 2008: Venció el lapso de evacuación de pruebas.

   • 16 de junio de 2008: Acto de informes.

   • 16 de junio de 2008: VISTOS.

   • 17 de junio de 2008: presentación de escrito de informes por parte de la República.

   Ahora bien, visto que el acto de informes constituye la última actuación de las partes en el proceso y en virtud que los jueces deben procurar la estabilidad de los juicios, evitando o corrigiendo las faltas que puedan anular cualquier acto procesal; se debe advertir, tal como se señaló previamente, que la presentación del escrito de informes por parte del representante de la República se efectuó una vez fenecida la oportunidad prevista en la norma adjetiva para tal fin. En consecuencia, resulta forzoso para este Tribunal, declarar extemporánea la presentación del escrito de informes por parte de la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, el cual no se valorará a los fines de la resolución de la presente causa. Así se declara.

   - IV -

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos en el presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar en el presente caso: a) la nulidad de la Resolución GCE/DJT/2007-3022, de fecha 10 de agosto de 2007, mediante la cual declaró IMPROCEDENTE la solicitud de anulación realizada por la recurrente, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0665-2006-10, de fecha 24 de enero de 2007, en la que se constató el incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre julio 2005 a diciembre de 2005, en virtud de la existencia del falso supuesto de derecho y consecuencialmente la ilegalidad e inconstitucionalidad por la aplicación del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario; b) si en el presente caso opera la concurrencia de ilícitos tributarios, o un ilícito efectuado en forma continuada; y c) la presencia del error de derecho excusable como eximente de responsabilidad.

   Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

   Previamente debe indicar este Sentenciador sobre la violación al principio de la capacidad contributiva es preciso indicar que éste ha sido definido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 00876 de fecha 17 de junio de 2003, de la siguiente manera:

   (…) Respecto al principio en análisis, la Sala observa que la capacidad económica a la cual se alude está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a que su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

   De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley.

   De igual manera, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone en su artículo 316, el principio de capacidad contributiva en los siguientes términos:

   El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

   De esta manera, el texto constitucional estatuye el deber del Estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos,

   ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin. Sin embargo, es necesario aclarar que este principio no es predicable de las sanciones, toda vez que éstas tienen su fundamento en el principio de la legalidad y el ius puniendi del Estado, de allí que su aplicación dependa de circunstancias objetivas como la verificación del supuesto de hecho previsto en la norma sancionadora; por lo tanto, este Juzgador concluye en que no puede hablarse de violación del principio de capacidad contributiva en materia sancionatoria. Así se decide.

   Este Tribunal observa en relación a la denuncia por la recurrente por ilegalidad e inconstitucionalidad del artículo 101 numeral 3, y segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por considerar la recurrente que por su aplicación se vulneran los principios de Capacidad Contributiva, No Confiscatoriedad de los Impuestos, excede su capacidad contributiva y viola el principio de no confiscatoriedad del tributo y el derecho a la propiedad privada, por cuanto “dicha sanción consiste en multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período”, este Juzgado observa lo siguiente:

   Los artículos 316, 317 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la capacidad contributiva, no confiscatoriedad del tributo y derecho de propiedad, establecen lo siguiente:

   Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

   Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (...)

   .

   Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

   .

   La capacidad contributiva consiste en la aptitud para soportar cargas tributarias en la medida económica y real que fácticamente le viene dada a un sujeto frente a su propia situación fiscal en un período determinado, medida con base en la cual aportan la contribución debida al Estado, que nace en función a la actividad que desarrolla. En otras palabras, el principio de capacidad contributiva obliga al legislador a estructurar un sistema tributario en el que la participación del ciudadano en el sostenimiento del gasto público se realice de acuerdo con sus posibilidades económicas, concebidas como titularidad de un patrimonio, percepción de una renta o tráfico de bienes (Análisis del Régimen Tributario en la Nueva Constitución. A.R., P.B. y A.P.. Caracas, Ediciones Plaz & Araujo 2000, pág.18,).

   Esta capacidad contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal (Sentencia de la Sala Político-Administrativa n° 01626 del 22-10-03, caso: C.A. Seagrams de Margarita).

   Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, considera este Juzgador que la misma se configura cuando el monto correspondiente al pago del tributo impuesto es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribución del contribuyente, cuya consecuencia inmediata es la absorción por parte del Estado de una porción de la utilidad o del capital gravado, si así sucede, entonces el patrimonio es la fuente de donde se sustraen los recursos y el impuesto resulta confiscatorio, por cuanto por medio de él es que el Estado toma por vía coactiva una parte del patrimonio del administrado sin compensación alguna. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición excedida así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares.

   Por su parte, este derecho a la propiedad si bien es un derecho individual, el mismo queda sujeto a ciertas limitaciones impuestas por el propio texto constitucional en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, restricciones estas que deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

   Ahora bien, luego de un análisis efectuado a las actas que conforman el presente expediente, este Tribunal considera que la recurrente no aportó ningún elemento a fin de demostrar y comprobar que efectivamente la capacidad contributiva de la sociedad mercantil “CALZADOS YANKO, C.A.” (R.I.F J-00115975-4), se vea rebasada al punto de que la sanción impuesta sea confiscatoria y violatoria de su derecho de propiedad; asimismo, no aporta datos o hechos que conlleven a este Juzgado a presumir o evidenciar, como un hecho, la amenaza cierta de que tuviese que vender algunos de sus activos para poder cancelar los impuestos; tal afirmación fue respaldada en base a suposiciones infundadas, por tanto, se desestima la presente denuncia. Así se establece.

   Este Tribunal observa que la contribuyente fue objeto de un procedimiento de verificación de conformidad con lo dispuesto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario vigente, debidamente autorizado mediante P.A. Nº GRTICE-RC-DF-0665/2006 de fecha 08 de septiembre de 2006, en la que se autorizó al funcionario F.A.M.M., titular de la Cédula de Identidad Nº 6.204.015, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes o responsables, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico tributario y demás normas tributarias, relativos a la Ley de Impuesto al Valor Agregado por los periodos desde julio 2005 hasta diciembre de 2005.

   Observa este Juzgador que en los folio ciento once (111) al folio ciento treinta y dos (132), del Expediente Judicial, cursa el Acta Constancia de fecha 21 de septiembre de 2006, según se desprende del Acta Constancia referida, en ella se refleja el cumplimiento o no de los deberes formales que se observan con la presencia fiscal y, en el caso que se examina, tal Acta se encuentra firmada tanto por el funcionario fiscal como por la contribuyente en señal de conformidad sin ningún tipo de observación por parte de la recurrente. Con fundamento en ella, fue emitida la Resolución recurrida en la cual la Administración Tributaria señaló expresamente que:

   De la revisión efectuada a las Notas de Créditos y Notas de Débito, que emite la contribuyente CALZADOS YANKO C.A., recibidas mediante Acta de Recepción GRTICE-RC-DF-0665/2006-08 de fecha 19/09/06 en atención al Acta de Requerimiento GRTICE-RC-DF-0665/2006-07 de fecha 13/09/06, cuyo detalle se demuestra en anexo único que acompaña la presente acta; esta representación fiscal constató que en estos documentos no se hace referencia a las fechas y montos de las facturas originales, conforme a lo establecido en el artículo 5 de la Resolución Nº 320 de fecha 28/12/1999, mediante el cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999.

   Por tal incumplimiento la Administración Tributaria sancionó de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente, que estipula:

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

   .

   De acuerdo con la norma transcrita observa quien decide que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999; artículos 57 y 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado).

   Con base a las actas y los elementos que se desprenden del expediente administrativo respectivo, se analizará si resulta procedente la aplicación de multas equivalentes a la cantidad total de seiscientas cuarentas Unidades Tributarias (640 U.T.) con fundamento en lo establecido en el numeral 3 y segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   Alega la contribuyente en su escrito recursivo el vicio de falso supuesto, por lo que advierte el Tribunal que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, a.l.m.e.l. cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí, los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva, S.R.L. Caracas, 2001.)

   Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

   Ahora bien, se observa que la administración tributaria sancionó a la contribuyente en base al ilícito formal previsto en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual se refiere a la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   En razón a ello, el Código Orgánico Tributario contempla en su artículo 101, numeral 3 y segundo aparte, el tipo infraccional en el que la Administración Tributaria encuadró la conducta detectada a la contribuyente durante el procedimiento de verificación, y consecuencialmente, la sanción aplicable ante dicho incumplimiento. Así, la norma señalada dispone:

   Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

   . (Negrillas del Tribunal).

   Una vez transcrita la norma, se evidencia del informe fiscal, el cual riela al folio ciento cuarenta y cuatro (144) de la cuarta pieza del expediente judicial, que “de la revisión efectuada en las notas de crédito y débito, que emite la contribuyente CALZADOS YANKO, C.A. solicitadas mediante Actas de Requerimiento GRTICE-RC-DF-0665/2006-01 y GRTICE-RC-DF-0665/2006-07 de fechas 12/09/2006 y 13/09/2007, y recibidas mediante Actas GRTICE-RC-DF-0665/2006-02 y GRTICE-RC-DF-0665/2006-08 de fechas 12/09/2006 y 19/09/2007, respectivamente, así como en las copias fotostáticas requeridas y recibidas en Actas, se constató que las mismas incumplen entre otros con algunos de los requisitos exigidos por la resolución 320; entre los cuales se mencionan los establecidos en los (sic) Artículos (sic) 5.” (Agregado del Tribunal).

   Como consecuencia de lo expresado precedentemente, es necesario traer a colación lo que establece la mencionada Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 en fecha 29 de diciembre de 1999, específicamente en su artículo 5, la cual dispone lo siguiente:

   “Artículo 5: En el caso de ventas de bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalentes o comprobantes, el contribuyente deberá emitir notas de débito o de crédito al adquirente original, en las que se hará referencia a la fecha, numero y monto de la factura original. Dichas notas de débito y de crédito tendrán una numeración consecutiva única. (Negrillas del Tribunal).

   Así las cosas, advierte este Órgano Jurisdiccional que corren insertas a los folios sesenta y uno (61) al folio sesenta y tres (63), ambos inclusive, de la Primera Pieza del Expediente Judicial Nº AP41-U-2007-000491; folio veintiséis (26) al doscientos treinta y uno (231) ambos inclusive, correspondiente a la Tercera Pieza del Expediente Judicial Nº AP41-U-2007-000491; folio dos (2) al folio ciento cuarenta y tres (143), ambos inclusive, correspondiente a la Cuarta Pieza del Expediente Judicial Nº AP41-U-2007-000491. Sin embargo, este Juzgador estima conveniente destacar que, en el presente caso al apreciar las pruebas promovidas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a lo establecido en los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, aplicables por remisión del Artículo 332 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto al encontrarnos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos, la recurrente no probó sus respectivas afirmaciones de hecho.

   De manera que, en el presente caso es preciso indicar el contenido de los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil:

   "Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

   Los hechos notorios no son objeto de prueba."

   Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

   En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa de del Tribunal Supremo de Justicia señaló en la sentencia Nº 429 de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

   Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

   En virtud de lo expuesto precedentemente, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso la recurrente no aportó al proceso elemento probatorio alguno que demostrara sus afirmaciones y desvirtuar con ello el contenido del acto administrativo controvertido, pues además se aprecia del contenido de sus afirmaciones que efectivamente, las notas de debito o de crédito no cumplen con los requisitos exigidos por las normas que rigen la materia no contienen los datos relativos a la fecha y monto de la factura original que modifican, según lo previsto en los artículos 57 y 58 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 5 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de octubre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 diciembre de 1999, de tal manera que este Sentenciador no puede suplir defensas sobre estos particulares, por tanto, debe declarar como resultado que al no haber probado la recurrente su pretensión, este Tribunal debe tener por cierto el contenido de los actos recurridos y, en consecuencia, debe confirmar la sanción impuesta. Así se decide.

   Como corolario de lo anteriormente expuesto, el artículo 23 del vigente Código Orgánico Tributario dispone que los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por él o por otras normas tributarias, y en el numeral 3 del artículo 101 de la norma in comento, se califica como ilícito formal emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, lo que quedó demostrado de la revisión efectuada a las referidas Notas, en virtud de que no cumplen con algunos de los requisitos establecidos en el artículo 5 de la Resolución Nº 320. Así se decide.

   En relación a ello, es necesario mencionar que la misma contribuyente en su escrito recursivo, específicamente al folio dieciocho (18) de la primera pieza del expediente judicial, acepta que “[f]altan si, en el caso de las notas de crédito, la fecha de las respectivas facturas que dan origen y el monto de las mismas, mas ello no constituye un menoscabo de los derechos de control por parte de la Administración… (omissis)”; por lo que resulta forzoso para este tribunal desestimar el alegato de falso supuesto de derecho en el que supuestamente incurrió la Administración Tributaria, en razón a que demostrado como fue el referido incumplimiento y de la aceptación del ilícito por parte de la recurrente, el hecho quedó demostrado y la misma actuó ajustada a derecho, por lo tanto el mismo no procede. Así se decide.

   Ahora bien, una vez determinado que procede la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento detectado, debe a continuación el Tribunal, establecer si para el cálculo del monto total de la sanción aplicable a la contribuyente, es procedente o no la aplicación de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre julio y diciembre de 2005, ambos inclusive.

   El artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de derecho de la parte recurrente respecto a la aplicabilidad al presente caso de las reglas del delito continuado, por ser el más favorable para el infractor, y el cual venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso tributarios, en lo referente a la procedencia de dicha ficción legal aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Así, en Sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: ACUMULADORES TITÁN, C.A., la cual fuera reiterada en múltiples oportunidades por dicha Sala, se estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, tanto la Sala Político Administrativa como los demás Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, acudían con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., el 13 de agosto de 2008, caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

   .

   La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta mediante Sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho razonamiento. Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

   Sin embargo, la propia Sala Político Administrativa mediante fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA, C.A. (FANALPADE VALENCIA), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   .

   Por lo antes expuesto, y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito, desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera este Tribunal Superior que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem; es decir, una unidad tributaria (1 U.T.) por cada Nota de Crédito y de Débito emitida por la contribuyente “CALZADOS YANKO, C.A.” (R.I.F J-00115975-4), con prescindencia parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias (no contienen los datos relativos a la fecha y monto de la factura original que modifican), durante los períodos impositivos comprendidos entre julio y diciembre de 2005, ambos inclusive. Así se decide.

   Ante tales razonamientos, este Órgano Jurisdiccional debe advertir, además, en sintonía con la doctrina jurisprudencial emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por aplicación analógica de la norma contenida en el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, que con la comisión de dichos ilícitos formales por parte de la empresa recurrente, detectados en la verificación que le fuera practicada, se configuró la concurrencia de delitos prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Subrayados del Tribunal).

   La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

   Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

   Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

   Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente, multas por incumplimiento de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, procede la aplicación de las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

   Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Sala Político Administrativa de nuestro M.J. estableció en Sentencias Nos. 00491 y 00635, de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: DAFILCA, C.A. e INDUSTRIAS INTERCAPS DE VENEZUELA, C.A. respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   Aplicando el criterio sentado por la Sala Político Administrativa a supuestos como el de autos (incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado por emitir Notas de Crédito y Débito sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios), en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

   La interpretación anterior está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o en aquellos casos, como el de autos, “de diferentes períodos”.

   En ese sentido, debe entonces concordarse el dispositivo contenido en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, con la norma establecida en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”. Es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de septiembre de 2005, la cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2005. Así se decide.

   Como consecuencia de lo antes expuesto, debe este Órgano Jurisdiccional dejar sin efecto el cálculo de la multa de Seiscientas Cuarenta Unidades Tributarias (640 U.T.) impuesta por la Administración Tributaria, ello en virtud de incurrir ésta en el vicio de falta de aplicación de ley, al dejar de aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Por consiguiente: SE ANULA la Planilla de Liquidación Nº 01-11-10-1-2-24-000295, de fecha 24 de enero de 2007, emitida a cargo de la recurrente por un monto expresado actualmente en Bs. 24.084,48; y SE ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, emitir la correspondiente Planilla de Liquidación sustitutiva conforme al criterio expuesto por este Órgano Jurisdiccional. Así se decide.

   Establecido lo anterior, este Tribunal pasa a resolver el alegato de la representación judicial de la recurrente, referido a la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, por error de hecho y de derecho excusable, lo cual sustenta en que “…se aprecia que [su] representada ha intentado cumplir con la maraña de requisitos existentes para la emisión y elaboración de los documentos que soportan la liquidación del Impuesto al Valor Agregado. Empero, dos de las decenas de requisitos establecidos por vía reglamentaria (no legal) considerados por quien suscribe como redundantes, se escaparon de la elaboración de las notas de crédito que emitía entonces la Compañía, no habiendo habido intención, ni negligencia, ni daño real o potencial para el Fisco, o merma de las facultades de control por parte de la Administración Tributaria. (omissis)…”. (Agregado del Tribunal).

