Decisión nº 0017-2010 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Abril de 2010

Fecha de Resolución28 de Abril de 2010
EmisorJuzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de abril de 2010

200º y 151º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto N° AF42-U-2001-000053 Sentencia N° 0017-2010

Vistos: Solo con informe de la representación judicial de la recurrente.

Recurrente: C.A. Cigarrera Bigott, Sucs., sociedad mercantil, inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, bajo el No. 1, Tomo 1, de fecha 7 de enero de 1921.

Apoderado judiciales de la Recurrente: Ciudadanos R.B.M., Á.B.M., N.B.B. y C.R.R., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad Números V- 5.530.274, 4.579.772, 13.307.362 y 15.758.311, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los números 22.748, 26.631, 83.023 y 112.736.

Acto Recurrido: La Resolución No. GGSJ/GR/DRAAT/2007-795, de fecha 30-03-2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución No. GCE-SA-R-2003-082 del 28 de noviembre de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del SENIAT, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia del Acta de Reparo No. GRTICE-RC-DF-0030/2002-12, en la cual se deja constancia de los hechos determinados en la fiscalización en su condición de contribuyente y agente de retención, en materia de impuesto sobre la renta.

Se confirman los reparos formulados, así:

En la condición de Agente de Retención, bajo los siguientes conceptos:

  1. Impuesto no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares: Bs. 42.924.275,50, en el ejercicio fiscal 1998, y Bs. 8.852.041,22, en el ejercicios fiscal 1999.

    Sobre pagos efectuados por concepto de servicios de publicidad: servicios prestados por empresas contratistas no domiciliadas, honorarios profesionales y servicios de transporte, por las sumas de base imponible de Bs. 272.616.127,16 y Bs. 160.620.242,98, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999, la contribuyente, en su condición de Agente de Retención, no practicó la retención del impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 42.924.275,00, en el ejercicio fiscal 1999 y Bs. 8.852.041,22, en el ejercicio fiscal 1999.

  2. Retenciones efectuadas de menos: Bs. 5.392.754,69.

    Sobre pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales, por la cantidad de Bs. 179.758.489,87, en el ejercicio fiscal 1999, la contribuyente aplicó el porcentaje del 2%, en lugar de aplicar el 5%, por lo que deberá pagar la diferencia de impuesto dejado de retener por la cantidad de Bs. 5.392.754,69, por la errónea aplicación de porcentaje de retención.

    Como consecuencia de esta diferencia de impuesto no retenido, el impuesto sobre la renta que se le exige a la contribuyente, en su condición de agente de retención en el ejercicio fiscal 1999, es la cantidad de Bs. 14.244.769,00, formada por la cantidad de Bs. 8.852.041,22 equivalente al impuesto no retenido sobre los gastos y costos pagados (Bs. 160.620.242,98) y la cantidad de Bs. 5.392.754,58, equivalente a la diferencia de impuesto no retenido por aplicar un porcentaje del 2% en el lugar del 5% sobre los honorarios pagados en este ejercicio (Bs. 179.758.489,87)

  3. Se imponen multas a la contribuyente, en su condición de agente de retención, por las cantidades de Bs. 45.070.489,27, en el ejercicio fiscal 1998, equivalente al 105% del impuesto dejado de retener (Bs. 42.924.276,00) sobre los gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1998 (Bs. 272.616.127,16); y por la cantidad de Bs. 10.777.622,00, formada por la cantidad de Bs. 9.294.614,93, equivalente al el 105% sobre el impuesto no retenido (Bs.8.852.041.22) sobre gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1999 (Bs.160.620.242,98) y Bs. 2.966.016,07, equivalente al 55% sobre el impuesto no retenido (Bs. 5.392.754,69) por haber retenido una cantidad menor a la que correspondía sobre honorarios pagados (Bs. 179.758.489,87), en el mismo ejercicio.

    Se declara la concurrencia de infracciones en el ejercicio fiscal 1999 y las multas son impuestas en una cantidad total de Bs. 10. 777.622.00.

    En la condición de contribuyente:

    Rechazo de costos y gastos no procedentes por falta de retención de impuesto; Bs. 275.180.778,00 y Bs. 170.697.510,01, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999.

    El acto recurrido confirma que la recurrente en su condición de contribuyente, en el ejercicio fiscales 1998 declaró como costos y gastos, la cantidad de total de Bs. 275.180.778,00, suma conformada por pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre los cuales no practicó la retención del impuesto sobre la renta correspondiente, razón por la cual la no se acepta su deducción; mientras que en ejercicio fiscal 1999, declaró como costos y gastos la cantidad de Bs. 170.697.510,01, por concepto de servicios prestados empresas contratistas no domiciliadas y por concepto de servicios de transporte consistente de fletes aéreos, a los cuales no se les practicó la retención del impuesto sobre la renta, razón por la cual no se acepta su deducción.

    Administración Tributaria Recurrida: Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    Representación Fiscal: No hubo.

    Tributo: Impuesto Sobre la Renta.

    I

    RELACIÓN

    Se inicia este procedimiento con la interposición del Recurso Contencioso Tributario presentado por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, en fecha 29-10-2007.

    Por auto de fecha 31 de octubre de 2.007, este órgano jurisdiccional ordena formar expediente bajo el No. AP41-U-2007-000499 y notificar a los ciudadanos Procuradora y Contralor General de la República; Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República; y al Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT. Por el mismo auto, se ordena librar oficio solicitando el envío de expediente administrativo a este Tribunal, en original o copia certificada.

    Cumplidas las notificaciones ordenadas, las cuales fueron efectuadas en fechas 12-11-2007, 14-11-2007, 04-12-2007 y 29-04-2008, siendo la última de ellas consignada en autos el día 15-05-2008, el Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 22-05-2008, advirtiendo que la causa quedó abierta a pruebas, ope legis, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 268 del Código Orgánico Tributario.

    El día 21-05-2008, es consignado el Expediente Administrativo de la presente causa.

    Mediante diligencia de fecha 04-06-2008, los representantes judiciales de la contribuyente solicitaron el pronunciamiento de este Tribunal, sobre la medida cautelar solicitada por ellos.

    El día 05-06-2008 los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito de Promoción de Pruebas, las cuales fueron admitidas en fecha 16-06-2008.

    Por auto de fecha 17-06-2008, se ordenó abrir cuaderno separado para la tramitación de la medida cautelar de la suspensión de los efectos.

    En fecha 08-08-2008, la representación judicial de la contribuyente consignó su respectivo escrito de informes.

    Por auto de fecha 11 de agosto de 2008, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en la etapa para dictar sentencia.

    II

    EL ACTO RECURRIDO

    La Resolución No. GGSJ/GR/DRAAT/2007-795, de fecha 30-03-2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara parcialmente sin lugar el jerárquico interpuesto contra la Resolución No. GCE-SA-R-2003-082 del 28 de noviembre de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del SENIAT, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia del Acta de Reparo No. GRTICE-RC-DF-0030/2002-12, en la cual se deja constancia de los hechos determinados en la fiscalización en su condición de contribuyente y agente de retención, en materia de impuesto sobre la renta.

    Por el acto recurrido se confirman los reparos formulados a la contribuyente, en su condición de Agente de Retención y los demás reparos como contribuyente, con excepción de los reparos por rebajas de inversiones.

