Decisión nº 0075-2014 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Noviembre de 2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de noviembre de 2014

204º y 155º

Recurso Contencioso Tributario

Expediente No. 1394/AF42-U-1999-000100. Sentencia No.0075/2014.

Vistos: Con Informes de la recurrente

Recurrente: C.A. Cervecería Nacional, sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Miranda, en fecha 09 de diciembre de 1955, bajo el N° 12, Tomo 23-A.

Apoderados Judiciales de la recurrente: Ciudadanos R.P.A. y A.R. van der Velde, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 3.967.035 y 9.969.831, abogados e inscritos en el Ipsa bajo los Nos. 12.870 y 48.453, respectivamente.

Acto Recurrido: La Resolución No. 610-99, de fecha 30 de junio de 1999, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, con la cual, al declarar parcialmente con lugar el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No.056F-99 de fecha 18 de febrero de 1999, culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal No. 104-98 de fecha 25 de junio de 1998, con la cual se formula reparo a la contribuyente, en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio, por omisión de ingresos brutos en los ejercicios fiscales 1991, 1992, 1992 -1993, 1993 -1994, 1993 -1994, 1994 -1995, 1996, se resuelve:

1. Se determina que la contribuyente C.A. Cervecería Nacional, tiene un crédito a su favor por impuestos pagados en exceso de Doce Millones Ochocientos Sesenta y Tres Mil Cuatrocientos Veintinueve Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 12,863.429,48).

2. Se impone multas, por los siguientes conceptos:

   2.1. Por presentar en forma extemporánea la declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal enero a diciembre de 1991, por la cantidad de bs. 10.250,00

   2.2 Por omitir ingresos brutos en la declaración de ingresos correspondiente al ejercicio fiscal julio 1993 a junio 1994, por la cantidad de Bs. 2.717.232,50.

   2.3 Por presentar en forma extemporánea la declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal julio 1994 a junio 1995, por la cantidad de Bs. 6.126.506,23.

   2.4 Por omitir ingresos brutos en la declaración de ingresos correspondiente al ejercicio fiscal junio a diciembre 1995, por la cantidad de Bs. 7.949.075,52

   2.5 Por no presentar la declaración de ingresos brutos correspondiente al ejercicio fiscal enero a diciembre 1996, por la cantidad de Bs. 41.685.180,38.

   2.6 Por no comunicar a la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, las alteraciones ocurridas en su negocio o actividad (extensión de actividades), en el ejercicio fiscal enero a diciembre de 1996, por la cantidad de Bs. 10.165.081,80.

3. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 2.623.228,81

   Administración Recurrida: Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara.

   Representación Judicial de la Administración Tributaria Municipal: Sindico Procurador del Municipio Iribarren del Estado Lara.

   Tributo: Impuesto de Patente de Industria y Comercio.

   I

   RELACION

   Se inicia este procedimiento con la interposición del recurso contencioso tributario presentado por ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario, en fecha 07 de octubre de 1997, el cual, actuando como Distribuidor lo asignó a este Órgano Jurisdiccional mediante auto de fecha 14 de octubre de 1997.

   Por auto de fecha 21 de octubre de 1997, ordenó formar el expediente No. 1063 Posteriormente, al ser implantado en esta jurisdicción el Sistema Iuris 2000, esta causa quedó identificada como Asunto AF42-U-1997-000030. En el mismo auto, el Tribunal ordenó notificar a los ciudadanos Contralor General de la República, Alcalde y Síndico Procurador Municipal del Municipio Iribarren del Estado Lara requiriendo del referido Alcalde el envío del expediente administrativo de la contribuyente.

   Por auto de fecha 12 de diciembre de 1997 se comisiona al Juez Primero del Municipio Iribarren a fin de que realice las diligencias conducentes para la notificación de los ciudadanos Síndico Procurador y Alcalde del Municipio Iribarren del Estado Lara.

   En fechan 14 de abril de 1998, la Alcaldía Municipio Iribarren del Estado Lara remite mediante oficio el expediente administrativo de la contribuyente, el cual es recibido en ese Tribunal en fecha 20 de abril de 1998.

   Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal, por decisión de fecha 11 de mayo de 19980, admitió el recurso interpuesto.

   Por auto de fecha 03 de junio de 1998, el Tribunal declara la causa abierta a pruebas.

   En fecha 11 de junio de 1998, la representación judicial de la contribuyente consigna escrito de promoción de pruebas.

   Por auto de fecha 10 de julio de 1998, el Tribunal admite las pruebas promovidas por la contribuyente.

   Por auto de fecha 13 de agosto de 1998, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas.

   Por auto de fecha 26 de abril de 2001, el Tribunal fija el décimo quinto día de despacho siguiente a dicha fecha para la realización del acto de informes.

   En fecha 08 de octubre de 1998, las partes consignaron escritos de informes.

   Por auto de fecha 22 de octubre de 1998, el Tribunal, dice “Vistos” y entra en la etapa para dictar sentencia.

   II

   ACTO RECURRIDO

   La Resolución No. 610-99, de fecha 30 de junio de 1999, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, con la cual, al declarar parcialmente con lugar el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No.056F-99 de fecha 18 de febrero de 1999, culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal No. 104-98 de fecha 25 de junio de 1998, con la cual se formula reparo a la contribuyente, en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio, por omisión de ingresos brutos en los ejercicios fiscales 1991, 1992, 1992 -1993, 1993 -1994, 1993 -1994, 1994 -1995, 1996, se resuelve:

1. Se determina que la contribuyente C.A. Cervecería Nacional, tiene un crédito a su favor por impuestos pagados en exceso de Doce Millones Ochocientos Sesenta y Tres Mil Cuatrocientos Veintinueve Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 12,863.429,48).

2. Se impone multas, por los siguientes conceptos:

   2.1. Por presentar en forma extemporánea la declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal enero a diciembre de 1991, por la cantidad de bs. 10.250,00

   2.2 Por omitir ingresos brutos en la declaración de ingresos correspondiente al ejercicio fiscal julio 1993 a junio 1994, por la cantidad de Bs. 2.717.232,50

   2.3 Por presentar en forma extemporánea la declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal julio 1994 a junio 1995, por la cantidad de Bs. 6.126.506,23.

   2.4 Por omitir ingresos brutos en la declaración de ingresos correspondiente al ejercicio fiscal junio a diciembre 1995, por la cantidad de Bs. 7.949.075,52

   2.5 Por no presentar la declaración de ingresos brutos correspondiente al ejercicio fiscal enero a diciembre 1996, por la cantidad de Bs. 41.685.180,38.

   2.6 Por no comunicar a la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, las alteraciones ocurridas en su negocio o actividad (extensión de actividades), en el ejercicio fiscal enero a diciembre de 1996, por la cantidad de Bs. 10.165.081,80.

3. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 2.623.228,81

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1. De contribuyente recurrente:

   En el escrito recursivo interpuesto, la representación judicial de la contribuyente, plantea las siguientes alegaciones:

   Inmotivación

   En el desarrollo de este alegato, luego de hacer consideraciones sobre la motivación de los actos administrativos, transcribir extracto de sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 30 de marzo de 1995, Sentencia Nº 252. Caso: J.J.C.V., y, expone:

   Que “... el deber impuesto por la ley a la Administración Tributaria de motivar sus actos no se ha llenado para el acto recurrido, a pesar de que, prima facie, pareciera haberse cumplido con el requisito de señalar las razones de hecho y de derecho en las que se fundamenta la Resolución impugnada. Sin embargo, es necesario acotar que a pesar de que la Administración Tributaria del Municipio Iribarren detalla los montos que para cada ejercicio constituyen los supuestos ingresos brutos que pueden ser gravados por la patente de Industria y Comercio, lo cierto es que no detalla el origen o fuente de cada una de esas cantidades ni qué proporción de las mismas fueron obtenidas a r.d.v.d. exportación y qué proporción por ventas internas), elemento imprescindible para que nuestra representada pueda ejercer su defensa ante las pretensiones de la mencionada Administración

   A continuación transcribe parcialmente Sentencia N° 734 de la Sala Político- Administrativa, Especial Tributaria, del 14 de noviembre de 1996, expediente N° 6.782, así como el Considerando Nº 3 de la resolución recurrida, expone:

   Que “... se observa que la Administración Tributaria del Municipio Iribarren del Estado Lara incurre en un grave error, ya que, como lo demostraremos en los capítulos subsiguientes, y a pesar de que la norma contenida en el artículo 7° de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio parece, en principio, muy clara, al establecer que se tomarán en consideración todos los ingresos obtenidos por el contribuyente, lo cierto es que existen ingresos que no podrán ser incluidos dentro de la base imponible de la Patente de Industria y Comercio porque provienen de actividades que sólo pueden ser gravadas por el Poder Nacional, de acuerdo con el reparto de competencias tributarias efectuado por la Constitución de la República. Por tanto, la Administración tributaria del Municipio in comento sí debió haber hecho las especificaciones a las que se refiere nuestra representada, y al no realizarlas ocasionó la inmotivación del acto impugnado en esta oportunidad.

   Transcribe extracto de la Sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del 28 de mayo de 1997, caso: Industrias de Alimentos El Trebol, S.A. y concluye:

   Que “De manera que es forzoso concluir que la Resolución objeto del presente Recurso carece de motivación suficiente, y que por tanto procede su anulabilidad de conformidad con las disposiciones contenidas en los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario.”

   Invasión de la esfera competencial del Poder Nacional como vicio en el objeto del acto recurrido

   Luego de realizar consideraciones sobre el objeto como requisito de fondo y de validez del acto administrativo, transcribe el numeral 3 de artículo 19 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; de transcribir sentencia de fecha 13 de agosto de 1991, emanada de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, caso: Banco del Caribe vs. La República -Ministerio de Hacienda-; de citar el numeral 24 del artículo 136 y el artículo 224 de la Constitución de la República, expone:

   Que “En el presente caso, sin perjuicio de la inmotivación a la que hiciéramos referencia supra, nuestra representada considera, aún sin conocer exactamente los rubros tomados en cuenta por la Administración Tributaria Municipal para la determinación de la base imponible, que la licitud del referido reparo es cuestionable pues la Administración Tributaria Local parece pretender, al no hacer distinción alguna respecto de los diferentes rubros englobados dentro de los ingresos brutos considerados gravables por la patente de Industria y Comercio, la ejecución de un acto administrativo de carácter tributario cuyo contenido es inconstitucional e ilegal al gravar materias que son competencia del poder Nacional”

   A continuación cita criterios de los actores A.R.B.-Carías y H.V. en cuanto al concepto de base imponible y analiza brevemente las condiciones para el nacimiento de la obligación tributaria, mencionado criterios doctrinales y jurisprudenciales. Posteriormente, alega:

   Que “En el caso concreto de "C.A. CERVECERA NACIONAL", si bien, repetimos, no existen elementos en el acto impugnado que permitan determinar con certeza los rubros que incluyó la Municipalidad en la base imponible de la patente de Industria y Comercio correspondiente a los períodos fiscalizados, sí existe evidencia en la contabilidad de nuestra representada que permite afirmar que la Administración Tributaria del Municipio Iribarren incluyó, dentro de los ingresos gravables por la patente de Industria y comercio, cantidades obtenidas por concepto de dividendos de acciones e intereses provenientes de colocaciones en instituciones financieras, diferencial cambiario y ventas de exportación.”

   A continuación, señala los motivos por los cuales no deben considerarse gravables con el impuesto sobre patente de industria y comercio, los ingresos provenientes de los siguientes conceptos:

1. Ingresos obtenidos por concepto de dividendos, intereses y diferencial cambiario:

   Que “A través del acto impugnado, y de acuerdo con lo que se desprende de la contabilidad de nuestra representada, la Administración Tributaria del Municipio Iribarren del Estado Lara pretende gravar conceptos tales como: dividendos de acciones e intereses provenientes de colocaciones en instituciones financieras y cantidades obtenidas por diferencial cambiario, que no pueden ser gravados con la Patente (Impuesto) de Industria y comercio, por cuanto constituyen frutos de naturaleza civil, no comercial y por ser, en todo caso, renta para nuestra representada, escapando, en consecuencia, de las materias gravables por los tributos municipales.”

   Que “Si la Municipalidad de Iribarren del Estado Lara pretendiese gravar mediante su actuación el mismo hecho generador, la percepción de intereses provenientes de colocaciones de dinero en Bancos e instituciones financieras y la obtención o percepción de dividendos de acciones, así como los ingresos obtenidos por diferencial cambiario (por ejemplo), los cuales constituyen rentas y son, en consecuencia, materia exclusiva reservada del poder tributario nacional, estarían siendo gravados a su vez por el poder Nacional y por el Poder Municipal, constituyendo esto una clara invasión de competencias del poder Nacional por parte del Poder Municipal.

   Que “… si el Municipio gravara la renta incurriría, mediante el acto que dictare al efecto, en un vicio de incompetencia de rango constitucional, ya que los Municipios no tienen competencia para crear ni recaudar Impuestos sobre la Renta.”

   Que “De ser así, se violarían los artículos 117, 118 y 136 numeral 8°) de la

   Constitución.”

   En refuerzo de este planteamiento, transcribe sentencias dictadas por el Juzgado Superior Primero en lo Civil, Mercantil y Contencioso-Administrativo de la Región Capital, en fecha 14 de enero de 1992 y del Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil y Contencioso-Administrativo de la Región Centro-Norte, de fecha 25 de enero de 1989.

   Posteriormente, argumenta:

   Que “Como se observa, los actos recurridos pretenden incluir, dentro del concepto "ingresos brutos" de la contribuyente a los fines del cálculo del impuesto, rubros de ingresos que no corresponden a actividades comerciales ni industriales realizadas por ella, sino que constituyen ingresos de naturaleza civil, usualmente ganancias sobre capital, que no podrían ser gravadas por la Potestad Tributaria Municipal, ya que son competencia exclusiva de la potestad Tributaria del Poder Nacional a tenor de lo dispuesto en el artículo 136, ordinal 8° de la Constitución de la República-

   Podemos concluir entonces que por cuanto las manifestaciones de riqueza aquí en referencia (dividendos, intereses, etc.) -rentas- están reservada al Poder Nacional, no pueden los Municipios, so pena de incurrir en inconstitucionalidad, gravar dichos ingresos con la patente (Impuesto) de Industria y Comercio.”

2. Ingresos obtenidos por concepto de ventas de importación:

   Que “...la Administración Tributaria del Municipio Iribarren pretende gravar con la patente de Industria y Comercio los ingresos obtenidos por nuestra representada a r.d.v.d. cerveza y malta realizadas hacia el exterior...”

   A continuación, transcribe el artículo 136, numeral 9° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; así como criterios de los autores M.O., J.G.A.; y criterios jurisprudenciales. Después, expone:

   Que “…la interpretación que nuestro M.T. dio al precepto que dentro de la Constitución vigente para la época se corresponde con el numeral 20 del artículo 18 de nuestra Ley Fundamental vigente desde el 23 de enero de 1961, debe extenderse, incluso, al numeral 10 del artículo 18, que establece la prohibición a los Estados y a los Municipios de crear impuestos que incidan sobre la exportación o tránsito sobre bienes extranjeros o nacionales, lo cual se complementa con la prohibición de crear exacciones sobre materias rentísticas de la competencia nacional.”

   Analiza brevemente la figura de la reserva legal en lo referente a la exportación como operación aduanera; transcribe parcialmente sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia. Caso: Telcel Celular, C.A. contra la Dirección de Rentas de la Alcaldía de Maracaibo del Estado. Zulia. Luego, expresa:

   Que “... una de las limitaciones explícitamente contenidas en la Constitución de la República es la prevista en el artículo 18, en concordancia con el artículo 34 eiusdem, conforme a las cuales los Municipios no pueden, entre otras cosas, crear aduanas e impuestos de exportación de tránsito sobre bienes extranjeros o nacionales, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional o estadal. Esta limitación, Que refiere a las materias rentísticas otorgadas al Municipio, frente a las reservadas por el poder constituyente originario al poder nacional, ha sido en el presente caso violentada tanto por la ordenanza impositiva aplicada, como por el acto recurrido por medio del presente escrito.”

   Que “Del análisis constitucional y legal realizado, así como de los efectos económicos y financieros de los tributos en general y, de la patente de Industria y Comercio en particular, puede fácilmente deducirse que bajo ningún supuesto puede incluirse dentro de la base imponible (ingresos brutos) de la referida exacción local las ventas de exportación, en virtud de que una interpretación de ese tenor nos llevaría a concluir que estamos en presencia de un tributo cuya creación está viciada de inconstitucionalidad. “

   Que En el caso de su representada, “…el Municipio Iribarren del Estado Lara parece haber incluido dentro de la base imponible del Impuesto sobre patente de Industria y Comercio los ingresos obtenidos durante los períodos fiscalizados por concepto de ventas de exportación.

   Que la recurrente no es contribuyente del Municipio Iribarrren respecto a los ingresos obtenidos por ventas nacionales y hacía el exterior

   En refuerzo de este alegato, transcribe sentencia de fecha 8 de julio de 1998, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia. Caso: Rozo & Asociados y otros; así como sentencia de la Sala Político Administrativa, de fecha 11 de noviembre de 1.999, caso: Radio Industrial 1160, C.A

   Vicio de la causa

   En el desarrollo de este alegato, luego de transcribir Sentencia de fecha 17 de mayor de 1984, dictada por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia; hace análisis de la figura del falso supuesto; señala los vicios que pueden afectar la causa de los actos administrativos y; a continuación, expone:

   Que “En el presente caso, se observa que el acto recurrido se encuentra afectado de falso supuesto, por cuanto la imposición de multas por una supuesta extensión, no notificada a la Administración Tributaria Municipal, de las actividades de nuestra representada, y de la no presentación de la Declaración de Ingresos correspondiente al ejercicio Enero 96-Diciembre 96, se derivan de hechos que no podrían haber sido probados en el expediente, dado que no existen.”

   Que “… tan inexistentes son los hechos en que se fundamenta la imposición de esta multa, la cual asciende a la cantidad de DIEZ MILLONES CIENTO SESENTA Y CINCO MIL OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON OCHENTA CENTIMOS Bs. 10.165.081,80), que la Administración Tributaria Municipal ni siquiera menciona cuáles son las nuevas actividades que realiza nuestra representada, y por lo tanto, no establece la debida relación de causalidad entre la norma que prevé la sanción (artículo 89, numeral 2, de la Ordenanza sobre patente de Industria y Comercio) y los supuestos hechos que constituyen la infracción en el caso concreto, actuando así de una manera arbitraria y carente de justificación.”

   Que en cuanto a la multa impuesta por el monto de CUARENTA y UN MILLONES SEISICENTOS SESENTA y CINCO MIL CIENTO OCHENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y OCHO CENTIMOS (BS. 41.665.180,38), por no presentar la declaración de ingresos correspondiente al ejercicio económico enero 1996-Diciembre 1996, lo único que puede apuntarse es que tal sanción es totalmente absurda e injustificada, ya que la recurrente sí presentó la declaración correspondiente a ese período.

   Que “… en relación a las multas aplicadas por presentar supuestamente de forma extemporánea (i) la declaración de ingresos correspondiente al período fiscal coincidente con el año civil de 1991, por un monto de DIEZ MIL DOSCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (BS. 10.250,00) y la declaración correspondiente al período fiscal comprendido entre el mes de julio de 1994 y el mes de junio de 1995 (ambos inclusive), por un monto de SEIS MILLONES CIENTO VEINTICINCO MIL QUINIENTOS SEIS BOLÍVARES CON VEINTITRES CENTIMOS Bs. 6.125.506,23), nuestra representada considera que las mismas son igualmente improcedentes, ya que nuestra representada no presentó dichas declaraciones fuera del tiempo oportuno para ello.

   IMPROCEDENCIA DE LAS DEMAS SANCIONES IMPUESTAS

   En el desarrollo de este alegato, afirman la improcedencia de multas impuestas por cuanto:

   1) Los reparos formulados por la Administración Tributaría en el acto aquí impugnado resultan improcedentes por las razones expuestas en los capítulos precedentes, ya que nuestra representada no "omitió" ingresos en las declaraciones correspondientes a los períodos antes señalados, sino que dejó de incluirlos por cuanto no pueden ser objeto de gravamen por el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio. Al ser los reparos improcedentes, igualmente lo son las multas impuesta a nuestra representada por ser las mismas una consecuencia inmediata y directa de los reparos formulados.

   2) Aún en el supuesto negado de que se considerase que las sanciones son procedentes, es necesario apuntar que, a todo evento, los reparos formulados por la Administración Tributaria, de los cuales se derivaron las multas impuestas, se habrían originado como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c) del Código orgánico Tributario.

   3) A mayor abundamiento, y para el supuesto de que se desechase incluso la eximente de responsabilidad penal tributaria apuntada supra, en este caso sí existen, contrariamente a lo que afirma la Administración tributaria Municipal en la Resolución impugnada, atenuantes a favor de nuestra representada que harían factible la rebaja de la multa que le ha sido impuesta, ya que en el presente caso hubo (j) ausencia de intención dolosa o de defraudación, (i) no comisión por parte de nuestra representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación, y (ii) colaboración prestada a la fiscalización.”

   IMPROCEDENCIA DE LAS AGRAVANTES DE REITERACION y REINCIDENCIA.

   En relación con este alegato señala:

   Que Sin perjuicio de la improcedencia de las multas, alegada en el capítulo anterior, su representada observa que la Administración Tributaria del Municipio Iribarren del Estado Lara incurrió en un error al estimar la existencia de circunstancias agravantes (como lo son la reincidencia y la reiteración) al momento de imponer las sanciones antes mencionadas.

   Luego de detallar las agravantes que fueron aplicadas por la Municipalidad para cada período fiscal, transcribe el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, hacer un brevísimo análisis y diferenciación de las figuras de reiteración y reincidencia, expone:

   Que “...mal puede hablarse de reiteración en este caso, cuando, repetimos, la Administración Tributaria ha efectuado una sola investigación en la que supuestamente ha detectado la comisión de una misma infracción fiscal en varios ejercicios fiscales...”

   Que “....resulta aún menos posible hablar de la aplicabilidad de la agravante de reincidencia, por cuanto lo cierto es que en este caso, amén de que las supuestas infracciones fueron detectadas en una misma investigación fiscal, no ha recaído aún sentencia ni resolución firme, como lo prevé el artículo 75 del código orgánico Tributario, por lo cual resulta igualmente improcedente el incremento de las multas realizado por este concepto...”

   Intereses Moratorios Improcedentes

   En el desarrollo de esta alegación, señala

   Que la Resolución impugnada exige a su representada el pago de intereses moratorios por una cantidad que asciende a un total de DOS MILLONES SEISCIENTOS VEINTITRES MIL DOSCIENTOS VEINTIOCHO BOLÍVARES CON OCHENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 2.623.228,81), lo cual es una pretensión improcedente, ya que los mismos se calcularon sobre créditos que no son líquidos y exigibles, elementos indispensables para que pueda hablarse de intereses moratorios, lo que, a todo evento, haría que la exigibilidad de los mismos adoleciera de ilegalidad.”

   Que “Ciertamente, pretender que la aplicación de la mora se halla supeditada al incumplimiento de la obligación de pago y no a la exigibilidad, en el sentido civil de la deuda, llevaría a convertir la mora en una sanción pecuniaria y no en el resarcimiento que indemniza la lesión patrimonial que tal incumplimiento produce”.

2. De la Representación Fiscal,

   La representación Judicial de la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, no presentó informes.

   III

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, en su escrito contentivo de recurso contencioso tributario interpuesto, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución No. 610-99, de fecha 30 de junio de 1999, emanada de la Dirección Municipal del Municipio Iribarren del Estado Lara, con la cual, al declarar parcialmente con lugar el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No.056F-99 de fecha 18 de febrero de 1999, culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal No. 104-98 de fecha 25 de junio de 1998, con la cual se formula reparo a la contribuyente, en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio, por omisión de ingresos brutos en los ejercicios fiscales 1991, 1992, 1992 -1993, 1993 -1994, 1993 -1994, 1994 -1995, 1996, resuelve:

1. Determina que la contribuyente C.A. Cervecería Nacional, tiene un crédito a su favor por impuestos pagados en exceso de Doce Millones Ochocientos Sesenta y Tres Mil Cuatrocientos Veintinueve Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 12.863.429,48).

2. impone multas, por los siguientes conceptos:

   2.1. Por presentar en forma extemporánea la declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal enero a diciembre de 1991, por la cantidad de bs. 10.250,00

   2.2 Por omitir ingresos brutos en la declaración de ingresos correspondiente al ejercicio fiscal julio 1993 a junio 1994, por la cantidad de Bs. 2.717.232,50

   2.3 Por presentar en forma extemporánea la declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal julio 1994 a junio 1995, por la cantidad de Bs. 6.126.506,23.

   2.4 Por omitir ingresos brutos en la declaración de ingresos correspondiente al ejercicio fiscal junio a diciembre 1995, por la cantidad de Bs. 7.949.075,52

   2.5 Por no presentar la declaración de ingresos brutos correspondiente al ejercicio fiscal enero a diciembre 1996, por la cantidad de Bs. 41.685.180,38.

   2.6 Por no comunicar a la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, las alteraciones ocurridas en su negocio o actividad (extensión de actividades), en el ejercicio fiscal enero a diciembre de 1996, por la cantidad de Bs. 10.165.081,80.

3. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 2.623.228,81

   Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto observa:

   Primer punto previo.

   De la inmotivación del acto recurrido.

   Considera el Tribunal la necesidad de emitir pronunciamiento, previo al fondo de la controversia, sobre la nulidad de acto recurrido por estar afectado, según planteamiento de la representación judicial de la contribuyente, del vicio de inmotivación.

   A ese respecto, advierte el Tribunal que la inmotivación del acto recurrido aparece planteada, según se señala, porque “…a pesar de que la Administración Tributaria del Municipio Iribarren detalla los montos que para cada ejercicio constituyen los supuestos ingresos brutos que pueden ser gravados por la patente de Industria y Comercio, lo cierto es que no detalla el origen o fuente de cada una de esas cantidades ni qué proporción de las mismas fueron obtenidas a r.d.v.d. exportación y qué proporción por ventas internas), elemento imprescindible para que nuestra representada pueda ejercer su defensa ante las pretensiones de la mencionada Administración…” y porque existen ingresos que no pueden ser incluidos dentro de la base imponible de la Patente de Industria y Comercio porque provienen de actividades que sólo pueden ser gravadas por el Poder Nacional, de acuerdo con el reparto de competencias tributarias efectuado por la Constitución de la República y que la Administración Tributaria del Municipio debió haber hecho las especificaciones de esos ingresos.

   El Tribunal para emitir decisión sobre este aspecto, acoge el criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto al mencionado requisito de la motivación de los actos administrativos, conforme al cual los actos que la Administración emita deberán ser motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que la sustentan, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa

   A ese respecto, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicable supletoriamente al caso de autos por remisión expresa del artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, consagró en forma general el principio de que todo acto administrativo de carácter particular tiene que ser motivado, excepto los de simple trámite, y los que por disposición expresa la Ley así lo disponga, por lo cual el acto de que se trate debe hacer referencia a los hechos y fundamentos que llevaron a pronunciarse en uno u otro sentido, conforme lo consagran los artículos 9 y 18, numeral 5, de la citada Ley, en los términos que se transcriben a continuación:

   Artículo. 9. Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener: (…)

   (…) 5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes; (…)

   .

   Además, ha señalado la jurisprudencia que se da también el cumplimiento a este requisito, cuando la motivación se deduzca del contexto del acto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; considerándose suficiente, en algunos casos, que en el acto sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal que el objetivo de la motivación es permitir a los órganos competentes, el control de la legalidad del acto emitido y, a su vez, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Por ello, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales del acto administrativo, de obligada observancia por parte de la Administración.

   Ahora bien, conforme a los términos de la señalada doctrina, así como del análisis efectuado al acto administrativo impugnado, se advierte que la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, en el Acta Fiscal Acta Fiscal No. 104-98 de fecha 25 de junio de 1998, formuló reparo a la contribuyente, por omitir ingresos brutos, presuntamente, en los ejercicios fiscales objetados. De igual manera, al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del escrito de descargos presentado por la contribuyente en contra del referido reparo, en forma parcial modifica esa omisión de ingresos brutos y; por ultimo, en el acto recurrido también hace una referencia a los ingresos brutos omitidos.

   Respecto al vicio de inmotivación denunciado por la contribuyente, este Tribunal considera oportuno señalar, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no se permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, más no así, cuando la sucinta motivación permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario actuante.

   La motivación que supone toda resolución administrativa no es, necesariamente, el hecho de contener dentro del texto que la concreta una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

   Por otra parte, advierte el Tribunal que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha reiterado de manera pacífica que el cumplimiento de ese requisito, también ocurre cuando la motivación se encuentre enmarcada en su contexto, es decir, que la misma se encuentre dentro del expediente, considerado en forma integral y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y al conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. sentencia Nro. 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

   En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Al circunscribir lo anteriormente señalado al caso de autos, este Tribunal observa en la Resolución impugnada que la misma contiene una exposición suficiente de las razones por la cuales la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, modifica la base imponible declarada por la contribuyente en cada uno de los ejercicios fiscales objetados , basándose fundamentalmente en el hecho que en las declaraciones de impuesto sobre patentes de industria y comercio presentadas fueron omitidos ingresos brutos, pretensión que fue rebatida por la contribuyente en su escrito de descargos, en su recurso de reconsideración y en el recurso contencioso tributario en el ejercicio de su derecho a la defensa. De allí que el Tribunal considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación y, por ende, resulta infundado el vicio invocado por la contribuyente en la primera instancia. Así se declara.

   Segundo punto previo.

   De la Invasión de la esfera competencial del Poder Nacional como vicio en el objeto del acto recurrido.

   Ha planteado la representación judicial de la contribuyente que en reparo formulado y confirmado por la Alcaldía del Municipio Irribarren del Estado Lara, por omisión de ingresos brutos en los ejercicios fiscales objetados, se incluyen ingresos brutos que no son gravables con el impuesto sobre patente de industria y comercio y, por el contrario, su gravamen es materia reservada al Poder Nacional.

   En ese sentido, señala que en los reparos se incluyen, como ingresos omitidos, los siguientes:

1. Ingresos provenientes de dividendos, intereses y diferencial cambiario.

   Al respecto, indica que en el acto recurrido se incluyen: dividendos de acciones e intereses provenientes de colaciones en instituciones financieras y cantidades obtenidas por diferencial cambiario, las cuales no puede ser gravables con el impuesto sobre patente de industria y comercio, por cuanto constituyen frutos de naturaleza civil, no comercial y por ser, en todo caso, renta no gravable con el impuesto municipal.

2. Ingresos provenientes de ventas de exportación.

   Indica que se pretende gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio ingresos que provienen de ventas de cerveza y malta realizada hacía el exterior.

   Ahora bien, para emitir decisión sobre este aspecto de la controversia, el Tribunal estima que se hace necesario precisar sí en los ingresos brutos, presuntamente omitidos, la actuación fiscal de la mencionada Alcaldía incorporó ingresos brutos que no son gravados con el impuesto municipal sobre patente de industria y comercio y que; tal como alega la representación judicial de la contribuyente, su gravabilidad le corresponde al Poder Nacional, a tales efectos, el Tribunal se permite recurrir a la experticia contable que fue promovida y evacuada durante el proceso contencioso tributario.

   A ese respecto, el Tribunal encuentra que en los folios 220 Al 253 del expediente judicial (Asunto AF42-U-1999-100), aparece incorporado el informe de la experticia contable practicada. En dicho informe, en relación con los ingresos brutos del ejercicio de los ejercicios fiscales: julio de 1993 a junio de 1994; julio 1994 a junio 1995; julio 1995 a diciembre 1995; y enero a diciembre 1996, se señala que la contribuyente obtuvo ingresos brutos por dividendos de acciones e intereses provenientes de colocaciones en instituciones financieras y diferencial cambiario, por los montos de Bs. 100.851.177,99, Bs. 214.431.147,94, Bs. 81.358.382,86 y Bs. 205.314.566,02, respectivamente, folios 225 al 226 del expediente judicial (Asunto AF42-U-1999-100).

   De la misma manera, en el mencionado informe, en relación con los ingresos brutos de los ejercicios fiscales julio 1993 a junio de 1994; julio 1994 a julio 1995; julio 1995 a diciembre 1995; y enero a diciembre 1996, se señala que la contribuyente obtuvo ingresos brutos por concepto de ventas de exportación de cerveza, por los montos de Bs. 26.695.373,23, Bs.85.721.242,00, Bs.222.634.301,20, y Bs. 7.233.750.836,51; respectivamente; y en las ventas de exportación de malta obtuvo ingresos brutos por los montos de Bs. 666.126.318,81, Bs. 957.224.572,46, Bs. 465.381.026,20 y Bs. 2.017.481.997,81, también respectivamente.

