Decisión nº 0036-2008 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Mayo de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 07 de Mayo de 2008

198º y 149º

Asunto No. 1264/AF42-U-1999-000008 Sentencia No. 0036/2008.-

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: con informes de la Representación del Fisco.

Recurrente: Calier Internacional, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el No. 106, Tomo 80-A Sgdo; en fecha 05 de septiembre de 1996.

Apoderados de la recurrente: Ciudadanos M.A.O.C., J.A.C.A. y M.A.O.U., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 2.454.220, 6.901.013 y 12.058.862, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 14.742, 35.445 y 70.470 respectivamente, actuando como apoderados de Calier Internacional, S.A, empresa mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la C circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 11 de agosto de 1977, bajo el No. 106, Tomo 80-A-Sgdo., posteriormente modificado por documento inscrito en la misma oficina de Registro, el día 05 de septiembre de 1996, bajo el No. 3, Tomo 244-A-Pro.

Actos recurridos: Acta de Reconocimiento No. 201778, de fecha 31-03-1999, emanada de la Aduana Marítima Principal de Puerto Cabello, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT, en la cual se deja constancia del resultado obtenido en el acto de reconocimiento de la mercancía declarada por la contribuyente (importadora) bajo el Código Arancelario No. 2309.90.20; y la Planilla de Liquidación de Gravámenes formulario No. H-98-0072159, Liquidación No. PCAL99-1-002033, de fecha 07-04-1999, por un monto total de cuarenta y seis millones novecientos veintiún mil trescientos ochenta y siete bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 46.921.387,88.), por concepto de impuestos y multa.

Por los actos recurridos:

1. Se deja constancia del resultado del acto de reconocimiento practicado sobre la mercancía declarada en el Código Arancelario 2309-90.20: consistente en 17.340Kgs de la mercancía con denominación comercial es “Kokcisan” y que, en criterio de los funcionarios de aduanas, Fiscales Nacionales de Hacienda (reconocedores), dicha mercancía le corresponde el Código Arancelario 2309.90.90, con un aforo del 55% Ad Valorem, en lugar del aforo 10% Ad valorem, con el cual fue declarada, por tratarse de “Preparaciones del tipo de las utilizadas para la alimentación de animales premezclada denominadas KOKCISAN 12%, granular y en polvo.” Además de ordenar liquidar los impuestos aduaneros correspondientes utilizando el aforo del 55% ad valorem, se ordena imponer multa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120, letra a, primera parte, de la Ley Orgánicas de Aduanas.

2. Se liquidan impuestos de importación, impuesto al valor agregado y multa de doble derecho, por cantidad total de Bs. 46.921.387,88

   Administración Aduanera recurrida: Aduana Principal de la Guaira, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Representación del Fisco Nacional: Ciudadana F.M.Z., Abogada, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 5.005.137, inscrita en el Inpreabogado con el No. 25.014.

   Tributo: Aduanas.

   I

   RELACIÓN

   En fecha 22 de abril de 1999, se recibió proveniente del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), el expediente Judicial de la referida causa. En horas de Despacho del día 29 de abril de 1999, se formó Expediente bajo el correlativo 1264, nomenclatura de este Tribunal, ordenándose la notificación de los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, y al Gerente Jurídico Tributario adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); solicitándole, de este último, el envío del respectivo expediente administrativo.

   Por auto de fecha 29-04-1999, este Tribunal procedió a suspender los efectos del acto recurrido y ordenó la devolución de la mercancía objeto del presente Recurso.

   En fecha 11-05-1999, este Tribunal mediante auto fundado ratifica y ordena

   Cumplidas las notificaciones enunciadas, verificados los extremos legales previstos en los Artículos 192 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, en fecha 28 de Junio de 1999, se admitió el referido Recurso.

   A partir del 20-07-1999, se declaró, ope legis, la causa abierta a pruebas. Lapso en el cual, ninguna de las partes hizo uso de este derecho.

   Por auto de fecha 10 de noviembre de 1999, se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas.

   En fecha 12 de noviembre, se fijó el Décimo Quinto (15º) día de Despacho siguiente para que tuviera lugar el Acto de Informes. Llegada la fecha fijada, la representante del Fisco, en fecha 09 de diciembre de 1999, consigno su respectivo informe.

   Por auto de fecha 10 de diciembre de 1999, el Tribunal dijo “VISTOS”

   II

   ACTOS RECURRIDOS

   1. El Acta de Reconocimiento No. 201778, de fecha 31-03-1999, emanada de la Aduana Marítima Principal de Puerto Cabello, del Servicio nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT, suscrita por el ciudadano L.L., funcionario adscrito a la División de Operaciones de la referida Aduana, la cual se asienta el siguiente resultado:

      “Efectuado el reconocimiento de Ley según lo pautado en los (Sic) art. 49, 50, 51, de la Ley Orgánica de Aduanas.

      Se pudo determinar que la mercancía descrita como “Preparaciones del tipo de las utilizadas para la alimentación de animales premezclada denominadas Kokcisan 12% granular y en polvo declaradas en el código arancelario # 23099020 al 10 % resultó pertenece al Código arancelario 23099090 el cual le corresponde ( DAV), que para la fecha de llegada es del 55% ad–valorem, se resuelve la aplicación de la sanción contemplada en el (sic) art. 120 letra “A” primera parte de la L.O.A…”

      Solicitado y acordado un segundo reconocimiento de la mercancía, el funcionario Fiscal Nacional de Hacienda, A.P., adscrito a la misma Aduana, en acta levantada al respecto, asienta:

      Omissis.

