Decisión nº 086-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Noviembre de 2010

Asunto: AP41-U-2008-000161 Sentencia Nº 086/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 15 de noviembre de 2010

200º y 151º

El 14 de marzo de 2008, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, asignó a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en la misma fecha, por los abogados R.P.A. y A.P.M., inscritos en el instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números. 12.870 y 86.860, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de C.A. CENTRAL BANCO UNIVERSAL, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 29 de octubre de 2001, bajo el número 01, Tomo 46-A, entre resultante de la fusión por absorción autorizada por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, según Resolución número 212.01 de fecha 11 de octubre de 2001, debidamente publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.306 de fecha 18 de octubre de 2001 y notificada por oficios números SBIF-CJ-DAF7956 y SBIF-CJ-DAF7957 de fecha 23 de octubre de 2001, entre el BANCO HIPOTECARIO VENEZOLANO, C.A. inscrito ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 31 de agosto de 1961, bajo el número 64, Tomo 22-A, modificado por sucesivos documentos inscritos en ese Registro Mercantil, siendo su última modificación relacionada con el cambio de denominación social y de domicilio, en fecha 26 de octubre de 2001, anotado bajo el número 12, Tomo 205-A-Pro, y CENTRAL ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A., originalmente inscrita como Sociedad Civil por ante la Oficina Subalterna del Primer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Federal, el 26 de septiembre de 1963, bajo el número 73, folio 235, Tomo 5, Protocolo 1 y tranformada en compañía anónima según documento inscrito por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circuncripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 27 de agosto de 1998, bajo el número 91, Tomo 243-A-Qto., contra la Resolución número 283-2008-01-93, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 29 de noviembre de 2007 y notificada en fecha 8 de febrero de 2008, mediante la cual se formula reparo por concepto de aportes del 2% del ½ % para el período comprendido entre el 4º trimestre de 2002 hasta el 2º trimestre de 2006, por un monto de CIENTO TREINTA Y SEIS MIL QUINIENTOS CUATRO BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 136.504,96) y se impuso multa por CIENTO DIECENUEVE MIL QUINIENTOS UN BOLÍVARES (Bs 119.501,00), lo cual asciende a un total de DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CINCO BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 256.005,96).

El 24 de marzo de 2008, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones correspondientes a la Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

El 16 de septiembre de 2008, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 12 de noviembre de 2008, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admitió el escrito de promoción de pruebas presentado por la recurrente.

El 7 de enero de 2009, este Tribunal se declaró Incompetente por el Territorio y se ordenó remitir el presente Recurso al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental.

El 14 de enero de 2009, la recurrente solicitó la Regulación de Competencia en el presente proceso.

El 22 de septiembre de 2009 la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia 01271, señaló competente a este Tribunal Superior Noveno de Lo Contencioso Tributario para conocer y decidir el presente Recurso.

El 27 de mayo de 2010, únicamente la recurrente C.A. CENTRAL, BANCO UNIVERSAL, presentó sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega:

Que la actuación emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy día Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES), contenida en la emisión del acto administrativo impugnado mediante este Recurso, se encuentra viciada de nulidad absoluta por cuanto viola el principio del debido procedimiento, la garantía de una correcta determinación de la obligación tributaria y el derecho a la defensa de la recurrente al omitirse la valoración del escrito de descargos y de pruebas realizados contra el Acto de Reparo de conformidad con lo establecido con el artículo 188 del Código Orgánico Tributario.

Que el Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES), incluyó como base imponible de la contribución del 2% de las cantidades pagadas a los trabajadores por los conceptos de bono por horas extras, bonos por incentivo e indemnización contemplada en el artículo 125 de la Ley Orgánica del Trabajo, cuando sólo debe recaer sobre aquellos conceptos que integran el salario normal.

Que el Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES), incurrió en vicio de falso supuesto, vinculados a otros aspectos referidos a la determinación de la base de cálculo de las contribuciones del 2% y ½%, en cuanto a los sueldos pagados a los aprendices, las utilidades consideradas como base de cálculo de la contribución ½% y el bono nocturno.

Que el Acto Administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario contiene falso supuesto, en relación con el rechazo de la deducción de cursos pagados por la recurrente para la capacitación de su personal de conformidad con lo establecido en el artículo 12 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y su Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerde la Ley.

Que existen créditos tributarios a favor de la recurrente por haber efectuado el pago indebido de la contribución del 2% sobre utilidades, bono vacacional y post vacacional al Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES).

Que entre las cantidades determinadas por la fiscalización en el Acta de Reparo confirmada por la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario se encuentra la cantidad correspondiente a los intereses moratorios generados por el supuesto enteramiento extemporáneo de contribuciones adeudadas, las cuales fueron pagadas cuando se solicitaron las solvencias correspondientes ante el Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES).

Asimismo, la recurrente alega que visto que las obligaciones tributarias principales exigidas mediante Resolución impugnada son improcedentes, es evidente que las sanciones aplicadas por la supuesta comisión de los ilícitos tributarios descritos en los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario son improcedentes, como accesorios de la obligación principal.

Señala con posterioridad que de ser procedente los reparos formulados por el Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES), incurren en falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma contenida en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, así como en las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 1 y 3 del Artículo 95, y la circunstancias atenuantes de los numerales 2 y 3 del artículo 96 eiusdem.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos, este Juzgador observa que la polémica se circunscribe a la delación sobre violación del derecho al debido procedimiento, a la garantía de una correcta determinación de la obligación tributaria y al derecho a la defensa; la procedencia de inclusión de las partidas de utilidades, bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada el Artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo, a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% y ½% establecido en la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); falso supuesto en la determinación de la base de cálculo sobre los sueldos pagados a las aprendices; falso supuesto por considerarse apartados de utilidades como gravables; Falso supuesto en lo que respecta al bono nocturno, originado en datos errados según balance del segundo trimestre de 2004; falso supuesto en cuanto a la procedencia de las deducciones de capacitación; la procedencia de los intereses moratorios y multas; y la procedencia de aplicación de circunstancia agravantes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria.

Delimitada la litis, pasa este Tribunal Superior a decidir, a cuyo efecto observa:

Con respecto a la solicitud de nulidad por inobservancia de los descargos y de las pruebas aportadas, el Tribunal considera que no se trata de un asunto de naturaleza adjetiva, al contrario es de naturaleza sustantiva. La violación del debido procedimiento administrativo, impide a los interesados en la conformación del acto administrativo, el ejercicio de sus derechos dentro de los plazos establecidos en la ley, también se configura cuando la Administración cuando se le impide al contribuyente el ejercicio de sus defensas o su participación.

En el presente caso, se le permitió a la recurrente la presentación de los descargos y se le informó de los plazos para su ejercicio, por lo tanto el Tribunal no aprecia haya violación al debido procedimiento, sino la simple inobservancia del escrito mencionado y el vicio de silencio de pruebas, lo cual arroja únicamente el análisis de los hechos en base a las actuaciones fiscales para la emisión del reparo, situación de fondo que el Tribunal apreciará de seguidas; por lo que se declara improcedente este argumento. Se declara.

En cuanto a inclusión de las partidas de utilidades, bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada en el Artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo, en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley que rige el Instituto recurrido, este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las partidas de utilidades, bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada el Artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades, bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada el Artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); de esta forma se aprecia:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada el artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “(…) porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “(…) obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades, bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada el Artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso, para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “(…) la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal) (Sentencia Nº 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social, de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades, no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario.

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al Juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “(…) interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia Nº 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social, de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada el Artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme, doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer que, en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto parafiscal recurrido.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades, bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada el artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo y, en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

En necesario señalar que las partidas de utilidades, bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada el artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo, no son gravables por la obligación tributaria del 2%, toda vez que las mismas tienen carácter eventual, y no forman parte del salario a los efectos laborales, por lo que menos entonces pueden ser consideradas a los efectos tributarios parte del salario.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y, en el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, así el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y, en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Con respecto al bono vacacional, también la M.I.J.T. ha señalado mediante Sentencia número 2529 de fecha 15 de noviembre de 2006, señaló:

Respecto del bono vacacional, la Sala observa que igualmente escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia en numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, y así fue considerado por esta M.I., a través de la sentencia N° 03676 de fecha 02 de junio de 2005, caso: Laboratorios Gentek, C.A.

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, bonos por horas extras, por incentivo e indemnización contemplada el artículo 125 Ley Orgánica del Trabajo, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas señaladas. Así se declara.

En adición de lo anterior la Sala Políticoadministrativa en lo que respecta al bono vacacional y horas extraordinarias, mediante sentencia número 3676 de junio de 2005, Exp. 2004-0314, señaló:

Respecto del bono vacacional y las horas extraordinarias, la Sala Observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993 supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo.

(Resaltado de la Sala Político Administrativa).

Con respecto a las partidas de horas extras, se debe aplicar el criterio esgrimido por la recurrente sobre que esos rubros son pagos extraordinarios, igualmente este sentenciador considera que el mismo criterio para considerar que las utilidades no forman parte del salario es igualmente aplicable al presente caso, toda vez que, el bono vacacional y las horas extras, no tienen la característica de ser una retribución por el esfuerzo diario, debiendo forzosamente declarar la nulidad de los actos impugnados sobre esos conceptos por existir el vicio de falso supuesto en los términos antes expresados. Así se declara.

Con respecto a la denuncia sobre el errado cálculo de la base legal de lo pagado a aprendices, no se observa de autos que se haya desvirtuado el reparo por este concepto, razón por la cual este Tribunal debe confirmar la Resolución impugnada en cuanto a las cantidades por concepto de sueldos a aprendices para el cuarto trimestre de 2002 y cuarto trimestre de 2004. Así se declara.

Con respecto a las utilidades consideradas como base del cálculo del ½%, ya que estas no habían sido pagadas, la recurrente nada aportó con respecto a este concepto, por lo que debe confirmar el reparo sobre este particular, se declara.

Con respecto al rechazo de los cursos pagados por el banco recurrente, destinados a la capacitación del personal, el Artículo 12 de la Ley que rige el ente parafiscal recurrido, se puede apreciar, que ciertamente hubo pago de los mismos, así como constancia suficiente de haberse realizado en provecho de los trabajadores, a través de las múltiples documentales presentadas por la recurrente, por lo que el Tribunal debe declarar procedente tal deducción y procedente la denuncia por falso supuesto. Se declara.

El Tribunal debe aclarar que en los casos anulados no proceden las sanciones, ni los intereses moratorios, por lo tanto sólo procederán estos rubros en los puntos sobre los cuales este Tribunal los ha ratificado. Igualmente debe aclarar que el banco recurrente podrá utilizar sus créditos a los fines de compensar deudas con el mismo ente parafiscal recurrido.

Con respecto a la aplicación de circunstancias agravantes y atenuantes, el Tribunal aprecia que la recurrente invocó no haber incurrido en incumplimiento similar al de autos, razón por la cual al haber silencio de la Administración Parafiscal sobre este particular debe declararlo procedente, por lo que se anula la aplicación de la agravante por reincidencia.

En relación a la magnitud monetaria del perjuicio fiscal, el Tribunal debe igualmente desecharla, debido a que las cantidades que resultaron del reparo fueron disminuidas considerablemente en virtud del falso supuesto en el cual incurrió la recurrida, debiendo igualmente anularla. Se declara.

El Tribunal confirma la aplicación de las atenuantes, en virtud de haberlas apreciado el ente parafiscal, por lo que se disminuye la sanción aplicable a los montos confirmados en un 50%.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.A. CENTRAL, BANCO UNIVERSAL, contra la Resolución número 283-2008-01-93, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 29 de noviembre de 2007 y notificada en fecha 8 de febrero de 2008.

En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE la Resolución número 283-2008-01-93, de fecha 29 de noviembre de 2007, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los quince (15) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2008-000161

RGMB/ppa.

En horas de despacho del día de hoy, quince (15) de noviembre de dos mil diez (2010), siendo las once y treinta y tres minutos de la mañana (11:33 a.m.), bajo el número 086/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga