Decisión nº PJ0082014000249 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Noviembre de 2014
| Fecha de Resolución | 4 de Noviembre de 2014 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 04 de Noviembre de 2014
204º y 155º
SENTENCIA DEFINITIVA Nº PJ002014000249.
ASUNTO: AP41-U-2012-000233.
Recurso Contencioso Tributario
Visto
con informes de las partes.
Recurrente: “CABINAXPRESS, C.A, inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Mirada el 26 de octubre de 2005, bajo el Nº 86, Tomo 1204-A, e inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-31433175-2.
Apoderados de la Recurrente: Abogados J.D.C.B. y J.M.D.C.S., titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 2.959.791 y V- 6.914.591, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 80 y 41.231, también respectivamente.
Acto Recurrido: Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 del 08 de marzo de 2012, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y Resolución de Imposición de Sanción Nº 6823 del 07 de junio de 2008
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Materia: Impuesto al Valor Agregado (IVA).
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia el presente procedimiento mediante la recepción por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitano de Caracas, del recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, el 16 de mayo de 2012, por los abogados J.D.C.B. y J.M.D.C.S., titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 2.959.791 y V- 6.914.591, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 80 y 41.231, también respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de CABINAXPRESS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 del 08 de marzo de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 18 de mayo de 2012 el Tribunal le dio entrada al presente asunto bajo el Nº AP41-U-2012-000233, y ordenó librar notificaciones al Fiscal y Procurador General de la República y al SENIAT.
El 18 de mayo de 2012 se dictó auto mediante al cual se dejó constancia que este Juzgado se pronunciará sobre la solicitud de suspensión de efectos una vez dictada la decisión prevista en el artículo 276 del Código Orgánico Tributario.
El 04 de junio de 2012 fue consignada por el Alguacil, debidamente practicada, la boleta de notificación librada al Fiscal General de la República.
El 25 de junio de 2012 fue consignada por el Alguacil, debidamente practicada, la boleta de notificación librada al SENIT.
El 25 de junio de 2012 fue consignada por el Alguacil, debidamente practicada, la boleta de notificación librada al Procurador General de la República.
El 26 de junio de 2012 se dio inicio al lapo de quince (15) días a que se refiere el artículo 82 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a cuyo vencimiento se abrió el lapso previsto en el artículo 276 del Código Orgánico Tributario.
El 08 de agosto de 2012 se dictó sentencia interlocutoria Nº PJ0082012000228 mediante la cual se admitió el presente recurso contencioso tributario incoado por los apoderados judiciales de la recurrente.
El 10 de agosto de 2012 se ordenó la apertura de un cuaderno de medidas con el objetivo de tramitar lo relacionado a la suspensión de efectos.
El 13 de agosto de 2012, en el cuaderno de medidas, se dictó sentencia interlocutoria Nº PJ0082012000238 en la que se declaró improcedente la solicitud de suspensión de efectos solicitada por la recurrente en el escrito recursivo.
El 2 de octubre de 2012 se dictó sentencia interlocutoria Nº PJ0082012000268 mediante la cual se admitieron las pruebas promovidas por cuanto no son manifiestamente ilegales ni impertinentes.
El 02 de noviembre de 2012 venció el lapso probatoria en la presente causa e inició el a que se contrae el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 17 de diciembre de 2012 a ciudadana Jeynne Mejía Maldonado, Jueza Temporal de este Despacho, se abocó al conocimiento de la presente causa. En la misma fecha las partes presentaron sus respectivos escritos de informes, y la abogada M.P.T., inscrita en el IMPREABOGADO bajo el Nº 63.226, actuando en representación de la República, suscribió diligencia a los fines de consignar el expediente administrativo relacionado al presente asunto.
El 07 de enero de 2013, una vez transcurrido el lapso de abocamiento, se dejó constancia de que las partes podrán presentar las observaciones en el lapso previsto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario.
El 22 de enero de 2013 la representación judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito de observaciones.
El 23 de enero de 2013 concluyó la vista en la presente causa.
El 26 de abril y 26 de noviembre de 2013 la representación de la Procuraduría suscribió diligencia en la que solicitó se dicte sentencia definitiva en el presente asunto.
El 11 de julio de 2014 el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia requiriendo se dicte sentencia definitiva en la presente causa.
II
DEL ACTO RECURRIDO
Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 del 08 de marzo de 2012, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente, y confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nº 6823 del 07 de junio de 2008, por cuanto constó que la contribuyente: i) presentó los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado en contravención a los requisitos exigidos por el reglamente, ii) emitió comprobantes, a través de máquina fiscal, para los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2007, que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias, y iii) llevaba el libro de control de reparación de la máquina fiscal sin cumplir con las formalidades y requisitos establecidos por las normas correspondiente. Multa por novecientos veinticinco 925 unidades tributarias (925 UT).
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
La recurrente:
Los representantes judiciales de la contribuyente discriminaron las defensas expuestas contra el acto recurrido de la siguiente manera:
-
- Vicio de nulidad absoluta.
Los apoderados judiciales de la contribuyente solicitan se declare la nulidad de la Resolución Nº 6823 del 07 de junio de 2008, de conformidad con lo establecido en el numeral 7 del artículo 18 de la Ley Orgánica de los Procedimientos Administrativos, por cuanto a su parecer, de la resolución no se puede evidenciar los requisitos a que se contrae el mencionado numeral.
Agregan, que el ciudadano L.A.M., titular de la cédula de identidad Nº V- 6.326.374, fue notificado de la designación de su cargo -Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital-, seis (06) días después de la fecha cierta en que se dictó la Resolución Nº 6823 del 07 de junio de 2008.
Al respecto, concluyó solicitando que: “…sea declarada la nulidad absoluta de la mencionada resolución 6823 de fecha 7 de junio de 2008 y en consecuencia nulos también los actos posteriores…”
-
- Vicio de inmotivación.
Los representantes del sujeto pasivo afirman que la Resolución Nº 6823 del 07 de junio de 2008 está viciada de nulidad por inmotivación, al aseverar que: “…precisamente por esa prescindencia de sujetar su redacción a lo exigible, su falta de determinación específica y evidente carencia de claridad en el contenido de la resolución de imposición de sanción que estamos comentando, implica en definitiva, que lo que correspondía es en realidad y así debió declararse en el Recurso Jerárquico respectivo, la nulidad absoluta de tal resolución de imposición de sanción…”
-
- De las máquinas fiscales.
En primer lugar, y sobre la Resolución Imposición de Sanción Nº 6823, los apoderados judiciales de la recurrente afirmaron que:
…el artículo 22 de la resolución 320 tiene nada más y nada menos que cuatro páginas, y particularmente el numeral 7 de dicho artículo está compuesto por los literales desde la a) hasta la j) es decir 10 literales y la administración pretende que sea nuestra representada la que deduzca o adivine a cuál de todos los requisitos señalados en dicho artículo o en su numeral 7 se refiere…
.
Por otro lado, y referente a la sanción impuesta mediante Resolución Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077, el sujeto pasivo alegó a su favor la eximente de responsabilidad prevista en el numeral 4º del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
A los fines de sustentar el mencionado argumento, el sujeto pasivo señaló el hecho de que su representada inició su actividad económica utilizando los servicios de Inversiones Tecnológicas CP, C.A, fondo de comercio que según sus dichos está homologada por el SENIAT, la cual cotizó los equipos conforme a la Providencia 0474 y proveyó del servicio denominado “llave en mano”, con el cual la compañía del cual son apoderados sólo debió activar el sistema e iniciar el ejercicio de la respectiva actividad.
Igualmente, los apoderados judiciales de la contribuyente afirmaron que la administración tributaria con la emisión del acto administrativo contenido en la Resolución Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012/000077 violó el derecho a la defensa de su representada, al cambiar “absolutamente lo dicho en base a una nueva “observación “de los hechos y para colmo declarar sin lugar el Recurso Jerárquico”.
Al respecto señaló: “…Es que acaso de esta forma no se está violando de nuestra representada de una instancia para defenderse en la cual, pese a tener razón, reconocido así por la propia administración al señalar que ella incurrió en falso supuesto de derecho, la administración simplemente convalida, cambia toda la argumentación de la resolución anterior y declara sin lugar nuestro recurso…”.
-
- De las sanciones impuestas.
El sujeto pasivo afirmó, que el período fiscal respecto a la obligación tributaria a la cual se contrae el presenten asunto es de un (01) año, en tal sentido aseveró que sanción máxima debió ser 150 unidades tributarias y no las 900 unidades tributarias que determinó la administración tributaria en el resolución que decidió el jerárquico.
Los representante legales de la contribuyente, para el supuesto de que no sea considerado lo planteado anteriormente, citaron a su favor el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario y la sentencia Nº 024/2011, dictada el 17 de marzo de 2011 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Región Central, asunto AP41-2010-000466.
-
- Del valor de la unidad tributaria.
Los apoderados judiciales del sujeto pasivo, fundamentándose en los argumentos anteriormente expuestos, solicitaron la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, estimando que: “…deberá ser constitucionalmente inaplicable dicho parágrafo en aquellos casos en los cuales quede acreditado que había razones fundadas para litigar o que determinados lapsos transcurrieron sin la voluntada del contribuyente al respecto, es decir, por razones ajenas a la actividad de este en el ejercicio de su defensa…”
La contribuyente ratificó en el escrito de informes las defensas de fondo expuestas en el escrito recursivo.
La administración tributaria:
La representación de la administración tributaria, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), discriminó sus alegatos de la siguiente forma:
-
- sobre la nulidad absoluta.
La representación de la administración tributaria señaló, en primer lugar, que en la Resolución Nº 6832 del 07 de junio de 2008 se observa el sello de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos conjuntamente con la firma del ciudadano L.A.M., quien para ese momento ejercía el cargo de jefe de la mencionada división y dictó el acto conforme a lo previsto en el numeral 17 del artículo 98 de la Resolución 32, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.881 del 29 de marzo de 1995.
Agrega, que dicha afirmación se puede constatar de las Planillas de Liquidación como en las Constancias de Notificación que acompañaron la mencionada resolución.
Igualmente, afirma que el vicio alegado por la contribuyente es denominado por la doctrina y jurisprudencia como irrelevantes o inoperantes, lo cual no impidió que el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 6823 alcanzara el fin al cual estaba destinado, por tal motivo, fue convalidado en la Resolución Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 conforme a lo establecido en el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 236 del Código Orgánico Tributario.
-
- respecto a la inmotivación.
Con relación a la supuesta inmotivación, la representación de la República, en primer lugar, manifestó que la Administración Tributaria como órgano superior jerarca está facultada para revisar los fundamentos de hecho y de derecho expuestos en la actos administrativos dictados, en el ejerció de su facultad revisora, en consecuencia, afirma que resulta procedente la convalidación efectuada.
Como complemento a lo anterior, la representación de la República, después señalar extensamente las consideraciones que a su juicio sirven de sustento para contradecir el alegado vicio de inmotivación, señaló que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) con la emisión del acto administrativo contenido en la Resolución Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077, que confirmó la Resolución Imposición de Sanción Nº 6823 del 23 de junio de 2008, no incurrió en el vicio de inmotivación, y menos aún en violación del derecho a la defensa, puesto que la contribuyente pudo ejercer de manera efectiva los medios de impugnación previstos en las normas, discriminando los alegatos que según su parecer considero pertinente para rebatir el contenido de los actos administrativos previamente señalados.
-
- respecto a las facturas que no indican la frase “documento emitido por cuenta de tercero”.
En lo que atañe a la eximente de responsabilidad penal -error de derecho excusable- alegad por la contribuyente, la representación de la Procuraduría señaló textualmente lo siguiente:
…para que proceda el error de hecho o de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal, es preciso que se cumplan tres condiciones a saber; i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitavilidad…
-
- Sanciones.