    Como agente de retención:

  4. Impuestos no retenido sobre enriquecimiento netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares:

    El acto recurrido confirma que la contribuyente, en su condición de agente de retención, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999, efectuó pagos sujetos a retención de impuesto sobre la renta por concepto de servicios de publicidad; servicios prestados por empresas contratistas no domiciliadas, honorarios profesionales y servicios de transporte, por las sumas de base imponible de Bs. 272.616.127,16 y Bs. 160.620.242,98, sobre las cuales no practicó la retención de impuesto por las cantidades de Bs. 42.924.275,50 y Bs. 8.852.014,22, respectivamente.

  5. Retenciones efectuadas de menos:

    El acto recurrido confirma que la contribuyente, en su condición de agente de retención, en el ejercicio fiscal 1999, al efectuar la retención de impuesto sobre pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales a personas jurídicas domiciliadas por la cantidad de Bs. 179.758.489,87, aplicó un porcentaje de retención del dos por ciento (2%), siendo lo correcto aplicar el cinco (5%), por lo que deberá cancelar la diferencia de impuesto originada por la errónea aplicación del porcentaje de retención, por la cantidad de Bs. 5.392.754,69.

    El mismo acto impone a la contribuyente, en su condición de agente de retención, como consecuencia de los reparos, antes señalados, las siguientes multas:

  6. Por no practicar las retenciones de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 42.924.275,50 para el ejercicio fiscal 1998 y Bs. 8.852.014,22, para el ejercicio fiscal 1999, multas por las cantidades de Bs. 45.070.489.27 y Bs. 9.294.614,93, respectivamente, equivalente al 105% sobre el tributo omitido.

  7. Por efectuar retenciones sobre los pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales a personales jurídicas domiciliadas, por la cantidad de Bs. 179.758.489,87, por un dos por ciento (2%), en lugar de un cinco por ciento (5%), impone una multa por la cantidad de Bs. 2.966.015,07, equivalente al 55% del tributo no retenido.

    En el caso de las multas impuestas por las cantidades de Bs. 9.294.614.93 y Bs. 2.966.015,07, se declara la concurrencia de infracciones y se impone la multa por la cantidad total de Bs. 10.777.622,00.

    En su condición de contribuyente:

  8. Costos y gastos no procedentes por falta de retención.

    El acto recurrido confirma que la recurrente en su condición de contribuyente, en el ejercicio fiscales 1998 declaró como costos y gastos, la cantidad de total de Bs. 275.180.778,00, suma conformada por pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre los cuales no practicó la retención del impuesto sobre la renta correspondiente, razón por la cual la no se acepta su deducibilidad. En ejercicio fiscal 1999, declaró como costos y gastos la cantidad de Bs. 170.697.510,01, por concepto de servicios prestados empresas contratistas no domiciliadas y por concepto de servicios de transporte consistente de fletes aéreos, a los cuales no se les practicó la retención del impuesto sobre la renta, razón por la cual no se acepta su deducibilidad.

    Niega la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, en el caso de las multas impuestas a la contribuyente, en su condición de agente de retención, por la cantidad de Bs. 45.070.489,00, en el ejercicio fiscal 1998; y por la cantidad de Bs. 9.294.614.93 y Bs. 2.966.015,07

    Como consecuencia de los reparos confirmados y declarados improcedentes el acto recurrido hace la siguiente determinación de impuesto

    Ejercicio 01-01-1998 al 31-12-1998:

    CONCEPTO MONTO EN Bs.

    Enriquecimiento Neto S/Declaración Nº 0100346496-9 38.886.629.055,00

    Más reparos confirmados S/Resolución

    Costos y Gastos no deducibles por falta de retención 275.180.778,00

    Enriquecimiento Neto Gravable S/Resolución 39.191.809.833,00d

    Impuesto del Ejercicio determinado S/Tarifa Nº2 Bs. 39.161.809.833 x 34% Bs.3.700.000,00 13.311.315.343,20

    Menos Rebajas de Impuesto

    Rebajas por Inversiones S/Declaración 912.198.181,00

    Rebajas por Impuestos Retenidos 112.296.937,00

    Rebaja por Declaración estimada 2.577.563.683,00

    Impuesto a pagar S/Resolución 9.709.256.542,20

    Menos Impuesto pagado S/Declaración 9.615.695.077,26

    Total de Impuesto a pagar S/Resolución 93.561.464,94

    Ejercicio Fiscal 01-01-1999 al 31-12-1999:

    CONCEPTO MONTO EN Bs.

    Enriquecimiento Neto S/Declaración Nº 1100434088-6 36.938.971.855,00

    Más reparos confirmados S/Resolución

    Costos y gastos no deducibles por falta de retención 170.697.510,01

    Enriquecimiento Neto Gravable S/Resolución 37.109.669.365,00

    Impuesto del ejercicio determinado S/Tarifa Nº 2 Bs. 39.161.809.833 x 34% Bs. 3.700.000,00 12.612.487.584,10

    Menos Rebajas de Impuesto

    Rebajas por Inversiones S/Declaración 1.151.661.033,00

    Rebajas por Impuestos Retenidos 76.945.844,00

    Rebaja por Declaración estimada 6.143.796.996,00

    Impuesto a pagar S/Resolución 5.240.083.711,10

    Menos Impuesto pagado S/Declaración 5.182.046.557,70

    Total de Impuesto a pagar S/Resolución 58.037.153,40

    III

    ALEGATOS DE LAS PARTES

    a. De la Recurrente.

    Los apoderados judiciales de la recurrente, en el escrito recursivo presentado, plantean la nulidad de la resolución recurrida, en los siguientes términos:

    Consideran que la referida resolución contiene los siguientes vicios:

    1. Falso supuesto de derecho, dado que considera que la “solidaridad” a que hace referencia la Ley no puede ser establecida sin comprobar el incumplimiento de la obligación tributaria.

    2. Violación del Debido Proceso, dado que como consecuencia del falso supuesto de derecho, la Administración Tributaria sometió a su representada a un procedimiento administrativo sin brindarle las garantías mínimas como lo sería la comprobación efectiva del no cumplimiento de la obligación antes de ordenar su pago.

    3. Violación de la capacidad contributiva de nuestra representada, dado que al no admitir la deducciones por gastos efectivamente realizados, se determinó erróneamente la renta sobre la cual se aplicó el impuesto

    4. Violación del principio de aplicación retroactiva de la ley más favorable previsto en el articulo 24 de la Constitución, dado que se aplicó el parágrafo 6 del artículo 78 de la LISLR, norma menos favorable y ya derogada, en lugar de aplicar la norma vigente que resulta más favorable para BIGOTT

    Al desarrollar cada uno de estos presuntos vicios, lo hace de la siguiente manera:

    Falso supuesto de derecho: de la responsabilidad solidaria del Agente de Retención.

    En el contexto de esta alegación, exponen:

    Que la Administración Tributaria no comprobó el incumplimiento de la obligación tributaria y establece una presunción de incumplimiento, únicamente, como consecuencia de la falta de retención, sin determinar si en realidad se ha cumplido o no con la obligación, lo que deriva en una violación al Derecho Constitucional al Debido Proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución.

    En forma textual, señalan:

    La interpretación que ha dado la Administración Tributaria en la Resolución Recurrida, a la solidaridad existente entre nuestra representada, en su calidad de agente de retención y el contribuyente, al establecer una presunción de incumplimiento de la obligación tributaria únicamente como consecuencia de la falta de retención, sin determinar si en realidad se ha cumplido o no con la señalada obligación, se constituye en un evidente falso supuesto de derecho, lo que deriva en una violación al Derecho Constitucional al Debido Proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución.

    (Cursivas del Tribunal)

    Posteriormente, hacen una amplia exposición sobre el vicio denunciado, bajo los títulos de “…En general sobre el falso supuesto de derecho” y “En particular, sobre el falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria”. En este ultimo concepto, después de transcribir parte del contenido del acto recurrido sobre la solidaridad en la cual incurrió la contribuyente, en su condición de agente de retención, según lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, expresan que “…El SENIAT consideró que la responsabilidad solidaria prevista en el (sic) COT es procedente sin antes determinar la existencia de incumplimiento por parte del contribuyente, interpretando que la solidaridad a que la norma se refiere nada tiene que ver con la existencia verdadera o no de la obligación, cuando lo cierto es que la solidaridad prevista en el artículo 28 del (sic) COT depende de manera determinante de la existencia de la obligación.” (Negrilla y subrayado en la transcripción)

    Más adelante, señalan:

    Interpretar que la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del (sic) COT implica la posibilidad de actuar contra cualquiera de los sujetos que se encuentran frente a la Administración, es decir, contribuyente y responsable, sin que sea necesario demostrar la existencia de un efectivo incumplimiento de la obligación es, sin duda alguna, una interpretación errónea del supuesto previsto en el norma así como de la extensión en la aplicación de la misma, ya que esta solidaridad nace o tiene como presupuesto, como afirmamos, la verificación de la existencia de un verdadero incumplimiento de la obligación.

    (Negrillas en la transcripción. Cursivas del Tribunal)

    Continúan exponiendo criterios jurisprudencias de los tribunales contenciosos tributarios sobre la solidaridad prevista en el mencionado artículo 28 del Código Orgánico Tributario; así como, criterios de la doctrina sobre el mismo tema, para luego concluir esta alegación de la siguiente manera:

    …dada la evidencia del falso supuesto en que incurrió el SENIAT al determinar que la existencia de una obligación solidaria implica la posibilidad de exigir el pago de la misma al responsable sin acreditar el incumplimiento de la obligación, así como las graves consecuencia que de ello se derivan, solicitamos la nulidad de la Resolución Recurrida en lo que a esta sección se refiere.

    Violación del Debido Proceso.

    Con fundamento en la existencia de un falso supuesto de derecho en la formación del acto recurrido, plantean la violación del derecho al debido proceso, por considerar que su representada fue sometida a un procedimiento administrativo sin brindarle las garantías mínimas como la comprobación efectiva del incumplimiento de la obligación antes de ordenar su pago.

    Al respecto, expresan;

    …, la garantía mínima era la demostración de la efectiva existencia de una obligación. Demostrado esto, bien sea porque la Administración se dirigió al contribuyente o porque éste haya sido el resultado arrojado por su base de datos, podría hablarse de la existencia verdadera de la señalada solidaridad, y sólo luego de esto la Administración queda habilitada para exigir al responsable el pago de la obligación. Al no haberlo hecho, limitándose la Administración, en el presente caso, a exigir el pago por presumir con un fundamento parcial que la obligación no ha sido cumplida, se han violado las garantías mínimas de nuestro representado, a un juicio justo, con un resultado apegado al derecho y a la realidad…

    (Cursivas del Tribunal)

    Violación del Principio de Capacidad Contributiva

    En esta alegación, luego de precisar la determinación efectuada por la Administración Tributaria sobre la no deducibilidad de los gastos por la cantidad de Bs. 275.180.778,00 y Bs. 170.697.510,01, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999, respectivamente, por aplicación del articulo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, al verificar la falta de retención del impuesto sobre dichos pagos, consideran que la aplicación de dicha disposición resulta contraria a los más fundamentales principios constitucionales en materia impositiva.

    Después de transcribir comentarios doctrinarios sobre el análisis de considerar a la retención como un requisito para la admisión del gasto o una sanción por el no cumplimiento de un deber formal; y del análisis, de forma progresiva, efectuado por la doctrina a la mencionada disposición, resaltan lo siguiente:

    No puede, el incumplimiento de un deber formal, acarrear la negativa de deducir costos o gastos en los que efectivamente se incurrió, más aun, si se trata de gastos necesarios para el giro de la empresa y, por tanto, aceptados como deducibles de conformidad con las previsiones de la Ley. Esa interpretación contraría la seguridad jurídica del contribuyente y con ello su capacidad contributiva, desde que le impone una carga tributaria desproporcionada y que no guarda ningún tipo de fundamento jurídico.

    (Negrillas y subrayado en la transcripción. Cursivas del Tribunal))

    En refuerzo de este planteamiento, transcriben, parcialmente, sentencia de fecha 18-11-1999, del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, para luego, señalar:

    “…cuando la Administración tributaria en la Resolución Recurrida, contrariamente a los criterios doctrinarios y jurisprudenciales expuestos no aceptó la deducción de gastos en los que verdaderamente incurrió nuestra representada y que por su naturaleza han de ser entendidos como deducibles, invocando el criterio según el cual la referida deducción no es procedente por no haberse efectuado la retención y afirmando que esta negativa de deducción no es una sanción sino una “condición de procedencia” para la deducción, malinterpretó la finalidad real de la norma y violó a todas luces el principio de capacidad contributiva, ya que como consecuencia de esto, se distorsiona la determinación de la cuantificación de la capacidad para contribuir implícita en el hecho imponible del impuesto sobre la renta, toda vez que al rechazarse gastos por falta de retención aumenta de manera artificial el enriquecimiento neto gravable del contribuyente y el monto del impuesto que debe pagar.”

    Violación del Principio de Aplicación Retroactiva de la Norma más Favorable

    En el desarrollo de esta alegación, señalan que en la resolución recurrida se aplicó el parágrafo sexto del artículo 78 de la LISLR de 1991, norma derogada y menos favorable para su representada. Es ese sentido, exponen: “…, la administración erró al aplicarla al presente caso violando el principio constitucional de aplicación retroactiva de la norma más favorable previsto en los artículos 24 de la Constitución y 8 del COT.” (Negrillas en la transcripción)

    Luego, agregan:

    De allí que se denuncie que la resolución viole el artículo 24 de la Constitución y 8 del COT, pues aplicó una norma punitiva que fue derogada en octubre de 2001. Además, con tal proceder se grava a nuestra representada no sobre la base de su renta efectiva sino sobre la base de su renta aparente, en violación al principio de capacidad contributiva. Efectivamente, en este caso la Administración Tributaria pretende desconocer los costos y deducciones señalados por nuestra representada respecto a sus declaraciones de ISLR correspondientes a los ejercicios comprendidos al 01.01.98 al 31.12.98 y 01.01.99 al 31.12.99, por la supuesta falta de retención del impuesto en el pago de los servicios señalados en la Resolución, cuando es lo cierto que tal circunstancia en nada impide el reconocimiento de tales gastos. Muy por el contrario de las propias facturas revisadas por la Administración Tributaria, se desprende que nuestra representada efectuó los pagos correspondientes, por lo que el gasto se produjo y en consecuencia, resulta plenamente procedente la deducción efectuada.

    De modo que a la violación de capacidad contributiva de nuestra representada por la aplicación de esta norma, ya que como consecuencia de la misma el impuesto no es calculado sobre la base real de sus rentas, se le añade la violación de su derecho fundamental a la aplicación retroactiva de disposiciones más beneficiosas, lo que acarrea su nulidad absoluta…

    (Cursivas del Tribunal)

    Improcedencia de las Multas Impuestas. Aplicación de la Eximente prevista en el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Con fundamento en el artículo 89, numeral 3, del Código Orgánico Tributario, solicitan la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria con respecto a las multas aplicadas, por considerar que las mismas son impuestas con base a los datos aportados por su representada.

    b. De la Representación Fiscal

    La Representación Fiscal no consignó escrito de informes.

    IV

    PRUEBAS

    En el lapso probatorio, los apoderados judiciales de la contribuyente promovió como pruebas: el merito favorable de los que se desprende los autos, especialmente el que se desprende de la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2997/-795 de fecha 30 de marzo de 2007, la resolución recurrida, y la que se desprende del expediente administrativo.

    V

    MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

    Del contenido del acto recurrido y de las alegaciones en su contra, expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo, el Tribunal aprecia que la controversia, en los términos como ha sido planteada, se reduce a las siguientes cuestiones básicas:

Primero

Dilucidar, previo análisis, si la recurrente, en su carácter de Agente de Retención, debe pagar o no el impuesto sobre la renta dejado de retener sobre gastos pagados por ella bajo el concepto de servicios de publicidad; servicios prestados por empresas contratistas no domiciliadas, honorarios profesionales y servicios de transporte, por las sumas de base imponible de Bs. 272.616.127,16, en el ejercicio fiscal 1998 y Bs. 160.620.242,98, en el ejercicio fiscal 1999, sobre las cuales, según el acto recurrido, no practicó la retención de impuesto por las cantidades de Bs. 42.924.275,50 y Bs. 8.852.014,22, respectivamente; y si debe pagar o no el impuesto sobre la renta dejado de retener (Bs. 5.392.754,69.) sobre pagos efectuados por conceptos de honorarios profesionales a personas jurídicas domiciliadas, por la cantidad de Bs. 179.758.489,87, en el ejercicio fiscal 1999, como consecuencia de aplicar un porcentaje del 2% en lugar el 5% sobre dichos pagos.

Segunda

Dilucidar, previo análisis, si es procedente o no el rechazo que le hace la Administración Tributaria a la recurrente, en su condición de contribuyente, de los costos y gastos, efectuados por ella, en el ejercicio fiscal 1998, por la cantidad de Bs. 275.180.778,00, por pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre los cuales no practicó la retención del impuesto sobre la renta correspondiente; y si es procedente o no el rechazo que le hace la Administración Tributaria a la recurrente, en su condición de contribuyente, de los costos y gastos, efectuados por ella, en el ejercicio fiscal 1999, por la cantidad de Bs. 170.697.510,01, por concepto de servicios prestados empresas contratistas no domiciliadas y por concepto de servicios de transporte consistente fletes aéreos, a los cuales no se les practicó la retención del impuesto sobre la renta.

Tercera

Establecer, en consecuencia, la procedencia o improcedencia de los reparos formulados a la recurrente, tanto en su condición de Agente de Aduanas, como de Contribuyente; así como también de las multas que han sido impuestas.

Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir y tales efectos observa.

Reparos formulados y confirmados a la contribuyente en su carácter de Agente de Retención:

  1. Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares: ejercicio fiscal 1998: Bs. 42.924.275,50; ejercicio fiscal 1999: Bs. 8.852.014,22,

    Se formula y es confirmado este reparo por el hecho que sobre pagos efectuados bajo el concepto de servicios de publicidad; servicios prestados por empresas contratistas no domiciliadas, honorarios profesionales y servicios de transporte, por las sumas de base imponible de Bs. 272.616.127,16 y Bs. 160.620.242,98, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999, respectivamente, no se practicó la retención de impuesto por las cantidades de Bs. 42.924.275,50 y Bs. 8.852.014,22, respectivamente.

    Considera la Administración Tributaria que la recurrente no llevó a efecto la retención del impuesto sobre la renta prevista en los artículos 78 de la ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis; 1 y 9, numerales 1, literal b; 11, 15 y 19 del Decreto No. 1808 de fecha 23 de abril de 1997

    En el acto recurrido se señala que, de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, la recurrente en su condición de Agente de Retención, es responsable solidario del impuesto dejado de retener: Bs. 42.924.275,50, en el ejercicio fiscal 1998 y Bs. 8.852.014,22, en el ejercicio fiscal 1999

    A través de la Resolución impugnada, se exige a la recurrente, invocando para ello su responsabilidad solidaria, como agente de retención, prevista en el Segundo Aparte del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el pago de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 42.924.275,50 en el ejercicio fiscal 1998 y Bs. 8.852.014,22, en el ejercicio fiscal 1999, sobre la cantidad de Bs. 272.616.127,16 y Bs. 160.620.242,98, pagadas bajo los conceptos de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre las cuales no practicó la retención de impuesto correspondiente.

    Los alegatos contra este reparo, por parte de los Apoderados judiciales de la recurrente, el Tribunal resume bajo el aspecto de la existencia de un falso supuesto de derecho, relacionado con la responsabilidad solidaria que impone al Agente de Retención, el artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

    Consideran los apoderados de la recurrente que la Administración interpretó erradamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por cuanto para exigir la responsabilidad solidaria al agente de retención se debe verificar el incumplimiento del pago de la obligación tributaria por parte del contribuyente que recibió el pago sobre el cual no se hizo la retención. En ese sentido, consideran que el reclamo solidario a su representada, como agente de retención, procedería si ocurrido el hecho imponible el contribuyente no pagó el impuesto, circunstancia que, según lo exponen, no aparece indicada en la resolución.

    En el acto recurrido se indica que al no haber realizado la recurrente las retenciones a que estaba obligada se constituyó en deudor solidario del impuesto que se ha debido retener, por lo que la Administración Tributaria puede exigir al contribuyente o al agente de retención las cantidades no percibidas.

    Para emitir pronunciamiento, el Tribunal observa:

    Considera la contribuyente que la Administración tributaría, antes de exigirle el impuesto como agente de retención, debe demostrar que los beneficiarios de los pagos sujetos a retención, no pagaron sus correspectivas obligaciones tributarias.

    El Tribunal advierte que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01162, publicada el 31 de agosto del año dos mil cuatro, ante una controversia semejante a ésta, al analizar y decidir sobre la misma, emitió el siguiente pronunciamiento:

    Omissis…

    La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

    Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una incerteza no sólo al quantum sino al an (Carlos P.T.: “La Retención a Cuenta” RDFHP. Nº 74. mayo-abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La Figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S. C.T. Nº 28, 1979).

    Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

    .

    Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

    a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

    b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

    Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:

    En su condición de agente de retención:

    Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.

    (...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario

    .

    De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

    Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

    Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

    En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

    No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

    Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

    En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara.” (Cursivas, negrillas y subrayado en la transcripción)

    Acoge el Tribunal el contenido de la transcrita sentencia y considerando que la situación planteada sobre la solidaridad del agente de retención con respecto al impuesto sobre la renta dejado de retener en los pagos efectuados sujetos a retención, en el presente caso, concretado en la cantidad de Bs. 42.924.275,50, en el ejercicio fiscal 1998 y Bs. 8.852.014,22, en el ejercicio fiscal 1999, es idéntica a la analizada en dicha sentencia, aprecia procedente el reparo formulado y confirmado a la contribuyente, en su condición de agente de retención, bajo el concepto de Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, por la cantidad de 42.924.275,50, en el ejercicio fiscal 1998 y Bs. 8.852.014,22, en el ejercicio fiscal 1999. Así se declara.

  2. Retenciones efectuadas de menos: Bs. 5.392.754,69.

    El acto recurrido confirma que la contribuyente, en su condición de agente de retención, en el ejercicio fiscal 1999, al efectuar la retención de impuesto sobre pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales a personas jurídicas domiciliadas, por la cantidad de Bs. 179.758.489,87, aplicó un porcentaje de retención del dos por ciento (2%), siendo lo correcto aplicar el cinco (5%), por lo que deberá cancelar la diferencia de impuesto originada por la errónea aplicación del porcentaje de retención, por la cantidad de Bs. 5.392.754,69

    Sostienen los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente que la Administración Tributaria en ningún momento demostró la solidaridad de su representada como responsable directo del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención.

    Al respecto, este Tribunal estima necesario transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, el cual establece lo siguiente:

    Artículo 28.- “Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

    El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.”

    Se desprende de la lectura de la norma que existen dos situaciones completamente delimitadas:

    a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

    b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizar éste la retención.

    En tal sentido, observa este Tribunal que la Administración Tributaria, en la Resolución impugnada, estableció la responsabilidad solidaria de la contribuyente, al efectuar la retención de impuesto a la que estaba obligada por concepto honorarios profesionales aplicando una tarifa menor a la establecida en el artículo 9, numeral 1, literal b) del Decreto Reglamentario Nº 1808, vigente para el ejercicio investigado.

    Constata el Tribunal que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado conforme al artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, se reduce a la verificación de la retención parcial por parte de la sociedad mercantil contribuyente, por lo que la norma aplicable para la sociedad mercantil fiscalizada es la parte in fine del referido artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado, en el cual se señala:

    1. 2.- Retenciones efectuadas de menos.

    La contribuyente para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-199 (sic) y al 31-12-1999, al efectuar la retención de impuesto sobre los pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales a personas jurídicas domiciliadas por la cantidad de Bs. 179.758.489,87, conforme a lo establecido en el artículo 78 de la ley de Impuesto sobre la renta de 1994 en concordancia con el artículo 9 numeral 1, literal b del Decreto 1.808, aplicó como porcentaje de retención el dos por ciento (2%9, siendo lo correcto aplicar el cinco por ciento (5%), por lo que deberá cancelar la diferencia de impuesto originada por la errónea aplicación del porcentaje de retención , por la cantidad de Bs. 5.392.754,69…

    (Negrillas del Tribunal)

    Se deja constancia en dicho acto que la empresa practicó una la retención de impuesto menor a la que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta de la cantidad de Bs. 179.758.489,87, por concepto de Honorarios profesionales, aplicando una tarifa menor a la establecida en el artículo 9 numeral 1, literal ‘b’, del Decreto Reglamentario Nº 1.808, vigente para el ejercicio investigado.

    Motivo por el cual, se procedió a la determinación del impuesto como Responsable solidario, conforme lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Bs. 5.392.754.

    Ahora bien, observa el Tribunal que la contribuyente, en su escrito recursivo, tampoco en el escrito del acto de informes, no hace una alegación expresa para tratar de enervar este reparo, por ejemplo, exponiendo alguna razón por la cual dichos gastos deben ser gravados con el 2% y no con el 5%, tal como lo pretende la Administración Tributaria, lo que hace suponer a este Tribunal –Presumptio Hominis – que la contribuyente, en su condición de retención, acepta como cierta la pretensión de la Administración Tributaria, contenida en este reparo de que dichos pagos deben ser gravados con el 5%.

    Por otra parte, en ejercicio del control jurisdiccional sobre los actos administrativo a lo cual está obligado el Tribunal por mandato constitucional, juzga este Tribunal como correcta la valoración de la Administración pues, en base a lo dispuesto en el artículo 9 numeral 1 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de Retenciones, (Decreto Nº 1.808) publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.203 del 12 de mayo de 1997, que desarrolla de manera integral el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, así como de las personas y partidas sujetas a retención, se deduce entonces que la condición de los contribuyentes que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada se encontraba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, No. 0374 del 1° de marzo de 2007. Caso: Geoservices S.A.).

    Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir su cumplimiento a cualquiera de los dos obligados; por lo que se desecha el argumento general esgrimido por la sociedad de comercio contribuyente, según el cual la Administración Tributaria debía demostrar primero la solidaridad de la empresa recurrente como responsable directo del pago del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención. Así se declara.

    En consecuencia, a juicio de este Tribunal resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente recurrente, en su condición de Agente de Retención, en la cantidad de Bs. 5.392.754,69, por concepto de impuesto sobre la renta retenido de menos a la cantidad legal y reglamentariamente establecida, sobre el pago de Bs. 179.758.489,87, por concepto de Honorarios Profesionales, en el ejercicio fiscal 1999. Así se declara.

    En virtud de las precedentes declaratorias, el Tribunal considera procedentes la confirmación de los reparos formulados a la contribuyente y la declaratoria de su responsabilidad solidaria, en su condición de agente de retención, efectuada en el acto recurrido, por la cual se le exige la cantidad de Bs. 42. 924.276,00, por concepto de impuesto sobre la renta no retenido sobre gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1998 (Bs.272.616.127,16); y la cantidad de Bs. 14.244.769,00, por concepto de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 1999, formada por la cantidad de Bs. 8.852.041,22 correspondiente al impuesto no retenido sobre gastos y costos pagados en el ejercicio 1999 (Bs.160.620.242,98) y por la cantidad de Bs. 5.3492.754,69 que se corresponde con la diferencia de impuesto no retenido por errada aplicación del porcentaje (5%) sobre los honorarios profesionales pagados en este ejercicio (Bs. 179.758.489,87). Así se declara.

    Decisión sobre los reparos confirmados en la condición de contribuyente:

    Costos, Gastos y Otros Egresos no Admisibles por falta de retención.

    El acto recurrido confirma que la sociedad mercantil C.A. Cigarrera Bigott, Sucs, en su condición de contribuyente, en el ejercicio fiscal 1998, declaró como costos y gastos, la cantidad de total de Bs. 275.180.778,00, suma conformada por pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre los cuales no practicó la retención del impuesto sobre la renta correspondiente, razón por la cual no se acepta la deducción de estos gastos para la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente a este ejercicio fiscal. En el ejercicio fiscal 1999, declaró como costos y gastos la cantidad de Bs. 170.697.510,01, por concepto de servicios prestados empresas contratistas no domiciliadas y por concepto de servicios de transporte consistente en fletes aéreos, a los cuales no se le practicó la retención del impuesto sobre la renta, razón por la cual no se acepta la deducción de estos gastos para la determinación del impuesto a pagar en dicho ejercicio fiscal.

    Advierte el Tribunal que el rechazo de la deducción de estos gastos, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999, por las cantidades de Bs. 275.180.778,00 y Bs. 170.697.510,01, respectivamente, se fundamenta en la aplicación del artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, de cuyo contenido interpreta la Administración Tributaria que al no efectuarse la retención sobre los pagos efectuados, no procede la deducción de esas erogaciones.

    Las alegaciones de la contribuyente contra este reparo están fundamentadas, según lo expresa en su escrito recursivo, en la existencia de un falso supuesto de derecho, por la errónea aplicación del artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta; en la violación de su capacidad contributiva, dado que al no admitir la deducción por gastos efectivamente realizados, se determinó erróneamente la renta sobre la cual se aplicó el impuesto, por una parte; por la otra, en la violación del principio de la aplicación retroactiva de la ley más favorable previsto en el articulo 24 de la Constitución, dado que se aplicó el parágrafo 6 del artículo 78 eiusdem, norma menos favorable y ya derogada, en lugar de aplicar la norma vigente que resulta más favorable .

    Para emitir pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia el Tribunal considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma en referencia dispone lo siguiente:

    Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

    (...)

    Parágrafo Sexto: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

    .

    La transcrita disposición establece que en aquellos casos en los cuales, por disposición de legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre un egreso o gasto, cuya deducción sea permitida, tal deducción se encuentra condicionada al cumplimiento del deber de retener y enterar el monto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).

    De esta forma, cuando la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir, posteriormente, de la base imponible para la determinación de impuesto sobre la renta, el egreso o gasto correspondiente.

    Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual aparece contenida en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis. De ella, se interpreta que cuando un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducción queda condicionado, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de la deducción, a que se llenen los siguientes extremo: (i) que la retención sea efectuada íntegramente; (ii) que el monto retenido sea enterado al T.N.; (iii) que la cantidad (impuesto) retenido se haya enterado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento”.

    Además, los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con realizar la retención y enterarla al Fisco Nacional, sino que dichas actividades se efectúen dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    Por otra parte, tiene conocimiento este Tribunal que el criterio asumido tanto por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, como de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la interpretación del artículo 78, parágrafo sexto eiusdem, es de que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    Entonces, acoge el Tribunal el criterio sostenido en jurisprudencia reiterada de ambas Salas de considerar a la retención del impuesto como un requisito para la admisibilidad del gasto, al igual como lo son los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de la renta; y que el rechazo del gasto por falta de retención del impuesto y por no enterarlo temporáneamente no tiene o posee una naturaleza sancionatoria que pudiera influir en la inaplicabilidad del parágrafo sexto del artículo 78 eiusdem, como consecuencia de la reserva prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 (79 del vigente Código). Así se declara.

    En cuanto a que el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, desconoce la capacidad contributiva del contribuyente, el Tribunal se permite transcribir lo que al respecto señaló la Sala Político Administrativa en la sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.),

    Respecto al referido particular y sobre la base de lo que ha sido pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala (Sentencia de fecha 02-11-95, Caso: Molinos Nacionales MONACA; sentencia del 08-01-98, Caso: Harina Juana DAMCA, C.A. y fallo del 12-07-01, Caso: Plásticos Guarenas, C.A.), la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    En el presente caso, se evidencia que la contribuyente a los efectos de determinar su renta bruta, pretendió la indebida deducción de sus pagos en concepto de servicios prestados por diferentes sub-contratistas en obras de construcción civil efectuadas al Instituto Nacional de Puertos de Puerto Cabello; siendo que dichos pagos fueron realizados sin practicarle la retención de impuesto a que estaba sujeta, en atención a la normativa supra indicada. Por ende, para Sala surge inobjetable la legalidad de los actos administrativos expedidos por la Contraloría General de la República a cargo de la sociedad mercantil INVERSIONES BRANFEMA, S.A. Así se declara. “(Cursivas del Tribunal)

    En reciente sentencia No. 00275 de fecha 05-03-2008, la Sala Político Administrativa, con Ponencia de su Presidenta Magistrada Evelyn Margarita Marrero Ortiz. Caso: C.A. Electricidad del Centro (Elecentro), reiteró:

    …Omissis…

    3.- Improcedencia del rechazo de gastos por falta de retención o retención parcial del impuesto sobre la renta por inconstitucionalidad del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

    Afirman los recurrentes, que la Administración Tributaria rechazó las cantidades de Bs. 278.943.230,52 del total de gastos declarados por su mandante para el ejercicio fiscal 1998 (Bs. 97.235.863.589,00), relacionado al concepto de Servicios Varios y Alquiler de Inmuebles y Bs. 529.668.647,00 del total de gastos declarados por su representada para el ejercicio fiscal 1999 (Bs. 122.107.262.130,00) correspondiente al rubro de Servicios Varios, por cuanto no había efectuado la retención al momento del pago o abono en cuenta de conformidad con lo previsto en los numerales 11 y 13 del artículo 9 del Decreto N° 1808 de fecha 23 de abril de 1997.

    En sintonía con lo anterior, indican que los mencionados rechazos son improcedentes, toda vez que la aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, resulta confiscatoria y atenta de manera directa sobre la determinación real de la capacidad contributiva de los contribuyentes, con lo cual se violan los principios consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Además, sostienen que el rechazo de las deducciones previsto en el mencionado Parágrafo Sexto del artículo 78 es una sanción y esto viola la normativa legal, toda vez que sólo el Código Orgánico Tributario puede aplicar sanciones.

    En consecuencia, solicitan al Tribunal a quo desaplique por inconstitucional el aludido Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994 aplicable ratione temporis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

    En el supuesto negado de desecharse lo anteriormente expuesto, solicitan la aplicación del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, disposición mediante la cual se deroga las normas sobre infracciones establecidas en las demás leyes tributarias.

    Al respecto, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable al caso de autos y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo al beneficio fiscal de las deducciones previstas en el mencionado parágrafo sexto, el cual dispone lo siguiente:

    Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

    (...)

    PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

    .

    La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento).

    De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste deberá cumplir con el deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

    En tal sentido, la norma prevista en el precitado artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto la obligación de retener y enterar el impuesto exigido por la Ley, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

    Por lo tanto, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal, a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    De tal manera que pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, sobre el supuesto de que no obstante ocurrir el hecho imponible no se exige la obligación, por no tener el contribuyente capacidad económica.

    Así, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, Caso: Inversiones Branfema, S.A., en el sentido de que “la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción”.

    En el mismo orden de ideas, esta M.I. observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el expresado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    Por otra parte, respecto al principio de no confiscatoriedad del tributo, este Supremo Tribunal ha sostenido en anteriores oportunidades, específicamente en sentencia Nº 01626 de fecha 22 de octubre de 2003 (Caso: C.A., Seagrams de Margarita), que éste encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad del sujeto para contribuir con las cargas públicas.

    Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y su derecho de propiedad.

    No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios a objeto de alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

    En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta en consecuencia improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario sobre disposiciones punitivas en materia tributaria.

    Sobre la base de lo indicado, considera esta Sala que la norma prevista en el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley, ni tampoco debe ser considerada una disposición confiscatoria, pues estos aspectos han sido tomados en cuenta por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta en la ley. En consecuencia, esta Sala desecha el alegato de la representación judicial de la empresa contribuyente respecto a la declaratoria de violación del principio de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Así se declara. (…)” (Cursivas del Tribunal)

    Luego, advirtiendo el Tribunal que la contribuyente, a los fines de determinar su renta bruta del ejercicio fiscal de 1998, incluyó como costos y gastos la cantidad de Bs. 275.180.778,00, conformada por pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre la cual no practicó la retención del impuesto sobre la renta correspondiente; mientras que en el ejercicio fiscal 1999, declaró como costos y gastos la cantidad de Bs. 170.697.510,01, por concepto de servicios prestados empresas contratistas no domiciliadas y por concepto de servicios de transporte consistente de fletes aéreos, a la cual no le practicó la retención del impuesto sobre la renta, el Tribunal aprecia que la contribuyente pretendió una indebida deducción de los mencionados pagos (costos y gastos), en los referidos ejercicios fiscales. En consecuencia, para este Tribunal surge inobjetable la legalidad de los actos administrativos expedidos por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, a cargo de la contribuyente C.A Cigarrera Bigott, Sucs, en el cuanto al rechazo de estas deducciones y su posterior confirmación por el acto recurrido. Así se declara.

    En virtud de la precedente declaratoria, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, por el hecho de no haber efectuado la retención, ello no hace suponer la violación del principio de capacidad contributiva. En consecuencia, el Tribunal considera que la Administración Tributaria al rechazar la deducción de los gastos efectivamente pagados por el hecho de no haber retenido el impuesto sobre la renta sobre dichos pagos, por aplicación de la norma prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva. Así declara.

    Con fundamento en la misma declaratoria, el Tribunal considera improcedente la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por las cantidades de Bs. 275.180.778,00 y Bs. 170.697.510,01, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999, respectivamente, por concepto de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, resultando así ajustado a derecho el reparo formulado y confirmado por la Administración Tributaria. Así se declara.

    En virtud de las precedentes declaratoria el Tribunal considera procedentes la confirmación de los reparos formulados a la contribuyente, efectuada en el acto recurrido, por la cual se le exige la cantidad de Bs. 93.561.464,94, por concepto de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1998, por la confirmación de reparo del rechazo de la deducción de los gastos y costos pagados en dicho ejercicio fiscal (Bs.275.180.778,00), por la falta de retención del impuesto correspondiente; y la cantidad de Bs. 58.037.153,40, por concepto de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 1999, por la confirmación del reparo del rechazo de la deducción de los gastos y costos pagados en dicho ejercicio fiscal (Bs.170.697.510,01), por falta de retención del impuesto correspondiente. Así se declara.

    Multas.

    Como Agente de Retención:

    Aprecia este Tribunal que a la recurrente, en su condición de agente de retención, le fueron impuestas dos multas, a saber:

  3. Multas por la cantidades de Bs. 45.070.489.27 y Bs. 9.294.614,93, por no haber retenido el impuesto sobre la renta (Bs. 42.924.275,50 y Bs. 8.852.014,22) sobre los pagos efectuados por la cantidad de Bs. 272.616.127,16 y Bs. 160.620.242,98 correspondientes a los ejercicio fiscal de 1998 y 1999, respectivamente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, el cual dispone siguiente:

    Artículo 99.- Los agentes de retención o percepción que no retuvieren los correspondientes tributos, serán penados con una multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

  4. Por efectuar retenciones sobre los pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales a personales jurídicas domiciliadas, sobre la cantidad de Bs. 179.758.489,87, por un dos por ciento (2%), en lugar de un cinco por ciento (5%). Se impone una multa por la cantidad de Bs. 2.966.016,07 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

    Artículo 100.- Los agentes de retención o percepción que retuvieren o percibieren cantidades menores a las legalmente establecidas, serán penados, con multa de un décimo hasta otro tanto del tributo no retenido o percibido, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

    Plantea la contribuyente la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por considerar que no hay lugar a la sanción cuando “… el reparo ha sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

    En el acto recurrido se niega la procedencia de esta eximente por considerar que la misma opera “…única y exclusivamente en aquellos casos en le han sido formulados al contribuyente, entendiendo por tal de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 del Código Orgánico Tributario, (…) los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.”

    Discrepa el Tribunal del criterio de la Administración Tributaría, sobre la no aplicabilidad de la eximente de responsabilidad tributaria por considerar, según lo señala el acto recurrido, que tal eximente opera única y exclusivamente en aquellos en aquellos casos en que le han sido formulados los reparos al contribuyente. A ese respecto, observa:

    El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, establecía:

    Articulo 79.- “Son causas que eximen de responsabilidad penal tributaria:

    (…)

    e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.”

    Por su parte la Ley de Ley de Impuesto sobre la renta, también aplicable ratione temporis, señalaba:

    Articulo 89.-“Si de la verificación de los actos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

    (…)

  5. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

    De la última de las disposiciones transcritas, no encuentra el Tribunal que en la misma se contemple una exclusión de aplicación de esta eximente para aquellos casos en los cuales se sancione a un contribuyente, en su condición de agente de retención. De acuerdo con apreciación de este Tribuna, de haberlo considerado así bien pudo el legislador incluir en la redacción de la norma, alguna expresión que advirtiera sobre dicha excepción. Por ejemplo, pudo haber señalado simplemente: “Esta eximente no se aplicará en los reparos formulados a los agentes de retención.”

    Para el Tribunal la condición para la aplicación de esta eximente viene dada en el hecho que el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, independientemente que haya actuado como contribuyente o como agente de retención.

    Ahora bien, observa el Tribunal: no hay objeciones en cuanto al hecho que los reparos formulados bajo el concepto de Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, por “no haber practicado la retención sobre pagos efectuados bajo el concepto de servicios de publicidad; servicios prestados por empresas contratistas no domiciliadas, honorarios profesionales y servicios de transporte, por las sumas de base imponible de Bs. 272.616.127,1”, en el ejercicio fiscal 1998 y Bs. 160.620.242,98, en el ejercicio fiscal 1999, sobre los cuales no se practicó la retención de impuesto por las cantidades de Bs. 42.924.275,50 y Bs. 8.852.014,22, respectivamente, se fundamentan exclusivamente en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración..

    De la revisión del acto recurrido que corre inserto a los folios cuarenta y dos (42) al setenta (70) del Asunto AP41-U-2007-000499, el Tribunal evidencia que la investigación se realizó a las declaraciones definitivas de rentas de los ejercicios fiscales 1998 y 1999.

    Además, se evidencia que la fiscalización al hacer la revisión fiscal correspondiente determinó que la contribuyente al pagar o abonar en cuenta los gastos y costos objetados, no practicó la retención del impuesto sobre la renta, a lo cual estaba obligada. El rechazo de esos gastos y costos constituyen el fundamento de los reparos formulados y por los cuales se imponen las multas.

    Para el Tribunal el reparo no surgió de fuentes extrañas a las declaraciones definitivas de rentas presentadas por la contribuyente, sino por falta de retención del impuesto sobre los egresos y costos que fueron pagados en dichos ejercicios, los cuales estaban sujetos a retención, según las disposiciones legales y reglamentarias, aplicables ratione temporis, e incluidos en las respectivas declaraciones definitivas de rentas a los fines de determinar el enriquecimiento gravable.

