Decisión nº 1553 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Abril de 2009

Fecha de Resolución27 de Abril de 2009
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteBertha Ollarves
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Abril de 2009

199º y 150º

ASUNTO: AP41-U-2007-000415 Sentencia No. 1553

Vistos con los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados M.V.T., X.E.E., Á.G.C., L.d.V.M. y B.E.P.S., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, domiciliados en la ciudad de Caracas, titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.487.825, 10.534.928, 13.339.877, 14.202.334, 16.524.720 y 16.248.283, respectivamente, inscritos n el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 35.060, 48.460, 88.788, 93.829, 112.887 y 124.448, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil “CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda bajo la denominación social C.A. Distribuidora de Productos (CADIPRO) en fecha 20 de octubre de 1976, bajo el No. 60, Tomo 127-A Sgdo., posteriormente modificada su denominación social a la que actualmente posee, según consta en el asiento de registro inscrito en el mencionado Registro de Comercio el 10 de abril de 1995, bajo el No. 62, Tomo 136-A-Sgdo, Así como su última modificación integral y refundición del Documento Constitutivo Estatutario, la cual consta en asiento de registro inscrito en la menciona Oficina de registro el 11 de diciembre de 1998, bajo el No. 40, Tomo 538-A-Sgdo., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-00102438-7, de conformidad con los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, en contra de los Actos Administrativos contenidos en las Resoluciones Nos. 01-00-000162, 01-00-000080 y 01-00-000089, de fechas 16 de julio de 2007, 18 de abril de 2008 y 15 de mayo de 2008, respectivamente; emitidas por el Contralor General de la República, confirmatorias de las Actas de Reparo No. 05-01-R-07-002, 05-01-R-08-002 y 05-01-R-08-003, de fecha 5 de marzo de 2007 y las dos últimas de fecha 6 de febrero de 2008, emitidas por la Dirección de Control del Sector de la Economía, adscrita a la Dirección General de los Poderes Públicos Nacionales, de la Contraloría General de la República, en la cual se liquidan impuestos de importación, tasa por servicios de aduanas y multa por la cantidad de CIENTO VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 124.770,67); OCHO MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.8.160.386,95); DIECISÉIS MIL SETENTA Y DOS BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (Bs. 16.072,01), también respectivamente, por concepto de reparos a varios Manifiestos de Importación y Declaración de Valor.

En representación de la Contraloría General de la República, se presentaron los profesionales del derecho I.D.V.M.V., M.G.M.T., L.C.A.A., A.R.R.S. y P.E.Z.F., mayores de edad, de este domicilio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. V-8.432.888, 7.953.787, 10.449.621, V-11.225.815 y 6.226.573, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 24.744, 47.196, 56.641, 62.956 y 49.685, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto en fecha 17 de septiembre de 2007, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, según distribución realizada por el Sistema Iuris 2000.

En fecha 20 de septiembre de 2007, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), le dio entrada correspondiéndole el No. AP41-U-2005-000983, correlativo asignado por el Sistema Iuris 2000. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 09 de junio de 2008, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En fecha 30 de mayo de 2008 se presentaron Recursos Contenciosos Tributarios en contra de las Resoluciones Nos. 01-00-000080 y 01-00-0000809, ambas de fecha 6 de febrero de 2008, los cual fueron distribuidos al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas y Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, respectivamente, asignándosele los números de expediente AP41-U-2008-000336 y AP41-U-2008-000337, también respectivamente.

En fecha 11 de junio de 2008 se solicitó a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario la acumulación del expediente AP41-U-2007-000415 con los expedientes AP41-U-2008-000336 y AP41-U-2008-000337.

Posteriormente, en fecha 13 de junio de 2008 éste Tribunal Superior proveyó sobre la Solicitud de Acumulación de Expedientes, en los siguientes términos:

  1. Se ordenó librar oficio a los Tribunales Superiores Primero y Cuarto de lo Contencioso Tributario a fin de que informen la etapa procesal en la que se encuentran las causas relativas a los expedientes AP41-U-2008-000336 y AP41-U-2008-000337.

  2. Se ordena la Suspensión de la Causa Principal (Exp. 2007-415) en el cuarto día del lapso de promoción de pruebas en el cual se encuentra, hasta tanto se decida sobre la solicitud de acumulación de expedientes.

    En fecha 16 de junio de 2008 se libró oficio identificado con el No. 2008-254 a los Tribunales Superiores Primero y Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas a fin de que informaran sobre la etapa procesal en que se encontraban los expedientes 2008-336 y 2008-337, respectivamente.

    Recibidas las respuestas de los Tribunales Superiores Primero y Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se procedió a remitir los expedientes a este juzgado y a continuar con el proceso de cada una de las causas.

    En fecha 24 de septiembre de 2008 se admitió el Recurso Contencioso Tributario mediante sentencia interlocutoria S/N, correspondiente al expediente 2008-337.

    En fecha 29 de octubre de 2008 se admitió el Recurso Contencioso Tributario mediante sentencia interlocutoria S/N, correspondiente al expediente 2008-336.

    En vista de la admisión de las causas, se dio inicio al lapso de Promoción de Pruebas, paralizándose en el día cuarto de despacho del mencionado lapso.

    En fecha 18 de noviembre de 2008, este Tribunal Superior emitió auto dejando constancia que al día siguiente de despacho se reanudaría el lapso de Promoción de Pruebas de las tres causas en conjunto.

    En fecha 26 de noviembre de 2008 Cadipro presentó escrito de promoción de Pruebas, las cuales fueron admitidas en fecha 10 de diciembre de 2008 mediante Sentencia Interlocutoria S/N.

    Vencido el lapso de evacuación de pruebas y en el lapso legal correspondiente, se solicitó la constitución del Tribunal con Asociados.

    En fecha 13 de febrero de 2009 este Tribunal Superior fijo el tercer día de despacho siguiente al mismo a las diez de la mañana para que tuviera lugar la elección de los jueces asociados.

    Producto de lo anterior en fecha 2 de marzo de 2009, se llevó a cabo la elección de los Jueces Asociados, en vista que la representación de la Contraloría General de la República no asistió al acto procesal, la Juez del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario hizo las veces de la Contraloría escogiendo uno de los jueces asociados de la terna presentada por nuestra representada.

    A pesar de encontrarse el acto anteriormente mencionado, conforme a la legislación procesal, en fecha 6 de Marzo de 2009 este Tribunal Superior emite auto ordenando reponer la causa al estado de llamar nuevamente a las partes al acto para la elección de los jueces asociados, al día siguiente de despacho de la notificación de dicho auto.

    Notificadas las partes, el acto de elección de jueces asociados se llevó a cabo en fecha 10 de marzo de 2009 con la presencia de los representantes de la Contraloría General de la República y Cadipro, resultando designados para el cargo de jueces asociados los abogados R.S.Z. y J.A.C.A., quienes posteriormente diligenciaron a los fines de manifestar su aceptación al cargo.

    Consecutivamente a la elección de los jueces asociados empezó a transcurrir el término legal para la consignación de los informes de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

    En fecha 03 de abril de 2009, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció el ciudadano X.E.E., titular de la Cédula de Identidad No. V-10.534.928 e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 48.460, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderado Judicial de la Empresa CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A. (CADIPRO), quien consignó constante de dieciocho (18) folios útiles escrito a tales fines. Igualmente comparecieron en dicha oportunidad los ciudadanos ANGÉLICA ROCÌO R.S. y P.E.Z.F., mayores de edad, de este domicilio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. V-11.225.815 y 6.226.573, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 62.956 y 49.685, respectivamente, en su carácter acreditado en autos, quienes consignaron escrito de informes de dieciocho (18) folios útiles, a tales fines.

    En fecha 17 de abril de 2009, fue recibido por este Despacho escrito de observaciones presentado por el ciudadano X.E.E., titular de la Cédula de Identidad No. V-10.534.928, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 48.460, en su carácter de Apoderado judiciales de la recurrente, encontrándose dentro del lapso correspondiente a los fines de tal presentación. AsImismo, compareció para dicho acto la ciudadana M.M., inscrita en el Instituto de Previsión del Abogado bajo el No. 47.196, consignado su respectivo escrito de observaciones. Luego de dicha recepción se dijo “Vistos” entrando la causa en estado de dictar sentencia.

    Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

    Vicios del Acto administrativo objeto de Recurso Contencioso Tributario

    1. Argumentos en contra de la Clasificación Arancelaria

      Los apoderados de la contribuyente de marras señalan en los años 2002, 2003 y 2004, importó a través del Puerto de Maracaibo, en varias ocasiones, mercancía clasificada bajo el Código Arancelario 0402.21.19 correspondiente a “Las Demás. Leche en polvo completa con un mínimo de 26% de materia grasa”, la cual vino presentada en sacos de 25 Kg. cada uno. Éstas importaciones fueron nacionalizadas a través de la Aduana Principal de Maracaibo, siendo declaradas ante esa aduana a su valor comercial determinado con base en el peso neto de los sacos, es decir el peso real del producto importado, y utilizando el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP), tal como lo señala la Contraloría General de las República en la Resolución.

      Que la Aduana Principal de Maracaibo avaló la correcta declaración realizada por Cadipro al sellar y firmar cada uno de los manifiestos de importación en señal de conformidad.

      Que la Contraloría insiste en considerar que la determinación del valor de la mercancía importada fue realizada de forma errónea, ya que a su entender, tal determinación debió realizarse teniendo en consideración el peso bruto de la mercancía y no el peso neto, lo cual implica considerar los sacos como parte de la mercancía.

      Que la norma citada por la Contraloría como fundamento para considerar que el peso del saco debe ser tomado en cuenta como parte del peso de la mercancía es la Regla General de Interpretación del Arancel de Aduanas 5b), contenidas en el texto normativo del Decreto N° 989 del 20 de diciembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.039 Extraordinario del 9 de febrero de 1996.

      Consideran que dicha interpretación los lleva a una irracional inclusión del peso de los sacos para considerarlos parte del valor de la mercancía, como si este valor no estuviera ya siendo considerado por el vendedor al momento de determinar el valor de la leche y en el valor indicado en el sistema andino de franjas de precios, tal y como lo afirma la Contraloría en la Resolución.

      Asimismo consideran que, la correcta interpretación que debe darse a la Regla 5b) es que, cuando la norma indica que los envases que contengan mercancía se clasificarán con ella cuando sean del tipo normalmente utilizados para esa mercancía, lo que se quiere es evitar que se pretenda gravar la mercancía, por una parte, y los envases, por la otra, debido a que la normalidad de uso de estos últimos hace presumir que el vendedor de la mercancía ya incluyó el valor de los envases en el costo de venta de su producto (en nuestro caso, la leche), y una consideración separada implicaría un gravamen doble para el importador.

      Señalan que el mismo efecto tendría que consideraran los envases como parte del peso del producto para aumentar ilegítimamente la base imponible para el impuesto por importación, como se pretende en el presente caso.

      Que la determinación del peso del producto importado por su representada tiene relevancia únicamente para corroborar que la cantidad de producto importado sea exactamente la declarada a la Autoridad Aduanera, mas no es trascendente para calcular la base imponible del impuesto Ad-Valorem. Destacando que es por ello por lo que se emplea el peso neto en lugar del peso bruto para el cálculo del impuesto.

      Arguyen que, tanto la Sala Político del Tribunal Supremo de Justicia como el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario han determinado que los materiales de empaque están incluidos en los costos de producción de la leche en polvo y por lo tanto son parte del valor del peso neto, y por consiguiente, se considera improcedente la determinación de la base imponible que incluye elementos distintos al peso neto para la determinación del valor o precio normal a los fines de la determinación del impuesto ad-valoren. Esta interpretación fue establecida por nuestro Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa. A tal efecto, citaron sentencia donde pretenden hacer valer el criterio que invocan.

      Que en virtud de la sentencia parcialmente transcrita, coligen que el Tribunal Supremo de Justicia hace una clara y correcta distinción entre los impuestos Ad-Valorem y los impuestos Específicos, lo cual es de mucha utilidad para el caso que nos ocupa; caso en el cual, la Contraloría está simplemente convirtiendo el gravamen ad-valorem a que está sujeto la leche importada, en un impuesto específico.

      Reiteran que la determinación del valor de la mercancía importada por nuestra representada fue efectuada correctamente, toda vez que a su entender tal determinación debe efectuarse necesariamente teniendo en consideración el peso neto de la mercancía y no el peso bruto, y así solicitaron sea declarado.

      En consecuencia, por todas las razones expuestas, dejan sentado que es más que justificada la razonable interpretación que Cadipro ha dado a la normativa aplicable sobre la determinación de valor en aduanas de la mercancía a importar, lo cual exculpa cualquier contravención a las normas supuestamente infringidas y así solicitaron que sea expresamente declarado.

    2. Improcedencia de multas por ser la diferencia inferior al 3% del peso declarado

      Por otra parte señalan que, para el caso de que sean desestimadas la defensas esgrimidas en el punto anterior a favor de su representada, por considerarse procedente la interpretación acogida por la Contraloría, lo cual rechazaron categóricamente, argumentan que las multas impuestas a Cadipro por la supuesta infracción cometida son improcedentes, ya que dicho organismo indica que la sanción aplicable es la contenida en el artículo 120 literal b de la LOA, sin considerar el propio criterio sustentado por ella en la Resolución en cuanto a la clasificación arancelaria, indicando de forma reiterativa que el error en que incurrió la recurrente se basa en la no inclusión del peso de los sacos para la determinación del impuesto.

      Que evidentemente la Contraloría está realizando una interpretación acomodaticia para la imposición de las sanciones, ya que sostiene que el incumplimiento de Cadipro tuvo su origen en la no declaración y pago de los impuestos de aduana sobre el peso bruto de la mercancía, pero al momento de aplicar la sanción indican que el valor declarado no correspondía con el indicado por ellos.

      Que esta actuación de la Contraloría expuesta en la Resolución resulta incongruente, ya que en caso que sea procedente la aplicación de sanciones, lo cual rechazaron absolutamente, deberá ser aplicada la indicada en el literal c del artículo 120 de la LOA y no el literal b del mismo artículo.

      Que se desprende del referido artículo que en caso de diferencias de peso, las multas proceden solamente si la diferencia es superior al 3% del peso declarado, lo cual significa que si la diferencia es menor al aludido 3%, entonces no habrá lugar a la imposición de multas.

      Que en el caso que nos ocupa la diferencia entre el peso neto declarado por Cadipro y el peso bruto, el cual en criterio de la Contraloría debió aplicarse para la determinación del valor de la mercancía, en ninguno de los casos supera el 3%, siendo que la diferencia presentada es constante en casi todos los casos de cada importación, a razón de un máximo de 1,64%.

      Por ello, forzosamente concluyen que la imposición de multa realizada por la Contraloría es completamente ilegal, por contravenir abiertamente la disposición contenida en el artículo 120, literal “c” de la LOA. Razón por la cual solicitan que en caso de que considerarse procedente la interpretación acogida por la Contraloría sobre la consideración del peso bruto de la mercancía para determinar su valor en aduanas; proceda a la revocatoria de las multas impuestas por ser el caso que la diferencia en peso, en ninguno de los casos sobrepasa el 3% del peso declarado.

    3. Improcedencia de multas por configurarse el Error de Derecho Excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria.

      Sin prejuicio de lo anterior y en caso este Tribunal considerare la inclusión de empaques al momento de la importación, consideran importante mencionar que: el ilícito administrativo o contravención tiene como elementos constitutivos la acción, la antijuridicidad y la culpabilidad. Al respecto, citan doctrina e relación con las figuras señaladas.

      Por otra parte señalan que, entre los supuestos de inculpabilidad se encuentra en primer término el error, ya sea de hecho o de derecho, siendo éste último precisamente en el cual incurrió su representada.

      Que ciertamente, al no conocerse la significación de lo que se hace, se está en presencia de un error, lo que conduce irrefutablemente –según sus dichos- a que la contravención que se le imputa carezca de elemento alguno de culpabilidad y por consiguiente imposibilita que nazca pena o sanción alguna como erradamente pretende imponer la Administración Tributaria.

      Que desde el punto de vista del Derecho Penal, cuyos principios alimentan al Derecho Penal Tributario, quien obra movido por una falsa apreciación sobre el contenido y alcance de una norma (error de derecho) o basado en hechos inexactos o inexistentes (error de hecho) no puede ser sujeto de sanciones en virtud de que dichas circunstancias excluyen la culpabilidad del autor por la inexistencia de un nexo de tipo psicológico entre el sujeto y su hecho.

      Por su parte, citan el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria: “El error de hecho y de derecho excusable”. Al respecto, citan doctrina de derecho comparado reconocida en cuanto a las figuras en referencia.

      Argumentan que, tanto la doctrina y jurisprudencia argentina como la jurisprudencia española admiten el error de derecho invocado como causa de exclusión de la culpabilidad, considerando que se produce tal clase de error en los casos de dificultades de interpretación de los preceptos a aplicar.

      Que en el caso que nos ocupa, la Contraloría General de la República levantó el reparo alegando una presunta subestimación de la base imponible empleada en la determinación de los Impuestos por Importación de mercancía clasificada bajo el Código 0402.21.19 correspondiente a “Las Demás. Leche en Polvo Completa con un Mínimo de 26% de Materia Grasa”.

      Que esta subestimación, en el entender de la Contraloría, es producto de que Cadipro tomó como base imponible el peso neto de la mercancía en lugar del peso bruto que evidentemente proporcionaba una base imponible mayor, con lo cual la empresa recurrente no está de acuerdo por las razones expuestas anteriormente.

      Sin embargo, señalan que para el caso de que finalmente se estime que la interpretación acogida por Cadipro no es la correcta, sino que debe aplicarse el criterio expresado por la Contraloría, alertan que la posición de la recurrente en ningún momento persiguió la reducción ilegítima del quantum de sus obligaciones tributarias, sino que fue producto de un estudio razonado y detallado del caso, que le llevó a concluir que debía declarar el valor de la mercancía a importar con base en el peso neto (o sea, sólo el producto que le interesaba económicamente, la leche) y no con base en el peso bruto, que incluye el peso de los sacos en que se importa la mercancía y que no son empleados en el proceso productivo de Cadipro.

      Que esta circunstancia, de posible apreciación equívoca del alcance de las normas contenidas en el Arancel de Aduanas, definitivamente configura un error de derecho excusable, vistos las consideraciones expuestas en los párrafos precedentes, así como en el recurso contencioso tributario.

      Según los dichos de los apoderados judiciales de la recurrente, tan confusa fue la situación al momento de determinar la forma en que se debía determinar el valor de la mercancía a importar, que la misma Aduana Principal de Maracaibo señaló la conformidad de la declaración de la mercancía con las disposiciones de la normativa aduanera y permitió el desaduanamiento de ésta, una vez acreditado el pago de los impuestos causados conforme a la declaración presentada.

      Este pronunciamiento administrativo –según criterio de los apoderados- favorable a su representada debe ser motivo suficiente para aceptar que su proceder estaría motivado por una errónea apreciación de las normas jurídicas aplicables lo cual a todas luces configura un error de derecho de excusable que le exime de responsabilidad penal tributaria y hace improcedente la aplicación de las multas.

      Por último señalan que la acción de su representada se ajustó en todo momento a la conducta normal y razonable que se le puede exigir a todo contribuyente en la misma situación. Por lo cual, consideran por tanto que procede plenamente la eximente de responsabilidad penal prevista en el Código Orgánico Tributario.

      Por todas las razones antes expuestas, consideran que es más que justificada la razonable interpretación que Cadipro ha dado a la normativa aplicable sobre la determinación de valor en aduanas de la mercancía a importar, lo cual –según sus dichos- exculpa cualquier contravención a las normas supuestamente infringidas, por cuanto entonces existiría error de derecho excusable en los términos del artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario y así solicitamos que sea expresamente declarado.

      Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente:

      Los Apoderados Judiciales de la Recurrente en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignaron escrito a tales fines, donde:

      • Reprodujeron el merito favorable de los autos.

      • Promovieron las siguientes pruebas documentales:

      • Copia simple de la sentencia del Tribunal Superior segundo de lo Contencioso Tributario de fecha 13 de diciembre de 2002, en la cual el tribunal declaró con lugar un recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente de marras contra las Decisiones Administrativas N° AMP/AAJ/2001/1518, AMP/AAJ/2001/1650, AMP/AAJ/2001/1653 y AMP/AAJ/2001/1654, considerando improcedente la determinación de la base imponible incluyendo elementos distintos al peso neto para la determinación del valor o precio normal a los fines de la determinación del impuesto ad-valorem, en virtud de que el empaque se encuentra incluido en los costos de producción de la leche en polvo y por lo tanto forman parte del valor del peso neto.

      • Copia sacada de la página web del Tribunal Supremo de Justicia de la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 13 de diciembre de 2001, donde señala que para el caso del pago de impuestos Ad-Valorem por importación a diferencia de los impuestos Específicos, se determinarán con base en el valor normal de la mercancía en aduanas, sin que sean relevantes a los efectos del impuesto, los parámetros cuantitativos como peso, medida, etc.

      Pruebas promovidas por la Representación de la

      Contraloría General de la República

      Este Tribunal deja constancia, que los Representantes del Órgano Contralor, no promovieron prueba alguna en el lapso legal establecido para tal fin.

      Informes de la parte recurrente

      En la oportunidad fijada para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, comparecieron los apoderados judiciales de la parte recurrente, quienes consignaron escrito a tales fines. No obstante, este Tribunal debe destacar que los argumentos explanados en el referido escrito mantienen en línea lo expuesto en el escrito recursorio, por lo que se considera inoficioso volverlos a plasmar en este aparte.

      Informes de la Contraloria General de la República

      Los ciudadanos I.D.V.M.V., M.G.M.T., L.C.A.A., A.R.R.S. y P.E.Z.F., mayores de edad, de este domicilio, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. V-8.432.888, 7.953.787, 10.449.621, V-11.225.815 y 6.226.573, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 24.744, 47.196, 56.641, 62.956 y 49.685, actuando en representación de la Contraloría General de la República, comienzan su escrito de Informe en el capítulo I, haciendo referencia a los antecedentes del caso; capítulo II, a los recursos contencioso tributarios interpuestos; posteriormente, en el Capítulo III, IV y V, la Representación de la Contraloría hace referencia a la suspensión de los efectos del acto recurrido, a la acumulación de los expedientes y al lapso probatorio, respectivamente.

      Por último, en el capítulo VI del escrito de informes, los apoderados judiciales de la Contraloría General de la República, explanan sus fundamentos contradiciendo los argumentos expuestos por los apoderados de la contribuyente en los siguientes términos:

      Que la mercancía objeto de importación se encontraba sujeta al tratamiento arancelario establecido para los productos marcados del Sistema Andino de Franja de Precios, regulado en la decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena. Y que el valor que debe ser estimado como base de percepción del impuesto ad – valorem era el precio de referencia CIF/TM fijado por la Junta del Acuerdo de Cartagena, independientemente de que el precio en la factura comercial era mayor o menor que el precio oficial, de acuerdo con lo dispuesto en los referidos instrumentos de la Junta del Acuerdo de Cartagena y del Arancel de Aduanas.