      “NOTA EL FUNCIONARIO DEL SEGUNDO ACTO DE RECONOCIMIENTO DETERMINO QUE EN LAS NOTAS EXPLICATIVAS MENCIONA QUE ES UN PRODUCTO COMPUESTO POR SILINOMICILINA DE SODIO CUMPLIENDO FUNCIONES DE AGENTE ANTICOCCIDIAL DE AMPLIO ESPECTRO ANALIZANDO EL BOLETIN (EMPLEO DE KOKEISAN) ESTE DEBE AÑADIRSE A UNA PRE-MEZCLA VITAMINICO-MINERAL Y LA CUAL HAY QUE HACER UN A PRE-MEZCLA PARA PODERLO INCLUIR EN EL ALIMENTO FINAL POR LO TANTO EL PRODUCTO KOKCISAN(GRANULADO O EN POLVO) ES UNA MEZCLA UTILIZADA COMO ADITIVO EN LA ELABORACIÓN DE PREMEZCLAS PARA ALIMENTOS DE ANIMALES EN LA FASE FINAL DE LA ELABORACIÓN DE LOS MISMOS POR LO TANTO ES CLASIFICADO EN EL NUMERAL 2309,90,90 AL 55% EL CUAL CORRESPONDE (D.A.V) Y SEGÚN LO DISPUESTO EN LAS NOTAS EXPLICATIVAS DEL SISTEMA ARMONIZADO DE CODIFICACIÓN Y DESIGNACIÓN DE MERCANCIA QUE LA (PARTIDA 2309 EN EL APARTE 1 LETRA E(1 CUAL DICE (sic) TECTUALMENTE, TAMBIEN ESTAN CLASIFICADAS AQUÍ SIEMPRE QUE SEGÚN DEL TIPO DE LOS UTILIZADAS PARA ALIMENTOS DE ANIMALES POR LO ANTES EXPUESTO MULTESE POR EL ART 120 LETRA A PRIEMRA PARTE DE L.O.A. LIQUIDESE POR PLANILLA (Mayúsculas de la trascripción)

   2. La Planilla de Liquidación de Gravámenes No. H-98-0072159 de fecha 07-04-1999, por un monto total de cuarenta y seis millones novecientos veintiún mil trescientos ochenta y siete bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 46.921.387,88

      III

      ALEGATOS DE LAS PARTES

   1. De la Recurrente.

      En el escrito del Recurso, los representantes judiciales de la contribuyente recurrente consideran que el problema a discutirse versa en los aspectos:

      “…Los funcionarios parten de un “boletín” no identificado, al cual colocan por encima del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías y de sus Notas Legales, Complementarias y Explicativas (que están vigentes en Venezuela según los artículos 1,2 y 5 del Arancel de Aduanas, dictado por Decreto N° 989 del 20 de diciembre de 1995 y publicado en la Gaceta N° 5.039 Extraordinario de 9 de febrero de 1996), para así concluir que se trata de un “aditivo” para la preparación de premezclas.

      La referida conclusión de los funcionarios queda por completo desvirtuada por las nombradas Notas Explicativas del Sistema Armonizado, a juzgar por lo siguiente:

   1. -Dichas Notas Explicativas diferencian en dos subpartidas el contenido de la Partida 23.09, así:

      2309.10.- Alimentos para perros o gatos, acondicionados para la venta la por menor.

      2309.90.-Los demás.

      En cuanto a la clasificación arancelaria la contribuyente, alega;

      “Nuestro producto corresponde a la segunda de las subpartidas anotadas (Las demás), y así lo aceptan los funcionarios aduaneros desde el momento que solo objetan los dos últimos dígitos de la subpartida subregional y no los seis primeros de la subpartida del Sistema Armonizado (o sea, opinan que el numeral correcto es el 2309.90.90 y no el 2309.90.20)

      Ahora bien, las mismas Notas Explicativas, cuando refieren a “las demás preparaciones”, dividen el (sic) universos de productos abarcados en esa expresión en tres grandes categorías, a saber:

      1. Preparaciones que se destinan a proporcionar al animal la totalidad de los elementos nutritivos necesarios para una alimentación cotidiana racional y equilibrada (piensos compuestos “completos”).

      2. Preparaciones destinadas a completar, equilibrándolos, los alimentos producidos en las explotaciones agrícolas (alimentos “complementarios”).

      3. Preparaciones destinadas a la fabricación de los alimentos “completos o

      complementarios

      descritos en los apartados A y B anteriores.

      De estas tres grandes categorías las “premezclas” están comprendidas en la ultima, tal como lo expresa dicha letra C así:

      Estas preparaciones, denominadas comercialmente premezclas son, en general, composiciones de carácter complejo que comprenden un conjunto de elementos (llamados a veces aditivos), cuya naturaleza y proporciones están fijadas en orden a una producción zootécnica determinada…

      Obsérvese que estas “premezclas”, según las propias Notas Explicativas, son llamadas a veces “aditivos”, El ser aditivos, pues, no significa necesariamente que no se trate de premezclas, como equivocadamente sostuvieron los funcionarios reconocedores. Además, la naturaleza y proporciones de las premezclas están fijadas “en orden a una producción zootécnica determinada” que, en este caso, es la concerniente a aves de corral. Luce, en consecuencia, superficial e inmotivada la posición de los reconocedores, quienes no efectuaron siquiera un análisis elemental sobre la producción avícola para de ahí concluir si el producto importado era o no una premezcla.

   2. - Siguiendo con el análisis de las Notas Explicativas, observamos que los elementos que componen las premezclas están desglosadas en tres clases, siendo la primera de ellas la que sigue:

      1) los que favorecen la digestión y, de manera mas general, la utilización de los alimentos por el animal y mantienen su estado de salud: vitaminas o provitaminas, aminoácidos, antibióticos, coccidiostaticos…etc.

      (Subrayado por la contribuyente).

      Es evidente, entonces, que el producto importado, consistente precisamente en un coccidiostatico, es uno de los productos señalados en forma precisa y contundente por la Notas Explicativas como perteneciente a una de las categorías en las cuales fueron separadas las premezclas.

   3. - Pero si todavía quedase alguna duda, veamos lo que mas adelante rezan las aludidas Notas Explicativas:

      También están clasificadas aquí, siempre que, sean del tipo de las utilizadas en alimentación de los animales:

      (…)

      b) las preparaciones compuestas por una sustancia activa de la clase de las citadas en el apartado 1) anterior (trascrito en el punto 2° que antecede) y un soporte; por ejemplo, los productos resultantes de la fabricación de antibióticos obtenidos por simple secado de la masa, es decir, de la totalidad del contenido de la cuba de fermentación (se trata esencialmente del micelio, del medio de cultivo y del antibiótico). La sustancia seca así obtenida, este o no normalizada por la adición de sustancias orgánicas, tiene un contenido de antibiótico que se sitúa generalmente entre el 8 y 16% y se utiliza como materia base en la preparación de premezclas, principalmente

      (el primer paréntesis es de la contribuyente)

      (…)

      4.- El error de los funcionarios es, pues, evidentísimo: ellos consideraron que el producto importado “es una mezcla utilizada como aditivo en la elaboración de premezclas para alimentos de animales en la fase final de elaboración de los mismos” (....) Lo que ocurre es que los funcionarios ignoraron que esas preparaciones son justamente premezclas según las Notas explicativas, pues ellas indican con claridad (…), que las preparaciones señaladas en la letra b) anterior “También están clasificadas aquí” (…) indica que estas preparaciones son denominadas comercialmente “premezclas”.

      5.-Tampoco pudieron ignorar los funcionarios otro aspecto esencial para la solución de asunto: que el contenido del antibiótico del 12% del producto Kokcisan (salinomicina de sodio) es la sustancia activa, y que ella viene unida al respectivo soporto en el producto importado. Nuestro producto, pues, NO ES SALINOMICINA PURA, ya que esta rebajada al 12%, siendo el 88% restante representado por otros agentes: residuos de fermentación, nutrientes medios y otras substancias (carbonato de calcio, harina de soya, almidón de maíz, etc.).}

      6.-Todo lo expuesto demuestra que el producto importado es incuestionablemente una premezcla de la subpartida arancelaria 2309.90.20, y que cuando los funcionarios reconocedores opinaron que la subpartida correcta era la 2309.90.90, lo hicieron sin los análisis y estudios necesarios , ignorando de paso el principio básico de clasificación arancelaria según el cual las partidas o subpartida con descripción mas especifica, tendrán prioridad sobre las de alcance mas genérico, principio consagrado en las Reglas generales 3 a) y 6 para la Interpretación de la Nomenclatura, que constituyen norma jurídica vigente en nuestro país.

   2. De la Administración.

      En su escrito de acto de informes, la representante del Fisco Nacional, ratifica y hace valer los argumentos de hecho y de derecho contenidos en el acto recurrido. Para enervar las alegaciones de los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, plantea los siguientes alegatos:

      …a la contribuyente se le impone Multa por mala Clasificación Arancelaria, en razón de que una vez efectuado el reconocimiento de la mercancía en cuestión , los Funcionarios pudieron verificar a través del Boletín Técnico del producto denominado KOKCISAN, emanado de la parte interesada, que este se encuentra compuesto por Salinomicilina de Sodio, el cual cumple las funciones de Agente Anticoccidial de amplio espectro y que, dicho producto, debe añadirse a una premezcla vitamínico mineral para realizar una premezcla adecuada, con la finalidad de incluirlo, después, en el alimento final

      “De allí que la Administración Tributaria haya considerado que el producto KOKCISAN, tanto en granulo como en polvo, es una preparación a base de Salinomicina de Sodio utilizada como “Aditivo” en la elaboración de premezclas utilizadas en la alimentación de los animales de acuerdo a lo previsto en las Notas Explicativas del sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancía…”

      Posteriormente, expone:

      “… La carga de la prueba recae sobre la contribuyente, quien alegó que los funcionarios se alejaron de las normas jurídicas necesarias para la correcta ubicación del producto dentro del Arancel de Aduanas; sin embargo, debió demostrar tal hecho con pruebas idóneas, para de esta manera desvirtuar la presunción de legalidad de que (sic) goza el acto administrativo recurrido, de allí que forzosamente se deba concluir que la Clasificación Arancelaria efectuada por la Administración Tributaria; vale decir, la N° 2309.90.90 es la que se debe aplicar a la mercancía descrita como “Preparaciones del tipo de las utilizadas para la alimentación de animales premezcladas denominadas KOKCISAN 12%, granular y en polvo”, que para la fecha de llegada: 14-02-99, le corresponde la tarifa 55% Ad- Valorem…”

      IV

      PRUEBAS.

      Conjuntamente con el escrito recursivo la recurrente acompaño los siguientes recaudos: original del acto recurrido y su respectiva Planilla de Liquidación de Gravámenes; copia fotostática del certificado de origen; original de manifiesto de importación y declaración de valor; copias fotostáticas de los permisos sanitarios de importación Nos. 9826183 y 9826185, ambas expedidas en fecha 03 de noviembre de 1999; original del Acta de reconocimiento No. 201778 de fecha 09-03-1999; copias fotostáticas de las páginas correspondientes al Capitulo 6 del Arancel de Aduanas; original del manual técnico del agente anticoccidial de espectro amplio para aves de corral KOKCISAN.

      IV

      MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.

      De acuerdo con el contenido de los actos recurridos; de las alegaciones en su contra, expuestas en el escrito recursivo, por parte de la recurrente; y de las observaciones, consideraciones y alegatos de la representante de la República, señaladas en su acto de informes, la controversia planteada en el caso sub judice se circunscribe a decidir respecto a los siguientes aspectos:

   1. Sobre la clasificación arancelaria que debe asignarse a la mercancía declarada por la contribuyente recurrente en el numeral arancelario 2309.9020, con un aforo del 10%, pero que, de acuerdo con el criterio del funcionario reconocedor, la misma debe ser ubicada en el numeral arancelario 2309.9090, con un aforo del 55% ad valorem;

   2. Sobre la exigencia de pago de derechos aduaneros y multa resultantes de aplicarle a la mercancía declarada un gravamen del 55% ad valorem.

      Así delimitada la litis el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:

      La litis UT Sutra determinada se plantea a partir del acto de reconocimiento de mercancía, en cuyo resultado los funcionarios aduaneros, Fiscales Nacionales de Hacienda, (reconocedores), dejan asentado, en las actas respectivas, que las mercancías por ellos reconocidas no se corresponden con el código arancelario declarado (2309.9020), sino en otro distinto (2309.9090) que tiene un aforo del 55% ad valorem, en lugar del 10% ad- valorem, declarado por la recurrente.

      Entiende el Tribunal que debe proceder a analizar las partidas y subpartidas arancelarias en las que han sido declarada y ubicada la mercancía importada, para determinar si la misma debe ser considerada ubicable en el numeral arancelario 2309.9020, con un gravamen del 10% ad.valorem, tal como fue declarada por la contribuyente o, por el contrario, debe quedar clasificada en Código Arancelario 2309.90.90, “Los demás”, con un gravamen del 550% ad valorem, tal como fue apreciada por los funcionarios Fiscales Nacionales de Hacienda (reconocedores)

      En razón del resultado de los reconocimientos practicados a la mercancía (primer y segundo reconocimiento), la importadora interpuso el respectivo recurso contencioso tributario donde expuso las razones de hecho y de derecho que le asisten para sostener que las mercancías por ella importada está declarada correctamente bajo el código arancelario 2309-9020: Preparaciones del tipo de las utilizadas para la alimentación de animales-Premezclas – Kokcisan 12%, en polvo.

      En apoyo a su pretensión y en la oportunidad de interponer el recurso contencioso tributario produjo en el expediente documentos probatorios contentivos de: original del acto recurrido y su respectiva Planilla de Liquidación de Gravámenes; copia fotostática del certificado de origen; original de manifiesto de importación y declaración de valor; copias fotostáticas de los permisos sanitarios de importación Nos. 9826183 y 9826185, ambas expedidas en fecha 03 de noviembre de 1999; original del Acta de reconocimiento No. 201778 de fecha 09-03-1999; copias fotostáticas de las páginas correspondientes al Capitulo 6 del Arancel de Aduanas; original del manual técnico del agente anticoccidial de espectro amplio para aves de corral KOKCISAN.

      Observa el Tribunal que, de acuerdo con lo plasmado en Acta de Reconocimiento, de fecha 09-03-1999, levantada en el primer reconocimiento de la mercancía, el Fiscal Nacional de Hacienda, L.L., quien practicó dicho reconocimiento, no indica el motivo o criterio por el cual él considera que la mercancía declarada en el código arancelario 2309.9020, no le corresponde dicho código sino el 2309.9090. En efecto, en dicha acta (No.201778), folio treinta y cuatro del expediente, se señala:

      Efectuado el reconocimiento de Ley según lo pautado en los (Sic) art. 49, 50, 51, de la Ley Orgánica de Aduanas.

      Se pudo determinar que la mercancía descrita como “Preparaciones del tipo de las utilizadas para la alimentación de animales premezclada denominadas Kokcisan 12% granular y en polvo declaradas en el código arancelario # 23099020 al 10 % resultó pertenece al Código arancelario 23099090 el cual le corresponde ( DAV), que para la fecha de llegada es del 55% ad–valorem, se resuelve la aplicación de la sanción contemplada en el (sic) art. 120 letra “A” primera parte de la L.O.A…”

      Por su parte, en el segundo reconocimiento, practicado el 31-03-1999, por el funcionario A.P.P., (folio once, del expediente), se deja asentado, de lo siguiente:

      NOTA EL FUNCIONARIO DEL SEGUNDO ACTO DE RECONOCIMIENTO DETERMINO QUE EN LAS NOTAS EXPLICATIVAS MENCIONA QUE ES UN PRODUCTO COMPUESTO POR SILINOMICILINA DE SODIO CUMPLIENDO FUNCIONES DE AGENTE ANTICOCCIDIAL DE AMPLIO ESPECTRO ANALIZANDO EL BOLETIN (EMPLEO DE KOKEISAN) ESTE DEBE AÑADIRSE A UNA PRE-MEZCLA VITAMINICO-MINERAL Y LA CUAL HAY QUE HACER UN A PRE-MEZCLA PARA PODERLO INCLUIR EN EL ALIMENTO FINAL POR LO TANTO EL PRODUCTO KOKCISAN(GRANULADO O EN POLVO) ES UNA MEZCLA UTILIZADA COMO ADITIVO EN LA ELABORACIÓN DE PREMEZCLAS PARA ALIMENTOS DE ANIMALES EN LA FASE FINAL DE LA ELABORACIÓN DE LOS MISMOS POR LO TANTO ES CLASIFICADO EN EL NUMERAL 2309,90,90 AL 55% EL CUAL CORRESPONDE (D.A.V) Y SEGÚN LO DISPUESTO EN LAS NOTAS EXPLICATIVAS DEL SISTEMA ARMONIZADO DE CODIFICACIÓN Y DESIGNACIÓN DE MERCANCIA QUE LA (PARTIDA 2309 EN EL APARTE 1 LETRA E(1 CUAL DICE (sic) TECTUALMENTE, TAMBIEN ESTAN CLASIFICADAS AQUÍ SIEMPRE QUE SEGÚN DEL TIPO DE LOS UTILIZADAS PARA ALIMENTOS DE ANIMALES POR LO ANTES EXPUESTO MULTESE POR EL ART 120 LETRA A PRIEMRA PARTE DE L.O.A. LIQUIDESE POR PLANILLA

      De acuerdo con este segundo criterio, el funcionario A.P.P., recurre a las Notas Explicativas del Arancel de Aduanas, para justificar la razón por la cual considera ubicable en el código 9309.9090, la mercancía declarada.

      El Tribunal precisa determinar cual es la correcta ubicación arancelaria de la mercancía importada. A este respecto, hace las siguientes consideraciones:

      Establece la Ley Orgánica de Aduanas, en su Título III, referido al Arancel de Aduanas, y en el Capítulo I, Titulo V, de su Reglamento, la normativa y lineamientos a tener en cuenta respecto de la aplicación del cuerpo normativo denominado Arancel de Aduanas.