   Ahora bien, visto el resultado de la experticia contable practicada y revisado como ha sido el reparo confirmado por el acto recurrido, en el mismo se incluye, como formando parte de la base imponible, en los ejercicios fiscales julio 1993 a junio 1994; julio 1994 a junio 1995; julio a diciembre de 1995; y enero a diciembre de 1996, por considerarlos ingresos brutos gravables, los ingresos de dividendos de acciones e intereses provenientes de colocaciones en instituciones financieras y diferencial cambiario, por las cantidades de Bs. 100.851.177,99, Bs. 214.431.147,94, Bs. 81.358.382,86 y Bs. 205.314.566,02,

   En relación con estos ingresos el Tribunal aprecia que la base imponible para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio, se corresponde con los ingresos brutos recibidos como contraprestación al ejercicio habitual de una actividad económica, en un período determinado.

   El carácter habitual de la actividad que desarrolla la contribuyente en el Municipio Irribarren del Estado Lara, ostenta una importancia determinante a los efectos del impuesto objeto de análisis, ya que los proventos que puedan generar determinadas actividades aisladas o casuísticas, no pueden ser gravadas por el referido tributo por no estar conectadas con el giro comercial, industrial o de servicios para la que se encuentra autorizada la mencionada contribuyente en la jurisdicción de Municipio Iribarren, por una parte y; por la otra, por tampoco podrían estar incluidos si la actividad de cual provienen está reservada al Poder Nacional.

   También es criterio de este Tribunal que aquellos ingresos o ganancias que pueda tener la contribuyente en jurisdicción del referido Municipio, producto de una actividad casuística o particular, tal como fue en este caso, de las ganancias por el diferencial cambiario, escapan del ámbito de gravabilidad del tributo municipal sobre industria y comercio .

   Delimitado lo anterior, se observa que en aquellos casos en los cuales, producto de dividendos de acciones e intereses provenientes de colaciones en instituciones financieras y cantidades obtenidas por diferencial cambiario, se obtengan determinados ingresos, estos participan de la naturaleza de los denominados frutos civiles, los cuales constituyen la compensación en dinero que se otorga por el goce que se tenga de la cosa ajena (crédito en general), intereses y compensaciones de los capitales, cédulas de títulos de la deuda pública, dividendos de acciones sociales, cánones enfitéuticos y en general, toda renta o cánones de arrendamiento de las cosas, que generen una renta pasiva.

   A tal efecto, cuando los mencionados ingresos no se desarrollen de una manera estable, continuada o periódica dentro de la actividad comercial del contribuyente, no formarán parte de la base imponible del impuesto municipal. No obstante, considera oportuno este Tribunal destacar que distinta es la situación si la contribuyente tuviera dentro de su objeto comercial, la compra y venta de acciones y la colocación de títulos valores, en cuyo caso, dado el carácter habitual de dichas actividades, sí serían gravados por el impuesto municipal objeto de análisis los ingresos que generen.

   En tal sentido, se observa del Acta Fiscal identificada con las letras y números 104-98 de fecha 25 de junio de 1998, que la Dirección de Hacienda Municipal del aludido ente local, dejó constancia que la actividad de la empresa investigada se circunscribía a la “Fabricación de Cerveza y Fabricación de Malta”; luego, considera el Tribunal que la sociedad mercantil C. A, Cervecería Nacional, para la fecha del reparo se dedicaba a la actividad de “Fabricar Cerveza y Malta”, y en atención a que sus ingresos por dividendos de acciones e intereses por colocaciones en instituciones financiera y las ganancias obtenidas por diferencia cambiario, no encuadran dentro de la explotación autorizada por el Municipio en y desde su jurisdicción territorial, por lo que no existe la relación directa y necesaria que se debe materializar entre el hecho y base imponible; en consecuencia, Tribunal concluye que son frutos civiles no sujetos a imposición con el impuesto sobre patente de industria y comercio. Así se declara.

   En cuanto al reparo por incluir en la base imponible los ingresos brutos proveniente de ventas para la exportación, el Tribunal se permite las siguientes consideraciones.

   En virtud del contenido del acto recurrido y de las alegaciones de la representación judicial de la contribuyente, el Tribunal le toca decidir si el Municipio Irribarren debía incluir en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, los montos provenientes de los ingresos por las ventas de exportación obtenidos por la empresa contribuyente.

   Dicho de otra manera, lo discutido es la inclusión de las ventas que la contribuyente C. A. Cervecería Nacional, ha destinado a la comercialización fuera del territorio nacional, como base imponible para el cálculo del mencionado tributo municipal a los efectos de su gravabilidad.

   Ante este escenario, debe este Tribunal dilucidar si en la exportación como actividad lucrativa, existe la posibilidad de que los ingresos generados por las ventas realizadas en el mercado internacional sean objeto de imposición municipal a través del impuesto sobre patente de industria y comercio.

   En efecto, exportar implica dar salida del territorio aduanero nacional a productos nacionales o nacionalizados, con carácter permanente o temporal, por consiguiente implica la existencia de un territorio sobre el cual el sujeto activo de la obligación tributaria despliega su poder de detracción y control del tráfico de mercaderías.

   La actividad de los entes económicos requiere siempre del apoyo oficial, motivo por el cual el Estado concurre con los propietarios de los capitales privados, a través de la prestación de servicios públicos necesarios para la producción y el comercio o bien mediante sus potestades de policía y fomento.

   La creación de tributos no implica, necesariamente, la recepción por parte de la contribuyente de un servicio individualizado prestado por el ente detractor; no obstante, existe el mandato constitucional existente tanto en la Constitución de 1961, como en la actual Constitución, que es un deber de toda persona concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. De esta forma, los contribuyentes municipales deben hacer su aporte a través del aludido impuesto sobre patente de industria y comercio.

   En el caso bajo análisis, la tributación municipal recae sobre actividades lucrativas, y el hecho generador asignado constitucionalmente al creador de los ingresos municipales. Bajo la vigencia de la Constitución de 1961, en el artículo 31, se establecía que “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos (…) 3. Las patentes sobre industria y comercio…”,

   Por otra parte, en el artículo 18 de la misma Constitución de 1961, se establecían las limitaciones a los Estados y Municipios, disponiendo, entre otras, que no podrán: "1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional (...).

   En otro sentido, mucho se ha discutido acerca de la estructura del impuesto sobre patente de industria y comercio y la indebida disociación del hecho imponible y su base de cálculo, señalándose al respecto que admitir la gravabilidad de las ventas de exportación a través de este tributo municipal, no sólo violenta y deja sin sentido las prohibiciones que se establecían en el citado artículo 18 y que hoy lo recoge la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 183, sino que constituye a su vez un obstáculo al comercio internacional de mercancías y productos nacionales, al imponerle cargas adicionales que los hacen menos competitivos.

   Al respecto, se puede señalar que el hecho generador (hecho imponible) del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar) es el ejercicio de la industria o el comercio en o desde un determinado Municipio. En efecto, es criterio jurisprudencial de la extinta Corte Suprema de Justicia, como del actual Tribunal Supremo de Justicia, que este impuesto no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos.

   Frente a este hecho generador, se colocan los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente durante el período fiscal correspondiente, como elemento cuantitativo de la examinada imposición municipal.