      Que debe tenerse presente que el precio efectivamente pagado no es determinante para la fijación de la base imponible de los derechos ad valorem adicionales en el presente caso, sino el precio oficial considerado por el organismo contralor en los actos impugnados.

      Que este precio oficial se inserta en el m.d.S.A.d.F.d.P., de conformidad con el artículo 1° de la Decisión 371. De modo que se ajusta a las exigencias del precio normal que se define en el artículo 236 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

      Aducen que el precio normal en referencia se establece en términos CIF (aplicando los fletes y seguros indicados en el anexo 3 de la decisión 371) y que por tanto, resulta claro que también se afianza en los supuestos definidos en el artículo 237 y 238 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

      Que tal y como lo define la citada normativa los elementos propios del precio normal, resulta concluyente que éste corresponde al peso bruto del producto importado, es decir, el peso de las mercancías, con inclusión de todos sus envases, envolturas, o amarres interiores y exteriores.

      Que de conformidad con las normas señaladas, este precio incluye el costo de los sacos que contienen al producto y constituyen su embalaje. No obstante, ello, no se evidencia de los que cursan en el presente expediente que por los sacos se haya pagado un precio distinto.

      Que al analizar los Manifiestos de Importación que nos atañen, el Organismo Contralor determinó una diferencia que correspondía al precio de los sacos, que por las razones señaladas debió incluirse a los fines de la determinación de la base imponible.

      Que la contribuyente importó leche en polvo completa en sacos, y no a granel es claro que los empaques que la contenían debieron considerarse parte integrante de la mercancía importada y desde esta óptica lo procedente era multiplicar el precio unitario por el peso bruto de la mercancía.

      En cuanto al argumento relacionado con la improcedencia de la multa por considerar que la diferencia determinada por el Organismo Contralor es inferior al 3% del peso declarado, de conformidad con lo establecido en el artículo 120, literal c, de la Ley Orgánica de Aduanas, vigente, observan que en el caso objeto de análisis, el valor a estimar como base de percepción, es el precio de referencia CIF/TM, toda vez que el código arancelario de la Mercancía importada corresponde a impuestos ad valorem.

      Que en este contexto, la contribuyente consideró el peso neto en lugar del peso bruto de la mercancía, razón por la cual la declaración del valor normal en aduanas se efectuó por un monto menor al que efectivamente correspondía, situación que constituye una infracción sancionada con la multa prevista en el artículo 120 literal b de la Ley Orgánica de Aduanas, vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos.

      Que tal aseveración puede corroborarse en los cuadros que forman parte integrante de los reparos formulados a la contribuyente objeto de esta controversia.

      Finalmente en lo que respecta al error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, sostienen que en atención a lo preceptuado por el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, esta errónea interpretación, requiere que además que sea excusable, vale decir sea cometida bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una obligación legal o reglamentaria, con la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Por consiguiente, el error identificado como causa de la infracción tributaria exime de responsabilidad, cuando el infractor haya demostrado, fehacientemente, no sólo que incurrió en el mismo de buena fe, sino que además no aconteció por falsedad consciente o por negligencia de su parte.

      De modo que es menester que esa equívoca apreciación resulte de la complejidad que reviste el contenido, sentido y alcance de la norma jurídica en su ámbito subjetivo, material, espacial o temporal de aplicación lo cual genera que sea de invencible ocurrencia en la actuación de la recurrente.

      Por último, alegan que de la documentación que integra el expediente, no se desprende y menos aún se demuestra, que la contribuyente haya desplegado una conducta razonable y diligente en cuanto a la interpretación de la normativa legal y reglamentaria. Por lo cual, aplicando lo expuesto, la representación de la Contraloría General de la República, concluye que del contenido del recurso interpuesto no se desprenden elementos suficientes que permitan considerar que la contribuyente incurrió en el error de derecho excusable y así solicitaron se declare.

      Observaciones presentadas por la recurrente al escrito de informes de la Representación Fiscal

      Con respecto a lo expuesto por la Contraloría en su escrito de informes, los apoderados judiciales de la recurrente observaron:

  3. Sobre la supuesta falta de aplicación de los principios para la determinación del impuesto ad valorem establecido por la Junta de Acuerdo de Cartagena

    Que la Contraloría insiste en alegar que “…el valor que debe ser estimado como base de percepción del impuesto ad valorem es el precio de referencia CIF/TM fijado por la Junta del Acuerdo de Cartagena”. Al respecto señalan que éste no es un punto controvertido en el presente proceso, ya que Cadipro en ningún momento ha pretendido desconocer el hecho de que el valor de la mercancía para efectos de la determinación del impuesto ad valorem será el establecido por la Junta del Acuerdo de Cartagena. La referencia hecha por la recurrente al precio pagado por ella y que aparece reflejado en las facturas, tiene como única finalidad hacer entender a la Contraloría que el valor de los sacos que contienen la mercancía se encuentra incluido en el precio pagado, en virtud de que tal valor definitivamente es considerado por el productor en su estructura de costo.

    De igual forma, más adelante en el segundo párrafo de la página 15 de los informes presentado por la Contraloría, ésta destaca que el precio oficial establecido por la Junta del Acuerdo de Cartagena se establece en términos CIF (término de comercio internacional que traduce al castellano “costo, seguro y flete”) y que, “[r]esulta claro que también se afianza en los supuestos sostenidos en el artículo 237 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, entre los cuales se encuentran incluidos en el precio normal todos los gastos relacionados con la venta y la entrega de las mercancías en el puerto lugar de introducción, motivo por el cual estos gastos pasan a formar parte del precio. Tales gastos son reseñados en el artículo 238 del referido Reglamento, a saber. Costo de los embalajes, excepto si éstos siguen su régimen aduanero propio, así como los gastos de embalajes tales como de obra, materiales y otros gastos similares (literal J), así como cualquier otro gasto inherente a la fabricación, gestión de compra, venta, expedición o entrega de las mercancías en el lugar de introducción (literal K).” (Subrayado nuestro).

    Del extracto citado consideran que la representante de la Contraloría acepta que el precio oficial fijado por la Junta de Cartagena, ha sido determinado teniendo en consideración el valor de los embalajes (sacos) de la mercancía (leche en polvo) y que el único caso de excepción a esta regla, se presenta cuando los embalajes siguen un régimen aduanero propio.

    Luego, en la página 15, la Contraloría señala que Cadipro “importó leche en polvo completa en sacos, y no a granel es claro que los empaques que la contenían debieron considerarse parte integrante de la mercancía importada y desde esta óptica lo procedente era multiplicar el precio unitario por el peso bruto de la mercancía. Sostener lo contrario sería interpretar que tales sacos podían ingresar al país sin pagar ningún tipo de derecho aduanero, pues, como se dijo en líneas anteriores, no consta que los mismos hayan seguido un régimen aduanero propio y distinto al de la leche importada”.

    Acotan que la Contraloría considera que Cadipro debió determinar la cantidad de mercancía importada con base en el peso bruto, por el sólo hecho de que la importación de la leche se hizo en sacos y no a granel, ya que en este último caso sólo se hubiera tomado el peso de la leche para declaración de la cantidad de la mercancía importada, lo cual lo lleva a la absurda conclusión de que si no se toma el peso de los sacos como parte de la mercancía importada, entonces se estaría permitiendo la entrada al país de empaques sin que éstos paguen derechos aduaneros. Aquí queda en evidencia una vez más –según sus dichos- el desconocimiento de la Contraloría en la aplicación de los gravámenes ad valorem, toda vez que está mal interpretando la Regla 5, literal b) de las Reglas Generales de Interpretación de la Nomenclatura que establece que los envases que contengan mercancías se clasificarán con ellas cuando sean del tipo de los normalmente necesarios para esa clase de mercancías.

    Resaltan que esta regla lo que busca es evitar que los empaques o embalajes usados normalmente para una determinada mercancía sean considerados como un producto independiente a los efectos de la clasificación, ya que se entiende que esa normalidad de uso implica que el valor del empaque viene incluido en el valor de la mercancía importada, y si se clasifica el empaque separadamente, se obligando al importador a pagar sobre un monto superior al que realmente le corresponde.