En relación al período fiscal, que según la contribuyente se debe considerar en materia de Impuesto al Valor Agregado, la representación de la administración tributaria señaló que el mismo es de un mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 32 de la Ley, y así lo ratificó la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 27 de noviembre de 2001, por tal motivo, ratificó la procedencia de la sanción impuesta a la contribuyente.
-
- respecto a la solicitud de concurrencia.
Sobre la concurrencia de infracciones, la sustituta de la Procuraduría señaló que su representada sí aplicó el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia debe ser desestimado el alegato esgrimido por la recurrente, manifestado en relación a dicho hecho, que se ha “manteniendo la debida proporcionalidad y adecuación con la situación planteada, ya que la Administración Tributaria al aplicar las reglas del concurso de ilícitos tributarios, luego de haber concurrido dos o más ilícitos. (…), no sólo ejerció su control jurisdiccional de la potestad discrecional sino que actuó de manera proporcionada y racional...”.
-
- Inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Por lo que respecta a la solicitud de desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación judicial de la Procuraduría citó a su favor lo previsto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario -1994-.
Igualmente, invocó el criterio expuesto por nuestra M.i. sobre el valor de la unidad tributaria, en sentencia Nº 1.310/2005 del 05 de abril de 2005, caso: Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA), exp 16.566.
Finalmente, la representación del sujeto activo solicitó la condenatoria en constas a Cabinaxpress, C.A., conforme al Código Orgánico Tributario.
IV
DE LAS PRUEBAS
En el lapso legal correspondiente los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron su respectivo escrito de pruebas, mediante el cual promovieron el siguiente medio probatorio:
Merito favorable de los autos:
En el respectivo escrito de pruebas, la contribuyente hizo valer como medio probatorio el mérito favorable que se desprende de los documentos que conforma los antecedentes administrativos, para lo cual indicó literalmente lo consiguiente: “…Reproducimos el calor que se desprende de los documentos que obran en el expediente administrativo…”.
Al respecto, es menester resaltar que este Juzgado lo desestima, siendo que es criterio pacífico y reiterado de la jurisprudencia patria, (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencias Nos. 02595, 2564 y 00695 de fechas 5 de mayo de 2005, 15 de noviembre de 2006 y 14 de julio de 2010, casos: Sucesión J.B.L., Industria Azucarera S.C., C.A., y Chang Shum Wing Chee, respectivamente), que el mérito favorable de autos no constituye un medio probatorio, dado que el mismo no es una prueba procesal específica, teniendo el Juez en su actividad sentenciadora, la obligación de examinar todos y cada uno de los medios de pruebas ofrecidos en autos, analizando, apreciando y valorando de oficio el merito que favorezca a las partes. Así se decide.
Por otro lado, es necesario resaltar que además de las pruebas promovidas por la contribuyente, se observa que la misma consignó anexo el escrito recursivo los siguientes documentos: i) copia certificada del poder, ii) original de la resolución Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077, iii) copia de la resolución Nº 6823, iv) original de las planillas de pagos, v) copia de la factura de compra de software, vi) copia del contrato de aliado comercial, vii) copia de las actas de recepción, viii) copia de la licencia de uso del software, ix) copia de la calve de activación, x) copia de correo cotización “llave en mano”, xi) copia de correo de solicitud de fiscalización de las máquinas fiscales, y xii) copia del acta constitutiva.
Igualmente, la representación judicial del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante diligencia suscrita el 17 de diciembre de 2012 consigno: i) copia simple del poder, y ii) copia certificada de los antecedentes administrativos.
Visto los documentos antes señalados, este Órgano Jurisdiccional precisa realizar los siguientes pronunciamientos:
Instrumentos privados reconocidos:
Referente a la copia certificada (folio 34, pieza I) y la copia simple (folio 262, pieza I), de los poderes presentados por la contribuyente y la representante judicial de la administración tributaria, respectivamente, instrumentos mediante los cuales los abogados J.D.C.B. y J.M.D.C.S., titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 2.959.791 y V- 6.914.591, e inscritos en el IMPREABOGADO bajo los Nos. 80 y 41.231, respectivamente -apoderados de la contribuyente-, y la profesional del derecho M.P.T., titular de la cédula de identidad Nº V- 10.849.936, e inscrita en el IMPREABOGADO bajo el Nº 63.226 -representante del Fisco-, acreditan el carácter con que actúan, es Juzgado destaca que los mismos constituyen documentos privados reconocidos, y considerando que no fueron impugnados por la parte contraria, este Órgano Jurisdiccional les asigna fuerza probatoria, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.363 del Código Civil. Así se decide.
Documentos Administrativos:
Con respecto a los actos administrativos presentados por la contribuyente y contenidos en los siguientes documentos: i) el original de la resolución Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 (folio 59, pieza I), ii) copia de la resolución Nº 6823 (folio 96, pieza I), iii) original de las planillas de pagos (folios 39, 44, 49 y 54, pieza I), y iv) copia de las actas de recepción Nº RCA-DF-VDF-IVA-2007-6823-01 (folio 115, pieza I) y Nº RCA-DF-VDF-IVA-2007-6823-01 (folio 122, pieza II), mediante la cual se comprueba la actuación de la administración tributaria parafiscal, y según lo ha denominado la jurisprudencia constituyen documentos administrativos, al contener una declaración de voluntad, conocimiento, juicio y certeza emitida por un funcionario competente, con arreglo al caso y a los fines de producir efectos jurídicos, este Tribunal por cuanto los mismo se encuentran en una categoría intermedia entre los documentos públicos y privados, equiparados con los documentos auténticos, les otorga fuerza probatoria, en los límites de la presunción de veracidad que les rodea, mientras no se pruebe lo contrario. Así se declara.
Documentos emanados de un tercero:
En relación a la copia simple de la factura de compra (folio 98, pieza I), mediante la cual la contribuyente supuestamente adquirió un sofware a Inversiones Tecnológicas C.P., C.A., este Juzgado destaca que la misma es un documento emanado de un tercero -Inversiones Tecnológicas C.P., C.A-, por consiguiente, debieron ser ratificados mediante prueba testimonial, tal y como lo preceptúa el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, y siendo que de autos se constató que los representantes legales en el lapso legal correspondiente no promovió la mencionada prueba, este Juzgado los desestima en cuanto a su valor probatorio. Así se declara.
Igualmente, la representación judicial de la contribuyente trajo a los autos la copia de la licencia de uso del software (123, pieza II), y de la calve de activación (folio 124, pieza I), documentos emanados por Soluciones Integrales para Explotación de Telecomunicaciones Públicas SIETP y DISCAR Ingeniería en Comunicaciones, respectivamente, siendo que los mismo igualmente constituyen documentos emanados de un tercero, y no fueron ratificados a través de pruebas testimonial, quien aquí decide los desestima bajo los fundamentes antes señalados. Así se decide.
Instrumento Privado (correo electrónico):
Sobre los documentos consignados por la recurrente, consistentes en: i) copia del correo electrónico contentivo de la cotización “llave en mano” (folio 125, pieza I), y ii) copia del correo electrónico con solicitud de fiscalización de las máquinas fiscales (folio 126, pieza I), este Juzgado les resta fuerza probatoria, conforme al criterio expuesto por la Sala de Casación Social el 05 de marzo de 2007, caso: L.A.N.J.V.. C.A Vencemos. Así se establece.
Instrumentos privados reconocidos (contrato):
En lo que atañe a la copia del contrato de aliado comercial (folio 99, pieza I), este Tribunal advierte que se refiere a una copia simple de un documento privado reconocido, que no fue impugnado por la parte contraria, en consecuencia, a tenor de lo establecido en artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, se le reconoce pleno valor probatorio en el presente juicio. Así se decide.
Documento Público:
En lo que atañe a la fotocopia del acta constitutiva de Cabinaxpress, C.A (folio 129, pieza I), cuyos datos de inscripción ante el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda quedaron insertos el 26 de octubre de 2005, bajo el Nº 86, Tomo 1204-A, y tomando en cuenta que dicho documento no fue desvirtuado en el lapso legal correspondiente, este Tribunal le otorga fuerza probatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y 1.357 del Código Civil. Así se decide.
Expediente administrativo:
La representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), suscribió diligencia el 17 de octubre de 2012 (folio 3,pieza II), mediante la cual consignó los antecedentes administrativos relacionados al presente asunto, en tal sentido, este Órgano Jurisdiccional comparte el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1571 del diecisiete (17) de Noviembre de 2011, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, según el cual los documentos que lo integran pertenecen a una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, esta Juzgadora le otorga pleno valor probatorio. Así se decide.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Planteada la litis en los términos anteriormente expuestos, corresponde a éste Órgano Jurisdiccional emitir pronunciamiento de fondo en la presente causa, el cual se circunscribe a determinar la legalidad de la Resolución Imposición de Sanción Nº 6823, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a la luz de los alegatos formulados por la recurrente respecto a: i) la incompetencia manifiesta, ii) inmotivación, y iii) el falso supuesto; igualmente, en relación a la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 emanada del mismo órgano administrativo la supuesta violación del derecho a la defensa, y sobre la sanción impuesta en dicha resolución: i) la eximente de responsabilidad penal tributaria, ii) el período aplicado en materia de impuesto al valor agregado, y iii) la concurrencia de infracciones, y finalmente la solicitud de desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Visto los términos en que ha quedado planteada la litis, este Órgano Jurisdiccional pasa a examinar los alegatos esgrimidos por la contribuyente de la siguiente manera:
-
- Resolución Imposición de Sanción Nº 6823:
Los apoderados judiciales de la contribuyente en el escrito recursivo, adujeron que la administración tributaria con la emisión del acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº 6823 incurrió en incompetencia manifiesta, inmotivación y falso supuesto, vicios que según sus dichos acarrea la nulidad del mencionado acto, en tal sentido, y a los fines de pronunciarse respecto dicha aseveración, este Órgano Jurisdiccional precisa realizar los siguientes señalamientos:
Vicio de incompetencia Resolución Imposición de Sanción Nº 6823:
En relación a la alegada incompetencia, la representación del sujeto pasivo señaló que dicho acto contraviene lo dispuesto en el numeral 7º del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo que acarrea la nulidad del mimos, puesto que el ciudadano L.A.M., titular de la cédula de identidad Nº V- 6.326.374, fue notificado de la designación de su cargo -Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital-, seis (06) días después de la fecha cierta en que se dictó la Resolución Nº 6823 del 07 de junio de 2008.
Por su parte la representación de la Procuraduría a los fines de contradecir dicha aseveración, manifestó, en primer lugar, que en el acto administrativo objeto de impugnación se observa claramente el sello húmedo de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos, conjuntamente con la firma autógrafa del ciudadano L.A.M., quien ejercía el cargo de jefe de la mencionada división de conformidad con el numeral 17 del artículo 98 de la Resolución 32, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.881 del 29 de marzo de 1995, y que lo dicho se puede verificar de las Planillas de Liquidación como en la C.d.N. que acompañaron la resolución imposición de sanción.
Igualmente, afirma que el vicio alegado por la contribuyente es denominado por la doctrina y jurisprudencia como irrelevantes o inoperantes, lo cual no impidió que el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 6823 alcanzara el fin al cual estaba destinado.
En este sentido, quien aquí decide considera necesario transcribir el numeral 7 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:
Art. 18 LOPA: Todo acto administrativo deberá contener:
(…)
-
Nombre del funcionario o funcionarios que lo suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia”.
Del numeral antes trascrito se constatan parte de los requisitos que deben contener todos los actos administrativos; el presente caso está relacionado al requisito sobre la indicación de la titularidad con que actúen los funcionarios que dictan actos administrativos.
En complemento con lo referido, es menester destacar que el vicio de incompetencia ha sido ampliamente desarrollado por nuestra Jurisprudencia, y es criterio pacifico y reiterado de la M.i. lo corroborado en la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa Nº 00680 del 14 de mayo de 2014, caso: Restaurant El Budare Guaireño, C.A., en la que estableció lo siguiente:“…En cuanto al vicio de incompetencia, esta Sala en criterio pacífico y reiterado (ver entre otras, la sentencia N° 01281 de 18 de octubre de 2011, caso: Viajes Miranda, C.A.,) ha establecido lo siguiente:
…la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por la ley. De allí, que la competencia no se presume sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. Por tanto, determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado sin que medie un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos
. (Vid., entre otras, Sent. SPA N° 952 del 29 de julio de 2004).
Asimismo, con relación a la incompetencia manifiesta, la Sala reiteradamente ha expresado:
…si bien, en virtud del principio de legalidad la competencia debe ser expresa y no se presume, el vicio de incompetencia sólo da lugar a la nulidad absoluta de un acto cuando es manifiesta o lo que es lo mismo, patente u ostensible, pues como ha dejado sentado la jurisprudencia de este Tribunal, el vicio acarreará la nulidad absoluta únicamente cuando la incompetencia sea obvia o evidente, y determinable sin mayores esfuerzos interpretativos
(Vid. sentencia Nos. 01133 del 4 de mayo de 2006, caso: M.A.S.G., y 01470 del 14 de agosto de 2007, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.).
Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”. (Vid. sentencia N° 00161 del 03 de marzo de 2004, caso: E.A.S.O.).
En apoyo a lo anterior, considera oportuno esta M.I. reseñar el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa, en Sala Especial Tributaria, de la extinta Corte Suprema de Justicia, el cual ha sido reiterado, entre otras, en la decisión Nº 02187 del 5 de octubre de 2006, caso: Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA), donde se estableció lo siguiente:
…Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de sus funciones tributarias, sin la atribución suficiente, pero dentro de un sector de la Administración al cual corresponden las funciones ejercidas, adoptando decisiones de las cuales conocieron luego autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de éstos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho sino simplemente anulable y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior …
.
A tal efecto, resulta oportuno citar el criterio de la Sala Político-Administrativa expuesto en su fallo Nº 00084 del 24 de enero de 2007, caso: Pastelería Lunchería Kreméss Café, C.A., en los términos siguientes:
En efecto, criterio sostenido reiteradamente por la doctrina administrativa y recogido, hoy, por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es que los actos de la Administración serán absolutamente nulos, entre otras causales, cuando hubiesen sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes; vale decir que, de no estar en presencia de un acto emanado de una autoridad manifiestamente incompetente no se puede concluir en que dicho acto esté afectado de nulidad absoluta. En consecuencia se requiere precisar, en cada caso, el grado de la incompetencia en que incurrió aquella autoridad administrativa para, así, poder precisar con que intensidad se encuentra viciado el acto que se cuestiona.
No toda forma o modalidad de incompetencia provoca la nulidad absoluta, radical y de pleno derecho del acto administrativo, sino que se requiere, que dicha incompetencia sea ‘manifiesta’, es decir aquella que la Doctrina ratifica como ‘grosera’, ‘patente’, ‘palmaria’ o ‘notoria’.
En el caso sub-judice, ya hemos visto que no se está frente a un caso de incompetencia manifiesta del funcionario emisor de las planillas recurridas, sino frente a una indefinición del rasgo por una parte; y por la otra una falta de mención del cargo que ostentaba aquel funcionario, vicios éstos subsanables por la Administración, respetándose el principio del FAVOR ACTO (presunción de validez de los actos administrativos) el cual contiene dentro de sus técnicas de garantía, la posibilidad de convalidación de los actos anulables mediante la subsanación de sus vicios sin limitación de tiempo (…).
No dándose, en el caso bajo análisis, ninguna de las circunstancias que acarrean la nulidad absoluta de los actos impugnados, resulta de obligada consecuencia declarar improcedente este criterio de nulidad que pretendió hacer valer de oficio la recurrida, como en efecto así se declara
.
En tal contexto, si bien se constata de los folios 46 y 47 del expediente judicial, que la Resolución de Imposición de Sanción N° 1322 de fecha 17 de marzo de 2008 fue suscrita por un ciudadano cuya firma resulta ilegible y en la que no aparece ni su nombre ni el cargo que tiene dentro de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, lo que en principio acarrearía la nulidad relativa de dicha resolución y de las planillas de liquidación y pago, observa esta M.I., que mediante Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000161 del 20 de abril de 2011, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT según Providencia Nº SNAT-2008-0228 de fecha 22 de mayo de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.936 de la misma fecha, en uso de las atribuciones previstas en el artículo 94 de la Resolución Nº 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995, declaró improcedente la solicitud de revisión de oficio interpuesta por la contribuyente Restaurant El Budare Guaireño, C.A., y en consecuencia, confirmó “el acto administrativo contenido en la Resolución N° 1322 de fecha 17-03-2008, y las Planillas de Liquidación” impugnadas.
Con la actuación por parte del órgano jerárquico superior competente para imponer las sanciones por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con las atribuciones previstas en la aludida Resolución 32, -tal como se expresó con anterioridad- quedaron convalidados los aludidos actos administrativos. Así se determina…”. Subrayado del Tribunal.
Circunscribiendo el criterio anteriormente expuesto al caso de autos, este Juzgado pasa a examinar bajo los postulados ahí mencionados, si la resolución imposición de sanción Nº 6823 (folio 28, pieza II) es nula, por no cumplir con uno de los requisitos que afecta su validez y eficacia -la competencia- , siendo que, tal y como lo afirma la recurrente, dicha resolución fue suscrita por un ciudadano cuya firma no es legible ni se evidencia el cargo con que actúa, lo que preliminarmente acarrearía la nulidad relativa de la precitada resolución, como también los actos administrativos subsiguientes dictados al efecto.
Al efecto, observa quien decide, en primer lugar, que en las Planillas de Liquidación Nos 0640452 y 0640451 (folios 30 y 31, pieza II), así como también en las Constancias de Notificación (folio 31 y 33, pieza II), las cuales fueron agregadas a los autos con ocasión a la remisión del expediente administrativo, se pudo constatar en el lugar indicado “Firma Autorizada” que aparece la misma firma que se indica en la Resolución Imposición de Sanción Nº 6823, además, contiene el sello húmedo con la identificación del funcionario “…Luis A.M., C.I.: V- 6.326.374, Designado Mediante Ofc. Nro. SNAT/GGA/GRH/DCT/2008/D-331-004576 Notificado en Fecha 13/06/2008…”.
Aunado a lo anterior, se aprecia del contenido de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 del 08 de marzo de 2012 (folio 59, pieza I), que fue suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según providencia administrativa Nº SNAT-2008-0228 del 22 de mayo de 2008, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.936 de la misma fecha, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en el artículo 1 de la Resolución número 913 de fecha 06 de febrero de 2002, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.398 de fecha 06 de marzo de 2002 y de conformidad con la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial número 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995, quien declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 01 de septiembre de 2008 por la contribuyente, y confirmó la Resolución Imposición de Sanción Nº 6823 del 07 de junio de 2008.
En este orden, esta sentenciadora concluye que, el funcionario que suscribió el acto administrativo Resolución Imposición de Sanción Nº 6823, es el funcionario L.A.M., C.I.: V- 6.326.374, Designado Mediante Ofc. Nro. SNAT/GGA/GRH/DCT/2008/D-331-004576 Notificado en Fecha 13/06/2008 tal como se evidencia de las actuaciones administrativas que cursan en autos, por tal motivo resulta forzoso desechar el vicio de incompetencia alegado por al contribuyente. Así se decide.
Inmotivación y falso supuesto Resolución Imposición de Sanción Nº 6823
En relación a la denuncia simultanea de los vicios inmotivación y de falso supuesto de hecho argumentados por la representación judicial de la recurrente, este Tribunal considera oportuno traer a colación el criterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sentencia de fecha 3 de octubre de 1990, caso INTERDICA, S.A, donde se estableció lo siguiente:
(Omissis)…Debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error en la apreciación de éstos –vicios en la causa- es, en efecto, contradictorio porque ambos se enervan entre sí. Ciertamente cuando aducen razones para destruir o debatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a demás de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos...
.
Criterio éste que igualmente ha sido ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00330 del 26 de febrero 2002, caso INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., en la cual señaló:
"(Omissis)… que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados.”.
Conforme al criterio reiterado de nuestro M.T., una cosa es la inmotivación, que tiene lugar cuando el acto administrativo se encuentra desprovisto de fundamentación, y otra la motivación falsa o errónea, caso en el cual, el acto está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictar el acto. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.
Por tal razón, en base a los argumentos antes señalados, este Tribunal desestima, por excluyente, el alegato de inmotivación y pasa a pronunciarse sobre el vicio de falso supuesto denunciado. Así se decide.
Ahora bien, en relación al falso supuesto, los representantes judiciales de la contribuyente manifestaron textualmente que: “…el artículo 22 de la resolución 320 tiene nada más y nada menos que cuatro páginas, y particularmente el numeral 7 de dicho artículo está compuesto por los literales desde la a) hasta la j) es decir 10 literales y la administración pretende que sea nuestra representada la que deduzca o adivine a cuál de todos los requisitos señalados en dicho artículo o en su numeral 7 se refiere…”.
Igualmente señala que con la resolución del recurso jerárquico, se pretende salvar las omisiones y defectos que surgen indubitablemente de la resolución de imposición de sanción,
Que en la resolución de imposición de sanción, se dice que el contribuyente presento libros de compras y ventas que no cumplían con los requisitos del IVA ni la de su reglamento, con la simple mención de los artículos que allí se citan, que luego son modificados absolutamente todos en la resolución culminatoria del sumario con la tan ponderada potestad convalidatoria.
Alega que en la resolución del recurso jerárquico la administración reconoce directamente que la resolución de imposición de sanción reviste de los defectos que indicaron al formular el recurso jerárquico, y que en lugar de declarar la nulidad intenta salvar los errores y la falta y produce deducciones y conclusiones, modifica los artículos no siendo esto, en opinión del contribuyente, lo que corresponde ante un recurso jerárquico.
En relaciona a la supuesta violación del derecho la defensa, los representantes judiciales del sujeto pasivo afirmaron que dicha transgresión se verifica por el hecho de haber sancionado a su representación aplicando fundamentos jurídicos no considerados en la decisión de primer grado, aplicándolos a las mismas circunstancias fácticas que motivaron la emisión de la Resolución Imposición de Sanción Nº 6823.
Considera el Tribunal, con relación a lo antes expuesto, que el principio de autotutela o revisión de oficio de los actos administrativos es una facultad que ha estado ampliamente consagrada en nuestro derecho público, como una potestad inherente de la Administración para ejercer por ella misma, el control sobre aquellos actos que adolezcan tanto de un vicio de nulidad absoluta así como de subsanar deficiencias en el acto susceptible de anulabilidad del mismo. En el caso de autos la administración tributaria por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), estando dentro del procedimiento administrativo seguido con ocasión al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución imposición de sanción No 6823; en la Resolución No SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 que resuelve el Recurso, la administración procedió a subsanar el vicio de nulidad relativa del acto administrativo impugnado, fundamentándose en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario el cual establece que “la administración tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan”. No constituyendo el actuar de la administración violación al debido proceso ni el derecho a la defensa. Visto así, es imperativo para esta sentenciadora declara improcedente por infundado el alegato formulado por la contribuyente en relación a este punto. Así se declara.
Con relación a incumplimiento de los deberes formales por emitir comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias a través de maquinas fiscales, los representantes judiciales de la contribuyente manifestaron que el hecho de que su representada inició su actividad económica utilizando los servicios de Inversiones Tecnológicas CP, C.A, fondo de comercio que según sus dichos está homologada por el SENIAT, la cual cotizó los equipos conforme a la Providencia 0474 y proveyó del servicio denominado “llave en mano”, con el cual, la compañía del cual son apoderados, sólo debió activar el sistema e iniciar el ejercicio de la respectiva actividad, igualmente señala que la resolución es inmotivada, y sin fundamento legal, y que cambia absolutamente lo dicho en base a una nueva observación de los hechos y para colmo declara sin lugar el recurso jerárquico.
En relación al incumplimiento consistente en que las facturas no indican la frase “documento emitido por cuenta de tercero”, la representación de la contribuyente alega que no se trata de facturas sino de comprobantes y hace referencia al articulo 2 de la p.N. 0474; expone que la contribuyente no solo obrando de buena fe sino ajustada a derecho se sometió a la programación realizada por la empresa Inversiones Tecnológicas CP. C.A., de modo que si en dicha programación se omitió la inclusión en los comprobantes de la frase documento emitido por cuanta de terceros, no puede responsabilizarse de ello a la contribuyente pues quien programo la maquina fiscal fue una compañía homologada por el SENIAT .
Respecto a estos puntos, el Tribunal considera que la contribuyente recurrente, como toda empresa mercantil, por mandato de la ley, está obligada a cumplir con los deberes formales que le impone la normativa que rige esta materia, entre ellos, la de emitir facturas, comprobantes y documentos con los requisitos de Ley para registrar sus ventas o servicios. Por tanto, considera esta sentenciadora, que la alegación para enervar la imputación por la falta relacionada con la emisión de facturas que no indican la frase “documento emitido por cuenta de tercero”, es improcedente. Así se declara.
En cuanto a la eximente de responsabilidad establecida en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, alega la contribuyente que no debe ser considerada la responsable del error en la programación de las maquinas fiscales pues ella fue diligente y actuó correctamente en la medida de sus posibilidades.
Por su parte, la apoderada judicial de la República señaló que: “…para que proceda el error de hecho o de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad penal, es preciso que se cumplan tres condiciones a saber; i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitavilidad…”.
Sentado lo anterior, este Juzgado a los fines de pronunciarse al respecto, señala que las pruebas traída a los autos por la contribuyente, a los fines de fundamentar la eximente solicitada, a saber: i) la copia simple de la factura de compra de sofware a Inversiones Tecnológicas C.P. C.A. (folio 98, pieza I), ii) la copia de la licencia de uso del software (123, pieza II), y iii) la copia de la calve de activación (folio 124, pieza I), estos últimos procedentes de Soluciones Integrales para Explotación de Telecomunicaciones Públicas SIETP y DISCAR Ingeniería en Comunicaciones, respectivamente, y siendo que dichos documentos fueron emanados de un tercero, y no fueron ratificados en juicio a través de los medios pertinentes, este Juzgado los desestimó en el capitulo de las pruebas, en tal sentido, se evidencia que los representantes judiciales de la contribuyente no trajeron a los autos pruebas con el fin de sustentar la eximente de responsabilidad penal solicitada, en consecuencia, resulta forzoso para quien decide desestimar el mencionada requerimiento. Así se declara.
Periodo en materia de impuesto al valor agregado:
El sujeto pasivo, en el punto denominado “DE LAS SANCIONES IMPUESTAS” afirmó, que el período fiscal respecto a la obligación tributaria a la cual se contrae el presenten asunto es de un (01) año, en tal sentido aseveró que la sanción máxima debió ser 150 unidades tributarias y no las 900 unidades tributarias que determinó la administración tributaria en el resolución que decidió el jerárquico.
En ese sentido, la representación del sujeto activo expuso que el mismo es de un mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 32 de la Ley, y así lo ratificó la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 27 de noviembre de 2001.
Visto los alegatos antes expuestos, este Juzgado considera traer a colación lo digesto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el cual dispone textualmente lo siguiente:
Artículo 32. El impuesto causado a favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de un mes calendario
Resaltado del Tribunal.
Del artículo parcialmente trascrito, se observa claramente que el legislador tributario dispuso como elemento temporal del impuesto al valor agregado, es decir, el período a los fines de liquidar el respectivo tributo, un mes calendario, determinando de esa manera la naturaleza periódica de dicho gravamen.
En tal sentido, no cabe duda, que para los casos donde se comprueben el incumplimiento de deberes formales en relación al Impuesto al Valor Agregado, será bajo la premisa de que el enteramiento de dicho tributo es mensual, en consecuencia, resulta forzoso para quien decide desestimar lo argüido por la recurrente en relación ha dicho aspecto. Así se declara.
Concurrencia de infracciones:
Para el caso que fuera desestimado el alegato expuesto con ocasión al período a considerar para liquidar el Impuesto al Valor Agregado, los representantes legales de la contribuyente, alegaron a su favor el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario,
Por su parte, la sustituta de la Procuraduría señaló que su representada sí aplicó el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Precisado lo anterior, esta sentenciadora considera importante revisar lo dispuesto por el legislador tributario en al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece lo siguiente:
Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
. Subrayado del Tribunal.
De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (ver Sentencia N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justina .).
Ahora bien, la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J. en reiterada jurisprudencia, siendo la ultima la emitida en la Sentencia Nº 1412 de 22 octubre de 2014 caso El Palacio del Pan, ha plantea lo atinente al método de cálculo de las sanciones de multa en la concurrencia de infracciones tributarias, de la siguiente forma:
Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara tomando la más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer a un mismo sujeto.
Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.
Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente sanciones de multa por incumplimientos de deberes materiales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:
En sentencia de esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que solo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria, por tanto, las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, de normas adjetivas tributarias específicas que castigan la trasgresión de deberes formales.
Al respecto, también es pertinente destacar lo sentado en los pronunciamientos de este M.T.d.J., Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.
Examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario fueron aplicadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, conforme al artículo 113 del mencionado Código, sin aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias.
De manera que en relación al alegato esgrimido por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado, acerca de una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que la referida disposición resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de cada período de imposición, sancionados con penas pecuniarias, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado, en virtud de haber incumplido con el deber material de enterar dentro del plazo establecido el monto retenido por concepto de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2006. (Vid, sentencia N° 01385 del 22 de noviembre de 2012, caso: Curtiembre Venezolana, C.A.).
Así, circunscribiendo lo precedente al caso de autos, se evidencia de la Resolución Imposición de Sanción (folio 96 del expediente judicial) que la administración, por haber determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituida esta en la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras penas, procedió a determinar las multas resultantes, aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción mas cuantiosa, tal como se demuestra a continuación:
Artículo COT: 101#04A2:
Sanción: LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS DE MÁQUINA (S) FISCAL (ES)
Período Ut Ut Concurrencia
01/02/2007 28/02/2007 150,00 150,00
01/03/2007 31/03/2007 150,00 150,00
01/01/2007 30/04/2007 150,00 150,00
01/05/2007 31/05/2007 150,00 150,00
01/06/2007 30/06/2007 150,00 150,00
01/07/2007 31/07/2007 150,00 150,00
Totales: 900,00 900,00
Artículo COT: 102#02A2
Sanción: LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE CONTROL DE REPARACIÓN DE LA MÁQUINA FISCAL SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y REQUISITOS ESTABLECIDOS POR LAS NORMAS CORRESPONDIENTES
Periodo Ut Ut Concurrencia
01/09/2007 30/09/2007 25,00 12,50
Sanción: LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DE I.V.A
Periodo Ut Ut Concurrencia
01/09/2007 30/09/2007 25,00 12,50
En este orden, dicho órgano dictó la Resolución N SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 del 08 de marzo de 2012, en la que confirmó la sanción impuesta en el mencionado acto administrativo en los siguientes términos:
Período Monto U.T
Sep. 2007 900,00
Sep. 2007 25,00
Con fundamento en lo anterior, esta Sentenciadora observa, que conforme lo dispone la ley y fue establecido por las sentencia citada, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el Impuesto al Valor Agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo.
Es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de febrero de 2007, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber, m.a., mayo, junio, y julio del 2007. a cuyo resultado se le incrementará la mitad de las otras multa impuesta por las sanciones previstas en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, debido a que la recurrente LLEVA EL LIBRO DE CONTROL DE REPARACIÓN DE LA MÁQUINA FISCAL SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y REQUISITOS ESTABLECIDOS POR LAS NORMAS CORRESPONDIENTES; y PRESENTÓ LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DE I.V.A. En consecuencia quien sentencia declara que, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho en el acto administrativo recurrido al haber aplicado incorrectamente la consecuencia jurídica prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario para el caso de la concurrencia de infracciones, en tal sentido se ordena a la administración Tributaria emitir nueva Planilla de Liquidación, conforme a lo expuesto en la presente decisión. Así se declara
-
- Desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario
Los apoderados judiciales de la contribuyente, fundamentándose en los argumentos de fondo expuestos en el escrito recursivo y ratificado en los informes, solicitaron la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, afirmando que: “…deberá ser constitucionalmente inaplicable dicho parágrafo en aquellos casos en los cuales quede acreditado que había razones fundadas para litigar o que determinados lapsos transcurrieron sin la voluntada del contribuyente al respecto, es decir, por razones ajenas a la actividad de este en el ejercicio de su defensa…”
Por otro lado y con el objeto de contradecir dicha solicitud, la representación de la Procuraduría invocó a su favor en contenido del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como también, la sentencia dictada por nuestra M.i. el 05 de abril de 2005, bajo el Nº 1.310/2005, caso: Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA), exp 16.566.
En orden a lo anterior, este Tribunal pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001 del cual se desprende:
Artículo 94 Las sanciones aplicables son:
(…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (…)
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la unidad tributaria cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago; y ii) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias.
De esta manera, en consonancia con norma citada, este Tribunal considera que lo dispuesto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no transgrede principio constitucional alguno, aun menos en los supuestos señalados por la contribuyente, por tal motivo, esta sentenciadora confirma el valor de la Unidad Tributaria aplicada, y desestima la solicitud de aplicación del control difuso. Así se decide.
Vista las anteriores declaratorias, este Órgano Jurisdiccional ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictar un nuevo acto administrativo, conforme a los términos en que ha quedado expuesto la presente sentencia. Así se declara.
VI
DECISIÓN.
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, por los abogados J.D.C.B. y J.M.D.C.S., titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 2.959.791 y V- 6.914.591, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 80 y 41.231, también respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de CABINAXPRESS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 del 08 de marzo de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En Consecuencia:
Se confirma la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000077 del 08 de marzo de 2012, dictada por Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
Se anula la Resolución de Imposición de Sanción Nº 6823 del 07 de junio de 2008, solo en lo que respecta a la determinación de las multas resultantes de la aplicación de la concurrencia de infracciones tributarias.
Se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictar un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que han quedado planteados en esta decisión, en lo referente a la aplicación de la concurrencia de infracciones.
Costas: No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza de la presente decisión.
De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Publíquese, regístrese y notifíquese a todas las partes a los fines legales consiguientes.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de noviembre de dos mil catorce (2014). Año 204° de la Independencia y 155° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. D.I.G.A..
La Secretaria Temporal,
Abg. Rossyluz M.S..
En la fecha de hoy, cuatro (04) de noviembre de dos mil catorce (2014), se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ00082014000249, a las dos y nueve minutos de la tarde (02:09 p.m.).
La Secretaria Temporal,
Abg. Rossyluz M.S..
Asunto: AP41-U-2012-000233.