    A este respecto, acoge el Tribunal el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en las sentencias de fecha 16-06-1983.Caso: Hidrocarburos y Derivados C.A; No. 817 de fecha 16-11-1995. Caso: H. Motores San Carlos; No. 1.143 de fecha 07-10-1999.Caso Banco Exterior, C.A; No. 2172 del 14-11-2000. Caso H, Motores C.A; No. 2209 de fecha 21-11-2000. Caso: H. Motores Cagua, C.A.; del 14-05-2003; No. 0479 del 26-03-2003. Caso: Venezolana Empacadora, C.A (Venenpackers), según el cual, de acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones y; en consecuencia, provengan básicamente de la revisión y verificación detallada efectuada por la actuación fiscal.

    Por otra parte, también advierte el Tribunal que la multa por la cantidad de Bs. 45.070.489,27, equivalente al 105% del impuesto no retenido (Bs. 42,924.275,50) sobre los gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1998 (Bs.272.616.127,16); y la multa por cantidad de Bs. 10.777..622,46 , formada por la cantidad de Bs. 9.294.614,93, equivalente al 105% del impuesto no retenido (Bs. 8.852.014,22), sobre los gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1999 (Bs.160.620.242,98) y por la cantidad de Bs. 2..966.015,07, equivalente al 55% de la diferencia de impuesto sobre la renta no retenido (Bs.5.392,764,69), por errada aplicación aplicable del porcentaje (5%) sobre lo honorarios profesionales pagados en el ejercicio (Bs. 179.758.489,87), están impuestas y confirmadas sobre la base del impuesto no retenido según los reparos formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 1998 y 1999, siendo irrelevante el hecho de que las funcionarios que practicaron la fiscalización se hayan trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos obtener los datos de los gastos y costos reparado. Así se declara.

    En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera procedente la eximente de responsabilidad penal establecida en el artículo 79, letra e) del Código Orgánico Tributario, en concordancia con al artículo 89, numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis. Así se declara.

    V

    DECISION

    Por las razones antes expuestas este Tribunal superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los Ciudadanos R.B.M., Á.B.M., N.B.B. y C.R.R., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad Números V- 5.530.274, 4.579.772, 13.307.362 y 15.758.311, debidamente inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los números 22.748, 26.631, 83.023 y 112.736, actuando como apoderados judiciales de la empresa C.A. Cigarrera Bigott, Sucs., sociedad mercantil, inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, bajo el No. 1, Tomo 1, de fecha 7 de enero de 1921, contra el acto administrativo denominado Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución GCE-SA-R-2003-082 de fecha 28 de noviembre de 2003, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia del Acta de Reparo No. GRTICE/RC/DF-0030/2002-12, se confirman los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta a la contribuyente, en su condición de Agente Retención, por no hacer la retención de impuesto sobre gastos y costos pagados en los ejercicios fiscales 1998 y 1999, y como contribuyente por rechazo de las deducción de los gastos y costos por falta de retención, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999.

    En consecuencia, se declara:

Primero

Válida y con efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la declaratoria de responsabilidad solidaria de la contribuyente C.A. Cigarrera Bigott, Sucs, en su condición de agente de retención, prevista en el articulo 28 del Código Orgánico Tributario, por la cual se le exige la cantidad de Bs. 42.924.276,00, por concepto de impuesto sobre la renta no retenido sobre gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1998 (Bs.272.616.127,16).

Segundo

Válida y con efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la confirmación de la declaratoria de responsabilidad solidaria de la contribuyente C.A. Cigarrera Bigott, Sucs, en su condición de agente de retención, prevista en el articulo 28 del Código Orgánico Tributario, por la cual se le exige la cantidad de Bs. 14.244.769,00, por concepto de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 1999, formada por la cantidad de Bs. 8.852.041,22 correspondiente al impuesto no retenido sobre gastos y costos pagados en el ejercicio 1999 (Bs.160.620.242,98) y Bs. 5.3492.754,69 que se corresponde con la diferencia de impuesto no retenido por errada aplicación del porcentaje aplicable (5%) sobre los honorarios profesionales pagados en este ejercicio (Bs.179.758.489,87).

Tercero

Válida y con efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la exigencia de la cantidad Bs. 93.561.464,94, por concepto de Impuesto sobre la Renta, en el ejercicio fiscal 1998 por la confirmación del reparo del rechazo de la deducción de los gastos y costos pagados en ejercicio 1998, por la cantidad de Bs.275.180.778,00, bajo los conceptos de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre los cuales no practicó la retención del impuesto sobre la renta correspondiente.

Cuarto

Válida y con efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la exigencia de la cantidad Bs. 58.037.153,40, por concepto de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 1999, por la confirmación de reparo de rechazo de la deducción de los gastos y costos pagados en dicho ejercicio fiscal (Bs.170.697.510,01), bajo los conceptos de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre los cuales no se practicó la retención del impuesto sobre la renta.

Quinto

Inválida y sin efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la declaratoria de improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en los artículos 79, letra e, del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis, en el caso de la multa impuesta a la contribuyente, en su condición de agente de retención, por la cantidad de Bs. 45.070.489.27, equivalente al 105% del impuesto no retenido (Bs.42.924.275,50) sobre gastos y costos pagados en el ejercicio 1998 (Bs.272.616.127,16), y en el caso de la multa impuesta a la contribuyente, en su condición de agente de retención, por la cantidad de Bs. 10.777..622,46 , formada por la cantidad de Bs. 9.294.614,93, equivalente al 105% del impuesto no retenido (Bs. 8.852.014,22), sobre los gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1999 (Bs.160.620.242,98) y por la cantidad de Bs. 2.966.015,07, equivalente al 55% de la diferencia de impuesto sobre la renta no retenido (Bs.5.392,764,69), por errada aplicación del porcentaje (5%) sobre lo honorarios profesionales pagados en el ejercicio (Bs. 179.758.489,87).

Sexto

Se declara procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en los artículos 79, letra e, del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis, en el caso de la multa impuesta a la contribuyente, en su condición de agente de retención, por la cantidad de Bs. 45.070.489.27, equivalente al 105% del impuesto no retenido (Bs.42.924.275,50) sobre gastos y costos pagados en el ejercicio 1998 (Bs. .272.616.127,16), y en el caso de la multa impuesta a la contribuyente, en su condición de agente de retención, por la cantidad de Bs.10.777.622,46, formada por la cantidad de Bs. 9.294.614,93, equivalente al 105% del impuesto no retenido (Bs.8.852.014,22), sobre los gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1999 (Bs.160.620.242,98) y por la cantidad de Bs. 2.966.015,07, equivalente al 55% de la diferencia de impuesto sobre la renta no retenido (Bs.5.392,764,69), por errada aplicación del porcentaje (5%) sobre lo honorarios profesionales pagados en el ejercicio (Bs.179.758.489,87).

El Tribunal declara que a partir de la fecha de publicación de esta sentencia cesan los efectos de la sentencia interlocutoria de fecha de fecha 17 de junio de 2008, dictada por este Tribunal, con la cual se suspendieron los efectos del acto administrativo recurrido.

Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación, en virtud de la cuantía de la causa controvertida.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintiocho (28) días del mes de abril de 2010. Años 200º de la Independencia y 150º de la Federación.

El Juez Titular,

R.C.J..-

La Secretaria,

H.E.R.E..

En la fecha ut supra se dictó la anterior decisión a las once y treinta de la mañana (11:30 a.m)

La Secretaria.

H.E.R.E.

ASUNTO: AF42-U-2007-000499.

RCJ.

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