    Reiteran que en el presente caso no se discute la determinación del valor unitario de la mercancía, sino la forma de determinación de la cantidad de unidades de mercancía importada. En este caso la unidad de medida es el kilogramo y lo que interesa saber a los fines de determinar el valor de las importaciones, es la cantidad de kilogramos de leche importó Cadipro. Si se aplicase la interpretación de la Contraloría, naturalmente obtendríamos un mayor número de kilogramos de leche importado, y por consiguiente un mayor impuesto a pagar por la importación.

  4. Sobre la supuesta procedencia de una multa establecida en el artículo 120 literal c) de la LOA

    En este sentido ratifican la posición expuesta tanto el escrito recursorio como en el de informes, en el sentido de que para el caso de que el tribunal considera aplicable la aplicación de la interpretación defendida por la Contraloría, entonces no habría lugar a multa en vista de que la diferencia entre la cantidad de mercancía declarada por Cadipro y la cantidad determinada conforme a la interpretación de la Contraloría, en todos los casos es inferior al 3%.

  5. Sobre la supuesta improcedencia del error de derecho excusable

    Finalmente, la Contraloría, niega que la recurrente haya desplegado una conducta razonable y diligente en cuanto a la interpretación de la normativa legal; adicionalmente, los apoderados judiciales de la recurrente consideran que la Contraloría pretende confundir al tribunal argumentando que la invocación de esta eximente de responsabilidad en su criterio representa una contradicción en la defensa de nuestra representada; por último, señalan que rechaza la procedencia del error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, argumentando que ésta nunca puede ser alegada subsidiariamente.

    En este sentido, consideran importante señalar que la conducta de Cadipro fue razonable y diligente en la interpretación de la norma, al punto de que no se trata de una opinión aislada, lo cual denota que la confusión (si la hubiere, lo cual rechazaron categóricamente) no estaba sólo en Cadipro, sino también en la propia Administración, así como existe criterios jurisprudenciales que ratifican la interpretación utilizada por su representada.

    Adicionalmente, arguyen que no existe ninguna contradicción en la defensa de Cadipro por alegar esta eximente de responsabilidad para el caso de que no sea aceptada la interpretación propuesta por nuestra representada, ni tampoco se considera procedente la eximente contenida en el literal c) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas. En su criterio no existe duda de que la cantidad de mercancía importada en el caso de bienes sujetos a regímenes ad valorem debe calcularse con base en el peso neto y no en el peso bruto, como equivocadamente lo sostiene la Contraloría. Solamente consideran que en el supuesto negado que sea rechazada por el Tribunal su interpretación y aceptada la interpretación de la Contraloría, entonces no debe imponerse multas por las razones expuestas.

    Observaciones presentadas por la Contraloría General de la República al escrito de informes de la Recurrente

    Los apoderados judiciales de la Contraloría General de la República comienzan su escrito identificando los actos administrativos objeto de la presente litis. Asimismo, transcriben parcialmente el contenido de la defensa explanada por los abogados de la recurrente en su escrito de informes.

    En tal sentido, la representación de la república estimó significativo señalar los particulares siguientes:

PRIMERO

en este punto señalan que el fallo No. 3009 de fecha 18 de diciembre de 2001, emanada de la Sala Político Administrativa (Caso: INDULAC VS. CGR), no aplica al presente caso, pues, en el mismo no se resuelve el aspecto atinente a la determinación de la base imponible en atención al peso bruto o al peso neto.

Arguyen que de la lectura que se haga a los artículos 234 al 239 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, a que alude el fallo en referencia, se apreciará que la base imponible de los derechos ad valorem lo constituye el valor normal de las mercancías que, en principio, corresponde al precio efectivamente pagado o por pagar, lo que constituiría la base imponible para la liquidación de los referidos gravámenes de importación. De ahí que, debe tenerse presente que el precio efectivamente pagado no es determinante para la fijación de la base imponible de los derechos ad valorem adicionales aplicables al presente caso, sino el precio oficial considerado en las Actas de Reparos levantadas por los funcionarios del Organismo Contralor.

Observan que ha sido pacífico y reiterado el criterio de los tribunales de instancia al establecer que el peso a considerar – a los efectos de determinar la base imponible de la mercancía es el bruto y no el neto. A tales fines, citan decisiones del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en tal sentido, señalan que en los referidos fallos se establece en esencia que el precio CIF comprende el precio de la mercancía, más el flete por el transporte, más el seguro de la carga y éste es el valor nominal en aduana, a los fines de la determinación del gravamen como lo dispone la normativa prevista en la Ley Orgánica de Aduanas.

Que por su parte el Tribunal Superior Octavo de los Contencioso Tributario en sentencia del 31 de enero de 2001, indicó que la mercancía importada por la contribuyente fue leche en polvo completa que no vino a granel sino empacada en sacos de papel, tal y como se desprende de la factura comercial, en la cual se incluye el costo de los sacos de papel que contenían la leche en polvo, constituyendo así su embalaje, por lo que de conformidad con los artículos 235 al 239 del Reglamento de la LOA, el costo de los sacos de papel forma parte del precio normal de la mercancía, salvo que haya seguido un régimen aduanero distinto al de la leche en polvo.

Por último, citan decisión del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 06 de noviembre de 2000. Al respecto, explanan que el valor de la mercancía que debe tenerse en cuenta a los efectos del cálculo del Impuesto Ad Valorem, la inclusión de los envases, envolturas o amarres del producto importado, es su peso bruto, salvo que tales embalajes tengan su régimen aduanero propio. Concluye, el sentenciador, indicando que hubo un error en la determinación de la base imponible, por cuanto las contribuyente a tales efectos, utilizó el peso neto de la mercancía importada, siendo lo correcto utilizar su peso bruto, el cual estaba conformado por el peso de la leche, más el embalaje.

SEGUNDO

En este aparte la representación de la Contraloría General de la República, pone de manifiesto –según sus dichos-, la improcedencia de la petición formulada por la recurrente en cuanto a la Condenatoria en Costas, pues en atención a su criterio expuesto, resulta evidente los motivos que justifican.

Capítulo II

Parte Motiva

Planteados como han sido los términos de la presente controversia, este Tribunal, pasa a decidirla de la forma siguiente:

  1. - De la posición arancelaria de las mercancías importadas

    Partiendo del hecho de que ambas partes han reconocido que a las mercancías importadas correspondía la posición arancelaria 0402.21.19, conforme al Arancel de Aduanas vigente para el momento en el que fueron realizadas las importaciones, es decir, el Decreto No. 989 del 20 de diciembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 5.039 Extraordinario del 9 de febrero de 1996, debe determinarse entonces el significado técnico de dicho código.

    Así, este Tribunal considera necesario e incluso ilustrativo hacer un análisis sobre la naturaleza arancelaria de las mercancías importadas, aplicando las técnicas que rigen el tema: tenemos que se trata de leche completa, con un contenido graso superior al 26%, empacada en sacos de 25 Kgs., tal y como se desprende de la documentación aduanera que cursa al presente expediente.

    Para que sea correcta y ajustada a Derecho, debe partirse del concepto que la clasificación arancelaria es “…el conjunto de técnicas usadas para determinar el código a aplicar a una determinada mercancía mediante normas establecidas.” (Ramos de López, María, “Técnicas de Clasificación Arancelaria”, Caracas 1.999, página 86).

    La clasificación arancelaria es uno de los pilares fundamentales del comercio internacional, que otorga la certeza jurídica de que a las mercancías objeto de la compraventa internacional les será aplicado un numeral arancelario uniforme, y que permite a los intervinientes de dicha relación contractual conocer con precisión el régimen legal aplicable a dichas mercancías.

    Luego, la clasificación arancelaria de una mercancía determinada debe realizarse siguiendo los siguientes criterios:

  2. Determinación y análisis de las características de la mercancía.

  3. Búsqueda y adecuación de los diferentes Secciones y Capítulos del Arancel de Aduanas aplicables a las mercancías.

  4. Análisis de las Notas Legales y las Notas Explicativas correspondientes a cada Capítulo.

  5. Determinación precisa de:

    1. Capítulo.

    2. Partida.

    3. Subpartida del Sistema Armonizado.

    4. Subpartida de la Nomenclatura Arancelaria Común de los Países Miembros de la Comunidad Andina.

    5. Subpartida nacional, si tal fuera el caso.

    Todo ello sirve para obtener el código arancelario completo de las mercancías y su descripción precisa, que servirá para determinar su régimen legal.

    Importante resulta destacar aquí que para la formación de dicho criterio, debe igualmente hacerse uso en todo momento de las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas, que sirven para despejar las dudas que puedan ir surgiendo a lo largo de dicho proceso cognitivo.

    ¿Qué significa, entonces, el código arancelario 0402.21.19? ¿Cómo se llega a esa conclusión?

    El caso que nos ocupa trata de uno de los que la técnica arancelaria ha venido denominando una “mercancía sencilla”, toda vez que se presenta sola y perfectamente individualizada, sin que se requieran análisis posteriores sobre su función o composición específica: no hay duda alguna que se trata de leche en polvo.

    Al buscarla en el Arancel de Aduanas, la hallamos en el Capítulo 4 del Arancel de Aduanas, “Leche y Productos Lácteos; huevos de ave; miel natural; productos comestibles de origen animal, no expresados ni comprendidos en otra parte”.

    La Nota 1 del Capítulo 4 nos dice que “…se consideran leche, la leche entera y la leche desnatada (descremada), total o parcialmente.”

    Luego, encontramos que la leche está regida por las partidas 04.01, 04.02 y 04.03, dependiendo del proceso fabril primario y secundario a la que haya sido sometida:

    • La Partida 04.01 corresponde a “Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante”.

    • La Partida 04.02 corresponde a “Leche y nata (crema), concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante”.

    • La Partida 04.03 corresponde a “Suero de mantequilla (de manteca), leche y nata (crema) cuajadas, yogur, kefir, y demás leches y natas (cremas), fermentadas o acidificadas, incluso concentrados, con adición de azúcar u otro edulcorante, aromatizados o con frutas u otros frutos o cacao”.

    Existen entonces dos formas de llegar a la partida correcta: bien de forma negativa, por argumento en contrario; bien de forma positiva, por la composición de las mercancías.

    Comencemos por la reducción negativa, es decir, por dónde no van las mercancías importadas:

    • La leche sin concentrar (04.01) se presenta en estado natural, líquido o congelado, pudiendo haber sido sometida a procesos de pasteurización, esterilización u otra forma de conservación, sin alterar sus características esenciales.

    • La partida 04.03 refiere a leches cuajadas, fermentadas o acidificadas, aromatizadas, etc.

    Claro esto, solo queda la Partida 04.02.

    Por el método positivo, por la descripción de las mercancías, llegamos directo a la misma partida: leche en polvo, 04.02.

    La partida 04.02 se desdobla después en diversas subpartidas, dependiendo del contenido de materias grasas inferior, igual o superior al 1,5% de su peso; su forma de empaque, en envases de peso inferior o mayor a 2,5 Kgs.; y que a la leche se le hayan añadido o no azúcares o edulcorantes.

    Se desprende de los autos que se trata de leche en polvo, completa, con un contenido de materias grasas superior al 26% de su peso, en sacos de 25 Kgs., lo que nos permite su clasificación arancelaria precisa: 0402.21.19: “Leche y nata (crema), concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante; en polvo, gránulos o demás formas sólidas, con un contenido de materias grasas superior al 1,5% en peso; sin adición de azúcar ni de otro edulcorante; con un contenido de materias grasas superior o igual al 26% en peso, sobre producto seco; las demás.”: de forma tal que esa, y no otra, es la clasificación arancelaria correcta de las mercancías importadas por CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., Y ASÍ SE DECLARA.

    No se desprende de los autos que el régimen legal al cual se encuentran sometidas las mercancías importadas haya sido objeto de controversia, de forma tal que se presume el correcto cumplimiento del mismo por parte de la recurrente, de forma tal que resulta innecesario abundar sobre este punto específico.

    La anterior declaratoria resulta vital a efectos de determinar la validez de los alegatos de las partes referentes a la forma correcta de declarar las mercancías importadas, los cuales giran exclusivamente en torno al peso que debía declararse a efectos de aduana para la correcta aplicación del Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP). Así, vemos como la Contraloría General de la República sostiene que las mercancías debieron declararse por su peso bruto, y Cadipro Milk Products C.A. defiende el haberlas declarado por su peso neto.

    La discusión resulta totalmente baladí: ya este Tribunal ha determinado con precisión la posición arancelaria de las mercancías, correspondiéndole el código arancelario 0402.21.19, y por demás, la misma tampoco fue controvertida por las partes.

    De forma tal que la única forma correcta de declarar la leche completa introducida al Territorio Aduanero Nacional por CADIPRO MILK PRODUCTS C.A. es contemplando el producto seco, conforme lo señala el mismo Arancel de Aduanas vigente para el momento de las correspondientes operaciones aduaneras, el Decreto N° 989 del 20 de diciembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.039 Extraordinario del 9 de febrero de 1996, al margen de las consideraciones hechas por las partes sobre la distinción entre peso bruto y peso neto, Y ASÍ SE DECLARA.

    Sin embargo, a esta precisión deben acompañarse otras consideraciones, hechas igualmente por las partes, relativas al Sistema Andino de Franjas de Precios con respecto a la definición del valor normal en aduanas y la debida aplicación de las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas, puntos controvertidos en el caso que ocupa a este Tribunal.

  6. - Del Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP)

    Para nadie resulta un secreto la altísima volatilidad de los productos agropecuarios, tanto por las diferencias tecnológicas existentes entre los diversos productores, como por las medidas proteccionistas soberanamente acordadas por los países que cobijan a dichos productores.

    El Sistema Andino de Franjas de Precios se constituye, en primer lugar, como un método correctivo de las posibles deformaciones que pueda sufrir el valor normal en aduanas de las mercancías a ser introducidas a un territorio aduanero determinado; y en segundo lugar, como un método de protección de los productores nacionales de esas mismas mercancías, los cuales no podrían colocarlas en sus mercados internos de manera competitiva frente a los precios vigentes en los mercados internacionales, y estabilizar el costo de importación de un grupo especial de productos agropecuarios, caracterizados por una marcada inestabilidad en sus precios internacionales.

    Y así lo recoge la Decisión 371 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena:

    CONSIDERANDO: Que el mercado internacional de productos agropecuarios se caracteriza por la inestabilidad de los precios y por distorsiones en los mismos originadas especialmente en las políticas agrícolas de los principales países importadores y exportadores de alimentos;

    Que los Países Miembros del Grupo Andino son afectados por tales distorsiones, las cuales se traducen en mayor incertidumbre e inestabilidad de sus precios internos y de sus producciones agropecuarias, y en una mayor dependencia alimentaria externa;

    Que dentro de los procesos de apertura económica y modernización productiva, los Países Miembros han iniciado un proceso de eliminación de los controles directos a las importaciones de alimentos procedentes de terceros países, sustituyéndolos por mecanismos de estabilización de precios;

    Que dichos mecanismos constituyen instrumentos adecuados para la defensa de los productores y consumidores contra la inestabilidad natural de los precios agrícolas y contra las distorsiones de precios prevalecientes en los mercados internacionales, facilitando a los productores la programación de sus inversiones en condiciones de menor incertidumbre;

    Que, adicionalmente, las franjas de precios facilitan la vinculación de los productores de la Subregión al mercado internacional, lo cual está en consonancia con la estrategia de modernización de la agricultura en que están empeñados los cinco Países Miembros;

    Que dichos mecanismos deben ser armonizados como parte del Arancel Externo Común Andino para evitar tratamientos arancelarios diferentes a productos iguales, que pudieran generar distorsiones en las condiciones de competencia en el mercado subregional;

    Que es necesario asegurar la continuidad y adecuada coordinación subregional de los trabajos técnicos relacionados con el desarrollo, seguimiento y evaluación del Sistema Andino de Franjas de Precios y de los demás aspectos comerciales de la Política Agropecuaria Común…

    Esta política arancelaria tutela de forma directa a los productores nacionales y al pueblo soberano, de forma tal que aquellos puedan acceder a sus mercados naturales con precios competitivos, que permitan márgenes razonables de ganancia, y éstos puedan acceder al producto a precios estables y razonables, no sujetos a la volatilidad estacional ni a las veleidades inflacionistas características del sistema capitalista.

    Así, ¿de qué forma se regulan todos estos elementos?: se introduce una variación permitida y reconocida sobre la base imponible del valor normal en aduanas de las mercancías a ser importadas, asignando un precio fijo, concertado de forma multilateral, a un producto determinado, el cual varía solamente de acuerdo a la cantidad de unidades a ser nacionalizadas; de forma tal que la base imponible a efectos de aduanas no está constituida por el valor, sino que por el contrario, el Estado de forma soberana asigna un valor al precio de dichas mercancías.

    Se obliga así al importador a cancelar los derechos de importación de las mercancías a nacionalizar sobre la base del tonelaje a ser introducido al respectivo territorio aduanero, con absoluta prescindencia del precio que el mismo haya pagado o tenga que pagar.

    Esta variación no es de modo alguna caprichosa: el comercio internacional se encuentra regulado de forma estricta por normas globalizadas y posteriormente regionalizadas, tanto en el Acuerdo de Marrakech, cuya Ley Aprobatoria fue publicada en la Gaceta Oficial N° 4829 Extraordinario del 29 de diciembre de 1994, como en la normativa de la Comunidad A.d.N., directamente aplicable toda ella al caso que nos ocupa.

    Se establece así lo que se denomina un “producto marcador”, cuya importación causará unos derechos determinados conforme al tonelaje que vaya a ser objeto de la operación aduanera de importación, con prescindencia total y absoluta del precio declarado por el sujeto pasivo de la relación jurídico aduanera, así dicho valor pueda ser considerado como normal a efectos de aduanas.

    Obviamente, podría considerarse que esto genera una distorsión del concepto del “valor normal en aduanas” de las mercancías, pero no es así. Tal y como este sentenciador ha venido desarrollando, no se trata de una distorsión, sino de una corrección del valor, permitida por los Tratados Internacionales suscritos por la República: todo esto asegura el debido acceso a la seguridad agroalimentaria del pueblo, y a los bienes de primera necesidad.

    En el presente caso, se trata de la importación justamente de ese “producto marcador”, de leche completa con contenido graso superior al 26%, correspondiente al código arancelario 0402.21.19.

    Luego, la importación de ese producto causa los derechos de importación establecidas por el Sistema Andino de Franjas de Precios conforme al tonelaje a introducir, al margen del precio que haya podido obtener el comprador (importador) del producto, y así debe ser calculado a efectos de la correspondiente Declaración de Aduanas, Y ASÍ SE DECLARA.

  7. - De las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas

    Las reglas interpretativas establecen los principios de clasificación aplicables al conjunto de la Nomenclatura del Sistema Armonizado, salvo disposiciones expresas en contrario que se desprendan del texto mismo de las partidas o subpartidas o de las Notas de Sección o de Capítulo. Es importante destacar que en actualidad el Sistema Armonizado está regido por seis Reglas Generales de Interpretación: la Regla N°1, sirve para clasificar por textos de Partidas y Notas de Sección o de Capítulo; las Reglas N°2ª) y 2b), amplían los textos de partidas; la Regla N°3ª) tiende a la especificidad; la Regla N° 3b) tiende a la esencia; la Regla N° 3c) tiende a la ubicación; la Regla N°4 tiende a la analogía; la Regla N°5a) está relacionada con la clasificación de los estuches y continentes similares; la Regla N°5b) contempla la forma de clasificación de los envases utilizados comúnmente para las mercancías o productos que lo requieran; y la Regla N°6 permite la clasificación a nivel de subpartidas.

    Durante el iter procedimental este Tribunal ha venido escuchando los alegatos de las partes referentes a la presunta aplicación al presente caso de la Regla General de Interpretación 5.b) del Arancel de Aduanas, referente al empaque de las mercancías a ser importadas, percibiendo que dicha norma ha venido siendo citada de forma completamente fuera de contexto, y debiendo, en consecuencia, ilustrar a las partes haciendo una precisión jurídica sobre la naturaleza de esas normas.

    Debemos considerar al Arancel de Aduanas como un texto omnicomprensivo, dentro del cual se encuentra todo el universo posible de las mercancías objeto de operaciones aduaneras, dictado conforme al ordinal 2° del artículo 3 de la Ley Orgánica de Aduanas:

    Corresponde al Presidente de la República, en C.d.M.: (…) 2.- Promulgar el Arancel de Aduanas…

    Dentro de su articulado, conseguimos las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas, las cuales son el conjunto de normas mediante las cuales el técnico arancelario procede a efectuar la correcta clasificación de las mercancías y su adecuación a un código determinado, recogidas de forma directa dentro del Decreto Presidencial.

    Las Reglas Generales de Interpretación son un conjunto único de normas, de aplicación sucesiva, y jamás desordenada o caprichosa, lo que quiere decir que si un artículo determinado es susceptible de clasificación arancelaria por aplicación de la RGI 1, no es necesario seguir adelante para buscar mayores explicaciones, no hace falta saltar a la 5b): la 0402.21.19 habla de producto seco y su unidad son los Kgs., peso neto, sin empaques.

    Esto se desprende de las Notas Explicativas del Arancel de Aduanas publicadas por el Ministerio de Economía y Finanzas de España, normas internacionales que adquieren reenvío en virtud de lo establecido por el artículo 5 del Arancel de Aduanas. Citemos entonces citar la RGI 1:

    LOS TÍTULOS DE LAS SECCIONES, DE LOS CAPÍTULOS O DE LOS SUBCAPÍTULOS SÓLO TIENEN UN VALOR INDICATIVO, YA QUE LA CLASIFICACIÓN ESTÁ DETERMINADA LEGALMENTE POR LOS TEXTOS DE LAS PARTIDAS Y DE LAS NOTAS DE SECCIÓN O DE CAPÍTULO Y, SI NO SON CONTRARIAS A LOS TEXTOS DE DICHAS PARTIDAS Y NOTAS, DE ACUERDO CON LAS REGLAS SIGUIENTES…

    Las Notas Explicativas nos dicen lo siguiente:

    La Nomenclatura presenta en forma sistemática las mercancías que son objeto de comercio internacional. Agrupa estas mercancías en secciones, capítulos y subcapítulos, con títulos tan concisos como ha sido posible, indicando la clase o naturaleza de los productos que en ellos se incluyen. Pero, en muchos casos, ha sido materialmente imposible englobarlos todos o enumerarlos completamente en dichos textos, a causa de la diversidad y número de los artículos…

    La Regla I comienza, pues, disponiendo que los títulos sólo tienen un valor indicativo. Por tanto, de ellos no puede deducirse ninguna consecuencia jurídica para la clasificación…

    La segunda parte de la Regla prevé que la clasificación se determine:

    1. Según el texto de las partidas y de las Notas de sección o capítulo; y

    2. Si fuera necesario, según las disposiciones de las Reglas 2, 3, 4 y 5, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas…”

    La expresión “si fuera necesario”, refiere, entonces, a la sucesiva aplicación de cada una de las Reglas: si no se puede por la 1, acudo a la siguiente, y así sucesivamente.