   El artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente establece lo siguiente:

   Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   …

   4. El error de hecho y de derecho excusable.

   (omissis)

   La contribuyente limitó el alegato de la eximente a las multas impuestas por la Administración Tributaria, por emitir Notas de Crédito y Debito que no cumplen con los requisitos relativos a la fecha y el monto de factura que modifica, para los períodos de imposición julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2005, en que la ausencia de estos requisitos no va a impedir de ninguna forma su actividad de control por cuanto considera los mismos como requisitos redundantes.

   En torno a la procedencia de tal circunstancia, debe este Tribunal citar el contenido de la decisión N° 00062 del 21 de enero de 2010, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la que sostuvo lo siguiente:

   “(…)… la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.

   Debe aclarar este M.T. que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:

   ‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)’.

   En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras).

   Al respecto, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C. de fecha 23 de agosto de 2000, establece lo siguiente:

   ‘ARTÍCULO 7.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia. (…)’. (Negrillas de la Sala).

   Para la Sala la redacción de la norma aplicable es suficientemente clara, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, por cuanto de ella se concluye que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio V.d.E.C., son los ingresos brutos originados por el ejercicio de actividades que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

   Considera la Sala que la alegada eximente por error de derecho excusable se encuentra infundada por cuanto el reparo está referido a la omisión de ingresos en la declaración y pago del tributo por las actividades realizadas por la contribuyente en el Municipio V.d.E.C. -correspondientes las partidas 511 (ingresos por disponibilidades) y 512 (ingresos por inversiones en títulos valores)-; actividades que están sujetas a tributación de conformidad con la Ordenanza que rige dicho Municipio. En consecuencia, se desestima el aludido alegato. Así se decide. (Resaltado del Tribunal).

   En aplicación de las jurisprudencia anterior y aplicándola al caso de autos se tiene que, para el Tribunal las normas que se consideran para la elaboración de las Notas de Crédito y Débito son suficientemente claras, que son conocidas y que la recurrente está en pleno conocimiento de la aplicación de ellas, de modo que no hay cabida a que incurra en equivocación alguna, ya que de ellas se concluye que es una obligación el emitir los instrumentos cumpliendo con requisitos previstos en dichas disposiciones, y no puede excusar su conducta antijurídica bajo el pretexto de que a su juicio son requisitos excesivos o innecesarios, en consecuencia se desestima dicho alegato, por cuanto su conducta no puede calificarse como eximente de responsabilidad. Así se decide.

   En cuanto a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada por la recurrente, resulta inoficioso para este Juzgado Superior pronunciarse sobre la misma, una vez decidido el fondo del presente asunto.

   Por último, conforme a lo planteamientos señalados en el presente fallo, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “CALZADOS YANKO, C.A.” (R.I.F J-00115975-4), en contra de la P.A. Nº GCE/DJT/2007-3022, de fecha 10 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

   - V -

   DISPOSITIVA

   En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente “CALZADOS YANKO, C.A.”, (R.I.F J-00115975-4), en contra de la P.A. Nº GCE/DJT/2007-3022, de fecha 10 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró IMPROCEDENTE la solicitud de anulación realizada por la recurrente, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0665-2006-10, de fecha 24 de enero de 2007, mediante la cual se constató el incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos comprendidos entre julio 2005 a diciembre de 2005, ambos inclusive, y en consecuencia confirmó la multa impuesta por la cantidad de Seiscientas Cuarenta Unidades Tributarias (640 U.T.), equivalentes a la cantidad expresada actualmente en Bs. 24.084.480,00.

   En consecuencia:

1. - SE ANULA la Planilla de Liquidación Nº 01-11-10-1-2-24-000295, de fecha 24 de enero de 2007, por un monto expresado actualmente en Bs. 24.084,48

2. - SE ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, emitir la correspondiente Planilla de Liquidación sustitutiva conforme al criterio expuesto por este Órgano Jurisdiccional.

   No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de julio del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.-

   El Juez Provisorio,

   Abg. J.S.A..-

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las doce y cuarenta y cuatro minutos de la tarde (12:44 p.m.)--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..

   ASUNTO Nº AP41-U-2007-000491.-

   JSA/marcos.-