      Así, se desprende del contenido de los artículos 82, 83,84 y 85 de la citada Ley, que todas las operaciones aduaneras estarán sujetas al impuesto que ella autoriza. Igualmente prevé que la tarifa aplicable para la determinación del impuesto aduanero será fijada en el arancel de Aduanas; cuya clasificación deberá hacerse conforme a la previsión contenida en el mismo arancel, es decir, gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras restricciones, registros u otros requisitos. Se indica, en dicha normativa, que la calificación de esas mercancías así clasificadas, deberá efectuarse sólo de conformidad con el Arancel de Aduanas, so pena de declararse nula la clasificación que no cumpliere con esas formalidades.

      Señala también la referida Ley, que los tipos de impuestos en esta materia puede ser ad-valorem, específicos o mixtos. En ese sentido, el Arancel de Aduanas fija la tarifa o alícuota a cada una de las subpartidas subregionales (8 dígitos) o adicionales (10 dígitos). Estableciendo, asimismo, que a los efectos de la verificación y fijación de la base imponible de estos impuestos, el reglamento determinará los elementos constitutivos, el alcance, las formas, medios y sistemas que deberán ser utilizados.

      Por otra parte, la referida Ley, en su artículo 86, en lo atinente a la causación de los aludidos impuestos, establece que los mismos se causarán a la fecha de su llegada a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la operación de que se trate y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para esa fecha.

      En este mismo orden de ideas, dispone el Reglamento de la mencionada Ley que el ordenamiento de las mercancías en el arancel de Aduanas se realizará con base a la Nomenclatura Arancelaria Común a los países miembros del Acuerdo de Cartagena, Nandina. Advierte el Tribunal que a partir del 06-02-1992, se adoptó la Nomenclatura Arancelaria Común de los Países Miembros del Acuerdo de Cartagena, basado en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías NANDINA.

      Además, indica el Reglamento que en las declaraciones de las mercancías las clasificaciones arancelarias de las mercancías declaradas, se hará conforme a la ley y se ajustará en todo a los términos utilizados en el Arancel de Aduanas.

      Por ultimo, establece que la interpretación y aplicación oficial del Arancel de Aduanas es función del Ministro de Hacienda (ahora Ministro del Poder Popular para las Finanzas).

      En el presente caso el arancel de aduanas aplicable esta contenido en el Decreto No. 989 de fecha 20 de diciembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No 5039 Extraordinario, de fecha 09-02-1996.

      Planteadas las anteriores consideraciones, pasa este Tribunal a determinar la correcta clasificación arancelaria y para ello se hace necesario consultar el referido Arancel de Aduanas, en el cual, como antes se indicó, se ha adoptado la nomenclatura del Sistema Armonizado para Designación y Codificación de Mercancías que, doctrinariamente, se ha defendido como “una colección de nombre de cosas, pero, en aduana, además, debe ser lo suficientemente amplia que comprenda todos los bienes susceptible de ser objeto de comercio internacional; debe estar estructurada de tal modo, que una mercancía solamente puede ser ubicada en un solo y único lugar; sus conceptos deben ser claros y bien delimitados, ajenos a toda ambigüedad; debe responder a las necesidades de todos los factores interventores en el comercio internacional, ya sean comerciantes, transportistas, almacenistas, economistas, estadígrafos.”

      Señala el artículo 1º del mencionado Arancel:

      Para la declaración de las mercancías en la Aduana, la clasificación arancelaria se ajustará en un todo al ordenamiento previsto en la Nomenclatura y estará conformada por el código numérico y su correspondiente descripción

      .

      Ahora bien, conforme al artículo 21, del mencionado Arancel de Aduanas, aprecia este Juzgador que es en las Reglas Generales para la Interpretación del Sistema Armonizado, donde se establecen los principios fundamentales a seguir para efectuar una correcta clasificación arancelaria, a los efectos de aplicar la nomenclatura en él contenida.

      Así, en la Regla No. 1, se señal que los Títulos de las Secciones, de los Capítulos y de los Subcapítulos solo tienen un valor indicativo, pues la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Secciones o de Capítulos y por las siguientes disposiciones de las Reglas Generales 2, 3, 4, 5 y 6, si no son contrarias al texto de dichas partidas y Notas (Regla No.2)

      Apegándonos al caso concreto, aprecia este Juzgador:

      1) Que la mercancía objeto de clasificación arancelaria no fue sometida a un análisis de laboratorio, por parte de los funcionarios reconocedores, conforme a las formalidades legales, para poder determinar las características que le atribuyen en las respectivas Actas de Reconocimiento, a los fines de sustraerla de la subpartida 2309.9020

      2) Que a los efectos de proceder a la clasificación arancelaria de mercancía, ambos funcionarios practicantes de los reconocimientos llevados a efectos sobre la mercancía, no actuaron conforme a la nomenclatura del sistema Armonizado para Designación y Codificación de Mercancías, conforme a la cual la clasificación está determinada legalmente por los textos de las Partidas y de las Notas de Secciones o de Capítulos, en razón de lo cual, debía acudirse a la partida 2309, en la cual se señala.

      2309: “Preparaciones del tipo de las utilizadas para la alimentación de los animales” (Cursivas y negrillas del Tribunal)

      La nota del capitulo 23, se lee:

      1. – Se incluyen en la partida 23.09 los productos del tipo de los utilizados para la alimentación de los animales, no expresados ni comprendidos en otra parte, obtenidos por tratamiento de materias vegetales o animales y que, por este hecho, hayan perdido las características esenciales de la materia originaria, excepto los desperdicios vegetales, residuos y subproductos vegetales procedentes de estos tratamientos.

      Mientras que en dicha partida (2309), se señala:

      Esta partida comprende las preparaciones forrajeras con melazas o azúcar añadidos, así como las preparaciones para alimentación de animales, que consistan en una mezcla de varios elementos nutritivos y destinadas a:

      1) proporcionar al animal una alimentación cotidiana, racional y equilibrada (piensos completos);

      2) completar los piensos producidos en las explotaciones agrícolas mediante aportación de determinadas sustancias orgánicas e inorgánicas (piensos complementarios);

      3) o, incluso, a la fabricación de piensos completos o complementarios.