    Han incurrido entonces las partes en un grave error de Derecho al pretender aplicar de forma directa la RGI 5b), cuando ya ha sido demostrado sin discusión alguna el código arancelario de las mercancías importadas.

    A todo evento, la RGI 5b) establece:

    ADEMÁS DE LAS DISPOSICIONES PRECEDENTES, A LAS MERCANCÍAS CONSIDERADAS A CONTINUACIÓN SE LES APLICARÁN LAS REGLAS SIGUIENTES: (…)

    b) SALVO LO DISPUESTO EN LA REGLA 5 a) ANTERIOR, LOS ENVASES QUE CONTENGAN MERCANCÍAS SE CLASIFICARÁN CON ELLAS CUANDO SEAN DEL TIPO DE LOS NORMALMENTE UTILIZADOS PARA ESA CLASE DE MERCANCÍAS. SIN EMBARGO, ESTA DISPOSICIÓN NO ES OBLIGATORIA CUANDO LOS ENVASES SEAN SUSCEPTIBLES DE SER UTILIZADOS RAZONABLEMENTE DE MANERA REPETIDA.

    Vemos de forma diáfana como esa Regla reafirma lo dicho anteriormente: la aplicación de las RGI es de forma sucesiva, no aislada, y menos aún de acuerdo al criterio del intérprete.

    Al aplicar a las mercancías objeto del presente caso la RGI 1, y clasificarlas por el Código Arancelario 0402.21.19, resulta del todo inoficiosa la aplicación de la RGI 5b), al margen de que los empaques propios y normales de cada mercancía deban ser considerados como parte integrante de esas mismas mercancías, Y ASÍ SE DECLARA.

    Luego, es deber impretermitible de este Tribunal apercibir a las partes en litigio sobre la correcta aplicación del Derecho Aduanero, y aconsejarles su estudio, de forma tal que la Administración de Justicia no se vea obligada al innecesario estudio de litigios que no cumplen, de forma alguna, con los mínimos requisitos de tan especial rama del Derecho.

  8. - De la aplicabilidad del literal c) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas

    El Título VI de la Ley Orgánica de Aduanas refiere a los diversos ilícitos que pueden ser cometidos tanto por los contribuyentes, como por los diversos Auxiliares de la Administración Aduanera, y se encuentra dividido en dos Capítulos.

    El Primero, referido al especialísimo delito aduanero de contrabando, analiza y desglosa los diferentes tipos penales aplicables; y el Segundo, detalla las diferentes infracciones administrativas que pueden ser cometidas.

    En el presente caso, y conforme a lo alegado por la Contraloría General de la República, nos hallaríamos frente al ilícito contemplado por el literal c) del artículo 120 ejusdem:

    Las infracciones cometidas con motivo de la declaración de las mercancías en aduanas, serán sancionadas así, independientemente de la liberación de gravámenes que pueda aplicarse a los efectos: (…) c) Cuando las mercancías no correspondan a las unidades del sistema métrico decimal declaradas:

    Con multa del doble de los gravámenes aduaneros diferenciales que se hubieren causado, si el resultado del reconocimiento o de una actuación de control posterior fuere superior a lo declarado.

    Con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) a cinco unidades tributarias (5 U.T.), si el resultado del reconocimiento o de una actuación de control posterior fuere inferior a lo declarado.

    En los casos de diferencia de peso, las multas referidas solamente serán procedentes cuando entre el resultado y lo declarado, exista una diferencia superior al tres por ciento (3%), en cuyo caso la sanción a imponer abarcará la totalidad de la diferencia.

    Conforme a lo ya declarado ut supra, no ha lugar a la diferenciación entre peso bruto o peso neto, toda vez que la propia clasificación arancelaria de las mercancías importadas refieren de forma exclusiva al producto seco.

    A todo evento, el solo análisis matemático expuesto tanto por la representación de la Contraloría General de la República, como por la recurrente, no debatido ni tampoco rebatido fehacientemente por ninguna de las partes, no permite que este Tribunal determine que la diferencia entre el peso bruto y el peso neto de las mercancías importadas por CADIPRO MILK PRODUCTS C.A., haga que la misma sea acreedora de la multa contemplada por el literal c) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, Y ASÍ SE DECLARA.

  9. - Del error de derecho excusable

    Refiere este alegato de la representación de la recurrente al error de derecho excusable por parte del contribuyente. Así, este Tribunal pretende sentar un Principio General de Derecho Aduanero Internacional, “importa quien puede, no quien quiere.”

    Este Principio ha de ser entendido de la forma siguiente:

  10. La operación aduanera se lleva a cabo de forma voluntaria.

  11. Quien importa conoce el régimen de las mercancías a importar (nemo propiam turpitudinem allegans)

  12. El importador dispone de los fondos suficientes para cancelar los tributos que impone la operación de importación (arancel, TSA e IVA).

    Luego, cualquier persona que pretenda llevar a cabo una operación aduanera tiene que estar al tanto de las tres condiciones preexistentes, y que si no cumple con las mismas, no podrá importar con éxito.

    En el caso que ocupa a este Tribunal, pretende la recurrente burlar ese principio esencial: las normas legales referentes al Derecho Aduanero son de naturaleza estrictamente objetiva, con prescindencia de la intencionalidad del sujeto pasivo.

    De naturaleza igualmente objetiva resultan las normas referentes al Ilícito Aduanero contenidas en la Ley Orgánica de Aduanas, toda vez que refieren a tipos penales y administrativos cometidos con o sin la intencionalidad del sujeto pasivo de la relación aduanero tributaria, pero que siempre han de respetar los derechos constitucionales al debido proceso y a la defensa.

    Ninguna de estas violaciones han sido alegadas en el presente proceso, de forma tal que este Tribunal considera que no hay materia sobre la cual decidir a este respecto, Y ASÍ SE DECLARA.

    Sin embargo, se aconseja a la parte actora y a su representación, así como a la Representación Fiscal, profundizar sobre el tema.

    DECISIÓN

    Habiendo analizado de forma suficiente el expediente sometido a nuestra consideración, este Tribunal considera que hechas todas estas precisiones, necesario resulta observar el contenido del artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, que establece lo siguiente:

    Las mercancías causarán los impuestos establecidos en el artículo 84, a la fecha de su llegada a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para esa fecha.

    (omissis)

    Esta norma legal nos hace llegar a las siguientes conclusiones:

  13. Que la clasificación de las mercancías importadas por CADIPRO MILK PRODUCTS C.A. es la posición 0402.21.19.

  14. Que el Código Arancelario 0402.21.19 refiere al producto seco, de forma tal que la forma correcta de declararlo es por su peso neto.

  15. Que la Regla General de Interpretación del Arancel de Aduanas 5b) resulta complemente inaplicable al presente caso.

    Así, este Tribunal, actuando en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, y por autoridad de la Ley, declara:

  16. Que NO HAY MATERIA SOBRE LA CUAL DECIDIR en la presente causa, por los fundamentos de Derecho ya expresados en la Motiva de este Decisión; y, en consecuencia,

  17. Nulos de nulidad absoluta, los Reparos formulados a CADIPRO MILK PRODUCTS C.A. por la Contraloría General de la República.

    De conformidad con el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, y en virtud de la naturaleza exclusivamente jurídica del presente Fallo, SE EXIME de la condena en costas procesales.

    REGISTRESE Y PUBLIQUESE

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho de este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de abril del año dos mil nueve (2009). Año 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

    LA JUEZ PONENTE

    ABG. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA

    LOS JUECES ASOCIADOS

    ABG. RICARDO SPERANDÍO ZAMORA

    ABG. J.A.C.A.

    LA SECRETARIA

    ABG. CAIL RODRÍGUEZ

    En la misma fecha, se deja constancia de haberse publicado la anterior decisión, siendo las 3:15 PM.

    LA SECRETARIA

    ABG. CAIL RODRÍGUEZ

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