Decisión nº 1552 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Julio de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de julio de 2011

201º y 152º

ASUNTO : AF43-U-1999-000023

EXPEDIENTE ANTIGUO: 1334

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1552

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 22 de septiembre de 1999 (folios 1 al 108), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por los ciudadanos abogados E.M.D. y TAORMINA CAPPELLO PAREDES, titulares de las cédulas de identidad Nos. 4.276.935 y 7.236.035 e inscrito en el Inpreabogado bajo los Nos. 30.523 y 28.455, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CALZADOS ROSSI, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, de fecha 13 de enero de 1977, bajo el No. 19, Tomo 1-ASdgo; facultados según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Séptima del Municipio Libertador del Distrito Capital el 14-09-1999, bajo el No. 04, Tomo 69 de los Libros de Autenticaciones, a través del cual interpusieron formal recurso contencioso tributario contra la Resolución de Sanción No. MH/SENIAT/GCE/DF-0163/99-03, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, de fecha 18 de agosto de 1999, notificada en esa misma fecha, mediante la cual se le impuso a la contribuyente multas por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley, discriminadas de la siguiente manera:

No. Planilla de Liquidación Periodo de Imposición Sanción Bs. F. Folio

110101228-000979 Enero 1997 168,75 39

110101228-000980 Febrero 1997 253,12 39

110101882-000981 Marzo 1997 253,12 44

110101228-000982 Abril 1997 253,12 44

110101228-000983 Mayo 1997 253,12 49

110101228-000984 Junio 1997 506,25 49

110101228-000985 Julio 1997 506,25 54

110101228-000986 Agosto 1997 506,25 54

110101228-000987 Septiembre 1997 506,25 59

110101228-000988 Octubre 1997 506,25 59

110101228-000989 Noviembre 1997 506,25 64

110101228-000990 Diciembre 1997 506,25 64

110101228-000991 Enero 1998 337,50 69

110101228-000992 Febrero 1998 506,25 69

110101228-000993 Marzo 1998 506,25 74

110101228-000994 Abril 1998 693,75 74

110101228-000995 Mayo 1998 693,75 79

110101228-000996 Junio 1998 693,75 79

110101228-000997 Julio 1998 693,75 84

110101228-000998 Agosto 1998 693,75 84

110101228-000999 Septiembre 1998 693,75 89

110101228-001000 Octubre 1998 693,75 89

110101228-001001 Noviembre 1998 693,75 94

110101228-001002 Diciembre 1998 693,75 94

110101228-001003 Enero 1999 462,50 99

110101228-001004 Febrero 1999 693,75 99

110101228-001005 Marzo 1999 693,75 104

TOTAL 14.168,75

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior el 23 de septiembre 1999, siendo recibido por este Órgano Jurisdiccional en esa misma fecha (folio 109), y se le dio entrada mediante auto de fecha 27 de septiembre de 1999 (folio 110 y 111), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor y Procuradora General de la República, así como al Gerente Jurídico Tributario del Seniat, que en el décimo (10°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 191 ejusdem, fue ordenado requerir al ciudadano Gerente Jurídico Tributario del Seniat el correspondiente expediente administrativo.

Las notificaciones de los ciudadanos Contralor General de la República, Gerente Jurídico Tributario del Seniat y procurador General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 114 al 119, respectivamente.

En auto de fecha 25 de noviembre de 1999 (folio 121 al 123), se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho

El 01-12-1999 (folio 124), este Tribunal declara la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 09-02-2000, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

El 03-03-2000 (folios 126 al 138), siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, el ciudadano abogado A.W.I., actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, consignó escrito de informes.

En fecha 14 de marzo de 2000 (folio 139 al 148), la ciudadana abogada TAORMINA CAPPELLO PAREDES, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, consigna escrito de observaciones a los informes presentados por la representación del Fisco Nacional.

En fecha 18 de marzo de 2000 (folio 149), el Tribunal dijo “Vistos”.

El día 14-07-2000 (folios 151 al 261), el ciudadano abogado R.B. H., actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, consigna copia certificada del expediente de la contribuyente, el cual fue agregado el 17-07-2000 (folio 262).

En fechas 04 de abril de 2001, 04 de febrero de 2002, 04 de febrero de 2003 y 01 de febrero de 2005 (folio 263, 264, 265 y 267), la ciudadana abogada TAORMINA CAPPELLO, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, solicita se dicte sentencia.

En auto de fecha 09 de febrero de 2005 (folio 268), el ciudadano J.C.G., Juez Suplente de este Despacho para ese momento, se aboca al conocimiento de la causa ordenando que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, comenzaría el lapso correspondiente para dictar sentencia en el presente juicio.

Los días 06-11-2007 y 29-09-2010 (folios 276 al 284), las ciudadanas abogadas TAORMINA CAPPELLO, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, y M.T.B., actuando con el carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicitan se dicte sentencia.

En fecha 21 de junio de 2011 (folio 285), la ciudadana abogada B.B.G., Jueza Temporal de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa por lo que se concede un lapso de tres (3) días de despacho a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, sin que la concesión de dicho plazo implique la paralización o suspensión de la causa, la cual seguirá su curso legal.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los siguientes alegatos:

   Manifiestan que la Administración Tributaria omitió la emisión del Acta Fiscal previsto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que no se produjo la apertura del procedimiento del sumario administrativo y, en consecuencia la recurrente no tuvo la oportunidad de presentar su defensa en el escrito de descargos conforme al artículo 146 eiusdem ni presentar las pruebas que pudieran favorecerla, viéndose impedida a su vez de alegar las circunstancias atenuantes o eximentes de responsabilidad penal, dejando a la contribuyente en total indefensión en la vía administrativa, violando en el derecho constitucional a la defensa previsto en el artículo 68 de la Constitución.

   Posterior a la transcripción de los artículos 4 del Código Penal, 44 de la Constitución de 1966, 70 y 71 del Código Orgánico Tributario, alegan que la resolución impugnada le imputa sanción a la recurrente por llevar el Libros de Compras sin las formalidades de ley, cometiendo la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “c” y “d” del artículo 78 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referidos a que en el Libro de Compras se omitieron los datos relativos al Número del Registro de Contribuyente del proveedor a la descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario y la indicación de las alícuotas aplicables. Asimismo, respecto al Libro de Ventas, se le imputa a la contribuyente la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “c” y “d” del artículo 79 ejusdem, por cuanto no reflejaron los datos acerca del número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes, descripción de los bienes adquiridos, así como las cantidades en unidades adquiridas y su precio unitario.

   Precisa que la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su artículo 68, dispone que serán plenamente aplicables a la materia impositiva regida por ella, las normas contenidas en instrumentos normativos de carácter sublegal dictados en desarrollo y reglamentación de la derogada ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como es el caso del Reglamento General de esta última ley, mientras no colida con las normas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   Agrega que en Gaceta Oficial No. 5363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999, se publicó el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de la revisión efectuada a sus artículos 75 y 76 inherentes a las formalidades y datos que deben contener los Libros de Compras y Ventas, se aprecia que las informaciones o datos cuya supuesta inobservancia sirvió de base para que la Administración Tributaria impusiera las multas no se encuentran exigidas en el Reglamento, a excepción de lo previsto en el literal “c” del artículo 79 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, inherentes al número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del comprador de bienes, por lo que se debe aplicar el principio de retroactividad en materia penal tributaria que está consagrado en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario, para declarar al nuevo Reglamento como una ley mas benigna.

   Esgrimen que la recurrente no cumplió con la obligación prevista en el literal “c” del artículo 79 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, acerca de indicar en el Libro de Ventas el número de inscripción del Registro de Contribuyentes del comprador de bienes o receptor del servicio, por cuanto no existía un empadronamiento organizado por la Administración Tributaria para el referido impuesto, ya que el único registro utilizado es el Registro de Información Fiscal (RIF), el cual está en plena vigencia para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta.

   Aducen que en el artículo 45 de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, obliga a la Administración Tributaria a llevar un registro actualizado de contribuyente, mas sin embargo la Administración Tributaria nunca emitió las normas aplicables para su organización, por lo que mal podría la recurrente cumplir con el requisito de colocar el número de registro.

   Alegan que la resolución recurrida incurre en error, ya que cuando la comisión de una infracción se prolonga en el tiempo, no es procedente la imposición de múltiples sanciones a la supuesta infracción, sino que debe aplicársele una sanción por ser una sola infracción la cometida, todo ello conforme al artículo 99 del Código Penal.

   Invocan las atenuantes previstas en los numeral 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, a saber: No haber tenido la intención de causar daño de tanta gravedad al Fisco y no haber cometido ninguna violación tributaria en los 3 años anteriores.

   Solicitan que se declare la nulidad de la resolución recurrida.

2. - La Administración Tributaria.-

   Por su parte, la representación fiscal, en la oportunidad de presentar escrito de Informes alega que:

   Posterior a la transcripción parcial de los artículos 144 y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, manifiesta que el formular descargos es una opción que se otorga al contribuyente pero no es obligatorio hacerlo, por lo que al no haber apertura del procedimiento del sumario administrativo, mal puede la Administración Tributaria oir los descargos, ya que procede a dictar la respectiva resolución.

   Esgrime que la Administración Tributaria actúo ajustada a derecho al emitir la resolución impugnada, en razón las sanciones impuestas a la contribuyente fueron determinadas en base al incumplimiento de deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor y en su reglamento.

   Alega que el período de imposición del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, es mensual, por lo que debe imponerse sanción por cada uno de los períodos que la contribuyente omitió cumplir las formalidades establecidas en la ley.

   Agrega que la Administración Tributaria impuso a la contribuyente multas en base al incumplimiento de deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor y en su Reglamento, aplicando las sanciones establecidas en los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario, para cada uno de los períodos de imposición en que se detectaron dichas conductas infractoras, toda vez que dicho Impuesto corresponde a períodos de imposición mensual, independientemente uno de otro, y calculadas en su término medio por no haberse encontrado circunstancias agravantes o atenuantes, modificándose dichas sanciones por existir una concurrencia de infracciones.

   En cuanto a las atenuantes, indica que la infracción cometida por la contribuyente no condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena por ocultación de los hechos que dan lugar al pago del tributo, es decir, las sanciones previstas para los casos de contravención o defraudación, respectivamente, por lo que no se configuró el supuesto de imputación de un delito mas grave o mas dañoso a partir del hecho constatado por la actuación fiscal, en consecuencia, no es aplicable la atenuante de responsabilidad penal contenida en el ordinal 2 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   En cuanto al hecho de no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la fecha de emisión de la resolución impugnada, señala que la recurrente no promovió ni evacuó prueba alguna para demostrar tal afirmación, por lo que constituye un hecho no probado en el proceso.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, en el supuesto negado que sea declarado con lugar se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber motivos racionales para litigar.

   II

   FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

   Resolución de Sanción No. MH/SENIAT/GCE/DF-0163/99-03, emitida por el División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, de fecha 18 de agosto de 1999, notificada en esa misma fecha, mediante la cual se le impuso a la contribuyente multas por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley, discriminadas de la siguiente manera:

   No. Planilla de Liquidación Periodo de Imposición Sanción Bs. F. Folio

   110101228-000979 Enero 1997 168,75 39

   110101228-000980 Febrero 1997 253,12 39

   110101882-000981 Marzo 1997 253,12 44

   110101228-000982 Abril 1997 253,12 44

   110101228-000983 Mayo 1997 253,12 49

   110101228-000984 Junio 1997 506,25 49

   110101228-000985 Julio 1997 506,25 54

   110101228-000986 Agosto 1997 506,25 54

   110101228-000987 Septiembre 1997 506,25 59

   110101228-000988 Octubre 1997 506,25 59

   110101228-000989 Noviembre 1997 506,25 64

   110101228-000990 Diciembre 1997 506,25 64

   110101228-000991 Enero 1998 337,50 69

   110101228-000992 Febrero 1998 506,25 69

   110101228-000993 Marzo 1998 506,25 74

   110101228-000994 Abril 1998 693,75 74

   110101228-000995 Mayo 1998 693,75 79

   110101228-000996 Junio 1998 693,75 79

   110101228-000997 Julio 1998 693,75 84

   110101228-000998 Agosto 1998 693,75 84

   110101228-000999 Septiembre 1998 693,75 89

   110101228-001000 Octubre 1998 693,75 89

   110101228-001001 Noviembre 1998 693,75 94

   110101228-001002 Diciembre 1998 693,75 94

   110101228-001003 Enero 1999 462,50 99

   110101228-001004 Febrero 1999 693,75 99

   110101228-001005 Marzo 1999 693,75 104

   TOTAL 14.168,75

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) La violación al derecho a la defensa establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al no iniciar el procedimiento de sumario administrativo, ii) Error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado iii) Valorar las atenuantes establecidas en el artículo 85 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Así las cosas, pasa este Tribunal Superior a pronunciarse sobre el fondo de la controversia:

   i) La violación al derecho a la defensa establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al no iniciar el procedimiento de sumario administrativo.

   Observa esta sentenciadora que los apoderados de la recurrente alegan que la Administración Tributaria omitió la emisión del Acta Fiscal previsto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que no se produjo la apertura del procedimiento del sumario administrativo y, en consecuencia la recurrente no tuvo la oportunidad de presentar su defensa en el escrito de descargos conforme al artículo 146 eiusdem ni presentar las pruebas que pudieran favorecerla, viéndose impedida a su vez de alegar las circunstancias atenuantes o eximentes de responsabilidad penal, dejando a la contribuyente en total indefensión en la vía administrativa, violando en el derecho constitucional a la defensa previsto en el artículo 68 de la Constitución.

   Por su parte, el representante de la República manifiesta que el formular descargos es una opción que se otorga al contribuyente pero no es obligatorio hacerlo, por lo que al no haber apertura del procedimiento del sumario administrativo, mal puede la Administración Tributaria oir los descargos, ya que procede a dictar la respectiva resolución, razón por la cual la Administración Tributaria actúo ajustada a derecho al emitir la resolución impugnada, y las sanciones impuestas a la contribuyente fueron determinadas en base al incumplimiento de deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor y en su reglamento.

   Este Tribunal observa que la Administración Tributaria tiene las más amplias facultades para intervenir en la esfera privada de la contribuyente o responsable a los fines de fiscalizar y determinar de oficio la obligación tributaria, conforme al artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para los períodos investigados, a los fines de constatar a través de sus distintos procedimientos el cumplimiento de los deberes formales por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

   Asimismo, la Administración Tributaria dentro del ámbito de sus facultades podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes, ya que éstos están obligados a cumplir con tales deberes, y de los cuales se encuentran contemplados los de presentar la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dentro del plazo establecido en la ley, llevar en forma debida y oportuna los libros, inscribirse en los registros pertinentes, solicitar a la autoridad que corresponde permisos previos o de habilitación de locales, emitir documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, entre otros, previstos en los artículos 41 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo.

   Igual forma resulta imprescindible transcribir lo dispuesto en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber:

   “El levantamiento previo del acta previsto en el articulo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de recepción y percepción que constituyan presunción del delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de calculo. (Destacado por este Tribunal)

   ……omissis…

   Ahora bien, de conformidad con lo previsto en la norma antes transcrita, el termino “podrá” le da facultad a la Administración Tributaria de levantar o no el Acta prevista en el mencionado articulo y como en el presente caso se trataba de incumplimiento de deberes formales, de no levantarse dicha Acta Fiscal en los términos del artículo 144 del Código Orgánico Tributario no se formulaban descargos, ni se abrían lapsos probatorios, solo se procede a dictar y notificar la Resolución tal como lo hizo la Administración Tributaria.

   De tal manera, verificados el incumplimiento de esos deberes formales ello no da lugar a levantar un acta de reparo ni a abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta, si lo considera conveniente, o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente deberá enervar los hechos que se le imputan para demostrar que, contrariamente a lo imputado, si cumple con los deberes formales cuyo incumplimiento se le señalan tanto en el acta de verificación y en la resolución de multa, interponiendo los recurso correspondientes.

   Con base en lo expuesto, destaca este Tribunal Superior que la actuación fiscal practicada a la contribuyente, a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales concerniente a la materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, está totalmente ajustada a derecho, por cuanto en el procedimiento no se aperturó la instrucción al sumario administrativo, y la Administración Tributaria notificó la sanción respectiva, razón por la cual este Tribunal Superior le es forzoso declarar improcedente la pretensión de la recurrente en el sentido de declarar la nulidad de la resolución impugnada por violación al derecho a la defensa. Así se decide.

   ii) Error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado

   Observa esta juzgadora que la recurrente alega que en Gaceta Oficial No. 5363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999, se publicó el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de la revisión efectuada a sus artículos 75 y 76 inherentes a las formalidades y datos que deben contener los Libros de Compras y Ventas, se aprecia que las informaciones o datos cuya supuesta inobservancia sirvió de base para que la Administración Tributaria impusiera las multas no se encuentran exigidas en el Reglamento, a excepción de lo previsto en el literal “c” del artículo 79 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, inherentes al número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del comprador de bienes, por lo que se debe aplicar el principio de retroactividad en materia penal tributaria que está consagrado en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario, para declarar al nuevo Reglamento como una ley mas benigna.

   Asimismo, esgrimen los abogados de la contribuyente que la recurrente no cumplió con la obligación prevista en el literal “c” del artículo 79 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, acerca de indicar en el Libro de Ventas el número de inscripción del Registro de Contribuyentes del comprador de bienes o receptor del servicio, por cuanto no existía un empadronamiento organizado por la Administración Tributaria para el referido impuesto, ya que el único registro utilizado es el Registro de Información Fiscal (RIF), el cual está en plena vigencia para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta.

   Igualmente, alegan que la resolución recurrida incurre en error, ya que cuando la comisión de una infracción se prolonga en el tiempo, no es procedente la imposición de múltiples sanciones a la supuesta infracción, sino que debe aplicársele una sanción por ser una sola infracción la cometida, todo ello conforme al artículo 99 del Código Penal.

   Por su parte, el representante de la Administración Tributaria manifiesta que el período de imposición del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, es mensual, por lo que debe imponerse sanción por cada uno de los períodos que la contribuyente omitió cumplir las formalidades establecidas en la ley, aplicando las sanciones establecidas en los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario, para cada uno de los períodos de imposición en que se detectaron dichas conductas infractoras, toda vez que dicho Impuesto corresponde a períodos de imposición mensual, independientemente uno de otro, y calculadas en su término medio por no haberse encontrado circunstancias agravantes o atenuantes, modificándose dichas sanciones por existir una concurrencia de infracciones.

   En este sentido, aprecia esta juzgadora que de la lectura de la resolución impugnada se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que se le determinó sanción a la recurrente por llevar el Libros de Compra sin las formalidades de ley para los períodos de imposición enero de 1997 a marzo de 1999, cometiendo la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “c”, “d” y “h” del artículo 78 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referidos a que se omitieron los datos relativos al Número del Registro de Contribuyente del proveedor a la descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario y la indicación de las alícuotas aplicables, imponiéndole la multa establecida en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994. Asimismo, se le determina sanción a la contribuyente por llevar el Libro de venta sin las formalidades de ley para los períodos de imposición enero de 1997 a marzo de 1999, cometiendo la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “b”, “c” y “d” del artículo 79 ejusdem, por cuanto no reflejaron los datos acerca del número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes, descripción de los bienes adquiridos, así como las cantidades en unidades adquiridas y su precio unitario, imponiéndole la multa prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   El deber formal en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial) vigente para los períodos de imposición verificados por la Administración Tributaria, a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos, así lo expresaba el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Así, el artículo 126 del mismo cuerpo normativo, consagraba los deberes a que estaban obligados los contribuyentes y responsables, entre los cuales vale la pena destacar, por su vinculación con el caso de autos:

   • Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales.

   En concordancia, el artículo 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establecía que los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Asimismo, deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban.

   Asimismo, para el período de imposición verificados por la Administración Tributaria en el presente asunto comprendidos desde enero de 1997 hasta marzo de 1999, se encontraba vigente el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del 07-12-1994, el cual establecía en sus artículo 78 y 79 los requisitos que deben cumplir los Libros de Compras y Ventas.

   Precisado lo anterior, se deduce la obligatoriedad por parte de la contribuyente en llevar debida y oportunamente los libros y registros especiales, realizar los correspondientes asientos y soportar los mismos con comprobantes, facturas y documentos relacionados con las operaciones realizadas, a fin de dar cumplimiento a los deberes formales establecidos en la Ley.

   No obstante a lo alegado por la representación de la República y por la representación de la contribuyente, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunas consideraciones desde el punto de vista de nuestro derecho positivo, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario de 1994.

   El artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 establecía:

   Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán de conformidad con las leyes respectivas

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único.- las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.

   Asimismo, el artículo 74 ejusdem consagraba:

   Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

   Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de la libertad.

   Por su parte, el artículo Artículo 75 ejusdem disponía.-

   Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere uno o varios infracciones tributarias de la misma índole o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos

   .

   Ahora bien, de las normas supra transcritas, se infiere que los contribuyentes que incurran en infracciones tributarias, deben aplicarse las disposiciones del Código Orgánico Tributario, salvo cuando dichas infracciones estén tipificados en la normativa aduanera, caso en el cual deberá aplicarse la Ley Orgánica de Aduanas y/o Ley del Delito de Contrabando, etc., y cuando falten disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario (Título III del mismo), éste instrumento jurídico ordena aplicar en forma supletoria los principios y normas del Derecho Penal compatibles con el Derecho Tributario.

   Asimismo, los artículos 74 y 75 ejusdem, establecen la forma de aplicar las penas cuando haya concurrencia de dos o más infracciones tributarias, sea que estén sancionados con penas pecuniarias, con penas privativas de la libertad, cuando concurran infracciones tributarias sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad.

   También destacan dichas disposiciones la reincidencia, necesitándose para la misma, haber decisión administrativa firme sancionadora y que el imputado después de las mismas, cometiere uno o más infracciones tributarias de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir del cometimiento de aquellos.

   Asimismo, el artículo 99 del Código penal establece:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   . (Destacado de este Tribunal).

   Cabe destacar que sobre este aspecto, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la reconsideración a la solución con respecto a la aplicación del delito continuado, tal y como se desprende de las sentencias recientes No. 948 del 13 de agosto de 2008, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., No. 205 del 166-02-2011, Caso: SUPPLIES W.H. 2010, C.A., No. 135 del 02-02-2011, Caso: DISTRIBUIDORA NUBE AZUL, C.A. No. 662 del 18-05-2011, Caso: JJ INTERNATIONAL FOOD, C.A..

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente sentencia Nro. 612 de fecha 12 de mayo de 2011, caso: E.M. de Rodríguez, dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   En armonía con lo anterior, cabe destacar que el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., consistía en que cuando se tratara de ilícitos tributarios acaecidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la figura del delito tenía cabida siempre que se transgredieran en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, es decir, en los supuestos en que la conducta del infractor constituyera una actuación repetida y constante que reflejara la unicidad de su intención, ante la ausencia de un dispositivo legal que regulara dicha situación en el aludido Código.

   No obstante lo anterior, esta Alzada en fecha 13 de agosto de 2008, mediante la sentencia Nro. 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., replanteó el citado criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado para la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, en la cual concluyó que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al artículo 101 del primero de los aludidos Códigos la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

   Sin embargo, esta Sala en la sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, señaló respecto a la aplicación temporal del criterio expuesto en la mencionada decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

   Por su parte, en el fallo Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, esta M.I. ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

   En tal sentido, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada ordenó publicar la referida sentencia Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia en la Gaceta Oficial, la cual se cumplió en la Nro. 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

   En orden a lo antes expuesto, esta Sala observa que las infracciones en que incurrió la contribuyente E.M. de Rodríguez en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por incumplimiento de deberes formales, corresponden a los períodos de imposición comprendidos desde los meses de mayo de 1997 hasta mayo de 1998 y noviembre de 1999, es decir, que ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del año 1994, por lo que para juzgar sobre su legalidad debe seguirse el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual se transcribe a continuación:

   (…) Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   .

   La sentencia parcialmente transcrita describe el delito continuado en materia tributaria, a partir de una ficción creada por el legislador según la cual la conducta omisiva, repetitiva y continuada que transgrede la misma norma en varios períodos impositivos investigados, se considera a los efectos de la pena, la intención del sujeto agente, sea por dolo, culpa o error, como una sola infracción continuada.

   En consecuencia, los ilícitos tributarios cometidos por la recurrente en los referidos períodos impositivos deben ser calculados como una sola infracción conforme fue decidido por el Tribunal a quo, razón por la cual se desestima el alegato de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal de 1964 denunciado por el Fisco Nacional en el escrito de fundamentación, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma el fallo recurrido. Así se decide.

   Bajo este orden de ideas, la jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario, aplicando con carácter supletorio la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Aplicando los razonamientos antes expuestos al caso de marras, observa esta sentenciadora, que la contribuyente incumplió el deber formal de llevar el Libros de Compras y Ventas sin las formalidades de ley para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1997 hasta marzo de 1999, cometiendo la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “c”, “d” y “h” del artículo 78 y los literales “b”, “c” y “d” del artículo 79 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referidos a que en el Libro de Compras se omitieron los datos relativos al Número del Registro de Contribuyente del proveedor a la descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario y la indicación de las alícuotas aplicables, y en el Libro de Ventas no reflejaron los datos acerca del número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes, descripción de los bienes adquiridos, así como las cantidades en unidades adquiridas y su precio unitario, razón por la cual, este Tribunal Superior decide que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, por los elementos del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, las multas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción tal como lo declara la resolución impugnada, por lo que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal en la cantidad de SESENTA Y DOS coma CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (62,50 UT) equivalente a CUATROCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON 50 CÉNTIMOS (Bs. F. 462,50) conforme al artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994 por incumplimiento a los deberes formales establecidos en los artículos 78 literales c, d, h y 79 literales b, c d del Reglamentote la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se decide.

   En cuanto a la atenuante de responsabilidad penal invocada por la representación de la recurrente prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a no tener la intención de haber cometido el hecho imputado de tanta gravedad, esta atenuante se vincula estrechamente con la preterintencionalidad, por tanto para que la misma sea considerada a favor del imputado, es necesario que la acción u omisión que se encuentre establecida como una infracción de menor gravedad, derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad, siendo así, considera esta Juzgadora que no es procedente, por cuanto de autos no se desprende que al incumplimiento sancionado se le haya atribuido un efecto más grave que el de incurrir en el incumplimiento de deberes formales como consecuencia de no tener los libros de compra y venta sin cumplir con los requisitos exigidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y su Reglamento. Así se declara

   Respecto a la atenuante invocada por la contribuyente establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (03) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, esta juzgadora advierte que no consta en autos que la recurrente haya cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres (03) años anteriores con relación a aquél en que se cometieron las infracciones objeto de estudio, por lo que esta sentenciadora decide reducir en un CINCO POR CIENTO (5%) la sanción aplicable. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil CALZADOS ROSSI, C.A., contra la Resolución de Sanción No. MH/SENIAT/GCE/DF-0163/99-03, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, de fecha 18 de agosto de 1999, notificada en esa misma fecha, mediante la cual se le impuso a la contribuyente multas por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley.

   En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución de Sanción No. MH/SENIAT/GCE/DF-0163/99-03, y sus correspondientes planillas de liquidación, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, de fecha 18 de agosto de 1999, notificada en esa misma fecha, mediante la cual se le impuso a la contribuyente multas por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley.

SEGUNDO

Se ordena a la Administración Tributaria liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CUATROCIENTOS TREINTA Y NUEVE CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 439,37), conforme a lo decidido en el presente fallo.

TERCERO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiéndole copia certificada, de conformidad a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al ciudadano Gerente General de Servicios Jurídicos del Seniat, y a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a dieciocho (18) días del mes de julio de dos mil once (2011). Año 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G..- LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las once y quince de la mañana (11:15 am).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

BBG/yag.