   La conjunción de esos elementos pone de manifiesto el carácter real y objetivo de la exacción, pues el tributo recae sobre el ejercicio de la actividad lucrativa y no sobre las condiciones personales de los contribuyentes, ni sobre los bienes fabricados o comercializados en o desde un territorio local.

   En ese orden de ideas, del texto de la Resolución impugnada se puede extraer que de conformidad con Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Irribarren del Estado Lara, el Tributo sobre patente de industria y comercio, en este caso, se genera por el ejercicio, en o desde la jurisdicción del Municipio Iribarren, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración.

   Así, resulta pertinente traer a colación la definición de hecho imponible contenida en los artículos 36 y 35 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, aplicables al caso de autos en razón de sus vigencias temporales, cuya norma preveía, en forma igual, lo siguiente:

   "Artículo 36. El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.”.

   El presupuesto establecido por la mencionada Ordenanza que origina el hecho imponible, es la actividad lucrativa realizada por la contribuyente, la cual está definida en el propio texto de la Resolución impugnada como sigue: “...Fabricación de Cerveza y de Malta”

   Así, se advierte que la contribuyente, tal como lo establece su objeto social, fue constituida para realizar actividades de industria y comercio, por lo que al materializarse su movimiento lucrativo en o desde el Municipio Iribarren del Estado Lara, es susceptible de ser sujeto pasivo de la obligación tributaria municipal establecida en la referida Ordenanza.

   De la normativa antes analizada, no observa el Tribunal la existencia de motivos jurídicos que justifiquen un tratamiento desigual de los bienes y servicios destinados a la exportación, respecto de los destinados al consumo interno; al menos, frente al impuesto sobre patente de industria y comercio, salvo que se quiera violentar el principio de generalidad y el derecho a la igualdad ante la Ley.

   Sobre la base de los razonamientos expuestos, considera este Tribunal que la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 18 de la Constitución de 1961 (numeral 1 del articulo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999), no prohibía a los Estados y Municipios, según el caso, desplegar su potestad impositiva sobre bienes y servicios destinados a la exportación, pues la limitación va dirigida, por un lado, a que éstos se abstengan de crear barreras al libre tránsito de bienes y servicios a través de sus respectivas extensiones territoriales; y, por el otro, a ejercer su poder de detracción sobre la salida de productos del territorio nacional.

   En consecuencia considera este Tribunal que no hay razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio de la contribuyente C. A, Cervecería Nacional, correspondientes a los ejercicios fiscales julio 1993 a junio 1994; julio 1994 a junio 1995; julio a diciembre 1995; y enero a diciembre 1996, lo cual no debe interpretarse como una violación a la reserva del Poder Nacional contemplada para esa fecha, en el articulo 136 de la Constitución de 19961

   En virtud de lo expuesto el Tribunal considera procedente la confirmación de este reparo por parte del acto recurrido en lo que respecta a la inclusión de los ingresos brutos por concepto de ventas de exportación de cerveza, por los montos de Bs. 26.695.373,23, Bs.85.721.242,00, Bs.222.634.301,20 y Bs. 7.233.750.836,51, en los ejercicios fiscales 1993-1994, 1994-1995, julio a diciembre 1995 y enero a diciembre 1996, respectivamente; y por venta de exportación de malta, por las cantidades de Bs. 666.126.318,81, Bs. 957.224,572,46, Bs. 465.381.026,20 y Bs. 2.017.481.997,81, en los mismos ejercicios fiscales- Por tanto, los ingreso brutos obtenidos por la contribuyente provenientes de las ventas de exportación de cerveza y malta deben ser incluidas en la base imponible para el pago de impuesto sobre patente de industria y comercio, en los ejercicios fiscales objetados. Así se declara.

   Del fondo de la Controversia:

   Del impuesto a favor de la contribuyente.

   En el acto recurrido se determina que la contribuyente C.A. Cervecería Nacional, tiene un crédito a su favor por impuestos pagados en exceso de Doce Millones Ochocientos Sesenta y Tres Mil Cuatrocientos Veintinueve Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 12.863.429,48).

   Esta aseveración no es impugnada por la contribuyente, razón por la cual este Tribunal Supone – Presumptio Hominis – que la contribuyente esta de acuerdo con dicho crédito; en consecuencia, acogiendo la presunción de veracidad y legalidad con la cual están investidos los actos administrativos, considera procedente la determinación de este crédito a favor de la contribuyente, por el monto de Bs. 12.863.429,48). Así se declara.

   De la multa impuesta por presentar en forma extemporánea la declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal: enero a diciembre de 1991: Bs. 10.250,00.

   En el escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto, no encuentra el Tribunal ninguna alegación negando el hecho imputado por la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, como lo es, haber presentado en forma extemporánea la Declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal 1991, Tampoco prueba alguna que demuestre la ocurrencia de ese hecho, razón supone - Presumptio Hominis – que la contribuyente está conforme con la imposición de esta multa; en consecuencia, el Tribunal acogiendo la presunción de veracidad y legalidad de la cual están investidos los actos administrativo, considera procedente la confirmación de esta multa en el acto recurrido. Así se declara.

   De la multa impuesta por presentar en forma extemporánea la declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal julio 1994 - junio 1995: Bs. 6.126.506,23

   Durante el lapso probatorio de este proceso, la representación judicial de la contribuyente, en relación con la confirmación de esta multa, consignó los siguientes documentos: Original de la Declaración Jurada de ingresos Brutos para contribuyentes Permanentes, número B-3314, correspondiente al ejercicio fiscal julio 1994- junio 1995.

   En el Acta fiscal con la cual se formula reparo a este ejercicio fiscal, se señala que la contribuyente presentó su declaración de ingresos brutos del ejercicio fiscal julio 1994 –junio 1995, el día 09 de octubre de 1995, en forma extemporánea.

   Ahora bien, de la revisión al documento contentivo de la Declaración Jurada de ingresos Brutos para contribuyentes Permanentes, número B-3314, correspondiente al ejercicio fiscal julio 1994- junio 1995, traído al proceso por la representación judicial de la contribuyente, el Tribunal observa que, ciertamente la Declaración Jurada de ingresos Brutos para contribuyentes Permanentes, número B-3314, correspondiente al ejercicio fiscal julio 1994- junio 1995, fue presentada el día 09 de octubre de 1995.

   Por otra parte, en la Ordenanza Municipal sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Iribarren, publicada en Gaceta Municipal de fecha 29 de octubre de 1993 Extraordinaria No.716, el Tribunal encuentra que, en su artículo 36, señala: “La declaración anual se presentará dentro de los noventa (90) días siguientes a la fecha de cierre del ejercicio económico del contribuyente.”

   Aplicando el contenido del artículo 11, numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en el cual se indica que “Los plazos legales y reglamentarios se contaran de la siguiente manera (…) 2. Los plazos establecidos por día se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean contínuos…”, el Tribunal aprecia, contrariamente a la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, que la Declaración de Ingresos Brutos efectuada por la contribuyente el día 09 de octubre de 1995, identificada con el número B-3314, para el ejercicio fiscal julio 1994 –junio 1995, fue hecho temporáneamente. Así se declara.

   En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera improcedente la multa confirmada en el acto recurrido, por la cantidad de Bs. 6.126.506,23. Así se declara.

2. De la multa impuesta por no presentar la declaración de ingresos brutos correspondiente al ejercicio fiscal enero a diciembre 1996, por la cantidad de Bs. 41.685.180,38.

   Con respecto a la confirmación de esta multa, la representación judicial de la contribuyente, durante el lapso probatorio de este proceso, consignó original de la planilla de declaración de ingresos brutos identificada con el número C-97-07457.

   En la misma Acta Fiscal 104-98 de fecha 25 de junio de 1998, con la cual se formula reparo a este ejercicio, folio 550 de la Pieza Anexa “A3” del expediente judicial, encuentra el Tribunal el siguiente señalamiento: “ i) El contribuyente para el ejercicio económico Enero 96 – Dic. 96 presento la declaración de ingresos brutos para el ajuste impositivo según planilla No. C-97-07457 en fecha 31-03-97, se autoliquidó impuesto por un monto de Bs. 59.491.195,71…”

   De tal manera, para el Tribunal queda en evidencia que, contrariamente a lo aseverado en el acto recurrido, la contribuyente sí presentó la declaración de ingresos brutos correspondiente al ejercicio fiscal enero a diciembre de 1996. Así se declara.

   Sobre la base de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente la multa impuesta por no presentación de la declaración de los ingresos brutos del ejercicio fiscal enero –diciembre de 1996, por la Cantidad de de Bs. 41.685.180,38. Así se declara.

   De la multa por no comunicar a la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, las alteraciones ocurridas en su negocio o actividad (extensión de actividades), en el ejercicio fiscal enero a diciembre de 1996, por la cantidad de Bs. 10.165.081,80.

   En la misma Acta Fiscal 104-98 de fecha 25 de junio de 1998, con la cual se formula reparo a este ejercicio, folio 551 de la Pieza Anexa “A3” del expediente judicial, encuentra el Tribunal el siguiente señalamiento: “La contribuyente no solicitó a la Administración Municipal en forma oportuna la extensión de las actividades económicas ejercidas, la cual solicita en fecha 10-12-96 según planilla No. 94-009125 y 94-009107 pagando un mínimo tributable de Bs. 100.000,00 según recibo No. 36504 de fecha 10-12-96, en contravención a lo establecido en los artículos 14 y 32 de las Ordenanzas sobre Patente de Industria y comercio de fechas 19-07-91, 29-10-93 y 31-10-96…”

   En el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente, el Tribunal no encuentra ningún alegato para rebatir la imposición y confirmación de esta multa, razón por cual la supone – Presumpitio Hominis - que la contribuyente está conforme con la misma; en consecuencia, el Tribunal, acogiendo la presunción de veracidad y legalidad de la cual están investidos los actos administrativo, considera procedente la confirmación de esta multa. Así se declara.

   Sobre la base de la precedente declaratoria el Tribunal considera procedente la multa impuesta y confirmada, por la cantidad de Bs. 10.165.081,80. Así de declara.

3. De las multas impuestas por omisión de ingresos brutos en los ejercicios fiscales: julio 1993 a junio 1994, por la cantidad de Bs. 2.717.232,50; junio a diciembre 1995, por la cantidad de Bs. 7.949.075,52

   Teniendo en cuenta las precedentes declaratorias de improcedencia del reparo por la inclusión de los ingresos brutos representados por dividendos de acciones, por intereses provenientes de colocaciones en instituciones financieras y de los ingresos brutos provenientes del diferencial cambiario, por la cantidad de Bs. 100.851.177,99, en el ejercicio fiscal julio 1993 – junio 1994, el Tribunal considera que la multa que se impone por la cantidad de Bs. 2.717.232,50, por omisión de ingresos brutos en el ejercicio fiscal julio 1993 a junio 1994, luce afectada de ilegalidad por el hecho de estar impuesta y confirmada sobre una base imponible que incluyó ingresos brutos por la cantidad de Bs. 100.851.177,99 que no son gravables con el impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, por cuanto provienen de “Intereses de Entidades Financieras, “Ingresos por Ajustes de Moneda y Cambio” y “ Participación de Utilidades de Filiales”, según informe pericial incorporados a los 231 y 232 del expediente judicial (Asunto: AF42-U-1999-100). Así se declara.

   De igual manera, el Tribunal considera que la multa que se impone por la cantidad de Bs. 7.949.075,52, por omisión de ingresos brutos en el ejercicio fiscal junio 1995 a diciembre 1995, luce afectada de ilegalidad por el hecho de estar impuesta y determinada sobre una base imponible que incluyó ingresos brutos por la cantidad de Bs. 81.358.382,26 que no son gravables con el impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, por que provienen de “Intereses de Entidades Financieras” e “Intereses por ajustes de Moneda y Cambio”, según informe pericial incorporados a los 233 y 234 del expediente judicial (Asunto: AF42-U-1999-100) Así se declara.

   Sobre la base las declaratorias precedente el Tribunal considera improcedentes las multas confirmadas en el acto recurrido, por las cantidades de Bs. 2.717.232,50, por omisión de ingresos brutos en el ejercicio fiscal julio 1993 a junio 1994; y por la cantidad de Bs. 7.949.075,52, por omisión de ingresos brutos en el ejercicio fiscal julio 1995 a diciembre 1995. Así se declara.

   De los intereses moratorios: Bs. 2.623.228,81

   Teniendo en cuenta las precedentes declaratoria sobre improcedencia de las omisiones de ingresos brutos en los ejercicios fiscales objetados, el Tribunal advirtiendo que los intereses moratorios exigidos en acto recurrido, están determinados sobre bases imponibles, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, en la cuales se incluyen ingresos brutos no gravables con el impuesto sobre patente de industria y comercio, este Tribunal considera que al haber sido declarada la nulidad de los reparos formulado por concepto de omisión de ingresos, por vía de consecuencia y dada su accesoriedad a la obligación principal, debe igualmente considerar improcedente los intereses moratorios determinados por la cantidad de Bs. 2.623.228,81. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos R.P.A. y A.R. van der Velde, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 3.967.035 y 9.969.831, abogados e inscritos en el Ipsa bajo los Nos. 12.870 y 48.453, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la contribuyente C.A. Cervecería Nacional, sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Miranda, en fecha 09 de diciembre de 1955, bajo el N° 12, Tomo 23-A, en contra de la Resolución No. 610-99, de fecha 30 de junio de 1999, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara.

   En consecuencia, se declara: