Decisión nº 2198 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Febrero de 2015

En fecha 05 de octubre de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dicto Resolución Nº RCA/DR/RD/2001/004745, mediante la cual se declaro improcedente las compensaciones opuestas por concepto de créditos fiscales originados del Impuesto Sobre la Renta según declaración definitiva Nº 0100066709-5, para el ejercicio terminado al 30-11-97, la cual asciende a la cantidad Noventa Millones Setecientos Cincuenta y Siete Mil Seiscientos Cincuenta y Tres Bolívares sin Céntimos (Bs. 90.757.653,00), contra el pago de los dozavos (siete (7) porciones) correspondientes al anticipo de Impuesto a los Activos Empresariales producto del resultado de la Declaración Definitiva del ejercicio terminado al 30-11-97, por la cantidad de Ochenta y Tres Millones Trescientos Treinta Mil Doscientos Setenta y Tres con Veinticinco Céntimos (Bs. 83.330.273,25).

En consecuencia, “por cuanto la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación”, la Administración Tributaria emitió las planillas de liquidación respectivas para el pago del impuesto a los activos empresariales.

Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.

III

ALEGATOS DEL ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente C.A., Tabacalera Nacional (CATANA), manifestó en el escrito recursorio lo siguiente:

(i) La compensación de Impuesto Sobre la Renta en exceso con dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales es procedente.

Que “nuestra representada compensó créditos contra el Fisco Nacional originados por pagos en exceso de ISLR correspondientes al ejercicio que finalizó el 30 de noviembre de 1997 (los cuales no han sido desconocidos), contra las deudas por concepto de dozavos de IAE correspondientes al Ejercicio 1998”.

Que “el derecho a verificación de la Administración Tributaria no condiciona la procedencia de la compensación”.

A tal efecto, señaló que “en el presente caso se da cumplimiento a los requisitos establecidos en dicha norma para que opere la compensación, ya que nuestra representada tiene créditos por concepto de ISLR pagado en exceso en el ejercicio que finalizó el 30 de noviembre de 1997, tal y como se evidencia de la Declaración Definitiva registrada bajo el Nº 0100066709-5 se evidencia el monto del IAE pagado en el ejercicio anterior y por ende, de conformidad con la Ley de IAE (“IAE”) y el Reglamento de la LIAE (“RLIAE”), la causación de los dozavos de dicho impuesto como deuda tributaria.”

Que “hubo un pago en exceso del ISLR en el ejercicio 1997, que originó un crédito fiscal líquido y exigible a favor de nuestra representada que cumple con los requisitos de liquidez y exigibilidad. Asimismo, la obligación para nuestra representada de pagar los dozavos de conformidad con la LIAE y su reglamento, evidencian la existencia de una deuda tributaria líquida y exigible compensable”.

Que “se trata del mismo sujeto activo, ya que el Fisco Nacional es el acreedor del IAE y al mismo tiempo el deudor por concepto de ISLR pagados en exceso.”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la abogada sustituta de la Procuraduría General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

Que “la Administración Tributaria declaró improcedente la compensación solicitada por la impugnante, en razón de la incompensabilidad de la deuda tributaria que propuso compensar, ya que los créditos fiscales producto del impuesto sobre la renta no compensados ni reintegrados, no pueden aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, porque se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aun no es líquido ni exigible, pues el mecanismo de pago de los dozavos solo constituye una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio.”

En ese orden, agregó que “el mecanismo del pago de los Dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, constituye un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio”(…) los créditos fiscales producto del impuesto sobre la renta no compensados ni reintegrados” …no podrían aplicarse sobre ese sistema de dozavo del Impuesto a los Activos Empresariales, por cuanto éste constituye solo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario vigente y en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento…”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente y del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar el siguiente aspecto:

i) Si resulta procedente o no la compensación de Impuesto Sobre la Renta pagado en exceso con dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasa a decidir el único aspecto controvertido en la presente causa, referente a la procedencia de la compensación, al respecto manifestó el contribuyente: “…en el presente caso se da cumplimiento a los requisitos establecidos en dicha norma para que opere la compensación, ya que nuestra representada tiene créditos por concepto de ISLR pagado en exceso en el ejercicio que finalizó el 30 de noviembre de 1997, tal y como se evidencia de la Declaración Definitiva registrada bajo el Nº 0100066709-5 se evidencia el monto del IAE pagado en el ejercicio anterior y por ende, de conformidad con la Ley de IAE (“IAE”) y el Reglamento de la LIAE” … “hubo un pago en exceso del ISLR en el ejercicio 1997, que originó un crédito fiscal líquido y exigible a favor de nuestra representada que cumple con los requisitos de liquidez y exigibilidad. Asimismo, la obligación para nuestra representada de pagar los dozavos de conformidad con la LIAE y su reglamento, evidencian la existencia de una deuda tributaria líquida y exigible compensable

Ahora bien, a los fines de determinar si la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de la Ley, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable según su vigencia lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de las obligaciones sujetas a ella, vale decir, si basta oponerla para que ésta opere de pleno derecho, extinguiendo hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier otra reclamación administrativa o judicial de los mismos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas y exigibles y no prescritas; o si, por el contrario, era necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito, y en consecuencia, el pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Formuladas las anteriores precisiones, este Tribunal estima necesario acudir al criterio reiterado de forma pacífica por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentado en la sentencia N° 01178 del 1° de octubre de 2002 (caso: Domínguez y Cía), en el cual haciendo un análisis de la evolución del concepto se expresó lo siguiente:

(…). Código Orgánico Tributario de 1982:

‘(…). Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1992:

‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...’ (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1994:

‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta...’. (Destacado de la Sala).

De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.

Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’.

En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y así se declara; haciéndose de obligado proceder analizar el caso sub júdice con vista a dicha normativa, aplicable ratione temporis.

. (Destacados del fallo citado).

En razón de lo anterior, asumiendo el criterio antes expuesto concluye este Tribunal conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, que a los efectos de la procedencia de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria resultaba necesario el pronunciamiento de la Administración Tributaria respecto de la verificación de las condiciones de existencia, liquidez, exigibilidad del crédito fiscal opuesto en compensación. Así se declara.

Aclarado lo anterior, corresponde dilucidar la certeza y veracidad de la posición asumida por la Administración Tributaria en el caso bajo examen, ratificada por su representación judicial en el escrito de informes del presente juicio, al estimar “la compensación opuesta por la contribuyente, y en virtud a que la deuda tributaria que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación por cuanto, “el mecanismo del pago de los Dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, constituye un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio”(…) los créditos fiscales producto del impuesto sobre la renta no compensados ni reintegrados” …no podrían aplicarse sobre ese sistema de dozavo del Impuesto a los Activos Empresariales, por cuanto éste constituye solo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario vigente y en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento…”.

Al respecto, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, establece lo siguiente:

Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento

.

Con el objeto de desarrollar la normativa antes señalada, el artículo 12 del Reglamento de la Ley in commento, dispuso que:

Artículo 12º: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

. (Destacado de la Sala).

De la normativa transcrita se desprende que dichos anticipos o dozavos constituyen obligaciones tributarias líquidas y exigibles. En efecto, el Fisco Nacional puede demandarlas en juicio ejecutivo, a fin de hacer efectivo su cobro cuando haya incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual es posible porque dicha obligación tiene el carácter de líquida, pues la misma norma establece el monto del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior; y asimismo, es exigible en virtud que la norma prevé que el importe a pagar debe ser enterado dentro de los primeros quince (15) días continuos de cada mes calendario.

Sobre la base de lo indicado, estima este Tribunal que la Administración Tributaria debió considerar que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aceptaba la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias frente a los débitos presentados por la contribuyente en su solicitud, debiendo proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distinciones entre la naturaleza del pago, que tenga la obligación tributaria de que se trate, es decir, si fuera como anticipo o definitivo.

En consecuencia, en el presente caso existe una obligación tributaria líquida y exigible a cargo de la contribuyente, representada por las cuotas de anticipos de impuesto a los activos empresariales, correspondientes a las porciones primer, segundo, tercer, cuarto, quinto, sexto y séptimo dozavo, correspondiente al anticipo de impuesto para el ejercicio 1998, conforme a lo previsto en los antes mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento; por lo que este tribunal considera que contra dichos anticipos también es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 00915 del 31 de julio de 2013, caso: Industria Venezolana de Cables Eléctricos, C.A.-CABEL-), resultando en consecuencia, errónea la interpretación de la Ley de lo decidido por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado. Así se declara.

Resuelto lo anterior, corresponde verificar conforme a las pruebas consignadas en el expediente por la sociedad mercantil recurrente, las cuales no fueron objetadas por la representación fiscal, la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación, contra la deuda tributaria originada por el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales.

En tal sentido, se observa de las actas procesales (folio 93), copia certificada de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Jurídicas, Comunidades y Sociedades de Personas incluyendo Actividades de Hidrocarburos y Minas, número 0100066709-5, presentadas en la Forma DPJ-26, por la sociedad mercantil C.A., Tabacalera Nacional (CATANA), inscrita en el Registro de Información Fiscal Nº J-00035578-9, para el ejercicio terminado al 30/11/1997, de la cual se desprende que la contribuyente tuvo impuesto pagado en exceso durante ese ejercicio.

Ahora bien, demostrados y estimados líquidos y exigibles los débitos correspondientes a la primer, segundo, tercer, cuarto, quinto, sexto y séptimo dozavo, porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio comprendido 1998, los cuales alcanzan la suma total de Ochenta y Tres Millones Trescientos Treinta Mil Doscientos Setenta y Tres Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 83.330.273,25), ahora expresados en la cantidad de Ochenta y Tres Mil Trescientos Treinta Bolívares con Veintisiete céntimos (Bs. 83.330,27), frente a los créditos fiscales verificados anteriormente, concluye este Tribunal en el cumplimiento de los supuestos legales para la procedencia de la compensación opuesta hasta su concurrencia, conforme a lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia resulta procedente la extinción de la obligación tributaria mediante la compensación y se declara la nulidad del reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente para el ejercicio de 1998, por concepto de impuesto a los activos empresariales. Así se declara.

V

DECISIÓN

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente C.A. Tabacalera Nacional (CATANA) .En consecuencia:

i) Se ANULA la Resolución de Improcedencia de Compensación de Créditos Fiscales Nº RCA/DR/RD/2001/004745 de fecha 05 de octubre de 2001, emanada por la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

ii) No se CONDENA en costas procesales a la República, en virtud del criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos”.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al contribuyente C.A. Tabacalera Nacional (CATANA), de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J.S. Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los cinco (05) días del mes de febrero del año dos mil quince (2015).

Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

La Juez Provisoria,

R.I.J.S.

La Secretaria,

Y.M.B.A.

En el día de despacho de hoy cinco (05) del mes de febrero de dos mil quince (2015), siendo las dos y cincuenta minutos de la tarde (02:50 pm), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

Y.M.B.A.

Asunto: AF45-U-2001-000027

Asunto Antigua: 1792

RIJS/YMBA/ls