      Están incluidos en esta partida los productos del tipo de los utilizados en la alimentación de los animales, obtenidos por tratamiento de materias vegetales o animales que, por este hecho, hayan perdido las características esenciales de la materia original, por ejemplo, en el caso de productos obtenidos a partir de materias vegetales, los que se han sometido a un tratamiento tal que las estructuras celulares específicas de la materia vegetal original ya no son reconocibles al microscopio.

      Ahora bien, esta partida queda subdividida en dos subpartidas:

1. “2309.10: Alimentos para perro o gatos, acondicionados para la venta al por menor.”

2. “2309.90. Los demás.”

   En esta última subpartida (“Los demás”), las Notas explicativas, señalan:

   “II. – LAS DEMAS PREPARACIONES

   A- PREPARACIONES QUE SE DESTINAN APROPORCIONAR AL ANIMAL LA TOTALIDAD DE LOS ELEMENTOS NUTRITIVOS NECESARIOS PARA UNA ALIMENTACIÓN COTIDIANA RACIONAL Y EQUILIBRADA (PIENSOS COMPUESTOS «COMPLETOS»)

   Estas preparaciones se caracterizan por contener productos pertenecientes a cada uno de los tres grupos de elementos nutritivos siguientes:

   1) Elementos nutritivos llamados energéticos, que consisten en materias hidrocarbonadas, tales como almidón, azúcar, celulosa y grasas, las cuales quema el organismo animal para producir la energía necesaria para la vida y para las diferentes producciones zootécnicas. Se pueden citar como ejemplos de sustancias de este tipo, los cereales, la remolacha semiazucarera, el sebo, la paja.

   2) Elementos nutritivos ricos en sustancias proteicas o minerales, llamados de construcción. A diferencia de los precedentes, estos elementos no los quema el organismo animal, sino que intervienen en la formación de tejidos y de los diferentes productos animales (leche, huevos, etc.). Están constituidos esencialmente por materias proteicas o por materias minerales. Se pueden citar como ejemplo de materias ricas en sustancias proteicas utilizadas con este fin, las semillas de leguminosas, las heces de cervecería, las tortas de la extracción de aceite y los subproductos lácteos.

   Respecto de las materias minerales, sirven principalmente para la formación de la osamenta del animal y, en lo que concierne a las aves, de la cáscara (cascarón) de los huevos. Las principalmente utilizadas contienen calcio, fósforo, cloro, sodio, potasio, hierro, yodo, etc.

   3. Elementos nutritivos de funcionamiento. Son sustancias que favorecen la adecuada asimilación por el organismo animal de los elementos hidrocarbonados, proteicos o minerales. Son las vitaminas, los oligoelementos, los antibióticos. La insuficiencia o ausencia de estas sustancias origina, en efecto, en la mayor parte de los casos, trastornos en la salud del animal.

   Estos tres grupos de elementos cubren la totalidad de las necesidades alimenticias de los animales. La mezcla y proporciones respectivas se establece, como es lógico, en función de una producción zootécnica determinada.

   B – PREPARACIONES DESTINADAS A COMPLETAR, EQUILIBRÁNDOLOS, LOS ALIMENTOS PRODUCIDOS EN LAS EXPLOTACIONES AGRÍCOLAS (ALIMENTOS «COMPLEMENTARIOS»)

   Las sustancias producidas en las explotaciones agrícolas, en general, son bastante pobres en materias protéicas, minerales o en vitaminas. Las preparaciones destinadas a remediar estas insuficiencias de manera que los animales se beneficien de una dieta equilibrada, están compuestas, por una parte, de estas últimas materias y, por otra, de un complemento de materias energéticas (hidrocarbonadas) que sirven de soporte a los demás componentes de la mezcla.

   Aun cuando, desde un punto de vista cualitativo, la composición de estas preparaciones sea sensiblemente análoga a la de las preparaciones consideradas en la parte A anterior, se diferencian, sin embargo, de estas últimas, por su contenido relativamente elevado de uno u otro de los elementos nutritivos que entran en su composición.

   Pertenecen a este grupo:

   1) Los productos llamados solubles de pescado o mamíferos marinos, que se presentan en forma líquida o de disolución espesa, en pasta o desecados y se obtienen por concentración y estabilización de las aguas residuales ricas en elementos hidrosolubles (proteínas, vitaminas del grupo B, sales, etc.) y proceden de la fabricación de harina y aceite de pescado o mamíferos marinos.

   2) Los concentrados completos de proteínas de hojas de color verde y los concentrados fraccionados de proteínas de hojas de color verde, obtenidos por tratamiento térmico del jugo de alfalfa.

   C.– PREPARACIONES DESTINADAS A LA FABRICACIÓN DE LOS ALIMENTOS «COMPLETOS» O «COMPLEMENTARIOS» DESCRITOS EN LOS APARTADOS A Y B ANTERIORES

   Estas preparaciones, denominadas premezclas, son, en general, composiciones de carácter complejo que comprenden un conjunto de elementos (llamados a veces aditivos), cuya naturaleza y proporciones están fijadas en orden a una producción zootécnica determinada. Estos elementos son de tres clases:

   1) los que favorecen la digestión y, de forma más general, la utilización de los alimentos por el animal y salvaguardan su estado de salud: vitaminas o provitaminas, aminoácidos, antibióticos, coccidiostáticos, oligoelementos, emulsionantes, sustancias aromáticas y aperitivas, etc.;

   2) los destinados a asegurar la conservación de los alimentos, en particular de las grasas que contiene, hasta su consumo por el animal: estabilizantes, antioxidantes, etc.;

   3) los que desempeñan el papel de soporte y que pueden consistir bien en una o varias sustancias orgánicas nutritivas (principalmente, harina, harina de mandioca (yuca) o de soja (soya), moyuelos, levadura, residuos diversos de las industrias alimentarias), bien en sustancias inorgánicas (por ejemplo: magnesita, creta, caolín, sal, fosfatos).

   Para asegurar que las sustancias citadas en el apartado 1) anterior se dispersen y se mezclen homogéneamente en el compuesto alimenticio al que se agregan, es necesario fijar la proporción de estas sustancias y la naturaleza del soporte.

   También se clasifican aquí, siempre que sean del tipo de las utilizadas en la alimentación de animales:

1. las preparaciones formadas por varias sustancias minerales;

2. las preparaciones compuestas por una sustancia activa del tipo considerado en el apartado 1) anterior y un soporte; por ejemplo: los productos resultantes de la fabricación de antibióticos obtenidos por simple secado de la masa, es decir, de la totalidad del contenido de la cuba de fermentación (se trata esencialmente del micelio, del medio de cultivo y del antibiótico). La sustancia seca así obtenida, esté o no normalizada por adición de sustancias orgánicas, tiene un contenido de antibiótico que se sitúa generalmente entre el 8 y el 16% y se utiliza como materia básica en la preparación de premezclas, principalmente.

   Las preparaciones comprendidas en este grupo no deben confundirse, sin embargo, con ciertas preparaciones de uso veterinario. Estas últimas se distinguen, en general, por la naturaleza necesariamente medicamentosa del producto activo, por su concentracíón manifiestamente más elevada de sustancia activa y por una presentación con frecuencia diferente.

   También se clasifican aquí:

   1) Las preparaciones para animales tales como perros o gatos, que consistan en una mezcla de carne, despojos y otros ingredientes, presentadas en latas herméticas que contengan, aproximadamente, la cantidad necesaria para una ración.

   2) Las galletas para perros u otros animales, fabricadas normalmente con harina, almidón o cereales, mezclados con chicharrones o harina de carne.

   3) Las preparaciones azucaradas, incluso con cacao, concebidas únicamente para consumo exclusivo de perros u otros animales.

   4) Las preparaciones alimenticias para pájaros (por ejemplo, una preparación compuesta por mijo, alpiste, avena mondada y semillas de lino, utilizada como alimento principal o completo para periquitos) o para peces.

   Las preparaciones de esta partida para alimentación de animales suelen presentarse en «pellets» (véanse las Consideraciones generales de este Capítulo).” (Negrillas y cursivas del Tribunal)

   Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, encuentra el Tribunal que aparte de la aseveración del funcionario, vertida en el acta de reconocimiento de fecha 31-03-1999, acerca de la aplicabilidad de las Notas Explicativas, en los términos ut supra mencionados en la referida acta, no se evidencia que ello sea una condición determinante para extractar la mercancía del código arancelario 2309.9020, en el cual fue declarada, para ubicarla en el código arancelario 2309.9090 .

   Así mismo, aprecia el Tribunal que inserto a los autos a los folios 38 al 49, aparece un folleto que se identifica como Manual Técnico, del producto Kokcisan –Solinomicina de Sodio-Agente Anticoccidal de Espectro amplio para aves de corral, aportado por la contribuyente en la oportunidad de interponer el recurso recursivo, en el cual se indica, entre otros elementos, lo siguiente:

   14. Indicaciones de Empleo de Kokcisan.

   Modos de mezcla.

   Para el uso eficiente y seguro de agentes anticoccidiales es muy importante que se mezclen de manera homogénea en el alimento final. Para lograrlo es necesario añadir Kokcisan primero a una premezcla vitamínico o hacer una premezcla adecuada.

   (Cursivas del Tribunal)

   En razón de todo lo expuesto, conforme al artículo 21 del mencionado arancel de aduanas, por aplicación de las Reglas Generales para la Interpretación del Sistema Armonizado; así como del examen exhaustivo efectuado a las actas procesales, el Tribunal estima que la mercancía cuya ubicación arancelaria es objeto de esta controversia, declarada como “Preparación del tipo de las utilizadas para la alimentación de animales”, de acuerdo con las características del referido producto, la ubicación arancelaria del mismo debe efectuarse, por aplicación de la Regla General para la Interpretación de la Nomenclatura No. 1, en la partida 23.09, y dentro de ésta , por aplicación de la Regla General para la Interpretacinón de la Nomenclatura No. 6, en la subpartida 2309.90.20, como una “premezcla del tipo de las utilizadas para la alimentación de los animlaes “, por cuanto, la misma no va a ser consumida directamente por el animal, sino que va a ser incorporada al alimento para luego ser consumido.

   Refuerza este criterio del Tribunal el contenido del oficio el Oficio No INA-100-200-001172, de fecha 30 de noviembre de 2000, que aparece inserto a los folios 111 al 112 del expediente, emanado del Intendente Nacional de Aduanas, mediante el cual el referido organismo emite respuesta a la solicitud de consulta No. 31-168, de fecha 21-05-1999, admitida en la División de Arancel de la referida Intendencia el día 24-05-1999, que fuera planteada por la contribuyente recurrente. En dicho oficio, se señala;

   …de conformidad con el estudio técnico realizado por esta División, para lo cual se tuvo en cuenta:

   a) La información te´cnica suministrada por el contribuyente,

   b) El análisis contenido en el boletín 119 de fecha 31-07-99, emanado de la Ofician de Laboratorio de la División de Arancel de esta Intendencia, se concluye que la muestra consiste en: MEZCLA CONFORMADA POR: 26% HARINA DE SOYA, 20% CARBONATO DE CALCIO; 12% SALINOMICINA DE SODIO (ANTICOCCIDIAL), 13% ALMIDÓN Y TALCO, 24% PRODUCTOS DE REACCIÓN Y 5% HUMEDAD (POLVO COLOR BEIGE), DENOMINADA “KOKCISAN”, UTILIZADA COMO PREMEZCLA PARA LA ALIMERNTACIÓN DE ANIMAL, PRESENTADA EN SACOS DE 25KG.

   La fundamentación técnico legal que a continuación se expone:

   Tomando en cuenta las caracteristicas del referido producto, la ubicación arancelaria del mismo debe efectuarse, por aplicación de la Regla General para la Interpretación de la Nomenclatura No. 1, en la partida 23.09, y dentro de ésta , por aplicación de la Regla General para la interpretacinón de la Nomenclatura No. 6, en la subpartida 2309.90.20, como una “premezcla del tipo de las utilizadas para la alimentación de los animales “, por cuanto, la misma no va a ser consumida directamente por el animal, sino que va a ser incorporada al alimento para luego consumirlo.

   Esta Intendencia en uso de las atribuciones legales que le confiere el Artículo 5, numeral 3, de la Ley Orgánica de Aduanas y por Resolución del Ministerio de Finanzas No. 617 de fecha 09-11-2000, publicada en la Gaceta Oficial No. 37075 de fecha 10-11-200

   DICTAMINA

   Que la referida mercancía, que consiste en. MEZCLA CONFORMADA POR: 26% HARINA DE SOYA, 20% CARBONATO DE CALCIO; 12% SALINOMICINA DE SODIO (ANTICOCCIDIAL), 13% ALMIDÓN Y TALCO, 24% PRODUCTOS DE REACCIÓN Y 5% HUMEDAD (POLVO COLOR BEIGE), DENOMINADA “KOKCISAN”, UTILIZADA COMO PREMEZCLA PARA LA ALIMERNTACIÓN DE ANIMAL, PRESENTADA EN SACOS DE 25KG., le corresponde la siguiente clasificación arancelaria:

   2309.90.20 Premezclas del tipo de las utilizadas para alimentación de animales.

   Para la fecha de emisión del presente oficio la mercancía aquí descrita está sujeta a un gravamen de 10% Ad-Valorem y sometida a los siguientes Regímenes Legales: Certificado Sanitario del País de Origen y Permiso Sanitario del Ministerio de Agricultura y Cría.

   Esta información la aprecia y valora el Tribunal con fundamento en los artículos 257 de la Constitución, 12 y 509 y 510 del Código de Procedimiento Civil, para llegar a la conclusión que es incorrecta la ubicación de la mercancía declarada, efectuada por los funcionarios que participaron en los actos de reconocimientos impugnados. Así se declara.

   En virtud de lo antes expuesto, este Tribunal considera que la declaración arancelaria efectuada por la contribuyente recurrente, mediante la cual ubica la mercancía declarada en el código arancelario 2309.90.20, como “ Preparaciones del tipo de las utilizadas para la alimentación de animales- Premezclas – Kokcisan 12%, con un gravamen del 10% Ad Valorem, resulta correcta, mientras que es incorrecta la ubicación de la mercancía en el código arancelario 2309.9090, con un gravamen de 55% AdValrem, efectuada por los funcionarios que participaron en los dos actos de reconocimiento de la mercancía., objeto de impugnación. En consecuencia, estimada improcedente la ubicación arancelaria asignada, no hay lugar a la causación de impuestos diferenciales de importación distintos, como resultado del acto de reconocimiento practicado a la mercancía declarada. Así se decide.

   De la multa aplicada.

   Precedentemente declarada invalida la clasificación arancelaria asignada a la mercancía importada, objeto de la controversia, ello resulta de por sí suficiente para concluir que la sanción de multa y la resolución que la origina, se encuentran viciada de ilegalidad al no tener el sustento técnico legal de la clasificación arancelaria asignada a la mercancía, por el funcionario reconocedor, de acuerdo con el siguiente análisis:

   La multa impuesta es la contemplada en el artículo 120, letra a), de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual establece lo siguiente:

   Artículo 120.- “Las infracciones cometidas con motivo de la declaración a la aduana serán sancionadas así, independientemente de la liberación de gravámenes:

1. Cuando las mercancías no correspondan a la clasificación arancelaria declarada:

   Sí resultan impuestos superiores con multa del doble de la diferencia…”

   De la interpretación de esta norma, se desprende que la multa del doble de la diferencia requiere que los impuestos superiores se produzcan como consecuencia de que las mercancías no se correspondan con la clasificación arancelaria declarada: Es decir, interpreta este Juzgador que la procedencia de esta multa necesita del cumplimiento de dos extremos concurrentes y simultáneos: (i) que las mercancías no correspondan a la clasificación arancelaria declarada; (ii) que resulten impuestos superiores. La inexistencia de uno de los extremos, hace inaplicable la multa.

   Luego, declarada como ha sido, “ut supra”, la no procedencia de la clasificación arancelaria determinada por el funcionario reconocedor para la mercancía importada; como consecuencia lógica, el “impuesto superior” resultado de aquella clasificación, luce ilegal, razón por la cual la multa aplicada luce improcedente al faltar uno de los extremos, como es el supuesto de la clasificación arancelaria distinta a la declarada. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos M.A.O.C., J.A.C.A. y M.A.O.U., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 2.454.220, 6.901.013 y 12.058.862, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 14.742, 35.445 y 70.470 respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la contribuyente “Calier Internacional, S.A”, sociedad mercantil ut supra identificada, contra el Acta de Reconocimiento No. 201778 de fecha 31-03-1999, levantada como consecuencia del segundo reconocimiento practicado a la mercancía arribada a puerto el día 14-02-1999, en el vehículo Caribia Express, consistente en 17.340,00 Kilogramos, declarada con el Manifiesto de Importación y Declaración de Valor - Forma A- (Formulario) No. 18230528, Forma B (Formulario) No. 182253262; bajo el Código Arancelario 2309.90.20: “Preparaciones del tipo utilizadas para la alimentación de animales- Premezclas - Kokcisan 12%”; con un valor CIF de Bs. 31.312.237,60, emanada dicha acta de la Aduana Marítima Principal de Puerto Cabello, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, suscrita por el ciudadano A.P.P., funcionario adscrito a la División de Operaciones de la referida Aduana y la Planilla de Liquidación de Gravámenes formulario No. H-98-0072159, Liquidación No. PCAL99-1-002033, de fecha 07-04-1999. por un monto total de cuarenta y seis millones novecientos veintiún mil trescientos ochenta y siete bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 46.921.387,88.)

   En consecuencia, se declara: